Finanzstrafgesetz Österreich

siehe auch: Fern- und Auswärtsgeschäfte-Gesetz – FAGG

siehe auch : Konsumentenschutzgesetz Österreich

siehe auch: E-Commerce-Gesetz Österreich

Teil 2 Einkommensteuerrichtlinien2000

Einkommensteuerrichtlinien2000

https://findok.bmf.gv.at/findok/resources/pdf/3542ec67-6764-4cbe-9b4d-f6a633d49b07/19973.10.X.X.pdf

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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BMF - VI/6 (VI/6)
22. März 2005
06 0104/9-IV/6/00
An
Bundesministerium für Finanzen
Steuer- und Zollkoordination
Finanzämter
Großbetriebsprüfungen
unabhängigen Finanzsenat
Einkommensteuerrichtlinien 2000
Die Einkommensteuerrichtlinien 2000 (EStR 2000) stellen einen Auslegungsbehelf zum
Einkommensteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 400/1988 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2001
und dem Kapitalmarktoffensive-Gesetz dar, der im Interesse einer einheitlichen
Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte
und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Bei Erledigungen haben
Zitierungen mit Hinweisen auf diese Richtlinien zu unterbleiben.
Die EStR 2000 sind ab der Veranlagung 2000 generell anzuwenden. Bei
abgabenbehördlichen Prüfungen für vergangene Zeiträume und auf offene Veranlagungsfälle
(insbesondere Veranlagung 1999) sind die EStR 2000 anzuwenden, soweit nicht für diese
Zeiträume andere Bestimmungen in Gesetzen oder Verordnungen Gültigkeit haben oder
andere Erlässe für diese Zeiträume günstigere Regelungen vorsehen. Rechtsauskünfte des
Bundesministeriums für Finanzen in Einzelfällen sind - sofern sie den EStR 2000 nicht
widersprechen - weiterhin zu beachten.
Die EStR 2000 sind als Zusammenfassung des geltenden Einkommensteuerrechts und damit
als Nachschlagewerk für die Verwaltungspraxis und die betriebliche Praxis anzusehen. In die
EStR 2000 wurden die weiter anwendbaren Teile der EStR 1984 und GER 1989 sowie die
Mehrzahl der übrigen Erlässe zur Einkommensteuer übernommen. Neben den EStR 2000 sind
folgende Erlässe weiter zu beachten:

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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. Erlass des BMF vom 14. Juni 1984, 21 5006/1-IV/6/84, betr. einkommensteuerliche
Behandlung von ärztlichen Praxisgemeinschaften, AÖF Nr. 155/1984.
. Erlass des BMF vom 12. Jänner 1990, 06 0930/1-IV/6/90, betr. die Absetzbarkeit von
Aufwendungen zur Wohnraumschaffung und Wohnraumsanierung im Zusammenhang
mit land- und forstwirtschaftlich genutzten Gebäuden, AÖF Nr. 72/1990.
. Erlass des BMF vom 28. November 1990, 06 0453/1-IV/6/90, betr. die steuerliche
Behandlung von Besserungsvereinbarungen, AÖF Nr. 19/1991.
. Durchführungsrichtlinien zur Vorsorge für Pensionen im Bereich der Gewinnermittlung,
des Gewerbeertrages und des Einheitswertes des Betriebsvermögens, Erlass des BMF
vom 30. April 1992, 06 0557/2-IV/6/92, AÖF Nr. 216/1992.
. Erlass des BMF vom 16. Juli 1992, 06 1202/1-IV/6/92, betr. die Auslegung des Begriffs
"Unternehmensberater" iSd § 22 EStG 1988, AÖF Nr. 265/1992.
. Erlass des BMF vom 23. Jänner 1995, 06 0950/21-IV/6/94, betr. die steuerliche
Behandlung von Wohnbaubanken, AÖF Nr. 72/1995.
. Richtlinien zur Liebhabereibeurteilung (Liebhabereirichtlinien 1997), Erlass des BMF vom
23. Dezember 1997, 14 0661/1-IV/14/97, AÖF Nr. 47/1998.
. Erlass des BMF vom 31. März 1998, 06 0257/1-IV/6/98, betr. die steuerliche Behandlung
von Einlagenrückzahlungen iSd § 4 Abs. 12 und § 15 Abs. 4 EStG 1988,
AÖF Nr. 88/1998.
. Erlass des BMF vom 20. Mai 1998, 14 0602/1-IV/14/98, betreffend die gesetzlichen
Neuerungen bei der steuerlichen Behandlung von Verlusten, AÖF Nr. 125/1998.
. Erlass des BMF vom 24. November 1999, 07 2501/1-IV/7/99, betr. die
prämienbegünstigte Pensionsvorsorge gemäß §§ 108a und 108b EStG 1988,
AÖF Nr. 252/1999.
Im Folgenden werden stichwortartig die Schwerpunkte der EStR 2000
dargestellt:
1 Persönliche Steuerpflicht (§ 1 EStG 1988)
. Der herrenlose Nachlass wird zur Körperschaftsteuer herangezogen (Rz 7).
. Maßgeblichkeit österreichischer Vorschriften auch bei der Ermittlung der ausländischen
Einkünfte (Rz 17).
. Doppelbesteuerung: Drei-Stufen-Methode bei der DBA-Anwendung (Rz 33).

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. Grenzpendler: Antragsmöglichkeit auf unbeschränkte Steuerpflicht (Rz 36 bis 38).
2 Einkommen (§ 2 EStG 1988)
. Zurechnung von Einkünften und Wirtschaftsgütern: Weitgehende Übernahme der EStR
1984 (Rz 104 ff).
. Zurechnung der Einkunftsquelle nur an den unternehmerisch Tätigen (Rz 104).
. Unentgeltliche Betriebsübertragung, Erbfall: Zeitanteilige Zurechnung der Einkünfte an
Übergeber (Erblasser) und Übernehmer (Erben, Rz 108).
. Fruchtgenuss allgemein: Steuerliche Anerkennung bei abgesicherter Position (in der
Regel bei mindestens 10-jähriger Fruchtgenussdauer, Rz 108).
. Vorbehaltsfruchtgenuss: Substanzabgeltung in Höhe der bisherigen AfA abzugsfähig
(Rz 112).
. Zuwendungsfruchtgenuss an einem bereits angelegten Kapital (zB Sparbuch): Keine
Zurechnungsänderung (Rz 118).
. Leasing: Keine Zurechnungsänderung bei Leistungen bis zu 75% der Herstellungskosten
(ohne Umsatzsteuer) während der Grundmietzeit durch Leasingnehmer (in diesem
Rahmen sind bis zu 30% Mietvorauszahlungen zulässig, sonst einzubeziehen sind
Darlehen, Einmalkaution oder laufende Kautionszahlungen, Rz 146).
. Allgemeine Verlustausgleichsverbote: Übernahme des Erlasses AÖF Nr. 268/1999
(Rz 163 bis 177).
. Wechsel des Bilanzstichtages: Antragstellung vor neuem Bilanzstichtag erforderlich
(Rz 180).
3 Steuerbefreiungen (§ 3 EStG 1988)
. Ergänzende Aussagen zu den LStR 1999 (Rz 18 bis 22) zB betreffend Hilfsbedürftigkeit
(Rz 301).
. Subventionen: Keine Subvention bei Gegenleistungscharakter (Rz 304).
. Aussagen zur steuerfreien Kapitalberichtigung (Rz 306 bis 313).
. Aktuelle Darstellung der Einkommensteuerbefreiungen außerhalb des EStG 1988
(Rz 314 bis 335).
4 Gewinnermittlung - allgemeine Vorschriften (§§ 4 und 5 EStG 1988)
. Gewinnermittlungsarten: Systematische Darstellung (Rz 414 bis 431).

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. Darstellung und Bedeutung der Allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
(Rz 419 bis 425).
. Wechselbeziehungen zwischen Handels- und Steuerrecht: Maßgeblichkeitsfälle (keine
Maßgeblichkeit für § 4 Abs. 1-Ermittler, Rz 432 bis 434).
. Sofortabschreibung eingelegter geringwertiger Wirtschaftsgüter (Rz 441).
. ABC der Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens (Rz 482 bis 556).
. Gemischte Nutzung von Gebäuden: Aufteilung nach Nutzfläche (Regelfall) oder Kubatur
oder nach zeitlichem Nutzungsausmaß; 80/20%-Regel (Rz 557 bis 573).
. Gebäude im Miteigentum: Aktualisierung der EStR 1984 (Rz 574 bis 576).
. Grund und Boden: Feldinventar und stehende Ernte gehören nicht zum Grund und
Boden. Bei Veräußerung des Grund und Bodens entfallen 10.000 S pro Hektar bei
einjährigen Feldfrüchten auf Feldinventar und stehende Ernte (Rz 579).
. Einzelfälle der Wirtschaftsgüter des gewillkürten Betriebsvermögens (Rz 596 bis 601).
. Unkörperliche Wirtschaftsgüter: Aktualisierung der GER 1989; Bestimmungen im EStG,
die das Aktivierungsverbot verdrängen (Einlage, unentgeltlicher Erwerb, Rz 623 bis 636).
. Übergangsgewinn: Aktualisierung der EStR 1984 und GER 1989 (Rz 690 bis 730).
. Gewerbliche GmbH & Co EEG und freiberufliche Wirtschaftstreuhänder-GmbH & Co KEG:
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zulässig (Rz 661 und 662).
. Auswirkungen des Umsatzsteuerrechts auf die Einkommensteuer: Aktualisierung der EStR
1984 (Rz 731 bis 762).
5 Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben (§ 4 EStG 1988)
. Bewertung von Betriebseinnahmen: (Subsidiäre) Heranziehung der (Sachbezugs-)
Verordnung BGBl. Nr. 642/1992 (Rz 1002).
. Teilweise Nichterhebung der Steuer auf Sanierungsgewinne: Übernahme des Erlasses
AÖF Nr. 180/1999 (Rz 1007 bis 1023).
. ABC der Einnahmen (Rz 1030 bis 1078).
. Empfängerbenennung nach § 162 BAO, Auslandsprovisionen (Rz 1109 bis 1183).
. Systematische Aufbereitung der Rechtsprechung zu den nahen Angehörigen (Rz 1233).
. Freiwillige Beiträge an eine gesetzliche Krankenversicherung und an Einrichtungen der
Krankenvorsorge: Aktualisierung des Erlasses AÖF Nr. 146/1995 (Rz 1245 bis 1250).

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. Freiwillige Beiträge zu einer Gruppenkrankenversicherung (Opting Out): Übernahme des
Erlasses AÖF Nr. 262/1999 (Rz 1251 bis 1266).
. Forschungsfreibetrag: Aktualisierung der EStR 1984 und Übernahme des Erlasses
AÖF Nr. 269/1999. Kein Forschungsfreibetrag für Forschungsumlagen. Prototyp und
Pilotanlagen sind begünstigt. Bei auftragsbedingter Fertigung Forschungsfreibetrag für
Auftragnehmer (Rz 1298 bis 1329).
. Spendenbegünstigung: Aktualisierung der EStR 1984 und GER 1989 (Rz 1330 bis 1349).
. Bildungsfreibetrag: Übernahme des Erlasses AÖF Nr. 270/1999 (Rz 1352 bis 1377).
. Beiträge in angemessener Höhe an Berufs- und Wirtschaftsverbände: Betriebsausgaben
liegen auch dann vor, wenn die Verbände politischen Parteien nahe stehen (Rz 1420).
. Zinsen: Zinsen sind auch dann Betriebsausgaben, wenn den Betriebsverbindlichkeiten
Privatentnahmen im Ausmaß der angemessenen regelmäßigen persönlichen
Aufwendungen des Unternehmers gegenüberstehen (Rz 1423).
. Darstellung des Zweikonten-Modells (Rz 1433 und 1434).
. Lehrlingsfreibetrag: Aktualisierung des Erlasses AÖF Nr. 273/1999 (Rz 1440 bis 1456,
Ausbildungsversuche begründen einen Anspruch auf den Lehrlingsfreibetrag, Rz 1446).
. ABC der Betriebsausgaben: Abwehrkosten (Zuwendungen an den Zwangsarbeiter-
Versöhnungsfonds sind Betriebsausgaben, Rz 1464), Übernahme des
Kultursponsoringerlasses AÖF Nr. 310/1987 (Rz 1643), Kilometergelder (bei betrieblichen
Fahrten mit dem eigenen KFZ von nicht mehr als 30.000 km können Kilometergelder an
Stelle der tatsächlichen Kosten geltend gemacht, wenn das KFZ nicht dem
Betriebsvermögen zuzurechnen ist, Rz 1613).
. Pauschalierung der Tagesmüttereinkünfte unabhängig von der Kinderanzahl mit 70% der
Einnahmen, maximal 8.400 S pro Monat der Tätigkeit (Rz 1653).
6 Bewertung (§ 6 EStG 1988)
. Darstellung der Inventurmethoden (Rz 2111 bis 2123) und Bewertungsgrundsätze
(Rz 2124 bis 2152).
. Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung (Rz 2153 bis 2162).
. Anschaffungskosten: Aktivierungsverbot der Finanzierungsaufwendungen (Ausnahme:
Aktivierungswahlrecht für Vorfinanzierungskosten im Zusammenhang mit Neuanlagen
von längerer Bauzeit; Rz 2171).

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. Herstellungskosten: Nicht zu den Herstellungskosten zählen Leerkosten (= nicht
ausgelastete Fixkosten bei Unterbeschäftigung), weiters Verwaltungs- und
Vertriebskosten (Rz 2199; Aktivierungswahlrecht im Zusammenhang mit Fertigungen von
mehr als 12 Monaten, wenn Kostenrechnung vorliegt und keine Verluste drohen).
Aktivierungswahlrecht für Bauzeitzinsen (Rz 2201), für Aufwendungen für
Sozialeinrichtungen des Betriebes, für freiwillige Sozialleistungen und für betriebliche
Altersversorgung und Abfertigungen (Rz 2199).
. Teilwertabschreibung: Ein Ansatz von Zwischenwerten zwischen Buchwert und
niedrigerem Teilwert ist nicht zulässig (Rz 2280 und Rz 2265).
. Firmenwert: Aktualisierung der GER 1989; Abgrenzung von firmenwertähnlichen
Wirtschaftsgütern (zB Apothekenkonzession; Rz 2292); Ermittlung des Firmenwertes bei
Betriebserwerb nach Verhältnismethode (kein negativer Firmenwert; Rz 2288).
. Vorräte: Darstellung der Bewertungsverfahren (Identitätspreisverfahren, gewogenes und
gleitendes Durchschnittspreisverfahren, Verbrauchsabfolgeverfahren, FIFO - LIFO - HIFO
Bewertung; Rz 2313 bis 2323).
. Festwerte: Überprüfung und Anpassung alle 5 Jahre (Rz 2324).
. Forderungen: Aktualisierung des Erlasses AÖF Nr. 126/1995 (Rz 2371 bis 2378).
. Besserungsvereinbarungen: Aktualisierung des Erlasses AÖF Nr. 19/1991 (Rz 2382 bis
2391).
. Darstellung der Rechnungsabgrenzungsposten (Rz 2395 bis 2417).
. Bewertung von Verbindlichkeiten: Zwingendes Höchstwertprinzip für protokollierte
Kaufleute (Rz 2439); Wahlrecht für Ansatz des gesunkenen Teilwertes nach höherem
Teilwert (Rz 2441); Rentenbarwert bei Rentenverbindlichkeiten (Rz 2453).
. Ausweis unversteuerter Rücklagen: Zwingender (zB Investitionsfreibetrag) bzw.
möglicher (zB Forschungsfreibetrag, Bildungsfreibetrag, Lehrlingsfreibetrag)
Bilanzausweis (Rz 2469 und 2470).
. Teilwert von Entnahmen: Speisen und Getränken im Gastgewerbe (Sachbezugswerte laut
Verordnung; Rz 2483); Mietrecht (Differenz zwischen Alt- und Neumiete; Rz 2480);
Selbstgeschaffene Wirtschaftsgüter (angefallene Kosten und Ertragsaussichten; Rz 2481).
. Entnahme fremdfinanzierte Wirtschaftsgüter: Entnahme auch der Verbindlichkeit
(Rz 2482).

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. Einlagen: Aktualisierung der GER 1989; Bloße Nutzungen sind nicht als Wirtschaftsgüter
anzusehen (Bewertung des § 6 Z 5 EStG 1988 nicht anwendbar, einlagefähig sind die
anteiligen Kosten wie zB AfA; Rz 2496).
. Überführung von Wirtschaftsgütern ins Ausland, Betriebs- und Betriebsstättenverlegung:
Nachrang gegenüber den speziellen Normen des UmgrStG (Rz 2506), Geltung des OECDKommentars
und der OECD-Verrechnungspreisgrundsätze (Rz 2511).
. Subventionen aus öffentlichen Mitteln und EU-Förderungen: Aktualisierung der EStR 1984
(Rz 2539 bis 2561).
. Zuschreibungen: Rücklagenauflösung; Aufwertung von (nicht)abnutzbaren Anlagegütern
und geringwertigen Wirtschaftsgütern; Wertaufholungsgebot für bestimmte Anteile an
Körperschaften (Übernahme des Erlasses AÖF Nr. 27/2000; Rz 2583 bis 2587).
. Darstellung der Bewertungsgrundsätze bei Tausch (Rz 2590 bis 2593).
. (Verdeckte) Einlage in Körperschaften: Beurteilung des Verzichtes auf eine nur teilweise
werthaltige Forderung des Gesellschafters gegenüber der Kapitalgesellschaft (Rz 2599).
. Bewertung von (bebauten) Liegenschaften im Anlagevermögen: Anwendung der
Verhältnismethode bei Aufteilung der Anschaffungskosten einer bebauten Liegenschaft in
Grund und Gebäude sowie Gebäude (Rz 2613); Anschaffungsnebenkosten (so genannte
Opfertheorie hinsichtlich Abbruchkosten und Restbuchwert von Gebäuden, Ansatz des
niedrigeren Teilwertes unter Umständen möglich; Rz 2618 und 2619); Anschaffungsnahe
(nachgeholte) Erhaltungsaufwendungen sind grundsätzlich zu aktivieren (Rz 2620).
. Teilwert des Grundstücks: Einheitstheorie im Bereich des § 5 EStG 1988 (eine durch den
Wertverlust des Gebäudes begründete Teilwertabschreibung ist nicht zulässig, wenn
Werterhöhungen des Grund und Bodens diesen Wertverlust ausgleichen; Rz 2633).
. Veräußerung und Entnahme von Liegenschaften: Aufteilung des Veräußerungserlöses
vorrangig nach der Verhältnismethode (Rz 2635). Die Entnahme ist mit dem nach
anerkannten Bewertungsmethoden zu ermittelnden Teilwert zu bewerten (Rz 2636).
7 Absetzung für Abnutzung (§§ 7 und 8 EStG 1988)
. Buchwertfortführung: Aliquote Berücksichtigung der Jahres-AfA beim Rechtsvorgänger
und Rechtsnachfolger (Rz 3132).
. Betriebliche Gebäudeinvestition des Mieters: Schätzungsmöglichkeit der Nutzungsdauer
in Anlehnung an § 8 EStG 1988 (Rz 3124).
. Nichtabnutzbarer Praxiswert: Abschreibung auf 15 Jahre (Rz 3190).

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. Teilwertabschreibung des Firmenwertes: Nachweis der Wertminderung durch
entsprechende Tatsachen (Rz 3192); Einheitstheorie (keine Teilwertabschreibung, wenn
an die Stelle des erworbenen (derivativen) Firmenwertes ein selbstgeschaffener
(originärer) getreten ist und der Teilwert des Firmenwertes in seiner Gesamtheit nicht
unter dem gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988 anzusetzenden Buchwert liegt; Rz 3193).
. Verpachtung eines nichtbetrieblichen Bodenschatzes (zB Schotter; Rz 3204):
Berücksichtigung sämtlicher Werbungskosten (einschließlich Absetzung für
Substanzverringerung) in Höhe von 50% der Bruttoerlöse (einschließlich Umsatzsteuer).
. KFZ-Nutzungsdauer und KFZ-Leasing: Übernahme des Erlasses AÖF Nr. 184/1998
(Rz 3208 bis 3249).
8 Rückstellungen (§§ 9 und 14 EStG 1988)
. Pauschalrückstellungen (Rz 3302 und 3319) und Aufwandsrückstellungen (Rz 3327) sind
nicht zulässig.
. § 4 Abs. 1 EStG-Ermittler muss die Rückstellung in der gleichen Höhe bilden wie der
§ 5 EStG-Ermittler (Rz 3306); Umstände, die eine Änderung der gebildeten Rückstellung
rechtfertigen, sind auch beim § 4 Abs. 1 EStG-Ermittler Bilanzberichtigung (Rz 3312).
. Verbindlichkeitsrückstellungen: Konkrete Verpflichtungsgrundlage am Bilanzstichtag
(keine Werterhellung dem Grunde nach, aber Drei-Monats-Regel; Rz 3315 bis 3318).
. Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften: Erfolgsmäßig miteinander verknüpfte
Geschäfte sind als Einheit zu bewerten (Bewertungseinheit; Rz 3322); Rückstellungen im
Zusammenhang mit beschaffungsorientierten Dauerrechtsverhältnissen sind idR nicht
zulässig (Rz 3326).
. Vorsorge für Abfertigungen (Rz 3329 bis 3371): Aktualisierung der EStR 1984 und GER
1989 sowie des Erlasses AÖF Nr. 296/1995; Präsenzdienst und Karenzzeit sind
anrechenbare Vordienstzeiten (Rz 3331); Fortführung der Abfertigungsrückstellung, wenn
steuerrechtlich kein Dienstnehmer mehr, arbeitsrechtlich jedoch schon (Rz 3334). Keine
Rückstellungen für Abfertigungen außerhalb von gesetzlichen (kollektivvertraglichen)
Verpflichtungen (auch keine allgemeine Verbindlichkeitsrückstellung nach § 9 EStG 1988;
einzige Ausnahme: Dienstverhältnis wurde zum Bilanzstichtag bereits gekündigt und es
ist nur die Kündigungsfrist abzuwarten; Rz 3332).
. Wertpapierdeckung: Bei Unternehmerwechsel Ausweis der Wertpapierdeckung in der
ersten Schlussbilanz nach dem Übergang der Abfertigungsansprüche, bei rückwirkenden

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Umgründungen spätestens an jenem Tag, an dem sie ohne rückwirkende Umgründung
beim Übertragenden hätte vorliegen müssen (Rz 3359).
. Vorsorge für Abfertigungen bei der Basis-, Individual- und Drogistenpauschalierung
neben dem Betriebsausgabenpauschale zulässig (Rz 3365), nicht aber bei der
Pauschalierung für Gaststätten- und Beherbergungsbetriebe sowie für Lebensmitteleinzelund
Gemischtwarenhändler (Rz 3366).
. Vorsorge für Pensionen (Rz 3370 bis 3421): Aktualisierung der EStR 1984 und des
Erlasses AÖF Nr. 216/1992. Die Bildung einer Rückstellung ist auch im Falle einer
Pensionszusage ohne Aktivlohn bzw. bei einem unangemessen niedrigen Aktivlohn
zulässig; in diesem Fall ist für die 80%-Begrenzung ein fiktiver angemessener Lohn
heranzuziehen (Rz 3387); Firmen- und Sozialversicherungspension dürfen nicht mehr als
100% des letzten Aktivbezuges des Gesellschafter-Geschäftsführers betragen (Rz 3393).
Bei einer darüber hinausgehenden Pensionszusage ist die Rückstellungsbildung nur
hinsichtlich des unangemessenen Teiles zu versagen, hinsichtlich des angemessenen
Teiles jedoch anzuerkennen (Rz 3393).
. Vorsorge für Jubiläumsgelder: Übernahme des Durchführungserlasses AÖF Nr. 261/1999
(Rz 3422 bis 3446).
. ABC der Rückstellungen (Rz 3447 bis 3532).
9 Besondere Gewinnermittlungsvorschriften (§§ 10 bis 13 EStG 1988)
. Investitionsfreibetrag: Aktualisierung der in den GER 1989 und diversen Erlässen
enthaltenen Aussagen (Rz 3701 bis 3818).
. Verzinsung des Eigenkapitalzuwachses: Übernahme des Erlasses AÖF Nr. 271/1999
(Rz 3819 bis 3860).
. Übertragung stiller Reserven, Übertragungsrücklage und steuerfreier Betrag:
Aktualisierung der GER 1989 und diverser Erlässe (Rz 3861 bis 3892);
. Unzulässigkeit der Bildung einer Übertragungsrücklage aus der Hälfte der Einkünfte aus
Waldnutzungen infolge höherer Gewalt (nur die Übertragung im Jahr des Anfallens
entspricht dem EStG 1988; Rz 3889).
. Geringwertige Wirtschaftsgüter: Aktualisierung der EStR 1984 (Rz 3893 bis 3900).
10 Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 15 und 16
EStG 1988)

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. Schadenersatzleistungen sind Einnahmen, wenn sie in Zusammenhang mit einer
steuerrelevanten Tätigkeit stehen und nicht der Vermögenssphäre zuzurechnen sind
(Rz 4014).
. Annehmlichkeiten, Gelegenheitsgeschenke stellen keine Einnahmen dar (Rz 4025).
. Bewertung geldwerter Vorteile (Rz 4027 bis 4029).
11 Gewinn- bzw. Überschussermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 17
EStG 1988)
. Aktualisierung des Basispauschalierungserlasses AÖF Nr. 287/1994 (Rz 4101 bis 4138).
. Übernahme des Pauschalierungserlasses AÖF Nr. 36/2000 (Rz 4251 bis 4354).
. Ausführungen zur Handelsvertreter-Verordnung BGBl. II Nr. 95/2000 (Rz 4355 bis 4360).
. Pauschalierung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (Verordnung
BGBl. II Nr. 430/1997, idF BGBl. II Nr. 30/1998 und BGBl. II Nr. 448/1999):
Aktualisierung der Erlässe AÖF Nr. 71/1998 und AÖF Nr. 157/1977 (Rz 4140 bis 4250).
Aufzählung von Betriebseinnahmen, die zusätzlich zur Pauschalierung zu erfassen sind
(Rz 4176 bis 4185). Über das laufende Jahr hinausgehende Einmalentschädigungen für
Ertragsausfälle und Wirtschaftserschwernisse sind dann gesondert anzusetzen, wenn es
aus diesem Grund zu einer Verminderung des Einheitswertes gekommen ist (Rz 4182);
Veräußerung von Forstflächen: Schätzung der historischen Anschaffungskosten mit dem
anteiligen Einheitswert zum 1. Jänner 1989 (Rz 4197);
Aussagen und Beispiele zum land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb bzw. zur
Nebentätigkeit (Rz 4201 bis 4208);
Aussagen und Beispiele zum land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb (Rz 4209 bis
4241); Produktkatalog zur Abgrenzung der abpauschalierten Urproduktion von der
gesondert zu erfassenden Be- und Verarbeitung (Rz 4220);
Abgrenzung des landwirtschaftlichen Most- oder Weinbuschenschanks zum
Gewerbebetrieb (Rz 4233 bis 4239).
12 Sonderausgaben (§ 18 EStG 1988)
. Verweis auf die LStR 1999 (Rz 4501).
. Verlustvortrag: Ordnungsmäßigkeit der Buchführung (Anpassung der EStR 1984 an die
Judikatur; Rz 4509 bis 4515); Verlustvortragsübergang im Erbweg (Einbau der Erlässe

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AÖF Nr. 183/1987 und Nr. 347/1988; Rz 4535 bis 4537); Aussagen zu Anlaufverlusten
(Rz 4529 bis 4532).
13 Zeitliche Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben (§ 19 EStG 1988)
. Maßgeblichkeit der Erlangung bzw. des Wegfalls der Verfügungsmacht (Rz 4601 und
4620).
. Scheck: Zufluss bzw. Abfluss im Zeitpunkt der Übergabe (Rz 4617 und 4624).
. Kreditkarte: Zufluss bzw. Abfluss im Zeitpunkt der kontenmäßigen Gutschrift bzw.
Abbuchung (Rz 4617 und 4624).
. Zinsen für Kontokorrentkredit: Abfluss im Zeitpunkt der Kontobelastung (Rz 4626).
. Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen bzw. Ausgaben: Zeitraum bis zu 15 Tagen gilt
als kurze Zeit (Rz 4631).
14 Nichtabzugsfähige Ausgaben (§ 20 EStG 1988)
. Verhältnis des § 20 EStG 1988 zu Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten und zu
Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen (Rz 4701).
. Darstellung des Aufteilungsverbotes (Rz 4707 bis 4709).
. ABC der nicht abzugsfähigen Kosten der Lebensführung (Rz 4710 bis 4758).
. Angemessenheitsprüfung: Aktualisierung des Erlasses AÖF Nr. 55/1991
(Rz 4761 bis 4807); Angemessenheitsgrenze von 467.000 S für PKW und Kombi bleibt
unverändert (Rz 4771); Ausscheiden der unangemessenen Kosten bei mehr als 25-
prozentigem Überschreiten der Vergleichswerte (Luftfahrzeuge - Rz 4786, Boote -
Rz 4789, Antiquitäten - Rz 4799).
. Repräsentationsaufwendungen: Einzelfälle zu nicht abzugsfähigen Geschenken
(Rz 4813); Geschäftsfreundebewirtung (Beispiele zu vom Abzugsverbot nicht betroffenen
Aufwendungen, zu Aufwendungen, die unter die 50-prozentige Kürzung fallen, zu
Aufwendungen, die zur Gänze nicht abzugsfähig sind; Rz 4814 bis 4826).
. Freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen an Unterhaltsberechtigte: Spenden mit
Werbecharakter (zB Sachspenden in Katastrophenfällen; Rz 4836 bis 4838) und
Kulanzleistungen (Rz 4839) sind abzugsfähig.
. Bestechungs- und Schmiergelder: Übernahme des Erlasses AÖF Nr. 162/1999
(Rz 4840 bis 4846).

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. Nicht abzugsfähige Steuern und Nebenansprüche (zB Umsatzsteuer und
Normverbrauchsabgabe im Zusammenhang mit Eigenverbrauch; Rz 4849 und 4850).
. Aufwendungen im Zusammenhang mit steuerfreien oder endbesteuerten Einnahmen:
ABC diverser Anwendungsfälle (Rz 4856 bis 4871; werden zB aus der Veräußerung einer
endbesteuerten Kapitalanlage steuerpflichtige Einkünfte erzielt, ist ein
Finanzierungsaufwand insoweit abzugsfähig, als er die angefallenen endbesteuerten
Kapitalerträge übersteigt; Rz 4863).
15 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21 EStG 1988)
. Behandlung der Agrargemeinschaften (Anteilsrecht ist einem Substanzgenussrecht
vergleichbar, Ausschüttungen unterliegen der Kapitalertragsteuer; Rz 5031).
. Grund und Boden: Abgrenzung zu Wirtschaftsgütern, die nicht zum Grund und Boden
gehören (Rz 5038 bis 5044).
Die eigenständige Berücksichtigung von Bodenschätzen setzt nicht nur die Kenntnis um
die Existenz des Vorkommens, sondern auch die wirtschaftliche Nutzung im Rahmen des
land- und forstwirtschaftlichen (Neben)Betriebes voraus (Rz 5042).
. Zukauf im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes: Abgrenzung zum
Gewerbebetrieb (Rz 5045 bis 5055).
. Abgrenzung zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (Rz 5070 bis 5074):
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind zB die Vermietung eines nicht (mehr)
der Landwirtschaft dienenden Gebäudes an Urlauber, weiters die Vermietung von Grund
und Boden für die Aufstellung von Handy- oder Sendemasten, wenn der Grund und
Boden dadurch nicht mehr land- und forstwirtschaftlich nutzbar ist (Rz 5072).
Ausführungen zur saisonalen Privatzimmervermietung (Rz 5073) und Urlaub am
Bauernhof (Rz 5074).
. Ausführungen zur Jagd (Rz 5124 bis 5133; ua. Bewertung von Wildabschüssen,
Rz 5130 bis 5133).
. Land- und forstwirtschaftlicher Nebenerwerb und Nebentätigkeit (Rz 5150).
. Behandlung der Verpachtung der Landwirtschaft an nahe Angehörige (Rz 5156).
. Besondere Kriterien für die Betriebsaufgabe (Rz 5152 und 5153).
. Beurteilung der Entschädigungen für Wirtschaftserschwernisse (Rz 5170 und 5171).
16 Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 22 EStG 1988)

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. Aktualisierung der EStR 1984 (Rz 5201 bis 5303).
. Darstellung der Auswirkungen der Abgrenzung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit von
jenen aus Gewerbebetrieb (Rz 5202).
17 Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG 1988)
. Aktualisierung der EStR 1984 (Rz 5401 bis 5453).
. ABC - Abgrenzung Gewerbebetrieb von anderen Einkunftsarten (Rz 5417).
. Aussagen zur Abgrenzung der Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb (Rz 5418 bis
5453; insbesondere Wertpapiergeschäfte, Rz 5426 bis 5432, und Grundstücksgeschäfte,
Rz 5440 bis 5453).
18 Veräußerungsgewinne (§ 24 EStG 1988)
. ABC der wesentlichen Betriebsgrundlagen (Rz 5509 bis 5562) und des Teilbetriebes
(Rz 5585 bis 5628).
. Übertragung eines real überschuldeten Betriebes unter nahen Angehörigen: Übernahme
der EStR 1984 (Rz 5681).
. Stichtagsbezogener Aufgabegewinn (Rz 5670).
. In Raten zufließender Veräußerungserlös: Barwertberechnung (Abzinsung; Rz 5678).
. Übertragungsrücklage: Bei Veräußerung oder Aufgabe eines Teilbetriebes Weiterführung
im Restbetrieb (Rz 5688).
. Grund und Boden-Rücklage: Auflösung zu Gunsten des Veräußerungsgewinnes
(Rz 5689).
. Klarstellungen zur Gebäudebegünstigung (Rz 5698 bis 5713).
19 Mitunternehmerschaften; vermögensverwaltende
Personengesellschaften
. Formen der Mitunternehmerschaft (Rz 5809 bis 5830), Unterbeteiligung
(Rz 5824 bis 5827).
. Beteiligung einer Kapitalgesellschaft: Die an sich freiberufliche Tätigkeit der
Mitunternehmerschaft bleibt dann freiberuflich, wenn die Kapitalgesellschaft nicht
berufsfremd ist (zB Wirtschaftstreuhänder-GmbH & Co KEG; Rz 5844); die GmbH erzielt
jedenfalls gewerbliche Einkünfte.

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. Unternehmenseinheit: Beteiligungsidente Mitunternehmerschaften können einen
einheitlichen Betrieb bilden (Rz 5834).
. Zweistufigkeit der Gewinnermittlung (Rz 5853 bis 5859).
. Beurteilung von Leistungsvergütungen: Aktualisierung der EStR 1984 (Rz 5860 bis 5882).
. Angemessene Gewinnverteilung (Rz 5888 bis 5893), Haftungsentschädigung (Rz 5891),
Rückwirkung (Rz 5894 bis 5897).
. Gewinnfeststellung (Rz 5898 bis 5906).
. Darstellung des Gesellschaftsvermögens (Rz 5907 bis 5911), Mitunternehmeranteils
(Rz 5912 bis 5925) und (gewillkürten) Sonderbetriebsvermögens (Rz 5914).
. Veräußerung von Privatvermögen durch einen Gesellschafter in das
Gesellschaftsvermögen und Veräußerung von Gesellschaftsvermögen in das
Privatvermögen eines Gesellschafters: Wiederanwendung der so genannten
Bilanzbündeltheorie (Rz 5927).
. Überführungen von Sonderbetriebsvermögen in Gesellschaftsvermögen und umgekehrt:
Entnahme-, Einlagevorgang (Rz 5929).
. Unentgeltliche Übertragung des Gesellschaftsanteils samt Sonderbetriebsvermögen:
Beurteilung von Gestaltungen (Rz 5934 bis 5937).
. Das Sonderbetriebsvermögen als Teilbetrieb: Darstellung von Sonderfällen (Rz 5938 bis
5942).
. Investitionsfreibetrag und Übertragung stiller Rücklagen: Aktualisierung der EStR 1984
und GER 1989 (Rz 5946 bis 5963).
. Veräußerung von Mitunternehmeranteilen (Rz 5964 bis 6005), Bar- und Sachabfindung
(Rz 5974 und 5975), Abfindung zum oder unter Buchwert (Rz 5976 bis 5978),
Erbauseinandersetzung (Aktualisierung der EStR 1984; Rz 5980 bis 5983).
. Ausscheiden mit negativem Kapitalkonto: Ausgleichsposten beim Erwerber (Rz 5994).
. Behandlung von Wartetasten- und Sonderverlusten (Rz 5995 bis 5997).
. Vermögensverwaltende Personengesellschaft: Beurteilung von Vergütungen (Rz 6017),
Übertragungsvorgängen (Rz 6019 bis 6021) und Spekulationsgeschäften (Rz 6022),
Feststellungsverfahren (Rz 6023 und 6024).
20 Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 27 EStG 1988)

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. Aktualisierung der EStR 1984 und Übernahme der Erlässe zur Kapitalertragsteuer und
Endbesteuerung betreffend die Definition der einzelnen Tatbestände (Rz 6101 bis 6227).
. Aufnahme der zu in- und ausländischen Kapitalerträgen und Erträgen aus
Investmentfonds ergangenen Erlässe (Rz 6228 bis 6302).
. Beurteilung der gängigen Anlageformen (Rz 6132 bis 6227).
21 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 28 EStG 1988)
. Aktualisierung der EStR 1984, der Vermietungsrichtlinien AÖF Nr. 172/1991
(Rz 6401 bis 6534).
. Bloße Rechengrößen sind keine Werbungskosten (zB Investitionsprämie nach § 20 Abs. 1
Z 2 MRG, Rz 6419).
. Für vor 1915 erbaute Gebäuden AfA-Satz von 2% (Rz 6444).
. Bei Gebäuden mit einem AfA-Satz von 1,5% bzw. 2% Anerkennung des angesetzten
Anteiles für Grund und Boden, wenn er mindestens 20% beträgt (Rz 6447).
. Die Vermietung der gemeinsamen Ehewohnung an einen Ehegatten ist unbeachtlich
(Rz 6523).
. Vermietung an Miteigentümer: Gebrauchsüberlassung begründet noch kein
Mietverhältnis; Benützungsregelung ist keine entgeltliche Gebrauchsüberlassung
(Rz 6529 bis 6534).
22 Sonstige Einkünfte (§ 29 bis 31 EStG 1988)
. Beispiele für wiederkehrende Bezüge (Leistungen an Pflegemütter als weiterverrechneter
Unterhalt nicht steuerbar, Rz 6606).
. Einkünfte aus Leistungen: Aktualisierung der EStR 1984 (Rz 6607 bis 6612).
. Funktionsgebühren: Aktualisierung der EStR 1984 (Rz 6613 bis 6619).
. Einkünfte aus Spekulationsgeschäften: Aktualisierung der Spekulationsrichtlinien
AÖF Nr. 162/1991 (Rz 6620 bis 6665); Erwerb eines Dachbodens zum Ausbau einer
Wohnung (Berücksichtigung der Herstellungskosten, Rz 6647); Berücksichtigung von
Schuldzinsen, wenn das Spekulationsobjekt keiner anderen Einkunftsquelle und keinen
abzugsschädlichen Zwecken gemäß § 20 Abs. 1 EStG 1988 gedient hat (zu letzteren zählt
die private Nutzung und die Liebhaberei-Vermietung, Rz 6662).

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. Einkünfte aus Veräußerung von Beteiligungen: Aktualisierung der EStR 1984
(Rz 6666 bis 6683); Wegzugsbesteuerung und Beteiligung im Falle des Zuzuges
(Rz 6677 bis 6683).
23 Gemeinsame Vorschriften bezüglich der Einkünfte iSd
§ 2 Abs. 3 EStG 1988 (§ 32 EStG 1988)
. Entschädigungen: Begriff und Abgrenzung zum Gegenleistungscharakter; Abgrenzung
zum Entgelt für ein Unterlassen iSd § 29 Z 3 EStG 1988 (Rz 6804 bis 6809).
. Aufgabe einer Tätigkeit bzw. Nichtausübung einer Tätigkeit: Definition der Begriffe;
Verhältnis des § 24 zu § 32 EStG 1988 (Rz 6815 bis 6819).
. ABC der Entschädigungen für entgangene oder entgehende Einnahmen bzw. die Aufgabe
oder Nichtausübung einer Tätigkeit (Rz 6820 bis 6888).
. Entschädigungen für die Aufgabe von Bestandrechten (Rz 6889 bis 6894).
. Nachträgliche betriebliche Einkünfte: Einkünfteermittlung nach den Regeln des
Betriebsvermögensvergleiches oder der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung; Feststellung
gemäß § 188 BAO, wenn nachträgliche Einkünfte noch gemeinsam erzielt werden
(Rz 6895 bis 6906).
. Kapitalerhöhung (Kapitalberichtigung): Erfolgt innerhalb von 10 Jahren nach einer
Kapitalberichtigung eine Rückzahlung, ist diese als Beteiligungsertrag zu erfassen
(Rz 6908 bis 6911).
24 Rentenbesteuerung
. Übernahme des Durchführungserlasses AÖF Nr. 272/1999 (Rz 7001 bis 7056).
. Zeitrenten: Keine Aufteilung in Raten und Renten (Rz 7006).
. Zinsen für Fremdkapital, das für den Erwerb eines Rentenstammrechtes aufgenommen
wurde, stellen Werbungskosten dar (Rz 7018).
25 Privatstiftungen
. Erstmalige zusammenfassende Darstellung (Rz 7101 bis 7138).
26 Tarif, außergewöhnliche Belastung (§§ 33 bis 35 EStG 1988)
. Verweis auf LStR 1999.
27 Progressionsermäßigung (§§ 37 und 38 EStG 1988)
. Einkünfte auf Grund von Beteiligungen:

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Keine Halbsatzbegünstigung für ausländische Beteiligungserträge und Zuwendungen
(Rz 7301).
Eine Beteiligung kann im Falle der Betriebsveräußerung als Teil des
Veräußerungsgewinnes auch dann der Progressionsermäßigung unterliegen, wenn die
Beteiligung selbst in die Spekulationsfrist fällt (Rz 7305).
Keine Halbsatzbegünstigung für Veräußerungs- und Liquidationsgewinne aus
betrieblichen Beteiligungen an ausländischen Körperschaften (Rz 7307).
Halbsatzbegünstigung für Einkünfte aus der Veräußerung von privaten in- oder
ausländischen Beteiligungen außerhalb der Spekulationsfrist auch bei Zufließen des
Veräußerungserlöses in Form mehrjähriger Raten oder von Renten (Rz 7308).
. Erwerbsunfähigkeit ist betriebsbezogen zu sehen (Rz 7315).
. Erwerbstätigkeit: Toleranzklausel für die nichtbegünstigungsschädliche Erwerbstätigkeit
(300.000 S Umsatz und 10.000 S Einkünfte, Rz 7317).
. Übergangsgewinn: Hälftesteuersatz, wenn Einnahmen-Ausgaben-Rechnung mehr als ein
Jahr beibehalten wurde (Rz 7323).
. Einkünfte aus besonderen Waldnutzungen: Nicht begünstigte Nutzungen auf Grund
typischer Betriebsgefahr und begünstigte Nutzungen aufgrund höherer Gewalt
(Kalamitätsnutzung, Rz 7335 und 7336); Ermittlung der Kalamitätseinkünfte (Aufzählung
der abzugsfähigen Betriebsausgaben die mit der Kalamität in unmittelbarem
Zusammenhang stehen, Rz 7338) und Vorgangsweise beim Verlustausgleich (Rz 7342).
. Einkünfte aus der Verwertung von Patentrechten: Nur nach dem PatG geschützte
Erfindungen sind begünstigt (daher nicht Gebrauchsmustergesetz 1994, Rz 7343);
Ansonsten Aktualisierung der EStR 1984 (Rz 7343 bis 7363).
. Progressionsermäßigung:
Verteilungsregel oder Hälftesteuersatz nur dann, wenn in einem Veranlagungszeitraum
der Veräußerungsgewinn entstanden ist oder die gesamten Entschädigungen zugeflossen
sind (Rz 7366).
Keine Ermäßigung für auch nur zum Teil mit dem festen Steuersatz des § 67 EStG 1988
versteuerte Einkünfte (Rz 7366).
Anwendung des Hälftesteuersatzes nach horizontalem und vertikalem Verlustausgleich
(Rz 7367).

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Einkünfteverteilung auf 3 bzw. 5 Jahre stets vor Vornahme eines Verlustausgleiches
(Rz 7368).
. Verteilung von Einkünften und stillen Reserven auf drei bzw. fünf Jahre: Keine Verteilung
des Auflösungsbetrages aus einer Übertragungsrücklage (Rz 7373).
. Sieben-Jahres-Klausel: Übernahme aus Erlass AÖF Nr. 122/1992 (Rz 7374 bis 7377).
. Verteilung der Einkünfte selbständiger Künstler und Schriftsteller: Drei-Jahres-Verteilung
wirkt auch auf die Anrechnung von ausländischer (Abzugs)Steuern und hinsichtlich eines
allfälligen Progressionsvorbehaltes (Rz 7386); Inanspruchnahme der Drei-Jahres-
Verteilung neben einer Drei-Jahres-Verteilung (§ 37 Abs. 2 EStG 1988) oder eine Fünf-
Jahres-Verteilung (§ 37 Abs. 3 EStG 1988, Rz 7387).
28 Veranlagung (§§ 39 bis 46 EStG 1988)
. Zwei Veranlagungen beim Wechsel der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht
und umgekehrt (Rz 7503).
. Steuererklärung: Für Zeiträume ab 1999 in Euro möglich (Rz 7534).
Steuererklärungspflicht trifft im Todesfall die Erben, im Konkurs den Masseverwalter.
Auch Eltern und Sachwalter haben Vertretungsfunktion (Rz 7546 und 7547).
. Einnahmen-Ausgaben-Rechner, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und sonstige
Einkünfte: Aufstellung mit gruppenweiser Gliederung der Ausgaben (Werbungskosten,
Rz 7554).
. Veranlagung gemäß § 41 Abs. 1 Z 2 und 5 EStG 1988: Abgabe der Erklärung jeweils bis
30. September des Folgejahres (Rz 7538); Keine inländische Einkommensteuererklärung
der kraft inländischen Zweitwohnsitz unbeschränkt Steuerpflichtigen bei bestimmten
Voraussetzungen (Rz 7548).
. Abschlusszahlungen: Günstigkeitsvergleich bei kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften
(Rz 7577); Vom Arbeitgeber getragene Lohnsteuer nur bei Ersatz durch den
Arbeitnehmer bei diesem anrechenbar (Rz 7581); Anrechnung ausländischer Steuern nur
auf jene Einkommensteuer, die auf die begünstigten Auslandseinkünfte entfällt und nur
bis zur Höhe des anrechenbaren Höchstbetrages; Höchstbetragsberechung "per country
limitation" oder "per item limitation", nicht aber Mischmethode; Kein Anrechnungsvortrag
bei Höchstbetragsüberschreitung (Rz 7583 bis 7587).
. Progressionsvorbehalt: Aktualisierung der Aussagen zum positiven und negativen
Progressionsvorbehalt (Rz 7588 bis 7610).

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29 Kapitalertragsteuer (§§ 93 bis 97 EStG 1988)
. Aufnahme der zur Kapitalertragsteuer bzw. Endbesteuerung ergangenen Erlässe
(Rz 7701 bis 7833).
. Aufnahme der zur Kapitalertragsteuer der Investmentfonds ergangenen Erlässe
(Rz 7718 bis 7722 und Rz 7803 bis 7805).
30 Beschränkte Steuerpflicht (§§ 98 bis 102 EStG 1988)
. Umfang, Subsidiarität und isolierende Betrachtungsweise (Rz 7901 bis 7908).
. Einfluss des zwischenstaatlichen Steuerrechtes und des OECD-Musterabkommens:
Verwertungstatbestand (Rz 7909 bis 7923).
. Aussagen zur Betriebsstätte, zum ständigen Vertreter und zu
betriebsstättenunabhängigen Tätigkeiten (Rz 7924 bis 7950).
. Einkunftsarten (Rz 7951 bis 7990).
. Gewinnaufteilung, Verrrechnungspreise (Rz 7991 bis 7993).
. Erhebung der Einkommensteuer durch Steuerabzug: Bruttobesteuerung,
Künstlerdurchgriff (Rz 7994 bis 8015).
. Entlastung steuerabzugspflichtiger Einkünfte (zB keine Steuerpflicht nach § 98 EStG 1988
oder Entlastung nach DBA): Entlastung an der Quelle; Erstattung nach § 240 BAO;
Entlastung bei Veranlagung nach § 102 EStG 1988 (Rz 8016 bis 8031).
. Erhebung der Einkommensteuer durch Veranlagung: Pflicht- und Antragsveranlagung
(Rz 8032 bis 8039).
. ABC der Veranlagung bei beschränkter Steuerpflicht. Verlustabzug: Primäre
Verlustverwertung durch den Ansässigkeitsstaat (Rz 8040 bis 8060).
31 Zuzugsbegünstigung (§ 103 EStG 1988)
. Zuzugsbegünstigung idF des StRefG 1993, BGBl. Nr. 818/1993: Begünstigung von
Personen, deren Zuzug aus dem Ausland der Förderung von Wissenschaft und Forschung
dient und aus diesem Grund im öffentlichen Interesse gelegen ist (Rz 8202 bis 8205).
. Zuzugsbegünstigung idF des BGBl. I Nr. 29/2000: Ab 1. Juni 2000 Begünstigung auch
von Personen, deren Zuzug aus dem Ausland der Förderung der Kunst dient und aus
diesem Grund im öffentlichen Interesse gelegen ist (Rz 8206).
Bundesministerium für Finanzen, 22. März 2005

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1 Persönliche Steuerpflicht (§ 1 EStG 1988)
1.1 Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht
1
Unbeschränkt steuerpflichtig sind alle natürlichen Personen, die im Inland einen Wohnsitz
oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, mit ihrem Welteinkommen. Dieser uneingeschränkte
Besteuerungsanspruch kann zB durch zwischenstaatliche Vereinbarungen (Abkommen zur
Vermeidung einer Doppelbesteuerung) oder innerstaatliche Maßnahmen (§ 48 BAO)
eingeschränkt werden. Die unbeschränkte Steuerpflicht besteht unabhängig davon, ob
steuerpflichtige Einkünfte vorliegen (Wohnsitzprinzip).
2
Fehlen die Anknüpfungspunkte für eine unbeschränkte Steuerpflicht, unterliegt die natürliche
Person mit den in § 98 EStG 1988 taxativ aufgezählten Einkünften (Territorialitätsprinzip),
von Ausnahmen abgesehen (zB Auslandsbeamte), der beschränkten Steuerpflicht.
3
Beim Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht kann unter bestimmten Voraussetzungen
eine Zuzugsbegünstigung gemäß § 103 EStG 1988 (siehe Rz 8201) gewährt werden.
4
Es ist im Allgemeinen sowohl verfassungs- (VfGH 27.6.1960, B 390/59; VfGH 15.3.1990,
B 758/88; VfGH 16.6.1995, G 191/94) als auch gemeinschaftsrechtlich (EuGH 14.2.1995,
Rs C-279/93) unbedenklich, unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtige unterschiedlichen
Besteuerungsregeln zu unterwerfen.
1.1.1 Steuerpflicht der natürlichen Person (§ 1 Abs. 1 EStG 1988)
1.1.1.1 Kreis der unbeschränkt Steuerpflichtigen
5
Die persönliche Steuerpflicht bezieht sich auf die einzelne natürliche Person
(Individualbesteuerung).
6
Die Einkünfte von Personengesellschaften werden den Gesellschaftern (physischen oder
juristischen Personen) direkt zugerechnet; sie unterliegen bei diesen der Einkommens- oder
Körperschaftsbesteuerung. Die Gesellschafter einer ausländischen Gesellschaft werden bei
Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen mit den von der Gesellschaft erzielten Einkünften
zur Einkommens- oder Körperschaftsbesteuerung erfasst, sofern die ausländische

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Gesellschaft nach den Regeln des inländischen Steuerrechts einer Personengesellschaft
vergleichbar ist.
7
Juristische Personen werden zur Körperschaftsteuer herangezogen. Der ruhende Nachlass ist
idR kein Steuersubjekt (zur Zurechnung der Einkünfte siehe Rz 9 ff). Nur wenn der Nachlass
"herrenlos" ist, kann Steuerpflicht gegeben sein (VwGH 13.3.1997, 96/15/0102). In einem
solchen Fall ist der ruhende Nachlass als nicht rechtsfähiges Zweckvermögen gemäß
§ 1 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 zu behandeln; ebenso das Massevermögen im
Verlassenschaftskonkurs.
1.1.1.2 Beginn und Ende der Einkommensteuerpflicht
8
Die Steuerpflicht beginnt mit der Geburt und endet mit dem Tod. Staatsbürgerschaft,
Geschäftsfähigkeit, Minder- oder Volljährigkeit sind für die Steuerpflicht ohne Belang. Im Fall
der Konkurseröffnung bleibt der Steuerpflichtige Abgabenschuldner. Während des
Konkursverfahrens sind Abgaben mit an den Masseverwalter zuzustellenden Bescheiden
festzusetzen.
1.1.1.3 Erbfolge
9
Mit dem Todestag des Erblassers treten die Erben - im Verhältnis ihrer Erbansprüche -
ertragsteuerlich in die Rechtsstellung des Erblassers ein (VwGH 13.3.1997, 96/15/0102) und
bilden zusammen eine Miteigentumsgemeinschaft bzw. Mitunternehmerschaft
(Gesamtrechtsnachfolge). Steuerschulden des Erblassers zählen zu den
Nachlassverbindlichkeiten.
10
Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG 1988 ist grundsätzlich zum
Todeszeitpunkt eine Schlussbilanz aufzustellen. Erfolgt dies nicht, so bestehen keine
Bedenken, anstelle der Aufstellung einer Bilanz zum Todeszeitpunkt die Einkünfte auf den
Erblasser und die Erben zeitanteilig zuzuordnen. Eine für erbschaftssteuerliche Zwecke
errichtete Todfallsbilanz hat für die Einkommensbesteuerung keine Bedeutung. Im Rahmen
einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelte Einkünfte bzw. außerbetriebliche Einkünfte,
die noch vom Erblasser erwirtschaftet worden sind, aber erst nach seinem Tod zufließen,
sind nach dem Zuflussprinzip den Erben zuzurechnen; es bestehen aber keine Bedenken, die
Einkünfte bei Fortsetzung der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zeitanteilig zuzuordnen (siehe
Rz 109).
11

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Der Übergang eines (Teil-)Betriebes oder Mitunternehmeranteiles verpflichtet den (die)
Erben zur Fortführung der Buchwerte gemäß § 6 Z 9 lit. a EStG 1988.
12
Sind mehrere Personen zu Erben eines Betriebes berufen, wird der Betrieb aber nur von
einem Erben gegen fremdübliche Abfindung an die Miterben weitergeführt, erzielen die
weichenden Erben hinsichtlich der Unterschiedsbeträge zwischen den auf sie entfallenden
Betriebsvermögensanteilen und den erhaltenen (höheren) Abfindungen
Veräußerungsgewinne (VwGH 26.5.1998, 93/14/0191). Eine Nachlassteilung durch
Wertausgleich mit nicht zur Erbmasse zählenden Wirtschaftsgütern und/oder Bargeld bewirkt
jedoch so lange keine Gewinnverwirklichung, als der gemeine Wert der für die Übertragung
des Betriebes erhaltenen Quote der Nachlassgegenstände die einzelne Ausgleichszahlung
übersteigt (zur unentgeltlichen Teilbetriebsübertragung siehe Rz 5566 ff, zur
Erbauseinandersetzung siehe Rz 5980 ff).
13
Miterben bleibt es grundsätzlich unbenommen, Abmachungen darüber, wem die Einkünfte
aus der Verlassenschaft bis zur Einantwortung zufließen sollen, zu treffen
(VwGH 11.12.1990, 90/14/0079).
14
Vermächtnisnehmern (Einzelrechtsnachfolgern) sind Wirtschaftsgüter sowie damit erzielte
Einkünfte ab dem Zeitpunkt der Übertragung zuzurechnen (VwGH 6.6.1978, 2913/76).
1.1.2 Unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1 Abs. 2 EStG 1988)
1.1.2.1 Wesen und Umfang
15
Die unbeschränkte Steuerpflicht beginnt mit der Begründung eines Wohnsitzes oder des
gewöhnlichen Aufenthaltes im Inland und endet mit dem Tod, der Aufgabe des Wohnsitzes
und/oder des gewöhnlichen Aufenthaltes im Inland. Durch die Begründung eines bloßen
Zweitwohnsitzes tritt jedoch ab 1. Jänner 2004 dann keine unbeschränkte Steuerpflicht ein,
wenn die hiefür erforderlichen Voraussetzungen der Verordnung des Bundesministers für
Finanzen betreffend inländische Zweitwohnsitze BGBl. II Nr. 528/2003
(Zweitwohnsitzverordnung) erfüllt sind.
16
Die unbeschränkte Steuerpflicht erfasst grundsätzlich das gesamte Einkommen des
Steuerpflichtigen, unabhängig davon, ob es sich um inländische oder ausländische Einkünfte
handelt oder Einkünfte bereits im Ausland besteuert worden sind.
17

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Weichen die Einkommensermittlungsvorschriften des ausländischen Steuerrechts von jenen
des österreichischen Rechts ab, müssen Einkünfte, die im Ausland erzielt bzw. dort einem
ausländischen Besteuerungsverfahren unterzogen werden, bei Ermittlung der
österreichischen Besteuerungsgrundlage an die österreichischen Vorschriften angepasst
werden. Anpassungserfordernisse dieser Art ergeben sich beispielsweise bei im
österreichischen Recht nicht vorgesehenen Steuerbefreiungen, Abschreibungsmöglichkeiten,
Rückstellungsbildungen, fiktiven Betriebsausgaben und anderen Steuerbegünstigungen oder
bei Anwendungsfällen der Liebhabereiverordnung und "Wartetastenverlusten".
18
Die Einkommensteuerpflicht besteht abstrakt. Steuererstattungen für Bausparen
(§ 108 EStG 1988), für Pensionsvorsorgesparen (§ 108a EStG 1988) oder die Gewährung von
Kinderabsetzbeträgen (§ 33 Abs. 4 Z 3 EStG 1988) setzen keine Einkünfte voraus.
19
Einkünfte, die vor Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht erzielt wurden, sind nicht zu
erfassen, außer sie fließen danach zu (VwGH 17.5.1963, 0871/62). Insoweit kommt das
Zuflussprinzip (§ 19 EStG 1988) zum Tragen. Bei Anwendung von
Doppelbesteuerungsabkommen kann dem Kausalitätsprinzip (Grundsatz der wirtschaftlichen
Zuordnung) Vorrang vor dem Zuflussprinzip zukommen (zur Doppelbesteuerung
siehe Rz 32 ff).
20
Tritt ein beschränkt Steuerpflichtiger während des Kalenderjahres in die unbeschränkte
Steuerpflicht ein (und umgekehrt), sind zwei Steuerabschnitte gegeben, die - allenfalls unter
Zugrundelegung einer Zwischenbilanz - zu zwei getrennten Veranlagungsverfahren und
somit zu zwei Steuerbescheiden führen (VwGH 26.9.1990, 86/13/0104; vgl. Rz 7503).
1.1.2.2 Wohnsitz und gewöhnlicher Aufenthalt
21
Für die Auslegung der Begriffe "Wohnsitz" und "gewöhnlicher Aufenthalt" ist § 26 BAO
maßgebend.
Unter "Wohnung" sind Räume zu verstehen, die nach den Verhältnissen des
Steuerpflichtigen ein seinen Bedürfnissen angemessenes Wohnen regelmäßig zulassen.
Maßgebend ist die tatsächliche und nicht die rechtliche Verfügungsmacht über die Wohnung
(VwGH 26.11.1991, 91/14/0041). Eine vorübergehende (notdürftige) Unterkunft stellt keine
Wohnung dar. Der Steuerpflichtige muss die Wohnung unter objektiv erkennbaren
Umständen innehaben, also für den eigenen Wohnbedarf tatsächlich nützen können (VwGH
16.9.1992, 90/13/0299). Eine leer stehende (unmöblierte) Wohnung erfüllt nicht diese

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Voraussetzungen. Einfach eingerichtete Zweitwohnungen, zB für den Wochenendaufenthalt
sowie Ferien- bzw. Urlaubswohnungen können hingegen einen Wohnsitz begründen, es sei
denn, es liegen die Voraussetzungen der Zweitwohnsitzverordnung, BGBl. II Nr. 528/2003,
vor. Nicht ortsfeste Unterkünfte (zB mobile Camping- oder Wohnwagen) stellen keinen
Wohnsitz dar.
22
Ein im Ausland vorübergehend tätiger Ehegatte behält bei aufrechter Ehe idR den Wohnsitz
der Familie im Inland bei.
Arbeitet ein Steuerpflichtiger überwiegend im Ausland, leben aber seine Ehegattin und seine
minderjährige Tochter in Österreich und wird die inländische Wohnung der Ehegattin vom
Steuerpflichtigen anlässlich von Österreich-Aufenthalten benutzt, verfügt dieser über einen
inländischen Wohnsitz.
Minderjährige Kinder haben einen von den Eltern abgeleiteten Wohnsitz. Dies gilt nicht für
Kinder von Gastarbeitern, die nur in den Ferien deren Eltern besuchen. Volljährige Kinder mit
eigenem Hausstand haben jedenfalls einen eigenen Wohnsitz, auch wenn ihnen die Eltern an
deren Wohnsitz ein Zimmer zur Verfügung stellen; gegebenenfalls besteht bei den Eltern ein
weiterer Wohnsitz. Am Studienort wohnhafte Studenten, die wirtschaftlich vom Elternhaus
abhängig sind, behalten bei fortdauernder Wohnmöglichkeit bei den Eltern den Wohnsitz der
Eltern als abgeleiteten Wohnsitz bei.
23
Eine natürliche Person kann zwar mehrere Wohnsitze haben, jedoch nur einen gewöhnlichen
Aufenthalt. Dieser verlangt die körperliche Anwesenheit des Betreffenden sowie eine
sachlich-räumliche Beziehung zum Aufenthaltsort (VwGH 31.3.1992, 87/14/0096). Die
unbeschränkte Steuerpflicht tritt (rückwirkend) ein, wenn der Aufenthalt im Inland länger als
sechs Monate andauert.
24
Der Aufenthalt muss nicht freiwillig sein (zB bei Aufenthalten in Gefängnis, Krankenanstalt,
Kaserne). Ein Aufenthalt am selben Ort ist nicht erforderlich, der länger andauernde
Aufenthalt im Inland (auch an verschiedenen Orten) genügt. Kehrt ein Grenzgänger täglich
zu seinem Wohnsitz im Ausland zurück, hat er keinen inländischen Aufenthalt, übernachtet
er hingegen an den Arbeitstagen am Arbeitsort, begründet dies einen inländischen
Aufenthalt. Mehrere vorübergehende (isolierte) Aufenthalte sind zusammenzurechnen, sofern
der Wille erkennbar ununterbrochen auf Fortsetzung des Aufenthaltes gerichtet ist
(VwGH 5.7.1983, 82/14/0178).
25

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Ausländische Arbeitnehmer, die eine Arbeitserlaubnis für die Dauer von mehr als sechs
Monaten aufweisen, sich demnach nicht nur vorübergehend im Inland aufhalten, haben ab
Beginn ihrer tatsächlichen Anwesenheit im Bundesgebiet hier den gewöhnlichen Aufenthalt.
Vorübergehende Anwesenheiten im Inland zu Besuchs- oder Erholungszwecken begründen
keinen gewöhnlichen Aufenthalt. Der gewöhnliche Aufenthalt endet im Zeitpunkt seiner
tatsächlichen Aufgabe.
26
Die Aufgabe des inländischen Wohnsitzes löst gemäß § 31 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 die
Wegzugsbesteuerung aus, wenn dadurch abkommensrechtlich der Verlust des inländischen
Besteuerungsrechtes bewirkt wird. Im Falle des Eintrittes in das Besteuerungsrecht der
Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten gilt für Beteiligungen iSd
§ 31 EStG 1988 der gemeine Wert als Anschaffungskosten
(§ 31 Abs. 3 letzter Satz EStG 1988).
Zu den Folgen eines Doppelwohnsitzes siehe Rz 32 ff und 7593 ff.
1.1.3 Beschränkte Steuerpflicht (§ 1 Abs. 3 EStG 1988)
1.1.3.1 Voraussetzungen, Beginn, Ende
27
Steuerpflichtige, die im Inland weder über einen Wohnsitz noch über einen gewöhnlichen
Aufenthalt verfügen, sind beschränkt steuerpflichtig, wenn sie Inlandseinkünfte iSd § 98
EStG 1988 erzielen. Die beschränkte Steuerpflicht beginnt mit dem Erzielen inländischer
Einkünfte iSd § 98 EStG 1988 oder der Aufgabe des inländischen Wohnsitzes bzw.
gewöhnlichen Aufenthaltes bei weiterem Erzielen von Inlandseinkünften. Die (beschränkte)
Steuerpflicht endet mit dem Wegfall der inländischen Einkünfte, dem Eintritt in die
unbeschränkte Steuerpflicht oder dem Tod des beschränkt Steuerpflichtigen. Zu den
§§ 98 bis 102 EStG 1988 siehe Rz 7901 ff.
1.1.3.2 Wesen und Umfang
28
Die beschränkte Steuerpflicht umfasst nur die in § 98 EStG 1988 erschöpfend aufgezählten
Einkünfte. Das weitere Welteinkommen unterliegt nicht der beschränkten Steuerpflicht. Die
Einkommensteuer wird entweder durch Steuerabzug (§§ 70 und 99 EStG 1988) oder im
Veranlagungsweg nach der Regelung des § 102 EStG 1988 erhoben.
29
Bei beschränkt Steuerpflichtigen bleiben außer Betracht:
. Allgemeiner Absetzbetrag nach § 33 Abs. 3 EStG 1988,

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. Alleinverdiener- bzw. Alleinerzieherabsetzbetrag nach § 33 Abs. 4 EStG 1988,
. Verkehrs-, Arbeitnehmer- bzw. Grenzgängerabsetzbetrag nach § 33 Abs. 5 EStG 1988,
. Pensionistenabsetzbetrag nach § 33 Abs. 6 EStG 1988,
. außergewöhnliche Belastungen im Sinne der §§ 34 und 35 EStG 1988,
. die Tarifbegünstigung nach § 38 EStG 1988,
. die Veranlagungsbestimmungen gemäß § 41 EStG 1988,
. Freibeträge für Inhaber von Amtsbescheinigungen und Opferausweisen gemäß
§ 105 EStG 1988,
. die Mietzinsbeihilfe iSd § 107 EStG 1988,
. das Bausparen nach § 108 EStG 1988 und
. die Pensionsvorsorge nach § 108a EStG 1988.
Die nach § 70 Abs. 2 EStG 1988 im Lohnsteuerabzugsverfahren angesetzten Absetzbeträge
gehen bei der Veranlagung nicht verloren. Sonderausgaben beschränkt Steuerpflichtiger sind
gemäß § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 nur dann abzugsfähig, wenn sie einen Inlandsbezug
aufweisen. Zur Veranlagung beschränkt Steuerpflichtiger Arbeitnehmer siehe auch
Rz 1241a ff LStR 2002.
30
Fließen Einnahmen zu, die ihre Ursache während des Bestehens der zuvor gegebenen
unbeschränkten Steuerpflicht haben und nicht unter § 98 EStG 1988 fallen, entsteht keine
Steuerpflicht.
31
Ausgaben, die vor Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht abfließen, sind nur gemäß
§ 102 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 als Betriebsausgaben (Werbungskosten) abzugsfähig
(VwGH 26.9.1990, 86/13/0104).
1.1.4 Besondere Fälle
1.1.4.1 Doppelbesteuerung
32
Ertragsteuerliche Vorschriften ausländischer Staaten knüpfen die Besteuerungsansprüche
teilweise an idente Kriterien wie das EStG 1988 an. Der Vermeidung einer mehrfachen
Besteuerung ein und derselben Einkünfte dienen einerseits zahlreiche zwischenstaatliche
Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (siehe Anhang 1) andererseits

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Maßnahmen gemäß § 48 BAO. Zum Einfluss des zwischenstaatlichen Rechts auf
§ 98 EStG 1988 siehe auch Rz 7901 ff.
33
Werden von unbeschränkt Steuerpflichtigen Einkünfte aus Staaten bezogen, mit denen ein
DBA bestehen, ist bei der Besteuerung in drei Schritten vorzugehen:
1. Zunächst ist der Bestand der Steuerpflicht nach österreichischem innerstaatlichem
Steuerrecht zu beurteilen.
2. Ergibt sich aus dem innerstaatlichen Steuerrecht eine Steuerpflicht, ist in einem zweiten
Schritt zu beurteilen, ob das Besteuerungsrecht durch das DBA eingeschränkt wird
(VwGH 25.9.2001, 99/14/0217).
3. Die weitere Vorgangsweise bei der Erhebung der abkommensgemäß Österreich
zustehenden Steuern richtet sich wieder nur nach innerstaatlichem Steuerrecht
(allerdings unter Beachtung von DBA-Diskriminierungsverboten).
34
Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung kommen grundsätzlich zwei Methoden in Frage.
Nach der Befreiungsmethode gewährt der Wohnsitzstaat - regelmäßig unter
Progressionsvorbehalt (siehe Rz 7588 ff) - für jene Einkünfte, die nach dem Abkommen im
anderen Staat ("Quellenstaat") besteuert werden, eine Steuerbefreiung. Wird die
Anrechnungsmethode angewendet, besteuert der Wohnsitzstaat das gesamte Einkommen,
rechnet jedoch jene Steuer, die im anderen Staat erhoben wird, auf seine eigene Steuer an.
Zur Anrechnung ausländischer Steuern siehe Rz 7583 ff.
1.1.4.2 Gastarbeiter, Saisonarbeiter, einpendelnde Grenzgänger
35
Siehe dazu auch LStR 2002 Rz 4 bis 6. Ausländische Arbeitnehmer mit Arbeitserlaubnis oder
Dienstvertrag von mehr als sechs monatiger Dauer sind ab Beginn des Inlandsaufenthaltes
unbeschränkt steuerpflichtig. Ausländische Saisonarbeiter haben ihren gewöhnlichen
Aufenthalt grundsätzlich nicht im Inland. Dauert der Aufenthalt im Inland länger als sechs
Monate, tritt die unbeschränkte Steuerpflicht rückwirkend ein (§ 26 Abs. 2 BAO).
Einpendelnde Grenzgänger unterliegen lediglich der beschränkten Steuerpflicht.
1.2 Beantragte unbeschränkte Steuerpflicht
(§ 1 Abs. 4 EStG 1988)
36
Siehe LStR 2002 Rz 7 bis Rz 12.

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Randzahlen 37 bis 100: derzeit frei

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Anhang I
Abkommen, Verordnungen und Erlassregelungen zur
Vermeidung einer Doppelbesteuerung
E = Steuern vom Einkommen; V = Steuern vom Vermögen; Erb = Erbschaftssteuer; Sch =
Schenkungssteuer; WB = Wirksamkeitsbeginn.
Allgemein:
Verordnungen:
. Verordnung betreffend die Entlastung von der Abzugsbesteuerung auf Grund von
Doppelbesteuerungsabkommen (DBA-Entlastungsverordnung), BGBl III Nr. 92/2005
. Verordnung über die Änderung der DBA-Entlastungsverordnung, BGBl II Nr. 44/2006
Erlässe:
. Erlass vom 23. August 2004, 04 0101/31-IV/4/04, AÖF Nr. 230/2004, Entlastung
steuerpflichtiger Auslandseinkünfte in Österreich ansässiger Steuerpflichtiger auf Grund
von Doppelbesteuerungsabkommen; Verwendung von Ansässigkeitsbestätigungen
. Erlass vom 6. Februar 2006, GZ BMF-010221/0020-IV/4/2006, AÖF Nr. 62/2006,
Erteilung von Ansässigkeitsbescheinigungen an Personengesellschaften
. Erlass vom 31. Oktober 2005, GZ BMF-010221/0684-IV/4/2005, AÖF Nr. 256/2005, Keine
Einbehaltung der Abzugsteuer gemäß § 99 EStG in besonders gelagerten Fällen
(Künstler-Sportler-Erlass)
. Erlass vom 21. Dezember 2005, GZ BMF-010221/0789-IV/4/2005, AÖF Nr. 69/2006,
Steuerliche Behandlung von international tätigen Gastlehrern
. Erlass vom 10. März 2006, GZ BMF-010221/0101-IV/4/2006, AÖF Nr. 127/2006,
Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen auf steuerabzugspflichtige Einkünfte
(Erläuterungen zur Anwendung der DBA-Entlastungsverordnung)
Algerien:
Abkommen vom 1. Dezember 2006, BGBl II Nr. 176/2006
Argentinien:
Abkommen (E, V) vom 13. September 1979, BGBl. Nr. 11/1983, AÖF Nr. 149/1983.
Armenien:

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Abkommen (E, V) abgeschlossen am 10. April 1981 mit der Sowjetunion, BGBl. Nr.
411/1982, AÖF Nr. 230/1982. Gemäß Erlass vom 1. Juni 1992, 04 4382/6-IV/4/92, AÖF Nr.
202/1992, abgeändert durch Erlass vom 29. September 1994, 04 4382/2-IV/4/94, AÖF Nr.
317/1994, vom 10. März 1995, AÖF Nr. 119/1995, vom 22. Februar 1995, AÖF Nr. 44/1996,
vom 3. Oktober 1997, 04 4382/10-IV/4/97, AÖF Nr. 245/1997 und vom 16. Juli 1999,
04 4382/16-IV/4/99, AÖF Nr. 178/1999 bis auf weiteres weiterhin anzuwenden. Bezüglich
Durchführungsregelungen siehe "Sowjetunion".
Abkommen (E,V) vom 27. Februar 2002, BGBl III Nr. 29/2004, AÖF Nr. 156/2004 (WB 1.
Jänner 2005)
Aserbaidschan:
Abkommen (E,V) vom 4. Juli 2000, BGBl. III Nr. 176/2001, AÖF Nr. 183/2001 (WB 1. Jänner
2002)
Australien:
Abkommen (E) vom 8. Juli 1986, BGBl. Nr. 480/88, AÖF Nr. 318/1988.
Belize:
Abkommen (E,V) vom 8. Mai 2002, BGBl. III Nr. 132/2003, AÖF Nr. 36/2004 (WB 1. Jänner
2004)
Belarus:
Abkommen (E, V) abgeschlossen am 10. April 1981 mit der Sowjetunion, BGBl. Nr.
411/1982, AÖF Nr. 230/1982. Gemäß Erlass vom 1. Juni 1992, 04 4382/6-IV/4/92, AÖF Nr.
202/1992, abgeändert durch Erlass vom 29. September 1994, 04 4382/2-IV/4/94, AÖF Nr.
317/1994, vom 10. März 1995, AÖF Nr. 119/1995, vom 22. Februar 1995, AÖF Nr. 44/1996,
vom 3. Oktober 1997, 04 4382/10-IV/4/97, AÖF Nr. 245/1997 und vom 16. Juli 1999,
04 4382/16-IV/4/99, AÖF Nr. 178/1999 bis Ende 2002 weiterhin anzuwenden. Bezüglich
Durchführungsregelungen siehe "Sowjetunion".
Abkommen (E,V) vom 16. Mai 2001, BGBl. III Nr. 69/2002, AÖF Nr.128/2002, (In-Kraft-
Treten 9. März 2002, WB 1. Jänner 2003)
Belgien:
Abkommen (E, V) vom 29. Dezember 1971, BGBl. Nr. 415/1973, AÖF Nr. 249/1973.
Durchführungsregelungen:
. Verordnung vom 19. März 1974, BGBl. Nr. 216/1974, AÖF Nr. 139/1974.
Brasilien:

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Abkommen (E, V) vom 24. Mai 1975, BGBl. Nr. 431/1976, AÖF Nr. 218/1976.
Durchführungsregelungen:
. Verordnung vom 27. Oktober 1976, BGBl. Nr. 633/1976, AÖF Nr. 286/1976.
Bulgarien:
Abkommen (E, V) vom 20. April 1983, BGBl. Nr. 425/1984, AÖF Nr. 242/1984
China:
Abkommen (E, V) vom 10. April 1991, BGBl. Nr. 679/1992, AÖF Nr. 343/1992
Deutschland:
Abkommen (E, V) vom 4. Oktober 1954, BGBl. Nr. 221/1955, AÖF Nr. 280/1955 idF des
Änderungsabkommens vom 8. Juli 1992, BGBl. Nr. 361/1994, AÖF Nr. 188/1994 (WB des
Änderungsabkommens 1. Jänner 1992). Durchführungsregelungen:
. Durchführungsverordnung vom 24. Mai 1994, BGBl. Nr. 426/1994, AÖF Nr. 200/1994,
und Verordnung vom 19. Dezember 1996, BGBl. Nr. 735/1996, AÖF Nr. 19/1997, (betr.
Art. 8 Abs. 2 DBA)
. Verordnung vom 31. Jänner 2001 betreffend Berücksichtigung von inländischen
Betriebstättenverlusten deutscher Unternehmen (BGBl. II Nr. 97/2001, AÖF Nr. 72/2001)
. Erlass vom 3. September 1957, Z 94.826-8/57, AÖF Nr. 235/1957 (Ausdehnung auf das
Saarland)
. Erlass vom 1. Oktober 1959, Z 120.121-8/59 betr. Progressionsvorbehalt bei
Doppelwohnsitz
. Erlass vom 26. April 1965, Z 22.036-8/65, AÖF Nr. 119/1965 (kein Progressionsvorbehalt
für Kriegs- und Opferrenten)
. Erlass vom 14. März 1967, Z 200.295-8/67, AÖF Nr. 106/1967 (Rückerstattung der
deutschen Kuponsteuer)
. Kundmachung vom 13. März 1972, Z 251.132-8/72, AÖF Nr. 114/1972
(Zuständigkeitsänderungen für Rückerstattungsanträge in der BRD)
. Erlass vom 11. Februar 1974, Z 260.244-8/73, AÖF Nr. 105/1974 (Bühnen- und
Kostümbildner)
. Erlass vom 2. September 1974, 260.812-8/74, betr. Anerkennung der von der deutschen
Steuerverwaltung bereits anerkannten Entgeltaufteilung

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. Erlass vom 14. Juli 1977, 04 1482/5-IV/4/77 betr. steuerliche Behandlung von deutschem
Konkursausfallgeld, Schlechtwettergeld und Wintergeld
. Erlass vom 22. Februar 1984, W 766/2/1-IV/4/84, AÖF Nr. 61/1984 (Kassenstaatsregel
gilt auch im gewerblichen Bereich)
. Erlass vom 24. Juli 1984, A 525/1/2-IV/4/84, AÖF Nr. 184/1984 (freiberufliche
Gastlehrer)
. Erlass vom 7. Oktober 1986, 04 0101/72-IV/4/86, AÖF Nr. 283/1986
(Grenzgängerregelung)
. Erlass vom 22. Dezember 1986, G 1246/1/3-IV/4/86, AÖF Nr. 32/1987 (wesentlich
beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer)
. Erlass vom 12. Feber 1987, H 2009/1/3-IV/4/86, AÖF Nr. 91/1987 und vom 12. Juni
1996, 04 1482/28-IV/4/96, AÖF Nr. 107/1996 (deutsche Ferialpraktikanten)
. Erlass vom 24. April 1989, B 643/1/1-IV/4/89, AÖF Nr. 152/1989 (Auslegung der "183-
Tage-Klausel" bei mehrjähriger Auslandsentsendung)
. Erlass vom 24. Juli 1989, 04 1482/8-IV/4/89, AÖF Nr. 240/1989 (Gewinnausschüttungen
deutscher Kapitalgesellschaften)
. Erlass vom 8. August 1989, 04 1482/6-IV/4/89, AÖF Nr. 267/1989 (Auslegung der
"Künstler- und Sportlerklausel"); abgeändert durch AÖF Nr. 88/1997
. Erlass vom 2. März 1995, 04 0610/246-IV/4/95 AÖF Nr. 112/1995 (steuerliche
Behandlung deutscher Orchester)
. Erlass vom 20. November 1990, 04 1482/27-IV/4/90, AÖF Nr. 301/1990 (Ausdehnung
des Geltungsbereiches der DBA auf die Gebiete der ehemaligen DDR ab 1. Jänner 1991)
. Erlass vom 23. März 1993, 04 4702/8-IV/4/92, AÖF Nr. 143/1993, betr. Berechnung der
Baustellenfrist
. Erlass vom 9. Mai 1994, 04 1482/13-IV/4/94 (Vorausinformation über das
Änderungsabkommen vom 8. Juli 1992 zum DBA)
. Erlass vom 16. Dezember 1994, 04 1482/27-IV/4/94, AÖF Nr. 10/1995, betr. Anwendung
der Grenzgängerreglung auf Berufskraftfahrer
. Erlass vom 11. Februar 1997, 04 1482/5-IV/4/97, betr. Auslegung der "Künstler- und
Sportlerklausel" des Art. 8 Abs. 2 letzter Satz (AÖF Nr. 88/1997)

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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. Erlass vom 16. Feber 1998, 04 1482/6-IV/4/98, AÖF Nr. 70/1998, betr. internationale
Personalentsendung
. Ergebnisprotokoll vom 29. Jänner 1999; DBA-Auslegungsfragen, AÖF Nr. 62/1999
. Ergebnisprotokoll vom 14. Mai und vom 23. Juni 1999; DBA-Auslegungsfragen, AÖF Nr.
134/1999
. Ergebnisprotokoll vom 19. August 1999, DBA-Auslegungsfragen, AÖF Nr. 206/1999
. Ergebnisprotokoll vom 3. März 2000, DBA-Auslegungsfragen, AÖF Nr. 103/2000
. Ergebnisprotokoll vom 16. Juni 2000, DBA-Auslegungsfragen, AÖF Nr.200/2000
Abkommen (E/V) vom 24. August 2000, BGBl. III Nr. 182/2002, AÖF Nr. 214/2002 (WB 1.
Jänner 2003).
Abkommen (Erb) vom 4. Oktober 1954, BGBl. Nr. 220/1955, AÖF Nr. 281/1955.
Durchführungsregelungen:
. Erlass vom 21. Jänner 1964, Z 132.389-8/63, AÖF Nr. 87/1964 (Vorschenkungen)
Zusatzabkommen (Erb) vom 15. Oktober 2003, BGBl. Nr. 125/2004 (WB Artikel 2; 1. Jänner
2003)
Amtshilfevertrag vom 4. Oktober 1954, BGBl. Nr. 249/1955, AÖF Nr. 173/1956.
Durchführungsregelungen:
. Durchführungserlass vom 29. Juni 1956, 35.672-8/56, AÖF Nr. 174/1956
. Erlass vom 4. Juli 1956, 93.074-20/56, AÖF Nr. 175/1956 (Gebarungs- und
Verrechnungsbestimmungen / Vollstreckungshilfe)
. Erlass vom 14. Jänner 1958, 163.762-8/57 (Vollstreckungshilfe/Ersatz der Barauslagen
des Exekutionsverfahrens)
. Erlass vom 15. Jänner 1960, 2401-7a/1960 (Amtshilfeweg bei Auskunftsersuchen)
. Erlass vom 22. März 1974, 252.263-8/74 (Vollstreckbarerklärung mittels Bescheid)
. Erlass vom 14. August 1981, 04 1483/20-IV/4/81, AÖF Nr. 232/1981 (Vollstreckungshilfe;
Bagatellgrenzen bis 1989)
. Erlass vom 14. August 1981, 04 1483/21-IV/4/81, AÖF Nr. 241/1981 (Postzustellung,
deutsches Bundesamt für Finanzen)
. Erlass vom 11. Oktober 1985, 03 0340/1-IV/3/83, (Auskunftsersuchen in
Vollstreckungsangelegenheiten an das deutsche Ausländermeldeamt in Köln)

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. Erlass vom 20. Oktober 1986, 04 1483/7-IV/4/86, (keine Anwendbarkeit des
Amtshilfevertrages auf Ortstaxen, Pflichtbeiträge zu Fremdenverkehrsförderungsfonds)
. Erlass vom 12. Dezember 1986, 04 1483/10-IV/4/86, (Einbringung von
Drittschuldnerklagen)
. Erlass vom 24. November 1989, 04 1483/9-IV/4/89, (Vollstreckungshilfe; Bagatellgrenzen
ab 1989)
. Erlass vom 7. April 1994, 03 0340/1-IV/3/94, betr. Einwendungen gegen deutsche
Exekutionstitel
. Erlass vom 4. Mai 1994, 04 1483/117-IV/4/94, betr. Direktanfragen österreichischer
Finanzämter beim deutschen Bundesverwaltungsamt-Ausländerzentralregister
. Erlass vom 14. Juni 1994, 04 1483/192-IV/4/94, AÖF Nr. 220/1994, betr.
Forderungsanmeldungen im Konkursverfahren
. Erlass vom 15. Jänner 1998, 04 1483/159-IV/4/97, betr. Vorrang des Amtshilfevertrages
gegenüber der EG-Beitreibungsrichtlinie
. Erlass vom 25. Februar 1998, 04 1483/6-IV/4/98, betr. Vorrang des Amtshilfevertrages
gegenüber der EU-Amtshilferichtlinie
. Erlass vom 24. März 2000, 04 1483/3-IV/4/00, betr. Frage des Verhältnisses zwischen
EG-Beitreibungsrichtlinie und bilateralen Amtshilfeverträgen.
Dänemark
Abkommen (E, V) vom 23. Oktober 1961, BGBl. Nr. 126/1962, AÖF Nr. 136/1962, in der
Fassung des Protokolls vom 29. Oktober 1970, BGBl. Nr. 20/1972, AÖF Nr. 70/1972.
Notenwechsel vom 11. bzw. 14. Juli 1967, BGBl. Nr. 340/1968, AÖF Nr. 254/1968.
Durchführungsregelungen:
. Vereinbarung vom 25. Jänner bzw. 25. Februar 1972, BGBl. Nr. 172/1972, AÖF Nr.
168/1972.
Estland:
Abkommen (E, V) vom 5. April 2001, BGBl. III Nr. 11/2003, AÖF Nr. 52/2003 (WB 1. Jänner
2003)
Finnland:

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Abkommen (E, V) vom 8. Oktober 1963, BGBl. Nr. 55/1964, AÖF Nr. 79/1964, in der Fassung
des Protokolls vom 21. September 1970, BGBl. Nr. 110/1972, AÖF Nr. 135/1972.
Durchführungsregelungen:
. Vereinbarung vom 17. November 1972 bzw. 1. Februar 1973, BGBl. Nr. 277/1973, AÖF
Nr. 182/1973
Abkommen (E, V) vom 26. Juli 2000, BGBl. III Nr. 42/2001, AÖF Nr. 62/2001 (WB 1. Jänner
2002)
Frankreich:
Abkommen (E, V ) samt Protokoll vom 26. März 1993, BGBl. Nr. 613/1994, AÖF Nr.
243/1994, WB 1. Jänner 1995. Durchführungsregelungen:
. Dienstanweisung vom 28. Feber 1968, 204.777-8/68, betr. Vollstreckungshilfe (die zum
alten DBA ergangene Dienstanweisung gilt sinngemäß für die unverändert in das neue
Abkommen übernommene Vollstreckungshilfe)
. Erlass vom 17. Mai 1968, Z 207.763-8/68, AÖF Nr. 168/1968 betr. vereinfachte
Steuerentlastung bei Zinsen (die zum alten DBA ergangene Erlassregelung informiert
über eine vereinfachte Steuerentlastung bei Zinsen auf französischer Seite; diese
Information ist weiterhin von Bedeutung)
. Verordnung vom 14. Juni 1973, BGBl. Nr. 387/1973, AÖF Nr. 237/1973 (die Verordnung
ist formell zum alten DBA ergangen und damit außer Kraft getreten; das darin
vorgesehene Entlastungsverfahren wird aber bis auf weiteres weiterhin angewendet).
Abkommen (Erb, Sch) vom 26. März 1993, BGBl. Nr. 614/1994, AÖF. Nr. 244/1994, WB 1.
September 1994.
Georgien:
Abkommen (E, V) abgeschlossen am 10. April 1981 mit der Sowjetunion, BGBl. Nr.
411/1982, AÖF Nr. 230/1982. Gemäß Erlass vom 1. Juni 1992, 04 4382/6-IV/4/92, AÖF Nr.
202/1992, abgeändert durch Erlass vom 29. September 1994, 04 4382/2-IV/4/94, AÖF Nr.
317/1994 vom 10. März 1995, AÖF Nr. 119/1995, vom 22. Februar 1995, AÖF Nr. 44/1996,
vom 3. Oktober 1997, 04 4382/10-IV/4/97, AÖF Nr. 245/1997 und vom 16. Juli 1999,
04 4382/16-IV/4/99, AÖF Nr. 178/1999 bis auf weiteres weiterhin anzuwenden. Bezüglich
Durchführungsregelungen siehe "Sowjetunion".
Abkommen (E, V) vom 11. April 2005, BGBl. III Nr. 60/2006 (WB 1. Jänner 2007).
Griechenland:

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Abkommen (E, V) vom 22. September 1970, BGBl. Nr. 39/1972, AÖF Nr. 79/1972.
Großbritannien:
Abkommen (E) vom 30. April 1969, BGBl. Nr. 390/1970, AÖF Nr. 230/1970 in der Fassung
des Protokolls vom 17. November 1977, BGBl. Nr. 585/1978, AÖF Nr. 91/1979 und des
Protokolls vom 18. Mai 1993, BGBl. Nr. 835/1994, AÖF Nr. 307/1994 (WB 1. Jänner 1994).
Durchführungsregelungen:
. Verordnung vom 30. Oktober 1979, BGBl. Nr. 505/1979, AÖF Nr. 9/1980
. Erlass vom 8. Oktober 1979, 04 2182/15-IV/4/78, ZS 100, betr. die Behandlung der
britischen Körperschaftsteuergutschrift
Indien:
[Abkommen (E) vom 24. September 1963, BGBl. Nr. 99/1965, AÖF Nr. 128/1965]
Abkommen (E) vom 8. November 1999, BGBl. III Nr. 231/2001, AÖF Nr. 237/2001 (WB 1.
Jänner 2002)
Indonesien:
Übereinkommen (E, V) vom 24. Juli 1986, BGBl. Nr. 454/1988, AÖF Nr. 303/1988, wirksam
ab 1989.
Iran
Abkommen (E, V) vom 11. März 2002 (20 Esfand 1380), BGBl. III Nr. 81/2004, WB 1. Jänner
2005.
Irland:
Abkommen (E) vom 24. Mai 1966, BGBl. Nr. 66/1968, AÖF Nr. 97/1968 in der Fassung des
Protokolls vom 19. Juni 1987, BGBl. Nr. 12/1989, AÖF Nr. 77/1989.
Durchführungsregelungen:
. Verordnung vom 28. April 1970, BGBl. Nr. 154/1970, AÖF Nr. 97/1970.
Israel:
Abkommen (E, V) vom 29. Jänner 1970, BGBl. Nr. 85/1971, AÖF Nr. 87/1971.
Italien:
Abkommen (E, V) vom 29. Juni 1981, BGBl. Nr. 125/1985, AÖF Nr. 111/1985;
Ergänzungsprotokoll vom 25. November 1987, BGBl. Nr. 129/1990; AÖF Nr. 103/1990.
Durchführungsregelungen:

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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. Erlass vom 20. November 1984, 04 2541/3-IV/4/84, AÖF Nr. 261/1984
(Ansässigkeitsbescheinigungen für Bezieher italienischer Sozialversicherungspensionen)
. Erlass vom 12. April 1985, 04 2542/7-IV/4/85, AÖF Nr. 119/1985 (zeitlicher
Anwendungsbereich)
. Erlass vom 12. April 1985, 04 2542/8-IV/4/85, AÖF Nr. 120/1985
(Sozialversicherungspensionen)
. Erlass vom 14. März 1988, 04 2542/7-IV/4/88, AÖF Nr. 169/1988 (Entlastung von der
italienischen Quellenbesteuerung)
. Erlass vom 14. Mai 1997, 04 2541/2-IV/4/97, AÖF Nr. 140/1997, betr. Aufhebung des
Erlasses vom 24. November 1952, Z 86 257-8a/52 betr. Anrechnung italienischer
Erbschaftssteuern
. Erlass vom 3. Juni 1996, 04 2547/4-IV/4/96 (Entlastung von der italienischen
Quellensteuer auf Staatsanleihen)
. Erlass vom 5. November 1999, 04 2542/12-IV/4/99, AÖF Nr. 255/1999, betr. DBAAnwendung
auf die IRAP (Imposta regionale sulle attivitá produttive).
Japan:
Abkommen (E) vom 20. Dezember 1961, BGBl. Nr. 127/1963, AÖF Nr. 158/1963.
Kanada:
Abkommen (E, V) vom 9. Dezember 1976, BGBl. Nr. 77/1981, AÖF Nr. 107/1981 idF des
Revisionsprotokolls vom 15. Juni 1999, BGBl. III Nr. 2/2001, AÖF Nr. 51/2001 (WB der
Revision: Abzugssteuern: 1. März 2001, veranlagte Steuern: 1. Jänner 2002).
Durchführungsregelungen:
. Verordnung vom 6. Mai 1982, BGBl. Nr. 318/1982, AÖF Nr. 189/1982.
Kasachstan:
Abkommen (E, V) vom 10. September 2004, BGBl. III Nr. 69/2006 (WB 1. Jänner 2007).
Kirgisistan:
Abkommen (E, V) vom 18. September 2001, BGBl. III Nr. 89/2003 (WB 1. Jänner 2004)
Korea (Süd):
Abkommen (E, V) vom 8. Oktober 1985, BGBl. Nr. 486/1987, AÖF Nr. 275/1987 idF des
Revisionsprotokolls vom 28. Mai 2001, BGBl. III 68/2002, AÖF Nr. 127/2002 (WB 1. Jänner
2003).

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Kroatien:
Abkommen (E, V) vom 21. September 2000, BGBl. III Nr. 119/2001, AÖF Nr. 137/2001 (WB
1. Jänner 2002).
Kuba:
Abkommen (E, V) vom 12. September 2006, BGBl III Nr. 149/2006.
Kuwait:
Abkommen (E, V) vom 13. Juni 2002, BGBl. III Nr. 30/2004, AÖF Nr. 157/2004 (WB 1.
Jänner 2005).
Liechtenstein:
Abkommen (E, V) vom 5. November 1969, BGBl. Nr. 24/1971, AÖF Nr. 40/1971.
Vereinbarung vom 27. September bzw. 12. Oktober 1971, BGBl. Nr. 437/1971, AÖF Nr.
276/1971. Durchführungsregelungen:
. Erlass vom 19. September 1989, 04 3202/2-IV/4/89, AÖF Nr. 281/1989 (Bezüge aus
öffentlichen Kassen; Abgrenzung zwischen Hoheitsverwaltung und
Wirtschaftsverwaltung); VfGH-Aufhebung BGBl. Nr. 486/1993, AÖF Nr. 255/1993
. Erlass vom 18. Feber 1991, 04 3202/2-IV/4/91, (Finanzlandesdirektion für Vorarlberg und
Tirol) betr. Vermeidung einer Doppelbesteuerung gemäß § 48 BAO für im öffentlichen
Sektor tätige Grenzgänger
. Verordnung BGBl. II Nr. 192/1997, AÖF Nr. 168/1997, betr. Bezüge aus öffentlichen
Kassen aus Liechtenstein.
. Verwaltungsübereinkommen vom 11. und 23. Dezember 1998 über die Sicherung der
steuerlichen Gleichbehandlung österreichischer Grenzgänger, AÖF Nr.55/1999
. Verordnung BGBl. II Nr. 215/2001, AÖF Nr. 140/2001, betr. Gesellschafter-
Geschäftsführer (WB 1. Juli 2001).
. Verordnung BGBl. II Nr. 437/2005, betreffend Besteuerung von Einkünften von
Unternehmensberatern (WB Veranlagung 2006).
. Erlass vom 24. August 2006, GZ BMF-010221/0479-IV/4/2006, betreffend Umsetzung der
Ergebnisse von Verständigungsverfahren ungeachtet der innerstaatlichen
Verjährungsfristen.
Abkommen (E, V, Erb; gilt aber nur mehr für Erb) vom 7. Dezember 1955, BGBl. Nr.
214/1956, AÖF Nr. 253/1956 und Teilkündigung BGBl. Nr. 325/1968, AÖF Nr. 242/1968.

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Litauen:
Abkommen (E, V) vom 6. April 2005, BGBl. III Nr. 209/2005 (WB 1. Jänner 2006).
Luxemburg:
Abkommen (E, V) vom 18. Oktober 1962, BGBl. Nr. 54/1964, AÖF Nr. 78/1964, idF des
Protokolls vom 21. Mai 1992, BGBl. Nr. 835/93, AÖF Nr. 371/1993 (wirksam ab 1995).
Durchführungsregelungen:
. Vereinbarung vom 23. März bzw. 10. April 1964, BGBl. Nr. 143/1964, AÖF Nr. 152/1964
. Erlass vom 6. Juni 1991, AÖF Nr. 184/1991, betr. DBA-Anwendung auf steuerfreie und
nicht steuerbare Einrichtungen
. Erlass vom 31. Jänner 2000, AÖF Nr. 54/2000, betr. Steuerbefreiung für luxemburgische
Orchester.
Malaysien:
Abkommen (E) vom 20. September 1989, BGBl. Nr. 664/1990, AÖF Nr. 285/1990.
Malta:
Abkommen (E, V) vom 29. Mai 1978, BGBl. Nr. 294/1979, AÖF Nr. 211/1979.
Marokko:
Abkommen vom 12. November 2006, BGBl II Nr. 168/2006.
Mexiko:
Abkommen (E, V) vom 13. April 2004, BGBl. III Nr. 142/2004 (WB 1. Jänner 2006).
Moldau (Moldawien):
Abkommen (E, V) vom 29. April 2004, BGBl. III Nr. 160/2004 (WB 1. Jänner 2006).
Mongolei:
Abkommen (E, V) abgeschlossen am 10. April 1981 mit der Sowjetunion, BGBl. Nr.
411/1982, AÖF Nr. 230/1982. Gemäß Erlass vom 1. Juni 1992, 04 4382/6-IV/4/92, AÖF Nr.
202/1992, abgeändert durch Erlass vom 29. September 1994, 04 4382/2-IV/4/94, AÖF Nr.
317/1994, vom 10. März 1995, AÖF Nr. 119/1995, vom 22. Februar 1995, AÖF Nr. 44/1996,
vom 3. Oktober 1997, 04 4382/10-IV/4/97, AÖF Nr. 245/1997 und vom 16. Juli 1999, 04
4382/16-IV/4/99, AÖF Nr. 178/1999 bis auf weiteres weiterhin anzuwenden. Bezüglich
Durchführungsregelungen siehe "Sowjetunion".
Abkommen (E, V) vom 3. Juli 2003, BGBl. III Nr. 92/2004 (WB 1. Jänner 2005).

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
© Bundesministerium für Finanzen 19 - 12
Nepal:
Abkommen (E, V) vom 15. Dezember 2000, BGBl. III Nr. 26/2002, AÖF Nr. 110/2002 (WB 1.
Jänner 2003)
Niederlande:
Abkommen (E, V) vom 1. September 1970, BGBl. Nr. 191/1971, AÖF Nr. 159/1971, idF des
Revisionsprotokolls vom 18. Dezember 1989, BGBl. Nr. 18/1991, AÖF Nr. 24/1991, und des
Revisionsprotokolls vom 26. November 2001, BGBl. III Nr. 14/2003 (WB 1. Jänner 2004 und
teilweise 1. Jänner 1997).
Durchführungsregelungen:
. Verordnung vom 4. Februar 1972, BGBl. Nr. 83/1972, AÖF Nr. 119/1972
. Erlass vom 28. Dezember 1990, AÖF Nr. 50/1991, betr. zeitlicher Anwendungsbeginn des
Revisionsprotokolls
. Feststellung der Gegenseitigkeit betreffend Steuerfreiheit von Schachteldividenden bei
10-prozentiger Mindestbeteiligung (AÖF Nr. 245/2003) WB 1. Jänner 2003.
Abkommen (Erb, Sch) vom 26. November 2001, BGBl. III Nr. 13/2003, AÖF Nr. 62/2003 (WB
1. Jänner 2003).
Norwegen:
Abkommen (E, V) vom 28. November 1995, BGBl. III Nr. 1/1997, AÖF Nr. 54/1997 (WB:
1997). Durchführungsregelungen:
. Vereinbarung vom 1. bzw. 25. Februar 1974, BGBl. Nr. 245/1974, AÖF Nr. 155/1974 (die
Durchführungsvereinbarung ist zum Abkommen vom 25. Februar 1960 ergangen und
formell außer Kraft getreten; das darin vorgesehene Durchführungsverfahren wird aber
derzeit weiterhin angewendet).
. Abänderungsprotokoll zum DBA Norwegen vom 1.12.2006, BGBl III Nr. 181/2006.
Pakistan:
Abkommen (E) vom 6. Juli 1970, BGBl. Nr. 297/1971, AÖF Nr. 278/1971.
Philippinen:
Abkommen (E) vom 9. April 1981, BGBl. Nr. 107/1982, AÖF Nr. 104/1982.
Polen:
Abkommen (E, V) vom 2. Oktober 1974, BGBl. Nr. 384/1975, AÖF Nr. 203/1975.
Durchführungsregelungen:

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. Verordnung vom 24. August 1977, BGBl. Nr. 472/1977, AÖF Nr. 234/1977.
Portugal:
Abkommen (E, V) vom 29. Dezember 1970, BGBl. Nr. 85/1972, AÖF Nr. 120/1972.
Durchführungsregelungen:
. Verordnung vom 12. August 1975, BGBl. Nr. 469/1975, AÖF Nr. 240/1975
. Erlass vom 3. März 1995, AÖF Nr. 118/1995 betr. portugiesischer Anleihezinsen.
Rumänien:
Abkommen (E, V) vom 30. September 1976, BGBl. Nr. 6/1979, AÖF Nr. 36/1979.
Abkommen (E, V) vom 30. März 2005, BGBl. III Nr. 29/2006 (WB 1. Jänner 2007).
Russland:
Abkommen (E, V) abgeschlossen am 10. April 1981 mit der Sowjetunion, BGBl. Nr.
411/1982, AÖF Nr. 230/1982. Gemäß Erlass vom 1. Juni 1992, 04 4382/6-IV/4/92, AÖF Nr.
202/1992, abgeändert durch Erlass vom 29. September 1994, 04 4382/2-IV/4/94, AÖF Nr.
317/1994, vom 10. März 1995, AÖF Nr. 119/1995, vom 22. Februar 1995, AÖF Nr. 44/1996,
vom 3. Oktober 1997, 04 4382/10-IV/4/97, AÖF Nr. 245/1997, und vom 16. Juli 1999,
04 4382/16-IV/4/99, AÖF Nr. 178/1999 bis Ende 2002 weiterhin anzuwenden. Bezüglich
Durchführungsregelungen siehe "Sowjetunion".
Abkommen (E, V) vom 13. April 2000, BGBl. III Nr. 10/2003, AÖF Nr. 51/2003 (WB 1. Jänner
2003).
San Marino:
Abkommen (E, V) vom 24. November 2004, BGBl. III Nr. 208/2005 (WB 1. Jänner 2006).
Schweden:
Abkommen (E, V) vom 14. Mai 1959, BGBl. Nr. 39/1960, AÖF Nr. 175/1960, in der Fassung
des Protokolls vom 6. April 1970, BGBl. Nr. 341/1970, AÖF Nr. 208/1970 (AÖF Nr. 49/1971)
und des Protokolls (WB 1. Jänner 1994) vom 5. November 1991, BGBl. Nr. 132/1993, AÖF
Nr.93/1993. Durchführungsregelungen:
Vereinbarung vom 17. April 1972, BGBl. Nr. 298/1972, AÖF Nr. 265/1972.
Abkommen (Erb) vom 21. November 1962, BGBl. Nr. 212/1963, AÖF Nr. 196/1963.
Schweiz:
Abkommen (E, V) vom 30. Jänner 1974, BGBl. Nr. 64/1975, AÖF Nr. 72/1975, idF
Änderungsprotokoll vom 18. Jänner 1994, BGBl. Nr. 161/1995, AÖF Nr. 99/1995 (WB: 1.

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Jänner 1996) sowie des Änderungsprotokolls vom 20. Juli 2000, BGBl. III Nr. 204/2001, AÖF
Nr. 190/2001. Durchführungsregelungen:
. Vereinbarung vom 5. bzw. 6. Dezember 1974, BGBl. Nr. 65/1975, AÖF Nr. 73/1975
. Erlass vom 10. Dezember 1962, 109.552-8/62, betr. Zustellung von Erledigungen der
Abgabenbehörden in der Schweiz
. Erlass vom 11. Jänner 1989, AÖF Nr. 67/1989, (erwerbswirtschaftliche Betätigung von
öffentlich-rechtlichen Körperschaften)
. Erlass vom 19. März 1992, AÖF Nr. 153/1992 betr. Gesellschafterdienstnehmer
. Verwaltungsübereinkommen über die Sicherung der steuerlichen Gleichbehandlung
österreichischer Grenzgänger, AÖF Nr. 84/1998
. Erlass vom 18. Jänner 2000, AÖF Nr. 34/2000, betr. Auslegungsfragen zum DBA.
Abkommen (Erb) vom 30. Jänner 1974, BGBl. Nr. 63/1975, AÖF Nr. 71/1975.
Singapur:
Abkommen (E, V) vom 30. November 2001, BGBl. III Nr. 248/2002, AÖF Nr. 263/2002 (In
Kraft getreten 22. Oktober 2002, WB 1. Jänner 2003).
Slowakei:
Abkommen (E, V) abgeschlossen am 7. März 1978 mit der Tschechoslowakei, BGBl. Nr.
34/1979, AÖF Nr. 71/1979. Durchführungsregelungen:
. Verordnung vom 20. November 1979, BGBl. Nr. 484/1979, AÖF Nr. 4/1980
. Erlass vom 27. Jänner 1993, 04 4702/1-IV/4/93, AÖF Nr. 100/1993, betr. Weitergeltung
des Abkommens für Tschechien und die Slowakei
. Notenwechsel betr. Weiteranwendung des DBA-CSSR im Verhältnis zur Slowakei, BGBl.
Nr. 1046/1994, AÖF Nr. 6/1995
. Erlass vom 23. März 1993, 04 4702/8-IV/4/92, AÖF Nr. 143/1993, betr. Berechnung der
Baustellenfrist.
Slowenien:
Abkommen (E, V) vom 1. Oktober 1997, BGBl. III Nr. 4/1999, AÖF Nr.22/1999. (WB: 1.
Jänner 1999)
. Erlass vom 28. August 2006, GZ BMF-010221/0477-IV/4/2006, betr. Besteuerung von
Lizenzgebühren.

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Sowjetunion:
Abkommen (E, V) vom 10. April 1981, BGBl. Nr. 411/1982, AÖF Nr. 230/1982.
Durchführungsregelungen:
. Erlass vom 2. März 1995, 04 0610/246-IV/4/95, AÖF Nr. 112/1995 (sowjetische
Orchester)
. Erlass vom 9. April 1987, 04 4382/3-IV/4/87, AÖF Nr. 140/1987 (urheberrechtliche und
gewerbliche Lizenzgebühren an WAAP und LIZENTINTORG)
. Erlass vom 18. April 1988, 04 4382/1-IV/4/88, AÖF Nr. 193/1988 (Bauausführungen und
Montagen)
. Erlass vom 1. Juni 1992, 04 4382/6-IV/4/92, AÖF Nr. 202/1992, abgeändert durch Erlass
vom 29. September 1994, 04 4382/2-IV/4/94, AÖF Nr. 317/1994, vom 10. März 1995,
AÖF Nr. 119/1995, vom 22. Februar 1995, AÖF Nr. 44/1996, vom 3. Oktober 1997, 04
4382/10-IV/4/97, AÖF Nr. 245/1997 und vom 16. Juli 1999, 04 4382/16-IV/4/99, AÖF
Nr. 178/1999, betr. Weiteranwendung des DBA-UdSSR gegenüber Armenien, [Belarus],
Georgien, Moldovia, [Russische Föderation], Tadschikistan, Turkmenistan, [Ukraine],
[Usbekistan].
. Notenwechsel mit der Russischen Föderation über die DBA-Weitergeltung, BGBl. Nr.
257/1994.
Spanien:
Abkommen (E, V) vom 20. Dezember 1966, BGBl. Nr. 395/1967, AÖF Nr. 8/1968;
abgeändert durch Art. VII BGBl. Nr. 21/1995, AÖF Nr. 36/1995 und idF BGBl. Nr. 709/1995,
AÖF Nr. 273/1995 (WB 1. Jänner 1995). Durchführungsregelungen:
. Verordnung vom 27. April 1973, BGBl. Nr. 266/1973, AÖF Nr. 180/1973.
Südafrika:
Abkommen (E, V) vom 4. März 1996, BGBl. III Nr. 40/1997, AÖF Nr. 102/1997 (WB:
Abzugsbesteuerung: 1. Mai 1997; Veranlagung: 1998).
Tadschikistan:
Abkommen (E, V) abgeschlossen am 10. April 1981 mit der Sowjetunion, BGBl. Nr.
411/1982, AÖF Nr. 230/1982. Gemäß Erlass vom 1. Juni 1992, 04 4382/6-IV/4/92, AÖF Nr.
202/1992, abgeändert durch Erlass vom 29. September 1994, 04 4382/2-IV/4/94, AÖF Nr.
317/1994, vom 10. März 1995, AÖF Nr. 119/1995, vom 22. Februar 1995, AÖF Nr. 44/1996,
vom 3. Oktober 1997, 04 4382/10-IV/4/97, AÖF Nr. 245/1997 und vom 16. Juli 1999,

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04 4382/16-IV/4/99, AÖF Nr. 178/1999 bis auf weiteres weiterhin anzuwenden. Bezüglich
Durchführungsregelungen siehe "Sowjetunion".
Thailand:
Abkommen (E, V) vom 8. Mai 1985, BGBl. Nr. 263/1986, AÖF Nr. 162/1986.
. Erlass vom 8. Jänner 2001, 04 4622/4-IV/4/2000; betr. Anerkennung der Export-Import
Bank of Thailand als Geldinstitut im Sinne des Art. 11 Abs. 3 lit. i (AÖF Nr. 68/2001).
Tschechien:
Abkommen (E, V) abgeschlossen am 7. März 1978 mit der Tschechoslowakei, BGBl. Nr.
34/1979, AÖF Nr. 71/1979. Durchführungsregelungen:
. Verordnung vom 20. November 1979, BGBl. Nr. 484/1979, AÖF Nr. 4/1980
. Erlass vom 27. Jänner 1993, 04 4702/1-IV/4/93, AÖF Nr. 100/1993, betr. Weitergeltung
des Abkommens für Tschechien und die Slowakei
. Notenwechsel betr. Weiteranwendung des DBA-CSSR im Verhältnis zur Slowakei, BGBl.
Nr. 1046/1994, AÖF Nr. 6/1995
. Erlass vom 23. März 1993, 04 4702/8-IV/4/92, AÖF Nr. 143/1993, betr. Berechnung der
Baustellenfrist.
Abkommen (Erb) vom 19. Sept. 1996, BGBl. III Nr. 17/2000, AÖF Nr. 183/2000 (WB 1. März
2000).
Tschechoslowakei:
Abkommen (E, V) vom 7. März 1978, BGBl. Nr. 34/1979, AÖF Nr. 71/1979.
Durchführungsregelungen:
. Verordnung vom 20. November 1979, BGBl. Nr. 484/1979, AÖF Nr. 4/1980
. Erlass vom 27. Jänner 1993, 04 4702/1-IV/4/93, AÖF Nr. 100/1993, betr. Weitergeltung
des Abkommens für Tschechien und die Slowakei
. Notenwechsel betr. Weiteranwendung des DBA-CSSR im Verhältnis zur Slowakei, BGBl.
Nr. 1046/1994, AÖF Nr. 6/1995
. Erlass vom 23. März 1993, 04 4702/8-IV/4/92, AÖF Nr. 143/1993, betr. Berechnung der
Baustellenfrist.
Turkmenistan:
Abkommen (E, V) abgeschlossen am 10. April 1981 mit der Sowjetunion, BGBl. Nr.
411/1982, AÖF Nr. 230/1982. Gemäß Erlass vom 1. Juni 1992, 04 4382/6-IV/4/92, AÖF Nr.

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202/1992, abgeändert durch Erlass vom 29. September 1994, 04 4382/2-IV/4/94, AÖF Nr.
317/1994, vom 10. März 1995, AÖF Nr. 119/1995, vom 22. Februar 1995, AÖF Nr. 44/1996,
vom 3. Oktober 1997, 04 4382/10-IV/4/97, AÖF Nr. 245/1997, und vom 16. Juli 1999,
04 4382/16-IV/4/99, AÖF Nr. 178/1999 bis auf weiteres weiterhin anzuwenden. Bezüglich
Durchführungsregelungen siehe "Sowjetunion".
Tunesien:
Abkommen (E, V) vom 23. Juni 1977, BGBl. Nr. 516/1978, AÖF Nr. 279/1978.
Türkei:
Abkommen (E, V) vom 3. November 1970, BGBl. Nr. 595/1973, AÖF Nr. 331/1973:
. Erlass vom 26. Mai 1948, 34.896-8/48, betr. Rechtshilfeverkehr mit der Türkei durch
Zustellung von Steuerbescheiden.
Ukraine:
Abkommen (E,V ) samt Protokoll vom 16. Oktober 1997, BGBl. III Nr. 113/1999, AÖF Nr.
233/1999 (WB: 1. Jänner 2000); Durchführungsregelungen:
. Erlass vom 16.Juli1999, AÖF Nr. 178/1999, betr. Anwendungsende des DBA-UdSSR im
Verhältnis zur Ukraine.
Ungarn:
Abkommen (E, V) vom 25. Februar 1975, BGBl. Nr. 52/1976, AÖF Nr. 55/1976.
Durchführungsregelungen:
. Verordnung vom 24. Jänner 1978, BGBl. Nr. 101/1978, AÖF Nr. 89/1978
. Erlass vom 11. Jänner 2002, AÖF Nr.74/2002, betr. Post graduate Stipendien
Abkommen (Erb) vom 25. Februar 1975, BGBl. Nr. 51/1976, AÖF Nr. 54/1976.
Usbekistan:
Abkommen (E, V) vom 14. Juni 2000, BGBl. III Nr. 150/2001, AÖF Nr. 182/2001 (WB: 1.
Jänner 2002).
Vereinigte Arabische Emirate:
Abkommen (E, V) vom 22. September 2003, BGBl. III Nr. 88/2004 (WB 1. Jänner 2005).
Vereinigte Arabische Republik (Ägypten):
Abkommen (E, V) vom 16. Oktober 1962, BGBl. Nr. 293/1963, AÖF Nr. 48/1964.
Vereinigte Staaten von Amerika:

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Abkommen (E) vom 25. Oktober 1956, BGBl. Nr. 232/1957, AÖF Nr. 262/1957.
Durchführungsregelungen:
. Verordnung vom 11. Jänner 1961, BGBl. Nr. 31/1961, AÖF Nr. 60/1961
. Erlass vom 20. Jänner 1971, Z 7.375-8/61, AÖF Nr. 61/1961 idF Erlass vom 20. Oktober
1977, AÖF Nr. 257/1977
. Erlass vom 17. Oktober 1990, 04 4987/169-IV/4/90, betr. vereinfachte Übersendung der
erledigten Rückerstattungsanträge R-USA an das BMF
. Erlass vom 27. Jänner 1993, 04 4983/54-IV/4/92, AÖF Nr. 62/1993, betr. steuerliche
Behandlung betrieblicher Anteilsveräußerungen; im Hinblick auf die nachstehend zitierte
Verordnung mit Erlass vom 28. Dezember 1993, 04 4983/43-IV/4/93 aufgehoben
. Verordnung BGBl. Nr. 878/1993, AÖF Nr. 28/1994, über die Besteuerung von Gewinnen
bei Anteilsveräußerungen durch amerikanische Unternehmen
. Kundmachung des BMF vom 5. März 2003 betr. DBA-1956 und nachträglich zufließende
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach Wohnsitzverlegung, AÖF. Nr. 109/2003.
Abkommen (Erb, Sch) vom 21. Juni 1982, BGBl. Nr. 269/1983, AÖF Nr. 156/1983.
Abkommen (E) vom 31. Mai 1996, BGBl. III Nr. 6/1998; WB: Abzugssteuern 1. April 1998,
Veranlagung 1999.
Durchführungsregelungen:
. Erlass vom 12. Jänner 1998, 04 4982/1-IV/4/98, AÖF Nr. 34/1998, betr. den
Wirksamkeitsbeginn des neuen Abkommens
. Erlass vom 9. Juni 1998, 04 4982/16-IV/4/98, AÖF Nr. 117/1998, betr. die Auslegung des
Ausdruckes "Einnahmen" in Artikel 16.
Zypern:
Abkommen (E, V) vom 20. März 1990, BGBl. Nr. 709/1990, AÖF Nr. 298/1990.

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2 Einkommen (§ 2 EStG 1988)
2.1 Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG 1988)
101
Die Aufzählung der Einkunftsarten in § 2 Abs. 3 EStG 1988 ist erschöpfend.
Vermögenszugänge, die von dieser Bestimmung nicht umfasst sind oder die ausdrücklich als
nicht steuerbar bezeichnet werden (zB die Leistungen gemäß § 26 EStG 1988), unterliegen
nicht der Einkommensteuer, wie beispielsweise:
. Erbschaften;
. Schenkungen, soweit sie nicht belohnende Schenkungen innerhalb einer Einkunftsquelle
darstellen;
. Gewinne aus Glückspielen und Wetten;
. Bestimmte Preise (siehe dazu Rz 101a);
. Finderlohn;
. Schmerzengeld, ausgenommen in Rentenform, siehe Rz 1061;
. Zeugengebühren (VwGH 14.2.1986, 86/17/0023);
. Private Schadensversicherungen, sofern nicht in Rentenform;
. Veräußerung von Privatvermögen außerhalb der §§ 29, 30 und 31 EStG 1988.
101a
Nicht steuerbar sind:
. Lotteriegewinne und Gewinne aus Preisausschreiben, bei denen für die Vergabe der
Preise die Auslosung der Gewinner unter zahlreichen richtigen Einsendungen maßgebend
ist (Kreuzworträtsel usw.);
. Preise, die durch den Einsatz von Allgemeinwissen erzielt werden (zB bei einem
Fernsehquiz wie "Millionenshow");
. Preise, die außerhalb eines Wettbewerbes in Würdigung der Persönlichkeit oder einer
bestimmten Haltung des Steuerpflichtigen oder seines (Lebens-)Werkes gewährt werden
(zB Nobelpreis, Literatur- oder Journalistenpreis in Würdigung des gesamten Werkes).
Steuerbar sind:
. Preise, die den Preisträgern im Rahmen eines Wettbewerbes durch eine Jury für eine
konkrete Einzelleistung zuerkannt werden, darunter können zB Preise im Rahmen eines

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Architekten- oder Musikwettbewerbes, Literaturpreise, Journalistenpreise oder Filmpreise
fallen (Einnahmen im Rahmen des jeweiligen Betriebes). Gemäß § 3 Abs. 3
Kunstförderungsgesetz sind jedoch Staats-, Würdigungs-, und Förderungspreise sowie
Prämien und Preise für hervorragende künstlerische Leistungen von der
Einkommensteuer befreit. Dies gilt auch für dem Grunde und der Höhe nach
vergleichbare Leistungen auf Grund von landesgesetzlichen Vorschriften sowie für
Stipendien und Preise, die unter vergleichbaren Voraussetzungen von nationalen oder
internationalen Förderungsinstitutionen vergeben werden;
. Preise von Berufsportlern;
. Preisgelder für Teilnahme an Unterhaltungsdarbietungen (zB "Dancing Stars",
"Starmania"). Diese stellen – sofern sie nicht als Ausfluss einer betrieblichen oder
beruflichen Tätigkeit anzusehen sind – subsidiär Einnahmen im Rahmen des § 29 Z 3
EStG 1988 dar;
. Preise, die nur eigenen Arbeitnehmern oder Geschäftspartnern, wenn auch durch
Verlosung, als Incentive zuerkannt werden.
2.2 Liebhaberei
102
Aus der positiven Umschreibung der Einkünfte als Gewinn bzw. als Überschuss der
Einnahmen über die Werbungskosten in § 2 Abs. 4 EStG 1988 ist abzuleiten, dass nur jene
Einkunftsquellen einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen sind, die auf Dauer gesehen
zu einem Gesamtgewinn bzw. Gesamtüberschuss führen. Andernfalls ist Liebhaberei
(Voluptuar) gegeben. Die damit verbundenen Verluste (bzw. Verlustanteile) sind steuerlich
weder ausgleichs- noch vortragsfähig. Allfällige “Zufallsgewinne" werden nicht besteuert.
103
Seit 1990 wurden zwei Liebhabereiverordnungen erlassen (Verordnung BGBl 1990/322 und
Verordnung BGBl 1993/33). Auf Basis des VfGH-Erkenntnisses vom 12. Dezember 1991,
V 53/91 war jedoch die erste Liebhabereiverordnung ab 1990 anzuwenden. Hinsichtlich der
Vorjahre ist nach wie vor die hiezu ergangene Rechtsprechung maßgeblich. Die Verordnung
BGBl 1993/33 ersetzt seit 1. Jänner 1993 die erste Liebhabereiverordnung. Beide
Verordnungen werden durch die Richtlinien zur Liebhabereibeurteilung (LRL 1997,
AÖF 1998/47) näher erläutert. Im Weiteren wird auf diese Richtlinien, die als Bestandteil der
EStR 2000 anzusehen sind, verwiesen.

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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2.3 Persönliche Zurechnung von Einkünften
2.3.1 Allgemeines
104
Einkünfte iSd § 2 Abs. 3 EStG 1988 sind demjenigen zuzurechnen, dem die Einkunftsquelle
zuzurechnen ist. Die Zurechnung von Einkünften muss sich nicht mit dem wirtschaftlichen
Eigentum an der Einkunftsquelle decken (VwGH 25.02.1997, 92/14/0039; VwGH 09.07.1997,
95/13/0025; VwGH 21.07.1998, 93/14/0149). Die Einkunftsquelle kann sich auf das
wirtschaftliche Eigentum, auf ein Mietrecht, auf ein Recht zur Weiter- oder Untervermietung,
auf ein Nutzungsrecht oder eine bloße Tätigkeit gründen. Zurechnungssubjekt ist derjenige,
der aus der Tätigkeit das Unternehmerrisiko trägt, der also die Möglichkeit besitzt, die sich
ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Die
rechtliche Gestaltung ist dabei nur maßgebend, wenn sich in wirtschaftlicher
Betrachtungsweise nichts anderes ergibt.
Für Zeiträume ab dem 1.1.2010 gelten für "zwischengeschaltete", unter dem Einfluss des
Steuerpflichtigen oder seiner nahen Angehörigen (Rz 1129) stehende Kapitalgesellschaften
folgende Grundsätze für die Einkünftezurechnung:
Eine Zurechnung der Einkünfte unmittelbar an die natürliche Person erfolgt insbesondere
dann, wenn die Kapitalgesellschaft
1. in Hinblick auf die betreffende Tätigkeit selbst Marktchancen nicht nutzen kann und
2. über keinen eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden geschäftlichen
Betrieb verfügt.
Zu 1.: Marktchancen kann eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft nicht nutzen, wenn
die betreffende Tätigkeit entweder aufgrund eines gesetzlichen oder statutarischen Verbots
nur von natürlichen Personen erbracht werden kann (zB "Drittanstellung" von Vorständen,
Stiftungsvorständen und Aufsichtsräten, siehe dazu insbesondere Rz 5266g) oder in
typisierender Betrachtungsweise nach der Verkehrsauffassung eine höchstpersönliche
Tätigkeit darstellt (zB Schriftsteller, Vortragende, Sportler, Künstler).
Zu 2.: Für das Vorliegen eines eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden
geschäftlichen Betriebes spricht insbesondere die Beschäftigung von Mitarbeitern, wobei es
auf die rechtliche Ausgestaltung des Beschäftigungsverhältnisses nicht ankommt. Bloße
Hilfstätigkeiten in der Kapitalgesellschaft (zB Sekretariat) führen jedoch zu keinem
eigenständigen, sich abhebenden geschäftlichen Betrieb. Ist die Tätigkeit der natürlichen
Person bloßer Ausfluss der eigenbetrieblichen Tätigkeit der Kapitalgesellschaft, erfolgt keine
Zurechnung zur natürlichen Person.

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Beispiele:
1. Ein Vorstand gründet eine GmbH und wickelt sein Anstellungsverhältnis über seine
GmbH ab.
Die Vergütungen für die Vorstandstätigkeit sind unmittelbar der natürlichen Person
zuzurechnen, da die GmbH die Marktchancen selbst nicht nutzen kann und auch kein
eigenständiger, sich von der Vorstandstätigkeit abhebender Betrieb der GmbH vorliegt.
2. Ein Rechtsanwalt, der Gesellschafter-Geschäftsführer einer Rechtsanwalts-GmbH ist,
wird als Stiftungsvorstand in der von einem seiner Klienten errichteten Privatstiftung
tätig. Sein Dienstvertrag mit der Rechtsanwalts-GmbH sieht vor, dass er die
Vergütungen für seine Tätigkeit als Stiftungsvorstand an die Rechtsanwalts-GmbH
abführen muss.
Als Stiftungsvorstand kommt nur eine natürliche Person in Betracht, die Rechtsanwalts-
GmbH kann daher die Marktchancen nicht nutzen. Da die Rechtsanwalts-GmbH jedoch
über einen eigenständigen, sich abhebenden geschäftlichen Betrieb verfügt und die
Tätigkeit als Stiftungsvorstand Ausfluss dieser eigenbetrieblichen Tätigkeit der GmbH
ist, kommt es zu keiner abweichenden Zurechnung.
3. Ein Vorstand eines technischen Unternehmens wickelt sein Anstellungsverhältnis
über seine operativ tätige Wertpapierhandels-GmbH ab.
Zwar verfügt die Wertpapierhandels-GmbH über einen eigenständigen, sich von der
Tätigkeit des Vorstands abhebenden Betrieb; da die Vorstandstätigkeit nicht Ausfluss
dieses Betriebs ist, kommt es zu einer Zurechnung der Vergütungen an die natürliche
Person.
4. Ein Universitätsprofessor rechnet Honorare für seine Gutachtenstätigkeit über eine
ihm und seiner Ehefrau gehörende GmbH ab. Einzige Arbeitnehmerin in der GmbH ist
seine Ehefrau, die als Sekretärin beschäftigt wird.
Es liegt in typisierender Betrachtungsweise eine Tätigkeit vor, die höchstpersönlich zu
erbringen ist; die GmbH kann daher nicht die Marktchancen nutzen. Da die GmbH auch
nicht über einen eigenständigen, sich abhebenden Betrieb verfügt, werden die
Honorare der natürlichen Person zugerechnet.
5. Ein Gärtner entschließt sich, sein Einzelunternehmen künftig in der Rechtsform einer
GmbH fortzuführen. Mitarbeiter beschäftigt er nicht.
Da es sich in typisierender Betrachtungsweise um keine höchstpersönliche Tätigkeit
handelt, kann die GmbH die Marktchancen nutzen. Es kommt daher zu keiner
abweichenden Zurechnung.
6. Ein Mitarbeiter der Konzernmutter wird als Aufsichtsrat in die Tochtergesellschaft
entsandt. Die Vergütung für diese Tätigkeit ist in seiner Gesamtvergütung, die er von
der Konzernmutter erhält, enthalten. Die Konzernmutter verrechnet der
Tochtergesellschaft eine Umlage für diese Konzerngestellung.
Da es sich bei der Konzernmutter nicht um eine unter dem Einfluss des
Steuerpflichtigen oder seiner nahen Angehörigen (Rz 1129) stehende
Kapitalgesellschaft handelt und die Konzernmutter überdies idR über einen
eigenständigen, sich abhebenden Betrieb verfügen wird, kommt es zu keiner
abweichenden Zurechnung. Die von der Tochtergesellschaft geleistete Umlage für die
Konzerngestellung unterliegt, ungeachtet der Zurechnung zur Konzernmutter, bei der
Tochtergesellschaft § 12 Abs. 1 Z 7 KStG 1988.
7. Eine Steuerberaterin wird als Vortragende an einer Fachhochschule tätig. Sie
rechnet ihre Honorare aus der Vortragstätigkeit über ihre Steuerberatungs-GmbH ab.

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Als Vortragende an Fachhochschulen kommen nur natürliche Personen in Betracht, die
Steuerberatungs-GmbH kann daher die Marktchancen nicht nutzen. Die
Steuerberatungs-GmbH verfügt zwar über einen eigenständigen, sich abhebenden
geschäftlichen Betrieb. Da die Tätigkeit als Vortragende jedoch nicht Ausfluss dieser
eigenbetrieblichen Tätigkeit der GmbH ist, sind die Vergütungen aus der
Vortragstätigkeit unmittelbar der Steuerberaterin als nichtselbständige Einkünfte (§ 25
Abs. 1 Z 5 EStG 1988) zuzurechnen (vgl. LStR 2002 Rz 992c).
Um eine von der zivilrechtlichen Gestaltung abweichende Einkünftezurechnung ab dem
1.1.2010 zu vermeiden, können bis zum Stichtag 31.12.2009 Umwandlungen gemäß Art. II
UmgrStG vorgenommen werden. Dabei ist davon auszugehen, dass am Tag des
Umwandlungsbeschlusses das Betriebserfordernis erfüllt ist.
105
So etwa werden die von einem Handelsvertreter erbrachten Leistungen diesem und nicht auf
Grund eines internen Rechtsverhältnisses seiner Ehegattin zugerechnet (VwGH 18.10.1995,
95/13/0176). Die Zurechnung der Einkünfte aus einem Bordell etwa erfolgt an denjenigen,
der dort als Geschäftsführer auftritt und Verträge über Getränkelieferungen abschließt
(VwGH 15.12.1998, 98/14/0192). Für sich allein nicht entscheidend ist, auf wessen Konto die
Zahlungen überwiesen wurden (VwGH 15.12.1994, 93/15/0097). Auch wenn während der
Strafhaft eines Steuerpflichtigen sämtliche Geschäfte von seiner Ehefrau geführt werden,
hindert dies die Zurechnung der Einkünfte an ihn nicht (VwGH 3.8.2004, 2001/13/0128).
106
Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung sind demjenigen
zuzurechnen, der zur Nutzung der Vermögenswerte berechtigt ist. Die Durchführung oder
Verhinderung von Reparaturarbeiten an einem Gebäude kennzeichnet typischerweise auch
die vorzunehmende Zurechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
(VwGH 5.8.1993, 93/14/0031). Für die Zurechnung von Einkünften (aus der Vermietung
einer Liegenschaft) ist es entscheidend, ob das Zurechnungssubjekt über die Einkunftsquelle
verfügt, also wirtschaftlich über diese disponieren und so die Art ihrer Nutzung bestimmen
kann. In Zweifelsfällen ist darauf abzustellen, wer über die dem Tatbestand entsprechende
Leistung verfügen kann, daher vor allem die Möglichkeit besitzt, Marktchancen zu nutzen
oder die Leistung zu verweigern (vgl. VwGH 29.11.1994, 93/14/0150). Bei der Zurechnung
von Einkünften kommt es dabei auf die wirtschaftliche Dispositionsbefugnis über die
Einkünfte und nicht auf eine allenfalls nach § 24 BAO zu lösende Zurechnung von
Wirtschaftsgütern an (VwGH 26.9.2000, 98/13/0070, VwGH 19.11.1998, 97/15/0001).
107
Bei Verpachtung eines Betriebes sind die Einkünfte dem Pächter zuzurechnen. Bei freiwilliger
wie auch zwangsweiser Abtretung der Einkünfte an einen Dritten bleibt der ursprüngliche

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Bezieher einkommensteuerpflichtig (VwGH 20.7.1999, 93/13/0178, betreffend Einkünfte aus
der Duldung der Automatenaufstellung, die der Ehefrau zugute kamen). So etwa bleibt bei
Lohnpfändung der Arbeitnehmer steuerpflichtig oder sind die Einkünfte eines insolventen
Unternehmens dem Gemeinschuldner (VwGH 29.9.1976, 1387/76) zuzurechnen. Überträgt
der Sportler nicht die Verwertungsrechte an seinem Namen, sondern tritt er gegen Entgelt
die Einnahmen aus den Werbeverträgen ab, dann sind diese Einnahmen (zunächst) weiterhin
ihm zuzurechnen (VwGH 23.1.1996, 95/14/0139).
108
Einkünfte aus einem Nachlassvermögen sind ab dem Todestag dem oder den Erben
(allenfalls im Verhältnis der Erbquoten) zuzurechnen, wobei anderweitige Vereinbarungen
steuerrechtlich anerkannt werden können (VwGH 11. 12. 1990, 90/14/0079;
VwGH 20.4.2004, 2003/13/0160).
Da der ruhende Nachlass einkommensteuerrechtlich nicht als Empfänger von Einkünften in
Frage kommt, sondern die Einkünfte unmittelbar dem Erben zugerechnet werden, bedeutet
dies, dass die zeitliche Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben gemäß § 19 EStG 1988
beim Erben als dem Abgabepflichtigen so erfolgt, als ob die für die zeitliche Zuordnung
maßgeblichen Sachverhaltselemente bei ihm selbst und nicht beim ruhenden Nachlass
verwirklicht worden wären. Die vom ruhenden Nachlass erwirtschafteten Überschüsse
werden auch in zeitlicher Hinsicht unmittelbar beim Erben erfasst und bei diesem der
Einkommensteuer unterworfen (VwGH 29.6.2005, 2002/14/0146).
109
In den Fällen der unentgeltlichen Übertragung der Einkunftsquelle gilt Folgendes:
. Im Rahmen einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelte Einkünfte bzw.
außerbetriebliche Einkünfte, die noch vom Erblasser (Rechtsvorgänger) erwirtschaftet
worden sind, aber erst nach seinem Tod (der Übertragung der Einkunftsquelle) zufließen,
sind nach dem Zuflussprinzip dem/den Erben (dem/den Rechtsnachfolger/n)
zuzurechnen. Es bestehen aber keine Bedenken, die Einkünfte zeitanteilig zuzuordnen.
. Bei Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 und 5 EStG 1988 ist grundsätzlich zum Ablauf des
Todestages (Übergabetages) eine Schlussbilanz aufzustellen. Erfolgt dies nicht, bestehen
keine Bedenken, anstelle der Aufstellung einer Bilanz zum Todeszeitpunkt
(Übergabezeitpunkt) die Einkünfte auf den Erblasser (Rechtsvorgänger) und die Erben
(Rechtsnachfolger) zeitanteilig zuzuordnen.

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. In den Fällen der Voll- oder Teilpauschalierung bestehen keine Bedenken, die Einkünfte
zwischen Übergeber und Übernehmer zeitanteilig zuzuordnen; zur Land- und
Forstwirtschaft siehe Rz 5154.
110
Der ruhende Nachlass wird nur dann als Körperschaftsteuersubjekt angesehen, wenn keine
Erben vorhanden sind oder diese die Erbschaft ausschlagen (vgl. VwGH 13.3.1997,
96/15/0102; VwGH 26.5.1998, 93/14/0191).
Zur Aufteilung der Einkünfte bei ehelicher Gütergemeinschaft siehe Rz 1224.
2.3.2 Fruchtgenuss
2.3.2.1 Allgemeines
111
Einkünfte aus einem Fruchtgenuss iSd ABGB sind dem Fruchtgenussberechtigten als eigene
Einkünfte zuzurechnen (VwGH 25.6.1969, 1430/68), wenn er auf die Einkünfteerzielung
Einfluss nimmt, indem er am Wirtschaftsleben teilnimmt und die Nutzungsmöglichkeiten nach
eigenen Intentionen gestaltet (VwGH 4.3.1986, 85/14/0133). Dazu gehört, dass der
Fruchtgenussberechtigte die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Gegenstand des
Fruchtgenusses trägt (insbesondere Erhaltungsaufwand, Abgaben und Zinsen). Dem
Fruchtgenussberechtigten bleibt daher nur der Nettoertrag (Einnahmen abzüglich
Aufwendungen). Außerdem muss der Fruchtgenuss für eine gewisse Dauer bei rechtlich
abgesicherter Position bestellt sein. Ein Zeitraum von 10 Jahren kann üblicherweise als
ausreichend angesehen werden.
Die Zurechnung der Einkünfte muss nicht mit der Zurechnung der zur Einkunftserzielung
eingesetzten Wirtschaftsgüter zusammenfallen. Die Eigentumsverhältnisse an einem
Wirtschaftsgut allein sagen noch nichts darüber aus, wem die Einkünfte zuzurechnen sind
(VwGH 14.6.1972, 0770/70, betreffend Zimmervermietung durch einen Ehegatten im
Gebäude, das im Eigentum des anderen Ehegatten steht). AfA kann aber im Allgemeinen nur
der wirtschaftliche Eigentümer, somit im Falle eines Fruchtgenusses regelmäßig nur der
Fruchtgenussbesteller, geltend machen, sofern bei ihm überhaupt eine Einkunftsquelle
anzunehmen ist (VwGH 6.11.1991, 91/13/0074).
112
Leistet im Falle des Vorbehaltsfruchtgenusses (siehe Rz 114 f) der Fruchtnießer dem
Fruchtgenussbesteller eine Zahlung für Substanzabgeltung in Höhe der bisher geltend
gemachten AfA, dann ist diese Zahlung beim Fruchtnießer abzugsfähig. Der

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Fruchtgenussbesteller wiederum erzielt eine Einnahme in dieser Höhe, der die AfA als
Ausgabe gegenübersteht.
113
Eine Feststellung der Einkünfte gemäß § 188 BAO ist vorzunehmen, wenn an den Einkünften
mehrere Personen beteiligt sind (vgl. VwGH 27.10.1976, 0491/76 betreffend Fruchtgenuss
an einem Miteigentumsanteil). Besteht der Fruchtgenuss am ganzen Betrieb, Mietobjekt oder
sonstigen Vermögen, dann ist mangels gemeinsamer Einkunftserzielung eine Feststellung der
Einkünfte von Fruchtnießer und Eigentümer idR nicht durchzuführen. Die sich beim
wirtschaftlichen Eigentümer infolge Geltendmachung der AfA ergebenden negativen
Einkünfte sind idR nicht ausgleichsfähig (vgl. Rz 102 f).
2.3.2.2 Vorbehaltsfruchtgenuss
114
Die unentgeltliche Übereignung eines Betriebes, eines Mietobjektes oder sonstigen
Vermögens unter gleichzeitiger Zurückbehaltung des Fruchtgenussrechtes
(Vorbehaltsfruchtgenuss) hat idR keine Änderung in der bisherigen Zurechnung der
Einkünfte zur Folge (VwGH 3.12.1965, 2276/64; VwGH 14.9.1972, 0054/72; etwa bei
unentgeltlicher Übertragung landwirtschaftlichen Vermögens unter Zurückbehaltung des
Fruchtgenussrechtes; VwGH 25.6.1969, 1430/68, betreffend unentgeltliche Übertragung
eines Anteiles an einer Personengesellschaft unter Vorbehalt des Fruchtgenussrechtes).
Voraussetzung der Einkünftezurechnung an den Fruchtnießer ist, dass diesem die Disposition
über die Einkünfte möglich ist (vgl. Rz 118).
114a
Bei entgeltlicher Übertragung eines Wirtschaftsgutes unter Vorbehalt des Nutzungsrechtes
wird das um den Wert des Nutzungsrechtes verminderte Wirtschaftsgut übertragen (so
genannte Nettomethode). Der Vorgang kann nicht in die Übertragung des unbelasteten
Wirtschaftsgutes einerseits und die entgeltliche Einräumung eines Nutzungsrechtes durch
den neuen Eigentümer andererseits zerlegt werden (so genannte Bruttomethode).
115
Verbleiben dem Fruchtnießer die Bruttoeinnahmen und trägt der Fruchtgenussbesteller die
mit der Fruchtgenusssache verbundenen Aufwendungen (Bruttofruchtgenuss), dann ist der
Fruchtnießer nicht unternehmerisch tätig. Es liegt bloß eine Verfügung über Einnahmen vor,
die dem Fruchtgenussbesteller zuzurechnen sind. Bei Übereignung eines Vermögens unter
Zurückbehaltung des lebenslänglichen Bruttofruchtgenusses sind die Einkünfte daher dem
neuen Eigentümer zuzurechnen. Auf die geleisteten bzw. erhaltenen Bruttoerträge sind idR
die Grundsätze über die Behandlung von Unterhaltsrenten anzuwenden (Rz 7047 ff).

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115a
Fassung bis zur Veranlagung 2007:
Wird das Fruchtgenussrecht veräußert oder vom Eigentümer abgelöst, ergeben sich
Steuerfolgen aus diesbezüglichen Erlösen nur bei den betrieblichen Einkunftsarten. Bei
außerbetrieblichen Einkünften unterliegt die Entschädigung - ausgenommen zB bei
Spekulation - nicht der Einkommensteuer (VwGH 16.9.1986, 83/14/0123, VwGH 10.2.1987,
86/14/0125).
Fassung ab Veranlagung 2008:
Wird das Fruchtgenussrecht veräußert, ergeben sich Steuerfolgen aus diesbezüglichen
Erlösen nur bei den betrieblichen Einkunftsarten. Bei außerbetrieblichen Einkünften unterliegt
die Entschädigung - ausgenommen zB bei Spekulation - nicht der Einkommensteuer (VwGH
16.9.1986, 83/14/0123, VwGH 10.2.1987, 86/14/0125). Dies gilt auch dann, wenn das
Fruchtgenussrecht vom Eigentümer abgelöst wird, es sei denn, die Übertragung des
Wirtschaftsgutes und die Ablöse des Fruchtgenusses sind in wirtschaftlicher
Betrachtungsweise ein einheitlicher Übertragungsvorgang.
Ein einheitlicher Vorgang liegt insbesondere dann vor, wenn
. ein privates Wirtschaftsgut (zB eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft) unter
Vorbehalt des Fruchtgenussrechtes übertragen wird und
. nach dem 31. Mai 2008 das vorbehaltene Fruchtgenussrecht vom Erwerber des
Wirtschaftsgutes abgelöst wird und
. diese Ablösezahlung innerhalb von zehn Jahren nach Übertragung des Wirtschaftsgutes
erfolgt.
Bei der Beurteilung, ob ein einheitlicher Vorgang vorliegt, ist auf die Angehörigenjudikatur
(vgl. Rz 1127 ff) Bedacht zu nehmen.
Der einheitliche Vorgang stellt eine Veräußerung dar, wenn der Betrag für die Ablöse des
Fruchtgenussrechtes und ein allfälliges Entgelt für das übertragene Wirtschaftsgut insgesamt
mehr als 50% des gemeinen Wertes des nicht um den Fruchtgenuss verminderten
übertragenen Wirtschaftsgutes zum Zeitpunkt der Ablöse des Fruchtgenussrechtes beträgt.
Bei einer zum Zeitpunkt der Übertragung bestehenden mindestens 1-prozentigen Beteiligung
an einer Kapitalgesellschaft liegt eine Beteiligungsveräußerung nach § 31 EStG 1988 vor.
Betragen die Ablöse des Fruchtgenussrechtes und das allfällige Entgelt für das übertragene
Wirtschaftsgut insgesamt nicht mehr als 50% des gemeinen Wertes, liegt eine unentgeltliche
Übertragung vor.

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2.3.2.3 Zuwendungsfruchtgenuss
116
Die Einkünfte aus einem durch letztwillige Verfügung eingeräumten Fruchtgenuss sind
grundsätzlich dem Fruchtnießer zuzurechnen. Ein testamentarischer Fruchtnießer einer
Liegenschaft ist idR nicht wirtschaftlicher Eigentümer (VwGH 28.11.2002, 2001/13/0257).
Hat der Erbe die mit der Fruchtgenusssache verbundenen Aufwendungen zu tragen, sodass
dem Fruchtnießer die Bruttoerträge verbleiben (Bruttofruchtgenuss), dann sind die Einkünfte
nicht dem Fruchtnießer, sondern dem Erben zuzurechnen (VwGH 18.12.1964, 0439/64). Die
vom Erben aus dem Rechtsgrund der Annahme der Erbschaft an den Fruchtnießer
geleisteten Bruttoerträge stellen beim Erben sofort Sonderausgaben gemäß § 18 Abs. 1 Z 1
EStG 1988 und gleichzeitig beim Berechtigten sonstige Einkünfte gemäß § 29 Z 1 EStG 1988
dar (vgl. Rz 6602 ff).
117
Bei unentgeltlicher Fruchtgenussbestellung unter Lebenden sowie gegenüber
unterhaltsberechtigten Personen ohne gleichzeitige Übereignung der dienstbaren Sache
(Zuwendungsfruchtgenuss) sind die Einkünfte dem Fruchtnießer zuzurechnen, wenn er
unternehmerisch tätig wird, dh. auf die Einkünfteerzielung Einfluss nimmt und
Aufwendungen trägt. Das Nutzungsrecht muss für eine gewisse Dauer bei rechtlich
abgesicherter Position des Berechtigten bestellt sein. Der Fruchtgenuss ist dem Fruchtnießer
auch dann zuzurechnen, wenn er in Erfüllung einer gesetzlichen Unterhaltspflicht eingeräumt
wird (VwGH 4.3.1986, 85/14/0133). Hingegen sind die Einkünfte im Zusammenhang mit
einem Fruchtgenuss dem Besteller zuzurechnen, wenn in der Einräumung die Weitergabe
von Einkommensteilen bzw. die Überlassung erzielter Einkünfte iSd § 20
Abs. 1 Z 4 EStG 1988 zu erblicken ist (VwGH 27.10.1961, 0802/61; VwGH 28.4.1982,
3251/80); dies wird bei Zuwendung des Bruttofruchtgenusses idR der Fall sein, sodass die
Bruttobeträge beim Empfänger nicht einkommensteuerpflichtig (auch nicht nach
§ 29 Z 1 EStG 1988) und beim Geber nicht abzugsfähig sind (auch nicht nach § 18
Abs. 1 Z 1 EStG 1988).
118
Die Zurechnung eines Fruchtgenusses bei Einkünften aus Kapitalvermögen beim
Fruchtnießer setzt voraus, dass diesem die Disposition über die Einkünfteerzielung überhaupt
möglich und auch überlassen ist (etwa bei Dividenden, nicht hingegen zB bei Spareinlagen).
Bei unentgeltlicher Bestellung des Fruchtgenusses an einem bereits angelegten Kapital
(§ 510 ABGB) sind die Einkünfte grundsätzlich daher weiterhin dem Fruchtgenussbesteller

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zuzurechnen (Überlassung künftiger Einkünfte, vgl. VwGH 12.2.1965, 1767/64;
VwGH 19.2.1992, 91/14/0216).
119
Wird das Fruchtgenussrecht veräußert oder vom Eigentümer abgelöst, ergeben sich
Steuerfolgen aus diesbezüglichen Erlösen nur bei den betrieblichen Einkunftsarten. Bei
außerbetrieblichen Einkünften unterliegt die Entschädigung - ausgenommen zB bei
Spekulation - nicht der Einkommensteuer (VwGH 16.9.1986, 83/14/0123, VwGH 10.2.1987,
86/14/0125).
2.3.2.4 Fruchtgenuss zwischen nahen Angehörigen
120
Bei der Beurteilung der Fruchtgenussbestellung zwischen nahen Angehörigen sind die von
der Rechtsprechung zu den Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelten Kriterien zu
beachten (VwGH 18.12.1978, 2790/77); siehe Rz 1127 ff, zur Gütergemeinschaft im
Besonderen Rz 1224.
2.4 Persönliche Zurechnung der Wirtschaftsgüter
2.4.1 Allgemeines
121
Wirtschaftsgüter, die zum Zweck der Sicherung übereignet worden sind, werden demjenigen
zugerechnet, der die Sicherung einräumt (Sicherungsgeber, § 24 Abs. 1 lit. a BAO).
Wirtschaftsgüter, die zu treuen Handen übereignet oder für einen Treugeber erworben
worden sind, werden dem Treugeber zugerechnet (§ 24 Abs. 1 lit. b und c BAO).
Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, werden
diesem zugerechnet (§ 24 Abs. 1 lit. d BAO).
122
IdR ist dem zivilrechtlichen Eigentümer dieses Wirtschaftsgut auch steuerlich zuzurechnen.
Ein Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum ist dann
anzunehmen, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse,
die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind, nämlich Gebrauch, Verbrauch,
Veränderung, Belastung, Veräußerung, auszuüben in der Lage ist, und wenn er zugleich den
negativen Inhalt des Eigentumsrechts, nämlich den Ausschluss Dritter von der Einwirkung
auf die Sache, auch gegenüber dem Eigentümer auf Dauer, dh. auf die Dauer der
voraussichtlichen wirtschaftlichen Nutzung, geltend machen kann (VwGH 24.11.1982,
81/13/0021).

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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2.4.2 Einzelheiten zum wirtschaftlichen Eigentum
123
Bloße Verwaltungs- und Nutzungsrechte bewirken noch nicht, dass der zivilrechtliche
Eigentümer sein wirtschaftliches Eigentum an der mit Nutzungsrechten belasteten Sache
verliert. Dem zivilrechtlichen Eigentümer ist aber eine Sache dann steuerlich nicht
zuzurechnen, wenn besondere Umstände hinzukommen, die es dem Nutzungsberechtigten
ermöglichen, mit der Sache wie ein Eigentümer zu schalten und zu walten (VwGH 29.6.1982,
81/14/0093; VwGH 29.6.1982, 82/14/0054).
124
Fassung für Übertragungsvorgänge bis 31. Dezember 2007:
Bei unentgeltlicher Übereignung einer Liegenschaft unter lebenslänglicher Zurückbehaltung
des Nutzungsrechtes mit Veräußerungs-, Belastungs- und Bauverbot zu Gunsten des
Fruchtnießers erfolgt die Zurechnung beim Fruchtnießer (VwGH 7.5.1969, 1814/68; VwGH
14.9.1972, 0054/72); ein Hotel etwa ist den Fruchtgenussberechtigten zuzurechnen, wenn
diese den Kauf finanzieren, die Hoteleinrichtung erwerben und das Hotel selbst
bewirtschaften (VwGH 17.9.1996, 92/14/0054).
Fassung für Übertragungsvorgänge ab 1. Jänner 2008:
Bei unentgeltlicher Übereignung eines Gebäudes unter lebenslänglicher Zurückbehaltung des
Nutzungsrechtes mit Veräußerungs-, Belastungs- und Bauverbot zu Gunsten des
Fruchtnießers kann die Zurechnung beim Fruchtnießer erfolgen. Die Einräumung und
Verbücherung eines Veräußerungs- und Belastungsverbotes zugunsten des
Fruchtgenussberechtigten kann aber alleine kein wirtschaftliches Eigentum des Fruchtnießers
begründen, es handelt sich um ein Indiz und es sind stets die Gesamtumstände zu
berücksichtigen (VwGH 28.11.2007, 2007/14/0021). Ein Hotelgebäude etwa ist den
Fruchtgenussberechtigten zuzurechnen, wenn diese den Kauf finanzieren, die
Hoteleinrichtung erwerben und das Hotel selbst bewirtschaften (VwGH 17.9.1996,
92/14/0054).
In Anbetracht der zeitlich praktisch unbegrenzten Nutzungsdauer eines Grundstückes (Grund
und Boden) können auf Lebenszeit eingeräumte Rechte (zB Vorkaufsrecht,
Fruchtgenussrecht) kein wirtschaftliches Eigentum am Grund und Boden vermitteln; für die
Frage des wirtschaftlichen Eigentums kommt insbesondere dem Umstand, wer die Chance
von Wertsteigerungen bzw. das Risiko von Wertminderungen trägt, besonderes Gewicht zu
(VwGH 12.12.2007, 2006/15/0123).
125

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Ein Nutzungsrecht an einem GmbH-Anteil auf unbestimmte Zeit mit Veräußerungs- und
Belastungsverbot sowie Ausübung des Stimmrechts zu Gunsten des Nutzungsberechtigten
wird diesem zugerechnet (VwGH 11.11.1975, 0434/75; VwGH 26.6.1984, 83/14/0258).
126
Gebäude auf fremdem Grund und Boden (VwGH 13.9.1973, 0495/72) und Mieter-(Pächter-)
investitionen (VwGH 4.2.1976, 1338/75; VwGH 17.5.1977, 1934/76; VwGH 19.3.2002,
99/14/0286) werden den Nutzungsberechtigten zugerechnet, es sei denn, das Gebäude bzw.
die Investition gehen auf Grund der tatsächlichen und rechtlichen Gestaltung in das
wirtschaftliche Eigentum des Liegenschaftseigentümers über (VwGH 25.2.1970, 1794/68).
127
Ein Miet- oder Pachtverhältnis begründet im Allgemeinen selbst dann nicht wirtschaftliches
Eigentum des Mieters (Pächters), wenn dieser die Gefahr der Verschlechterung und
Ersatzbeschaffung trägt. Dieser Gesichtspunkt könnte allenfalls von Bedeutung sein, wenn
zwischen Vermieter (Verpächter) und Mieter (Pächter) ein angemessener von vornherein
festgesetzter Preis für den künftig vorgesehenen Verkauf vereinbart wird, den der Mieter
(Pächter) auch bei allfälliger Wertminderung entrichten muss (vgl. VwGH 25.9.1984,
81/14/0167).
128
Wirtschaftlicher Eigentümer abnutzbarer Gegenstände ist grundsätzlich derjenige, der auf
Dauer - das ist auf die Zeit der möglichen Nutzung - die tatsächliche Herrschaftsmacht
auszuüben in der Lage und imstande ist, andere von der Verfügungsgewalt und der Nutzung
auszuschließen (VwGH 16.3.1989, 88/14/0055).
129
Das Fehlen einer schriftlichen Treuhandvereinbarung und die jahrzehntelange
Nichtentlohnung des behaupteten Treuhandverhältnisses lassen die Annahme des
wirtschaftlichen Eigentums des angeblichen Treuhänders schlüssig erscheinen
(VwGH 24.6.1997, 95/14/0030).
130
Wer über Bankkonten und Wertpapierdepots eigentümerähnlich verfügt, dem sind diese
auch zuzurechnen (VwGH 26.5.1993, 90/13/0155).
131
Das im zivilrechtlichen Eigentum des einen Ehegatten stehende Gebäude(teil) ist insoweit
dem anderen zuzurechnen, als dieser auf eigene Kosten umfangreiche Investitionen
durchführt und fremdübliche Nutzungsvereinbarungen fehlen (VwGH 30.6.1976, 0622/75;

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VwGH 21.4.1971, 1804/69; VwGH 20.9.1983, 83/14/0007). Diese Zurechnung erstreckt sich
nicht auf den Grund und Boden.
132
Mit der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes wird der Erwerber zumindest wirtschaftlicher
Eigentümer mit der Folge, dass das Wirtschaftsgut ihm und nicht dem Veräußerer
zuzurechnen ist. Der Erwerber einer Liegenschaft (zB einer Eigentumswohnung) wird noch
vor der Eintragung im Grundbuch mit der tatsächlichen Übergabe wirtschaftlicher Eigentümer
der Liegenschaft. Die dingliche Berechtigung muss somit nur noch durch ein einseitiges
Gestaltungsrecht erzwingbar sein (VwGH 9.6.1986, 84/15/0229).
133
Der Käufer einer Sache unter Eigentumsvorbehalt ist idR wirtschaftlicher Eigentümer
(VwGH 3.5.1983, 82/14/0243; VwGH 20.9.1988, 88/14/0105).
134
Für die Zurechnung von Wirtschaftsgütern bei Verträgen mit Elementen einer Anschaffung
und einer bloßen Nutzungsüberlassung ist entscheidend, ob die Merkmale eines
Anschaffungs-(Veräußerungs-)geschäftes oder einer bloßen Nutzungsüberlassung
überwiegen (VwGH 16.11.1954, 1512/52, betreffend Leibrentenvertrag im rechtlichen Kleide
eines Pachtvertrages; VwGH 20.10.1967, 0269/67, betreffend Verpachtung mit Kaufoption).
2.5 Leasing (§ 2 EStG 1988)
2.5.1 Allgemeines
135
Mit "Leasing" werden Verträge bezeichnet, die von den üblichen Mietverträgen des ABGB
("Operating-Leasing") bis zu verdeckten Ratenkaufverträgen reichen. Die Abgrenzungsfrage
stellt sich in erster Linie bei den Finanzierungs-Leasingverträgen. Diese ersetzen die
herkömmliche Form der Investitionsfinanzierung. Die Finanzierungs-Leasingverträge sind
entweder Vollamortisationsverträge (Full-Pay-Out-Leasing), dh. während der Mietdauer
(= Grundmietzeit) hat der Leasingnehmer für die Investitionskosten und einen Gewinn des
Leasinggebers aufzukommen, oder Teilamortisationsverträge (Non-Full-Pay-Out-Leasing oder
Restwertleasing), dh. während der Grundmietzeit hat der Leasingnehmer nicht die gesamten
Aufwendungen des Leasinggebers abzudecken.
Beim Sale-and-lease-back-Vertrag verkauft ein Steuerpflichtiger ein Anlagegut entweder
unmittelbar nach der Anschaffung (Herstellung) oder nach Nutzung zu einem späteren
Zeitpunkt und mietet es gleichzeitig vom Erwerber im Wege des Finanzierungsleasings
wieder zurück.

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Für die Finanzierungsleasingverträge ist weiters typisch die für beide Seiten grundsätzlich
unkündbare Grundmietzeit und die Verlagerung der Gefahr des zufälligen Unterganges und
der zufälligen Beschädigung des Gegenstandes auf den Leasingnehmer.
2.5.2 Zurechnung des Leasinggutes
136
Für die Lösung der Frage, ob Leasinggüter dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer
zuzurechnen sind, kommt es maßgebend darauf an, ob die entgeltliche Überlassung des
Leasinggutes an den Leasingnehmer gleich einer "echten" Vermietung als bloße
Nutzungsüberlassung zu sehen ist oder ob sich die Überlassung wirtschaftlich bereits als
Kauf (Ratenkauf) darstellt. Es geht letztlich darum, ob der Leasingnehmer mit der
Überlassung des Leasinggutes bereits dessen wirtschaftlicher Eigentümer iSd § 24
Abs. 1 lit. d BAO geworden ist (VwGH 17.8.1994, 91/15/0083, mit weiteren Hinweisen;
VwGH 17.2.1999, 97/14/0059). Hierzu ist die Vertragsgestaltung in wirtschaftlicher
Betrachtungsweise zu würdigen (VwGH 5.12.1972, 2391/71). Danach ist das Leasinggut idR
dem Leasinggeber zuzurechnen. Abweichend davon sind insbesondere in folgenden Fällen
die Leasinggüter von Anfang an dem Leasingnehmer zuzurechnen:
2.5.2.1 Vollamortisationsvertrag
137
Varianten:
1. Grundmietzeit und betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer stimmen annähernd überein.
Dies kann angenommen werden, wenn die Grundmietzeit mehr als 90% der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt.
2. Die Grundmietzeit beträgt weniger als 40% der betriebsgewöhnlichen
Nutzungsdauer.
3.1 Für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007: Der Leasingnehmer hat bei einer
Grundmietzeit von mindestens 40% und höchstens 90% der betriebsgewöhnlichen
Nutzungsdauer nach Ablauf der Grundmietzeit das vertraglich vereinbarte
Optionsrecht, gegen Leistung eines wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Betrages
den Gegenstand zu erwerben oder den Leasingvertrag zu verlängern (siehe Rz 3223).
Da bei Vorliegen eines solchen Optionsrechtes das Leasinggut dem Leasingnehmer
zuzurechnen ist, hat bei diesem eine Aktivierung des Optionsrechtes zu unterbleiben.
3.2 Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007: Der Leasingnehmer hat bei einer Grundmietzeit
von mindestens 40% und höchstens 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer

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nach Ablauf der Grundmietzeit das vertraglich vereinbarte Optionsrecht, gegen
Leistung eines wirtschaftlich nicht angemessenen Betrages den Gegenstand zu
erwerben oder den Leasingvertrag zu verlängern (siehe Rz 3223). Da bei Vorliegen
eines solchen Optionsrechtes das Leasinggut dem Leasingnehmer zuzurechnen ist,
hat bei diesem eine Aktivierung des Optionsrechtes zu unterbleiben.
4. Das Leasinggut ist speziell auf die individuellen Bedürfnisse des Leasingnehmers
zugeschnitten und kann nach Ablauf der Vertragsdauer nur noch bei diesem eine
wirtschaftlich sinnvolle Verwendung finden (Spezialleasing). Eine nur beim
Leasingnehmer wirtschaftlich sinnvolle Verwendung kann angenommen werden,
wenn die Verwertung oder Nutzung des Leasinggegenstandes aus tatsächlichen oder
rechtlichen Gründen nur dem Leasingnehmer möglich ist.
138
Liegt Spezialleasing vor, dann sind das Verhältnis der Mietdauer zur betriebsgewöhnlichen
Nutzungsdauer sowie eine Kauf- oder Mietverlängerungsoption für die Zurechnung
unerheblich.
139
Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer richtet sich nach den Verhältnissen beim
Leasingnehmer. Bei gesetzlich vorgegebenen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauern
(§ 8 EStG 1988) sind diese heranzuziehen, da sie auf allgemeinen der betriebsgewöhnlichen
Nutzungsdauer des § 7 EStG 1988 entsprechenden Erfahrungssätzen beruhen. Wird im Zuge
von abgabenbehördlichen Prüfungen die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer neu ermittelt,
so bleibt für die Zurechnung weiterhin die ursprünglich angenommene Nutzungsdauer
bestehen, es sei denn, sie wurde willkürlich festgelegt.
140
Geleaste nichtabnutzbare bewegliche Gegenstände, wie zB Kunstgegenstände, sind von
Anfang an dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn die Vertragsgestaltung mehr für eine
Anschaffung (Veräußerung) als für eine bloße Gebrauchsüberlassung spricht. Dies ist unter
anderem immer dann der Fall, wenn die Leasingrate im Wesentlichen nicht bloß
Finanzierungskosten enthält.
2.5.2.2 Teilamortisationsvertrag
141
Beim Teilamortisationsvertrag (Restwertleasing) werden innerhalb der Grundmietzeit nicht
die Gesamtkosten des Leasinggebers amortisiert; der kalkulierte Restwert (die

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Restamortisation) ist der während der Grundmietzeit nicht amortisierte Teil der
Gesamtkosten des Leasinggebers. Bei einem Teilamortisationsvertrag sind die Leasinggüter
insbesondere in folgenden Fällen dem Leasingnehmer von Anfang an zuzurechnen (VwGH
17.10.1989, 88/14/0189; VwGH 21.10.1993, 92/15/0085; VwGH 28.5.2002, 99/14/0109):
1. Grundmietzeit und betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer stimmen annähernd überein
(siehe Rz 137).
2. Der Leasingnehmer hat sowohl das Risiko der Wertminderung als auch die Chance
der Wertsteigerung; dies kann ua. angenommen werden, wenn bei Veräußerung des
Leasinggegenstandes der Leasingnehmer einerseits für die Differenz zwischen
Restwert und niedrigerem Veräußerungserlös aufzukommen hat und andererseits
mehr als 75% des den Restwert übersteigenden Teiles des Veräußerungserlöses
erhält.
3.1 Für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007: Im Falle einer Kaufoption des Leasingnehmers
zum Restwert, wenn dieser erheblich niedriger ist als der voraussichtliche
Verkehrswert (siehe Rz 3225).
3.2 Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007: Im Falle einer Kaufoption des Leasingnehmers
zum Restwert, wenn dieser niedriger ist als der voraussichtliche Verkehrswert (siehe
Rz 3225).
4. Spezialleasing (siehe Rz 138).
2.5.2.3 Finanzierungsleasing von unbeweglichen Wirtschaftsgütern
142
Beim Finanzierungsleasing von unbeweglichen Wirtschaftsgütern sind Gebäude und Grund
und Boden jeweils getrennt zu beurteilen. Bei der Zurechnung des Gebäudes ist iSd in den
vorstehenden Absätzen angeführten Kriterien vorzugehen.
143
Der Grund und Boden ist grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Nicht
im zivilrechtlichen Eigentum des Leasingnehmers stehender Grund und Boden wird dann von
Anfang an dem Leasingnehmer zuzurechnen sein, wenn für Grund und Boden eine
Kaufoption besteht und bereits das Gebäude dem Leasingnehmer zugerechnet wird.
144

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Wird das Gebäude vom Leasinggeber auf dem im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen
Eigentum des Leasingnehmers stehenden Grund und Boden errichtet und diesem im Wege
des Finanzierungsleasing überlassen, so kann das Gebäude dem Leasinggeber zugerechnet
werden, wenn neben den übrigen Zurechnungskriterien folgende Voraussetzungen vorliegen:
. Es liegt kein Vollamortisationsvertrag bzw. nicht Spezialleasing vor.
. Die vertragliche Nutzungsvereinbarung über Grund und Boden ist erheblich länger als die
Grundmietzeit des Teilamortisationsvertrages (im Falle des Vollamortisationsvertrages ist
das Gebäude dem Leasingnehmer zuzurechnen) und
. Der Leasinggeber ist zivilrechtlich in der Lage, das Gebäude nach Ablauf der Mietdauer
gegebenenfalls ohne weiteres an eine vom Leasingnehmer verschiedene Person zu
vermieten oder zu verkaufen.
2.5.2.4 Steuerliche Würdigung von Vorleistungen
145
Vorleistungen des Leasingnehmers, wie eine erhöhte erste Leasingrate oder ein
Einmalbetrag, der während der Grundmietzeit mit den Leasingraten verrechnet wird, ändern
idR an der Zurechnung zum Leasinggeber nichts, wenn die Vorleistungen 30% der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasinggutes nicht übersteigen.
Bei Übersteigen dieser Grenze kann das Gesamtbild der Verhältnisse wirtschaftliches
Eigentum des Leasingnehmers von Anfang an anzeigen, insbesondere, wenn ein Gebäude
auf dem Grund und Boden des Leasingnehmers errichtet wird.
146
Für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007:
Das Leasinggut ist jedenfalls dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn er während der
Grundmietzeit - neben den laufenden Leasingraten - zusätzliche Leistungen von insgesamt
mehr als 75% der Herstellungskosten (ohne USt) erbringt.
Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007:
Das Leasinggut ist jedenfalls dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn er während der
Grundmietzeit - neben den laufenden Leasingraten - zusätzliche Leistungen von insgesamt
mehr als 50% der Herstellungskosten (ohne USt) erbringt.
Zu den zusätzlichen Leistungen zählen Mietvorauszahlungen bis zu 30% der
Herstellungskosten, Kautionen (Einmalkaution oder laufende Kautionszahlungen), Darlehen
sowie andere Zahlungen in welcher Bezeichnung auch immer. Zu den zusätzlichen
Leistungen gehört weiters eine von einem Bundesland an die Gemeinde gewährte und von

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dieser als Leasingnehmer an den Leasinggeber weitergegebene Subvention (vgl. VwGH
17.8.94, 91/15/0083). Gleiches gilt in Fällen, in denen die dem Leasingnehmer gewährte
Subvention vom Subventionsgeber direkt an den Leasinggeber geleistet wird. Hat der
Leasinggeber Anspruch auf steuerfreie Subventionen, sind die gekürzten Herstellungskosten
maßgebend.
2.5.2.5 Sale and lease back
147
Beim Sale and lease back-Vertrag ist das Wirtschaftsgut insbesondere dann dem Verkäufer
und Leasingnehmer zuzurechnen, wenn einer der folgenden Fälle vorliegt:
. In den Zurechnungsfällen der Rz 137 ff: Bei bereits genutzten Wirtschaftsgütern ist zur
Berechnung des Prozentsatzes die neu zu ermittelnde Restnutzungsdauer der
Grundmietzeit gegenüberzustellen.
. Der Kaufpreis weicht erheblich vom gemeinen Wert des Wirtschaftsgutes ab
(VwGH 12.8.1994, 90/14/0145).
. Es liegt ein Missbrauch gemäß § 22 BAO vor (vgl. VwGH 4.10.1983, 82/14/0317;
VwGH 24.3.1983, 2721/79). Sale-and-lease-back-Verträge sind übliche
Vertragsgestaltungen und daher für sich noch nicht missbrauchsverdächtig
(VwGH 16.12.1998, 93/13/0257). Wird jedoch eine Gestaltung mit unüblichen
Vertragsbedingungen in Form einer Sale-and-lease-back-Konstruktion gewählt, um
Steuervorteile zu lukrieren (etwa wegen des Aktivierungsverbotes für unkörperliche
Wirtschaftsgüter), liegt Missbrauch vor.
Wird beim Sale-and-lease-back wie in den beispielhaft angeführten Fällen das Wirtschaftsgut
dem Verkäufer und Leasingnehmer zugerechnet, so sind der Verkauf und die Rückmiete
wirtschaftlich betrachtet ein Darlehensvertrag, zu dessen Sicherung das Wirtschaftsgut dem
Leasinggeber übereignet wird.
2.5.2.6 Steuerliche Auswirkungen der Zurechnung des Wirtschaftsgutes an den
Leasinggeber
148
Wird der Leasinggegenstand dem Leasinggeber zugerechnet, dann sind die Leasingraten bei
ihm Betriebseinnahmen und bei betrieblicher oder beruflicher Verwendung des Leasinggutes
beim Leasingnehmer Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Ist das Leasinggut ein
Kraftfahrzeug, dann sind Leasingraten und laufende Betriebskosten unter Berücksichtigung
der Angemessenheitsgrenze (siehe Rz 4761 ff), eines allfällig auszuscheidenden
Privatanteiles (siehe Rz 1079 ff) sowie eines allfälligen Leasing-Aktivpostens (siehe Rz 3226

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ff) abzugsfähig. Die amtlichen Kilometergelder können dann an Stelle der tatsächlichen
Aufwendungen geltend gemacht werden, wenn das Fahrzeug nicht im Wege des
Finanzierungsleasing, sondern nur kurzfristig, das ist nicht länger als einen Monat, gemietet
wird. Beim Kautionsleasing (einer Form des Restwertleasing) hat der Leasingnehmer
zusätzlich Zahlungen an den Leasinggeber zu leisten. Kautionszahlungen mit
Rückzahlungsanspruch des Leasingnehmers sind beim Leasingnehmer als
Darlehensforderung zu aktivieren und beim Leasinggeber als Darlehensverbindlichkeit zu
passivieren.
2.5.2.7 Steuerliche Auswirkungen der Zurechnung des Wirtschaftsgutes an den
Leasingnehmer
149
Wird der Gegenstand dem Leasingnehmer zugerechnet, so hat dieser den Gegenstand mit
den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren. Als Anschaffungs- oder
Herstellungskosten können jene des Leasinggebers angesetzt werden. In gleicher Höhe ist
eine Verbindlichkeit an den Leasinggeber zu passivieren. Beim Leasinggeber tritt an die Stelle
der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in gleicher Höhe die Kaufpreisforderung an den
Leasingnehmer. Die Leasingraten sind in einen für beide Vertragspartner sich ständig
erhöhenden erfolgsneutralen Tilgungsanteil und in einen entsprechend sich ständig
verringernden erfolgswirksamen Teil (Betriebsausgabe bzw. Werbungskosten beim
Leasingnehmer und Betriebseinnahme beim Leasinggeber) aufzuspalten; dabei kann die
Zinsstaffelmethode angewendet werden. Anschaffungs- oder Herstellungskosten des
Leasingnehmers, die nicht in den Leasingraten enthalten sind, wie zB Montagekosten, sind
vom Leasingnehmer zusätzlich zu aktivieren.
150
Wird beim Sale-and-lease-back das Wirtschaftsgut dem Verkäufer und Leasingnehmer
zugerechnet und ist damit von einem Darlehensvertrag auszugehen (siehe Rz 147), so hat
der Leasingnehmer den Rückzahlungsbetrag zu passivieren; der Unterschiedsbetrag zum
niedrigeren Verfügungsbetrag ist zu aktivieren und auf die Mietdauer degressiv verteilt
abzuschreiben. Entsprechend umgekehrt hat der Leasinggeber zu verfahren.
2.6 Verlustausgleich und Verlustausgleichsverbote
2.6.1 Horizontaler und vertikaler Verlustausgleich
151
Der Verlustausgleich ist Teil der Einkommensdefinition nach § 2 Abs. 2 EStG 1988
(Gesamtbetrag der Einkünfte nach Ausgleich mit Verlusten und nach Abzug von
Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen).

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Verluste sind negative Einkünfte und vermindern grundsätzlich die Bemessungsgrundlage.
Sofern sie außerhalb der Einkunftsarten (zB ein Spielverlust, Verlust von Privatvermögen)
oder im Rahmen einer Liebhaberei anfallen, sind sie einkommensteuerrechtlich unbeachtlich.
152
Unter horizontalem Verlustausgleich versteht man die Saldierung von positiven mit negativen
Einkünften innerhalb der jeweiligen Einkunftsart. Es ist zunächst ein innerbetrieblicher
Verlustausgleich für jeden einzelnen Betrieb vorzunehmen (zB laufender Verlust und
Veräußerungsgewinn). Es ist dem Steuerpflichtigen freigestellt, in welcher Reihenfolge er
den innerbetrieblichen Verlustausgleich vornimmt (VwGH 24.2.2004, 99/14/0250). Sodann
werden im Rahmen des horizontalen Verlustausgleiches die positiven und negativen
Einkünfte innerhalb der jeweiligen Einkunftsarten ausgeglichen.
153
Verbleibt nach Vornahme des horizontalen Verlustausgleiches bei einer Einkunftsart ein
Verlust, so ist dieser im Rahmen des vertikalen Verlustausgleichs mit den positiven
Ergebnissen anderer Einkunftsarten auszugleichen. Sind in einer Einkunftsart begünstigte
Einkünfte enthalten, erfolgt der vertikale Verlustausgleich zunächst mit Einkunftsarten ohne
begünstigte Einkünfte.
154
Ein horizontaler Verlustausgleich ist insbesondere auch bei Einkünften vorzunehmen, die
dem ermäßigten Steuersatz (§ 37 EStG 1988) unterliegen. Verluste reduzieren den dem
ermäßigten Steuersatz unterliegende Betrag (VwGH 22.3.1995, 95/15/0005), da die
begünstigt besteuerten Einkünfte nie höher sein können als die insgesamt aus der
betreffenden Einkunftsart erzielten Einkünfte (VwGH 6.11.1991, 90/13/0081).
155
Der Verlustausgleich wird durch allgemeine (§ 2 Abs. 2a EStG 1988) und besondere (im EStG
1988 verteilte) Bestimmungen ausgeschlossen oder eingeschränkt.
2.6.2 Allgemeine Verlustausgleichsverbote
2.6.2.1 Begriffsbestimmung
156
Gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988 besteht ein Verlustausgleichs- und Vortragsverbot
(§ 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988) für negative Einkünfte erstens aus der Beteiligung an
Gesellschaften oder Gemeinschaften, wenn das Erzielen steuerlicher Vorteile im Vordergrund
steht (= beteiligungsbezogenes Verlustausgleichsverbot) sowie zweitens aus Betrieben,
deren Unternehmensschwerpunkt(e) im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter oder in

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der gewerblichen Vermietung von Wirtschaftsgütern gelegen ist (= branchenbezogenes
Verlustausgleichsverbot).
157
Verluste aus solchen negativen Einkünften sind in den Folgejahren mit positiven Einkünften
frühestmöglich zu verrechnen. Eine zu Unrecht unterbliebene Verlustverrechnung kann nicht
in einem späteren Jahr nachgeholt werden (VwGH 21.1.2004, 2003/13/0093).
Bei der Verrechnung handelt es sich um einen nachgeholten Verlustausgleich, der zeitlich
und umfänglich vom Anfallen von Gewinnen (Überschüssen) abhängig ist. Sollte eine frühere
Verrechnung nicht möglich sein, ist sie im höchstmöglichen Ausmaß (= verbleibender
Verrechnungsverlust) mit dem letzten (Veräußerungs-)Gewinn (Überschuss) vorzunehmen;
soweit eine solche Verrechnung nicht möglich ist, sind verbleibende Verluste mit anderen
Einkünften zu verrechnen. Bei unentgeltlicher Übertragung einer Beteiligung sowie bei
Umgründungen nach dem Umgründungssteuergesetz gehen diese Verrechnungsfolgen bei
Buchwertfortführung auf den Rechtsnachfolger über.
157a
Ab dem Veranlagungsjahr 2001 wird die Verlustverrechnung durch die Regelung des § 2
Abs. 2b Z 1 EStG 1988 eingeschränkt, und zwar durch eine Verrechnungsgrenze von
grundsätzlich 75%. Diese Einschränkung bezieht sich nur auf Wartetastenverluste im Sinne
des § 2 Abs. 2a EStG 1988 sowie § 10 Abs. 8 EStG 1988, nicht hingegen auf andere
Sonderverluste (Siebentelverluste nach § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988, Siebentelverluste nach
§ 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988, Wartetastenverluste nach § 23a EStG 1972).
Die Verrechnungsgrenze leitet sich von der Höhe der positiven Einkünfte ab, mit denen die
Verrechnung vorzunehmen ist. Die Verrechnungsgrenze kommt daher nur dann zur Wirkung,
wenn der verrechenbare Verlust mehr als die Verrechnungsgrenze (grundsätzlich 75% der
positiven Einkünfte des betreffenden Betriebes oder der betreffenden außerbetrieblichen
Einkunftsquelle) ausmacht.
Beispiel 1:
Es ist ein verrechenbarer Verlust von 500.000 S vorhanden. Die positiven Einkünfte aus
der Einkunftsquelle betragen im Jahr 2001 600.000 S. Es sind 75% von 600.000 S zu
ermitteln. Die Verrechnungsgrenze beträgt daher 450.000 S. Der verrechenbare Verlust
kommt daher nur mit einem Betrag von 450.000 S zu Verrechnung.
Beispiel 2:
Es ist ein verrechenbarer Verlust von 500.000 S vorhanden. Die positiven Einkünfte aus
der Einkunftsquelle betragen im Jahr 2001 900.000 S. Es sind 75% von 900.000 S zu
ermitteln. Die Verrechnungsgrenze beträgt somit 675.000 S. Der verrechenbare Verlust
kommt daher mit dem gesamten Betrag von 500.000 S zur Verrechnung.

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157b
Gemäß § 2 Abs. 2b Z 3 EStG 1988 in der ab 2006 anzuwendenden Fassung ist die
Verrechnungsgrenze insoweit nicht anzuwenden, als in den positiven Einkünften enthalten
sind:
1. Gewinne aus einem Schulderlass gemäß § 36 Abs. 2 EStG 1988 (gerichtlicher Ausgleich,
Zwangsausgleich, Erfüllung eines Zahlungsplanes oder Erteilung einer Restschuldbefreiung
nach Durchführung eines Abschöpfungsverfahrens im Privatkonkurs). § 2 Abs. 2b Z 3 erster
Teilstrich EStG 1988 gilt nur für Einkommensteuerpflichtige, nicht hingegen für
Körperschaften, für die § 36 EStG 1988 nicht anwendbar ist. Bei Körperschaften sind
Gewinne aus einem gerichtlichen Ausgleich oder Zwangsausgleich nur dann im Rahmen des
§ 2 Abs. 2b EStG 1988 begünstigt, wenn sie einen "Sanierungsgewinn" (§ 2 Abs. 2b Z 3
vierter Teilstrich EStG 1988; § 23a KStG 1988) darstellen.
2. Gewinne, die in Veranlagungszeiträumen anfallen, die von einem Konkursverfahren oder
einem gerichtlichen Ausgleichsverfahren betroffen sind. Damit sind sämtliche Gewinne
erfasst, die in Kalenderjahren anfallen, in denen ein derartiges Verfahren anhängig ist.
Anhängig ist ein Konkursverfahren bzw. ein gerichtliches Ausgleichsverfahren mit Eintritt der
Rechtswirkungen der Konkurs- bzw. Ausgleichseröffnung. Die Wirkungen treten gemäß § 2
Abs. 1 KO bzw. § 7 Abs. 1 AO mit Beginn des Tages ein, der der öffentlichen
Bekanntmachung des Inhaltes des (Konkurs-)Ediktes folgt. Das Verfahren endet mit der
Aufhebung des Konkurses bzw. mit der Aufhebung des Ausgleichsverfahrens bzw. mit der
Einstellung. Ist ein Konkurs- oder gerichtliches Ausgleichsverfahren aufrecht, sind Gewinne,
die diesem Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) zuzuordnen sind, von der 75%-Begrenzung
ausgenommen, wobei es unerheblich ist, ob diese Gewinne, vor oder nach Eröffnung bzw.
Beendigung des Verfahrens entstanden sind.
3. Veräußerungsgewinne und Aufgabegewinne, das sind Gewinne aus der Veräußerung
sowie der Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen. Veräußerungsund
Aufgabegewinne sind im Bereich der Einkommensteuerpflichtigen und der
Körperschaften, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, Gewinne im Sinne des § 24 EStG
1988. Bei Körperschaften, die dem § 7 Abs. 3 KStG 1988 unterliegen, zählen dazu Gewinne
aus der Veräußerung und Aufgabe von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen,
ungeachtet dessen, dass § 24 EStG 1988 nicht anzuwenden ist.
4. Sanierungsgewinne, das sind Gewinne, die durch Vermehrung des Betriebsvermögens
infolge eines gänzlichen oder teilweisen Erlasses von Schulden zum Zwecke der Sanierung
entstanden sind (siehe auch Rz 7250). Zu den Voraussetzungen für das Vorliegen eines
Sanierungsgewinnes siehe Rz 7254 bis Rz 7264, zum Entstehungszeitpunkt siehe Rz 7251.

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Damit sind Gewinne aus außergerichtlichen Ausgleichen, die Sanierungsgewinne darstellen,
sowohl bei Einkommen- als auch bei Körperschaftsteuerpflichtigen begünstigt. Der Begriff
"Sanierungsgewinn" hat im Einkommensteuerrecht außerhalb des Anwendungsbereiches des
§ 2 Abs. 2b EStG 1988 keine Bedeutung mehr.
5. Liquidationsgewinne iSd § 19 KStG 1988.
157c
Die Begrenzung führt nicht zu einem Untergehen der nicht verrechenbaren Verlustteile,
sondern zu einer Verrechnung dieser Beträge in späteren Jahren. Eine Verrechnung in
späteren Jahren kommt allerdings nur insoweit in Betracht, als die aufgeschobenen
Verrechungsbeträge in der jeweiligen Verrechnungsgrenze der späteren Jahre Deckung
finden.
Die Fälle des Übergehens von Verrechnungsverlusten auf Rechtsnachfolger (vor allem
Übergang der Einkunftsquelle durch Erbschaften und Schenkungen, betriebsbezogener
Übergang von Verrechnungsverlusten in Umgründungssteuerfällen mit Buchwertfortführung)
werden durch die Einführung der Verrechnungsgrenze nicht tangiert. In derartigen Fällen
geht der Verrechnungsverlust einschließlich des durch die Verrechnungsgrenze
rückgestauten Betrages über. Sollten nach einer Veräußerung (Aufgabe) des gesamten
Betriebes noch Verrechnungsverluste vorhanden sein, die weder mit laufenden Gewinnen
noch mit einem Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn verrechnet werden konnten, werden
diese Verluste sodann in vollem Umfang - also auch hinsichtlich der rückgestauten Beträge -
zu 100% mit anderen Einkünften ausgleichsfähig. Sollte dann noch ein Verrechnungsverlust
verbleiben, wandelt sich dieser zum vortragsfähigen Verlust.
Beispiel:
In einem Betrieb fällt im Jahr 2001 ein nichtausgleichsfähiger Verlust von 2 Mio. S an.
Im Jahr 2002 ergibt sich ein Gewinn von 1,5 Mio. S. Der Verrechnungsverlust wird auf
Grund der Verrechnungsgrenze mit 75% dieses Gewinnes, also mit 1,125.000 S
angesetzt. Die restlichen 875.000 S (diese setzen sich aus 500.000 S echtem
Verlustüberhang sowie aus 375.000 S Verlustrückstau auf Grund der
Verrechnungsgrenze zusammen) bleiben auf Wartetaste.
. Im Jahr 2003 fällt ein weiterer Gewinn von 800.000 S an. Von den auf Wartetaste
befindlichen Verlusten von 875.000 S dürfen 600.000 S verrechnet werden,
275.000 S verbleiben für spätere Jahre auf der Wartetaste.
. Im Jahr 2004 wird der Betrieb aufgegeben. Es fällt in diesem Jahr ein laufender
Gewinn von 40.000 S und ein Aufgabegewinn von 160.000 S an. Die
Verrechnungsgrenze ist nur auf den laufenden Gewinn anzuwenden, sie beträgt
also 30.000 S. Gegen den laufenden Gewinn können also 30.000 S, gegen den
Aufgabegewinn 160.000 S aus der Wartetaste verrechnet werden. Die restlichen
85.000 S werden zu einem ausgleichsfähigen Verlust. Sind im betreffenden Jahr
weitere Einkünfte von 60.000 S vorhanden, werden diese mit dem ausgleichsfähig

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gewordenen Verlust verrechnet. Der dann noch verbleibende Betrag von 25.000 S
wandelt sich in einen vortragsfähigen Verlust.
157d
Zum Verhältnis der Verrechnungsgrenze zur Verlustvortragsgrenze siehe Rz 4533f
und 4533g.
158
Das Verlustausgleichsverbot des § 2 Abs. 2a EStG 1988 betrifft den Verlustausgleich
innerhalb der jeweiligen Einkunftsquelle (= innerbetrieblicher Verlustausgleich; zB kein
Verlustausgleich zwischen laufenden Gewinn eines Einzelunternehmens mit dem Verlustanteil
einer im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988), den
Verlustausgleich innerhalb der einzelnen Einkunftsarten (= horizontaler Verlustausgleich; wie
letztgenanntes Beispiel, wenn Beteiligung nicht im Betriebsvermögen gehalten wird) und den
Verlustausgleich zwischen den Einkunftsarten (vertikaler Verlustausgleich; zB kein
Verlustausgleich zwischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit und einer betrieblichen
Tätigkeit, deren Unternehmensschwerpunkt im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter
gelegen ist).
159
Bei Anwendung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 sind vorliegende Investitionsfreibetragsverluste
nicht herauszurechnen, weshalb diese Verlustausgleichsbeschränkung dem
§ 10 Abs. 8 EStG 1988 vorgeht. Auch geht die Verrechnung gemäß § 2 Abs. 2a letzter Satz
EStG 1988 als nachgeholter Verlustausgleich dem Verlustabzug nach
§ 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988 vor. Innerhalb des § 2 Abs. 2a EStG 1988 gehen die
branchenbezogenen Verlustausgleichsverbote (Unternehmensschwerpunkt im Verwalten
unkörperlicher Wirtschaftsgüter, gewerbliche Vermietung von Wirtschaftsgütern) dem
Verlustausgleichsverbot für primäres Erzielen steuerlicher Vorteile vor. Letzteres kommt
daher nicht mehr zum Tragen, wenn bereits die branchenbezogenen
Verlustausgleichsverbote Anwendung finden.
2.6.2.2 Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter
160
Darunter versteht man nach Verordnung vom 10.12.1996, BGBl. Nr. 734/1996 sowohl das
Verwalten von Anlagevermögen, als auch das Verwalten von Umlaufvermögen, worunter
insbesondere der gewerbliche Handel mit unkörperlichen Wirtschaftsgütern zu verstehen ist
(VwGH 22.5.2002, 99/15/0119). Die Verordnung ist verfassungskonform (VfGH 2.10.1998, B
553/98). Ob der Unternehmensschwerpunkt im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter
(beispielsweise Verwalten von Beteiligungen, von Forderungen und selbsthergestellten
Rechten) bzw. in der gewerblichen Vermietung gelegen ist, muss nach dem Gesamtbild der

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wirtschaftlichen Verhältnisse (Relation der wirtschaftlichen Erfolge oder Vermögenswerte
zueinander) beurteilt werden. Verwalten von unkörperlichen Wirtschaftsgütern liegt
beispielsweise bei einem über Kreditinstitute laufenden (gewerblichen) Wertpapierhandel
vor. Ob das Verwalten als Einzelperson oder mittels einer Personengemeinschaft, vom Inland
oder vom Ausland aus betrieben wird (VwGH 29.7.1997, 96/14/0115; VwGH 26.5.1998,
98/14/0044), ist nicht ausschlaggebend.
Beispiele für das Verwalten von unkörperlichen Wirtschaftsgütern:
. Wertpapierhandel, insbesondere wenn er über Kreditinstitute läuft;
. Herstellen von Filmen, um die Filmrechte im Wege der Nutzungsüberlassung zu
verwerten. Dies gilt nicht für Filme, mit deren tatsächlicher Produktion (Drehbeginn) vor
2006 begonnen worden ist.
2.6.2.3 Gewerbliche Vermietung von Wirtschaftsgütern
161
Dieses branchenbezogene Verlustausgleichsverbot zielt insbesondere auf
Leasingpersonengesellschaften ab. Der Begriff "gewerbliche Vermietung von
Wirtschaftsgütern" stellt auf die Art der Betätigung ab. Ein in Relation zur gewerblichen
Vermietung deutlich überwiegender Kapitaleinsatz im Bereich der vermögensverwaltenden
Vermietung sowie ein deutliches Überwiegen der aus der vermögensverwaltenden
Vermietung erzielten Mieteinnahmen spricht für einen Unternehmensschwerpunkt im
Betätigungsfeld der vermögensverwaltenden Vermietung. Zu prüfen ist, ob dieses
Überwiegen auch im Bereich der Wertschöpfung gegeben ist.
162
Liegt der Unternehmensschwerpunkt bei der vermögensverwaltenden Vermietung, so kommt
es nicht zur Anwendung der Verlustklausel des § 2 Abs. 2a EStG 1988. Der Betrieb einer
Sport- und Freizeitanlage fällt nach der Verkehrsauffassung ebenso wenig unter den Begriff
der gewerblichen Vermietung von Wirtschaftsgütern wie die Vermietung und Verpachtung
von Anlagenteilen an Gewerbetreibende (zB Kantinenverpachtung, Überlassung eines
Raumes an einen Masseur), das eigenverantwortliche Betreiben eines Beherbungsbetriebes
sowie die Verpachtung eines Gewerbebetriebes selbst.
2.6.2.4 Im Vordergrund-Stehen des Erzielens steuerlicher Vorteile bei
Beteiligungen
2.6.2.4.1 Grundsätzliches
163

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Die Spezialbestimmung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 ist - soweit sie auf Beteiligungen abzielt -
ab der Veranlagung 2000 (§ 124b Z 39 EStG 1988) unabhängig vom Zeitpunkt des Erwerbes
bzw. Eingehens der Beteiligung anzuwenden. Sie hat bei der Einkommensteuer, und zwar bei
allen Einkunftsarten und alle dem EStG 1988 unterliegenden Rechtsformen
(Personengesellschaften aller Art, Miteigentumsgemeinschaften, Risikogemeinschaften im
Bereich von Versicherungen) Bedeutung. Zur Anwendung im Rahmen des KStG 1988 siehe
KStR 2001 Rz 299.
164
Verluste aus Beteiligungen an Gesellschaften oder Gemeinschaften sind nicht mehr
ausgleichsfähig, wenn der Steuervorteil aus der Beteiligung dominiert. Dies ist iSd
§ 2 Abs. 2a EStG 1988 insbesondere dann der Fall, wenn Beteiligungsmodelle mit
Steuervorteilen aus Verlustzuweisungen beworben werden oder wenn bei einer allgemein
angebotenen Beteiligung die Rendite nach Steuern (das ist jene unter Berücksichtigung des
Renditevorteils aus einem Verlustausgleich) die Rendite vor Steuern (das ist jene ohne
Berücksichtigung des Renditevorteils aus einem Verlustausgleich) um mehr als das Doppelte
übersteigt. Die Haftung des Kapitalgebers, ob beschränkt oder unbeschränkt, ist für die
Anwendung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 ebenso unbeachtlich wie ein Abstellen auf das
Ausmaß des zur Verfügung gestellten Kapitals (zB geleistete Einlage).
165
Von einem im Vordergrund stehenden steuerlichen Vorteil ist jedenfalls dann auszugehen,
wenn das Eingehen der Beteiligung ab 1. Jänner 2000 mit Steuervorteilen aus einem zu
erwartenden Beteiligungsverlust beworben wird. Der lediglich aus zivilrechtlichen Gründen
zur Abwendung eines Haftungsrisikos ("Prospekthaftung") allgemein gegebene Hinweis auf
die Möglichkeit von Beteiligungsverlusten stellt keine Bewerbung von Steuervorteilen dar.
Dieser Hinweis darf nicht über jenes Ausmaß hinausgehen, das zur Abwendung des
zivilrechtlichen Haftungsrisikos angebracht ist. Steht danach der steuerliche Vorteil aus der
Beteiligung im Vordergrund, sind weitere Überprüfungen des allgemeinen Angebotes der
Beteiligung sowie des Verhältnisses von "Rendite vor Steuern" und "Rendite nach Steuern"
nicht mehr anzustellen (siehe Rz 175 ff). Es liegt dann jedenfalls eine Beteiligung vor, die
unter den Anwendungsbereich des § 2 Abs. 2a EStG 1988 fällt.
166
Wird die Beteiligung nicht mit steuerlichen Vorteilen beworben, steht der steuerliche Vorteil
dann nicht im Vordergrund, wenn es sich um eine Beteiligung mit einem hohen
außersteuerlichen Risiko handelt. In derartigen Fällen überlagert das hohe außersteuerliche

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Risiko den steuerlichen Vorteil. Ein hohes außersteuerliches Risiko ist anzunehmen, wenn die
Beteiligung sämtliche der folgenden Merkmale aufweist:
. Das Beteiligungsunternehmen ist nach seinem Unternehmensschwerpunkt in einer
besonders risikoreichen Branche (Wachstumstechnologie, Hochtechnologie, Forschung
und Entwicklung) tätig.
. Die Zuweisung von Verlusten und Gewinnen orientiert sich ausschließlich am Ausmaß der
Beteiligung und ist betraglich nicht limitiert.
. Der für den Fall des Ausscheidens des Gesellschafters vorgesehene Abschichtungserlös
ist betraglich weder nach oben noch nach unten begrenzt und bestimmt sich
ausschließlich nach dem Anteil am Unternehmenswert.
. Es gibt keine Vereinbarungen, die auf eine von vornherein beabsichtigte zeitliche
Begrenzung der Beteiligung schließen lassen.
167
Sollte eine Beteiligung nicht nach den letzten zwei Absätzen eingestuft werden können, ist
eine weitere Überprüfung iSd "Insbesondere-Voraussetzungen" des § 2 Abs. 2a EStG 1988
anzustellen. Die gesetzlich vorgegebenen Auslegungsmerkmale des Erwerbes oder Eingehens
der Beteiligung auf der Grundlage eines allgemeinen Angebots sowie des Vergleichs
zwischen "Rendite vor Steuern" und "Rendite nach Steuern" müssen beide gemeinsam, also
kumulativ vorliegen.
2.6.2.4.2 Allgemeines Angebot
168
Ein allgemeines Angebot liegt dann vor, wenn es für derartige Beteiligungen typischerweise
einen allgemeinen Anlegermarkt gibt. Das Ausmaß des angesprochenen Personenkreises ist
nicht von Bedeutung. Eine allgemein angebotene Beteiligung dieser Art ist daher
beispielsweise auch dann gegeben, wenn sie nur den "guten Kunden" eines Kreditinstituts
oder bestimmten qualifizierten Mitarbeitern eines Kreditinstituts angeboten werden. Ein
öffentliches Angebot iSd allgemeinen Bewerbung durch Prospekte, in Medien oder durch
Aushang in Form von Werbeplakaten oder in einem Kreditinstitut ist nicht erforderlich.
169
Kein allgemeines Angebot liegt vor, wenn es auf einen bestimmten Personenkreis
ausgerichtet ist und andere beachtliche Motive als bloß jenes einer Kapitalbeteiligung
gegeben sind. Dies ist allgemein anzunehmen, wenn das Kapitalengagement über eine bloß
kapitalistische Beteiligung hinausgeht. Weiters spricht eine Kapitalbeteiligung im Kreis naher

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Angehöriger sowie im Kreise von Geschäftspartnern (zB Beteiligung aus Sanierungsgründen
zur Sicherung von Absatzchancen) gegen ein allgemeines Angebot.
2.6.2.4.3 Renditevergleich
170
Der in § 2 Abs. 2a EStG 1988 vorgesehene Renditevergleich ist auf der Grundlage des
allgemein angebotenen Gesamtkonzeptes der Beteiligung anzustellen. Die konkreten
Verhältnisse der einzelnen Gesellschafter sind daher nicht von Bedeutung.
Beim Renditevergleich ist auf die "erreichbaren" Renditen abzustellen. Es sind darunter jene
Renditen zu verstehen, die abstrakt bei Eintritt bestmöglicher Steuereffekte und unter
optimaler Ausnutzung der steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten erzielt werden können. Dies
bedeutet:
. Die generelle Annahme eines Grenzsteuersatzes von 50%, also unabhängig vom
konkreten Grenzsteuersatz des einzelnen Anlegers.
. Die Annahme der bestmöglichen Nutzung von Steuervorteilen bei Besteuerung des
Abschichtungsgewinnes. Das ist idR die "Dreijahresverteilung" nach
§ 37 Abs. 2 EStG 1988. Unbeachtet bleibt der halbe Steuersatz nach
§ 37 Abs. 5 EStG 1988, weil dieser von konkreten persönlichen Verhältnissen des
Gesellschafters abhängig ist.
. Die Annahme der Beteiligungsfinanzierung aus Eigenmitteln, es sei denn, die
Gesamtkonzeption beinhaltet eine Fremdfinanzierung als allgemeines
Konzeptionselement.
. Die Annahme des Abschichtungserlöses im Falle einer "Erlösbandbreite" im Ausmaß des
höchstmöglichen Abschichtungsbetrages. Ist keine Erlösbandbreite vereinbart, ist auf den
wahrscheinlichen Abschichtungserlös im Sinne einer Wertentwicklungsprognose
abzustellen.
171
Der Renditevergleich ist für den voraussichtlichen Zeitraum des Bestehens der Beteiligung
anzustellen (vgl. dazu auch Tz 21.4.1. LRL 1997). Es ist dabei auch das zu erwartende
Verhalten des Kapitalnehmers in Bezug auf eine Kündigung der Beteiligung zu
berücksichtigen. Ist eine Kündigung innerhalb eines bestimmten Zeitraumes zu erwarten, ist
die Renditeberechnung für diesen Zeitraum aufzustellen.
172
Kann eine Kündigung innerhalb eines bestimmten Zeitraumes nicht abgesehen werden oder
ist die Beteiligung nach ihrer Gesamtkonzeption als dauerhafte Kapitalveranlagung (zB

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Beteiligungen an Immobilienprojekten "zur Altersvorsorge") einzustufen, wird auf den
voraussichtlichen Zeitraum der "Nutzbarkeit" der Beteiligung abgestellt. Liegen keine
besonderen Kriterien vor, die einen anderweitigen Schluss zulassen, ist dies die
Nutzungsdauer der hinter der Beteiligung stehenden Vermögenssubstanz. Dies gilt auch
dann, wenn bei einer Beteiligung an einer Immobilie nach einer bestimmten Zeit (zB 25
Jahren) die Möglichkeit besteht, Wohnungseigentum zu begründen.
173
Die mathematische Berechnung der Rendite ist auf der Grundlage der Zahlungsströme
vorzunehmen. Als Zinssatz ist nicht der unternehmensinterne Zinssatz, sondern ein
modifizierter Zinssatz (marktüblicher Anlegerzinssatz) unter Abzug der bei derartigen Zinsen
anfallenden Kapitalertragsteuer heranzuziehen. Es ist bei den gegebenen Marktverhältnissen
von einem Zinssatz von 3,5% (abzüglich 25% Kapitalertragsteuer) auszugehen.
174
In den Renditevergleich ist nur die Einkommensteuer einzubeziehen; andere Steuern wie die
Umsatzsteuer oder die Grunderwerbsteuer bleiben hingegen unberücksichtigt.
2.6.2.4.4 Vergleich "Rendite vor Steuern" zu "Rendite nach Steuern"
175
Der Renditevergleich ist zwischen der "Rendite vor Steuern" und der "Rendite nach Steuern"
anzustellen. Beträgt die "Rendite nach Steuern" mehr als das Doppelte der "Rendite vor
Steuern", fällt die Beteiligung - bei Vorliegen eines allgemeinen Angebots - in den
Anwendungsbereich des § 2 Abs. 2a EStG 1988 (Beispiel: Als Rendite vor Steuern ergeben
sich 2%, als Rendite nach Steuern 5%). Ist die Fremdfinanzierung der Kapitalanlage als
allgemeines Konzeptionselement miteinzubeziehen, umfasst der dem Renditevergleich
zugrundezulegende Kapitaleinsatz das Eigenkapital zuzüglich das zum modifizierten Zinssatz
(3,5%) abgezinste Fremdkapital.
176
Die "Rendite vor Steuern" ist die unter gedachter Anwendung des § 2 Abs. 2a EStG 1988
errechnete Rendite. Diese Rendite ergibt sich daher aus der Differenz zwischen
hingegebenem Kapital (einschließlich als steuerliches Kapital zu wertenden
Gesellschafterdarlehen) ohne steuerlichen Effekt des Verlustausgleichs einerseits und den
steuerpflichtigen Gewinnanteilen (Überschussanteilen) und einem steuerpflichtigen
Abschichtungserlös andererseits. Die (gedachte) Einkommensteuer ist von den
Gewinnanteilen (Überschussanteilen) und dem Abschichtungsgewinn - jeweils nach Abzug
eines Wartetastenverlustes abzuziehen.
177

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Die "Rendite nach Steuern" ist die ohne Anwendung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 errechnete
Rendite. Es ist daher von einem gedachten Verlustausgleich auszugehen. Zur "Rendite vor
Steuern" tritt die Rendite aus gedachten Kapitalerträgen einer Kapitalveranlagung der aus
dem Verlustausgleich resultierenden Einkommensteuergutschrift. Es ist dabei von einer
Gutschrift im Ausmaß von 50% der zugewiesenen Verluste auszugehen.
Beispiel:
Kapitaleinsatz von 100.000 S als Kommanditist, Verlustzuweisung 200%, Abschichtung
zwischen 90% und 113% nach 8 Jahren, modifizierter Zinssatz nach KESt 3,5%. Aus
Vereinfachungsgründen werden keine Zwischengewinne angenommen.
"Vor-Steuer-Rendite" (= bei Anwendung des § 2 Abs. 2a EStG 1988):Einzahlung einer
Einlage von 100.000 S im Jahr 1; Verlustausgleich für 200.000 S; Verlustzuweisung ist
bei Anwendung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 nicht zulässig; daher keine steuerlichen
Auswirkungen in den Jahren 1 bis 8. Im Jahr 8 wird mit 113.000 S abgeschichtet. Der
Veräußerungsgewinn beträgt 213.000 S, davon wird ein Wartetastenverlust von
200.000 S abgezogen, sodass 13.000 S steuerpflichtig bleiben. Zur Renditeermittlung
macht die darauf entfallende Steuer bei einem 50-prozentigen Spitzensteuersatz
6.500 S aus, was auf drei Jahre verteilt - und auf diesen Zeitraum mit 3,5% abgezinst -
wie folgt abzuziehen und zu berechnen ist:
Kapitaleinsatz
Abschichtungserlös
abzügl. Barwert Steuerdrittel Jahr 1 (6.500 : 3 : 1,0350)
abzügl. Barwert Steuerdrittel Jahr 2 (6.500 : 3 : 1,0351)
abzügl. Barwert Steuerdrittel Jahr 3 (6.500 : 3 : 1,0352)
-100.000 S
113.000 S
-2.167 S
-2.094 S
-2.022 S
Rendite absolut
Rendite in Prozent (nach Formel, Ende 8. Jahr, siehe unten)
6.717 S
0,8159%
Nach-Steuer-Rendite" (= ohne Anwendung des § 2 Abs. 2a EStG 1988):
Einzahlung einer Einlage von 100.000 S im Jahr 1; Verlustzuweisung 200.000 S; daraus
resultiert eine Einkommensteuerersparnis von 100.000 S. Diese
Einkommensteuerersparnis wird nunmehr mit einem Zinssatz von 3,5% (ab dem Jahr
2) verzinst. Dies ergibt im Jahr 8 ein Gesamtkapital von 127.228 S (= 100.000 x
1,0357). Im Jahr 8 wird mit 113.000 S abgeschichtet. Der Veräußerungsgewinn beträgt
213.000 S und wird - mangels Wartetastenverlustes - voll versteuert. Bei einem 50-
prozentigen Spitzensteuersatz fallen 106.500 S an Steuer an, die auf drei Jahre verteilt
(und mit 3,5% abgezinst) werden.
Kapitaleinsatz
aufgezinste Einkommensteuerersparnis (100.000 x 1,0357)
Abschichtungserlös
abzügl. Barwert Steuerdrittel Jahr 1 (106.500 : 3 : 1,0350)
abzügl. Barwert Steuerdrittel Jahr 2 (106.500 : 3 : 1,0351
abzügl. Barwert Steuerdrittel Jahr 3 (106.500 : 3 : 1,0352)
-100.000 S
127.228 S
113.000 S
-35.500 S
-34.300 S
-33.140 S

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Rendite absolut (inkl. Steuerersparnis)
Rendite in Prozent (nach Formel, Ende 8. Jahr, siehe unten)
37.288 S
4,0409%
In diesem Beispiel ergibt sich eine Nachsteuerrendite von mehr als dem Doppelten der
Vorsteuerrendite, sodass § 2 Abs. 2a EStG 1988 anzuwenden ist. Die Rendite ermittelt
sich nach folgender finanzmathematischer Formel:
Formel in Worten: Rendite in Prozent ist gleich (Klammer auf) achte Wurzel aus
(Klammer auf) eins plus Quotient aus Rendite durch Kapitaleinsatz (Klammer zu) minus
eins (Klammer zu) mal Hundert.
2.6.3 Besondere Verlustausgleichsverbote und
Verlustausgleichsbeschränkungen
178
Außer den vorgenannten Verlusten gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988 sind folgende nicht
ausgleichsfähig:
. Entstehen oder erhöhen sich Verluste durch die Inanspruchnahme des
Investitionsfreibetrages, so sind sie weder ausgleichs- noch gemäß § 18 Abs. 6 und 7
EStG 1988 vortragsfähig. Ein solcher Verlust ist mit späteren Gewinnen (Gewinnanteilen)
aus diesem Betrieb frühestmöglich zu verrechnen (§ 10 Abs. 8 EStG 1988; VwGH
5.11.1991, 91/14/0099).
. Verlustanteile eines echten stillen Gesellschafters (stille Beteiligung im Privatvermögen)
sind gemäß § 27 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 nicht zu berücksichtigen. Sie sind jedoch mit
späteren Gewinnen zwecks Auffüllung bis zur Höhe der Einlage zu verrechnen.
. Verluste aus Leistungen gemäß § 29 Z 3 EStG 1988 unterliegen einem Ausgleichsverbot
(insbesondere Vermietung beweglicher Gegenstände und gelegentliche Vermittlungen,
darunter fallen auch Privatgeschäftsvermittler mit Umsätzen von (ab 2002) weniger als
900 Euro jährlich (bis 2001:- weniger als 12.000 S jährlich).
. Verluste aus Spekulationsgeschäften sind nur mit allenfalls vorhandenen anderen
Spekulationsüberschüssen, nicht hingegen mit anderen Einkünften ausgleichsfähig (§ 30
Abs. 4 EStG 1988).
. Ebenso sind Verluste aus der Veräußerung von Beteiligungen iSd § 31 EStG 1988 an
Körperschaften nur mit Überschüssen aus anderen derartigen Beteiligungsveräußerungen
ausgleichsfähig.

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. Bei beschränkter Steuerpflicht sind nicht ausgleichsfähig die Verluste aus Einkunftsarten,
die nicht unter § 98 EStG 1988 fallen (Inlandsverluste sind nach § 18 Abs. 6 und 7 EStG
1988 in Verbindung mit § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 abzugsfähig) sowie ausländische
Verluste vor Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht. Bei Wechsel von der
beschränkten in die unbeschränkte Steuerpflicht ist der nach § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988
ermittelte Restverlust als Sonderausgabe nach § 18 EStG 1988 im nächsten Kalenderjahr
abzugsfähig.
. Die Verordnung des BMF über die Aufstellung von Durchschnittsätzen für die Ermittlung
des Gewinnes aus Land- und Forstwirtschaft (BGBl. Nr. 430/1997 in Verbindung mit § 17
EStG 1988) sieht gewinnmindernde Beträge vor, die vom pauschaliert ermittelten Gewinn
aus Land- und Forstwirtschaft abgezogen werden dürfen. Dabei handelt es sich um
Ausgedingslasten, Sozialversicherungsbeiträge, die vom Steuerpflichtigen selbst
gegenüber der Sozialversicherungsanstalt der Bauern geleistet werden, Beiträge des
Steuerpflichtigen zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen sowie um bezahlte
Pachtzinse und Schuldzinsen (§ 13 Verordnung BGBl. Nr. 430/1997). Diese Abzugsposten
dürfen zu keinem negativen Ergebnis führen (BMF vom 27. Februar 1998, AÖF Nr.
71/1998).
. Eine Rückgängigmachung von in Vorjahren ausgeglichenen Verlusten ergibt sich bei
Ausscheiden eines Mitunternehmers mit negativem Kapitalkonto, welcher als
Veräußerungsgewinn jedenfalls den Betrag seines negativen Kapitalkontos, den er nicht
auffüllen muss, versteuern muss (§ 24 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988). Ausgenommen
hievon ist die unentgeltliche Übertragung zu Buchwerten mit Schenkungsabsicht.
2.7 Gewinnermittlungszeitraum (§ 2 Abs. 5 bis 7 EStG 1988)
179
Rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende (§ 5 Abs. 1 und 2 EStG 1988) und
buchführende Land- und Forstwirte können ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. aus
Land- und Forstwirtschaft nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr
ermitteln. Machen Gewerbetreibende, die nicht nach § 189 UGB rechnungslegungspflichtig
sind (siehe dazu Rz 430e), Abschlüsse auf einen anderen Zeitpunkt als den Schluss des
Kalenderjahres, ist das Ergebnis dieses abweichenden Wirtschaftsjahres für die steuerliche
Gewinnermittlung nicht maßgebend. In einem solchen Fall ist auch bei ordnungsmäßiger
Buchführung der Gewinn für das Kalenderjahr zu schätzen, wobei nach § 184 BAO
sachgerecht in Anlehnung an die vorhandenen Unterlagen der Buchführung vorzugehen ist.
180

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Jeder Wechsel des Bilanzstichtages bedarf der vorherigen bescheidmäßigen Zustimmung des
Finanzamtes. Vor der Erteilung der Zustimmung ist ein Übergang auf einen anderen
Bilanzstichtag unzulässig. Die Zustimmung des Finanzamtes muss nicht bereits vor dem neu
gewählten Abschlussstichtag, sondern erst vor der tatsächlichen Bilanzerstellung vorliegen;
der Antrag muss vor dem neuen Bilanzstichtag gestellt werden (VwGH 15.2.1978, 2628/77;
VwGH 1.3.1989, 88/13/0113).
181
Das Erfordernis eines gewichtigen betrieblichen Grundes liegt insbesondere dann vor, wenn
der Übergang der erleichterten Bilanzerstellung (Inventarisierung) dient. Bei nur geringem
Umfang des zu inventierenden Bestandes liegt ein gewichtiger betrieblicher Grund nicht vor
(VwGH 24.5.1977, 2185/76).
182
Über den Antrag auf Wechsel des Bilanzstichtages ist ungesäumt abzusprechen. Gegen den
Bescheid ist ein abgesondertes Rechtsmittel zulässig.
183
Wird ein Betrieb neu eröffnet und in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft oder
„verdeckten“ Kapitalgesellschaft (§ 189 Abs. 1 Z 1 UGB, siehe Rz 430j) geführt, kann auf
Grund der Rechungslegungspflicht kraft Rechtsform bereits das erste Wirtschaftsjahr ein
abweichendes Wirtschaftsjahr sein. Mangels eines Überganges auf einen anderen
Bilanzstichtag ist eine Zustimmung des Finanzamtes in derartigen Fällen nicht erforderlich.
Gleiches gilt
. beim Zusammenschluss zu einer gewerblichen Mitunternehmerschaft, wenn einer der
Zusammenschlusspartner bisher bereits rechnungslegungspflichtig war sowie beim
Zusammenschluss zu einer bisher nicht bestehenden Mitunternehmerschaft iSd § 189
Abs. 1 Z 1 UGB („verdeckte“ Kapitalgesellschaft, zB GmbH & Co KG), die nicht Einkünfte
aus selbständiger Arbeit erzielt und
. hinsichtlich des aus einer Realteilung hervorgehenden Betriebes, wenn der
Nachfolgeunternehmer gemäß § 189 Abs.2 Z 2 UGB als Rechtsnachfolger
rechnungslegungspflichtig ist.
Steuerpflichtige, die nicht unter § 189 Abs. 1 Z 1 UGB fallen und auch nicht als Einzel- oder
Gesamtrechtsnachfolger eines bisher schon rechnungslegungspflichtigen Unternehmers nach
§ 189 Abs. 2 Z 2 UGB rechnungslegungspflichtig sind, werden erst nach Überschreiten des
Schwellenwertes nach § 189 Abs. 1 Z 2 UGB rechnungslegungspflichtig (siehe Rz 430k) und
können daher vor Eintritt der Rechnungslegungspflicht den Gewinn nicht nach einem
abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln.

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Ein zustimmungsbedürftiger Vorgang liegt vor, wenn die Wahl des vom Kalenderjahr
abweichenden Wirtschaftsjahres im Rahmen des Überganges zur Gewinnermittlung nach § 5
EStG 1988 erfolgt.
Randzahl 184: entfällt
185
Fällt die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB weg, kann das Wirtschaftsjahr, für das
keine Rechnungslegungspflicht mehr besteht, nur ein Regelwirtschaftsjahr zum
31. Dezember eines Jahres sein, sofern nicht die Fortführungsoption nach § 5 Abs. 2
EStG 1988 (siehe Rz 430b und Rz 430c) in Anspruch genommen wird.
Beispiel:
Der rechnungslegungspflichtige Einzelunternehmer bilanziert auf den 31.3. In den
Geschäftsjahren 01/02 und 02/03 betragen die Umsatzerlöse jeweils weniger
400.000 €, sodass für das folgende Geschäftsjahr keine Rechnungslegungspflicht mehr
besteht. Mangels Rechnungslegungspflicht muss das am 1.4.03 beginnende
Wirtschaftsjahr ein Rumpfwirtschaftsjahr auf den 31.12.03 sein.
Fallen Steuerpflichtige, die bisher nach § 189 Abs. 1 Z 1 UGB (umsatzunabhängig)
rechnungslegungspflichtig waren, aus der Anwendung des § 189 Abs. 1 Z 1 UGB heraus, weil
. eine Kapitalgesellschaft in eine nicht unter Z 1 fallende Personengesellschaft oder ein
Einzelunternehmen umgewandelt wird oder
. eine „verdeckte“ Kapitalgesellschaft (GmbH & Co KG) zu einer solchen wird, an der eine
natürliche Person unbeschränkt haftender Gesellschafter ist (zB Ausscheiden der GmbH
aus der bisherigen GmbH & Co KG, die als KG mit natürlichen Personen weiter bestehen
bleibt)
gilt Folgendes:
Gemäß § 189 Abs. 2 Z 2 UGB ist bei Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge in den (Teil)Betrieb
eines Unternehmens, bei dem der Rechtsvorgänger rechnungslegungspflichtig war, der
Rechtsnachfolger ebenfalls rechnungslegungspflichtig, es sei denn, dass der Schwellenwert
für den übernommenen Betrieb oder Teilbetrieb in den letzten zwei aufeinanderfolgenden
Geschäftsjahren nicht erreicht worden ist.
Besteht danach die Rechnungslegungspflicht weiter, ist ein abweichendes Wirtschaftsjahr so
lange weiterzuführen, als nicht wegen Unterschreiten des Schwellenwertes (§ 189 Abs. 2
UGB) die Rechnungslegungspflicht wieder entfällt und auch kein Antrag auf Fortführung der
Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 gestellt wird (siehe Rz 430b und Rz 430c) oder
die Umstellung auf ein Regelwirtschaftsjahr erfolgt (§ 2 Abs. 7 EStG 1988).

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Besteht nach § 189 Abs. 2 Z 2 UGB die Rechnungslegungspflicht nicht weiter, muss zum
31.12. bilanziert werden.
Beispiel:
An der ABC GmbH & Co KG sind die A-GmbH als Komplementärin und B und C als
Kommanditisten beteiligt. Die KG bilanziert auf den 30.6. Mit 31.3.01 veräußert die AGmbH
ihren gesamten Anteil dem B, der Komplementär wird, C verbleibt als
Kommanditist in der nunmehrigen BC-KG. Die Umsatzerlöse der ABC GmbH & Co KG
haben in den Geschäftsjahren 01/02 und 02/03 betragen:
Variante a:
01/02: 550.000 Euro
02/03: 750.000 Euro
Variante b:
01/02: 350.000 Euro
02/03: 200.000 Euro
In der Variante a besteht auch für die BC-KG für das auf das Geschäftsjahr 02/03
folgende Geschäftsjahr Rechnungslegungspflicht, daher ist das abweichende
Wirtschaftsjahr weiter zu führen, so lange die Rechnungslegungspflicht kraft
Schwellenwertes besteht.
In der Variante b besteht für die BC-KG für das auf das Geschäftsjahr 02/03 folgende
Geschäftsjahr keine Rechnungslegungspflicht mehr, daher muss das am 1.7.03
beginnende Wirtschaftsjahr ein Rumpfwirtschaftsjahr auf den 31.12.03 sein.
Die Bildung einer atypischen stillen Gesellschaft mit einem rechnungslegungspflichtigen
Gewerbetreibenden schließt im Hinblick auf § 5 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988, wonach der
Gewinn einer solchen Gesellschaft gleichfalls nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln ist, ein
abweichendes Wirtschaftsjahr nicht aus.
Randzahl 186: entfällt
2.8 Ausländische Einkünfte (§ 2 Abs. 8 EStG 1988)
2.8.1 Allgemeine Grundsätze
187
Natürliche Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in Österreich sind in
Österreich unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (vgl. Rz 15 ff). Die unbeschränkte
Steuerpflicht erfasst das gesamte "Welteinkommen". Die unbeschränkte Steuerpflicht
erstreckt sich daher zB auch auf ausländische Betriebsstätten/Betriebe österreichischer
Unternehmer. Ausländische Betriebsstätten/Betriebe unterliegen aber auch im Ausland der
Besteuerung.
188

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Zur Vermeidung von Mehrfachbesteuerungen in mehreren Staaten dienen
Doppelbesteuerungsabkommen (DBA); DBA teilen die Besteuerungsrechte zwischen den
Staaten auf. Die von Österreich abgeschlossenen DBA verwenden dabei überwiegend die
"Befreiungsmethode". Die "Anrechnungsmethode" kommt insbesondere mit Italien,
Schweden, Japan und Ländern des angloamerikanischen Rechtkreises (USA, Großbritannien,
Irland, Kanada) zu Anwendung. Bei der Anrechnungsmethode besteuert der
Ansässigkeitsstaat (Wohnsitzstaat) das gesamte Welteinkommen, rechnet aber die
ausländischen Quellensteuern an (siehe dazu Rz 7583 ff).
189
Bei der überwiegend verwendeten Befreiungsmethode werden ausländische Einkünfte (die
dem Quellenstaat zugeteilt sind) im Ansässigkeitsstaat steuerfrei gestellt. Dennoch sind die
ausländischen Einkünften auch im Ansässigkeitsstaat von Bedeutung; denn die
Befreiungsmethode ist regelmäßig mit einem Progressionsvorbehalt verbunden. Der
Ansässigkeitsstaat darf die ausländischen (positiven) Einkünfte zwar nicht unmittelbar in die
Besteuerung einbeziehen, aber - bei progressivem Tarifverlauf - bei der Ermittlung des auf
inländische Einkünfte anzuwendenden Steuersatzes berücksichtigen. Der im innerstaatlichen
Recht normierten Verpflichtung, die Auslandseinkünfte für die Steuersatzermittlung
heranzuziehen, wird daher durch die Abkommen nicht derogiert. Der österreichische Tarif
wird auf das gesamte Welteinkommen angewandt, der sich daraus ergebende
Durchschnittsteuersatz auf die Inlandseinkünfte (vgl. Rz 7588 ff).
Beispiel (Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt):
Inlandseinkünfte: 20.000 Euro
Auslandseinkünfte: 5.000 Euro
Welteinkommen: 25.000 Euro
Da sich nach § 33 Abs. 1 EStG 1988 idF StRefG 2005 bei einem Jahreseinkommen von
25.000 Euro (ohne Berücksichtigung von Sonderausgaben und sonstigen
Absetzbeträgen) ein Durchschnittssteuersatz von 23% ergibt, ist dieser
Durchschnittssteuersatz von 23% auf die Inlandseinkünfte in Höhe von 20.000 Euro
anzuwenden. Daraus ergibt sich eine österreichische Einkommensteuer von
4.600 Euro.
2.8.2 Berücksichtigung ausländischer Einkünfte
190
Die Behandlung von Verlusten aus ausländischen (DBA-befreiten) Betriebsstätten ist vom
VwGH entschieden worden (VwGH 25.9.2001, 99/14/0217). § 2 Abs. 8 EStG 1988 idF StRefG

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2005 trägt einerseits dieser Rechtsprechung des VwGH Rechnung, regelt zudem aber auch,
wie ausländische Einkünfte in Österreich allgemein zu berücksichtigen sind.
191
Ausländische Einkünfte sind bei der Berücksichtigung in Österreich stets nach
österreichischem Steuerrecht zu ermitteln. Für die Berücksichtigung in Österreich hat daher
eine "Umrechnung" (Adaptierung) vom ausländischen (Steuer)Recht auf das österreichische
Steuerrecht stattzufinden. Dabei bleiben zB nur im ausländischen Steuerrecht vorgesehene
Steuerbefreiungen oder Investitionsbegünstigungen unbeachtlich. Es obliegt dem
Abgabenpflichtigen, im Rahmen der ihn bei Auslandssachverhalten treffenden erhöhten
Mitwirkungspflichten darzutun, dass eine Umrechnung (Adaptierung) auf österreichisches
Steuerrecht vorgenommen worden ist. Die bloße Vorlage von ausländischen
Steuerbescheiden ist nicht ausreichend. Sofern die umgerechneten (adaptierten)
ausländischen Einkünfte nicht ohnedies in Euro ermittelt wurden, sind sie nach dem
Umrechnungskurs des Tages, zu dem sie bezogen wurden, in Euro anzugeben. Bezugstag ist
bei außerbetrieblichen Einkünften stets der 31. Dezember eines Kalenderjahres, ansonsten
der unter Berücksichtigung des § 2 Abs. 8 Z 2 EStG 1988 maßgebliche Abschlussstichtag.
192
Die Berücksichtigung ausländischer Einkünfte gilt sowohl für betriebliche als auch für
außerbetriebliche Einkünfte. Es sind daher auch zB ausländische Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung in Österreich zu berücksichtigen; daher hat auch die Überschussermittlung
nach österreichischem Steuerrecht zu erfolgen (zB Zehntelabsetzung bei
Instandsetzungsaufwendungen). Ebenso richtet sich eine allfällige Liebhabereibeurteilung
nach österreichischem Steuerrecht.
2.8.3 Betriebliche Einkunftsermittlung
193
Hat ein in Österreich unbeschränkt Steuerpflichtiger einen ausländischen Betrieb ohne
inländische Betriebsstätte, ist für Zwecke der österreichischen Gewinnermittlung
(Umrechnung) der Gewinn immer nach jener Gewinnermittlungsart zu ermitteln, die sich
ergäbe, wenn der Betrieb im Inland gelegen wäre (Inlandsfiktion; § 2 Abs. 8 Z 2 EStG 1988).
Hinsichtlich der Gewinnermittlungsart ist daher zu unterstellen, dass der Betrieb im Inland
liegt.
194
Rechtslage bis zur Veranlagung 2006:
Ergibt sich (bei Inlandsfiktion) für den Betrieb (ohne inländische Betriebsstätte) eine
Buchführungspflicht nach § 124 BAO oder nach § 125 BAO, ist der Gewinn durch

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Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln. Eine Gewinnermittlung
nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 ist für einen ausländischen Betrieb nicht möglich, weil die formale
Eintragung in das (österreichische) Firmenbuch nicht fingiert werden kann. Auch ein
ausländischer Betrieb, der nicht im inländischen Firmenbuch, wohl aber in einem
vergleichbaren ausländischen Register eingetragen ist, hat daher den Gewinn nach § 4 Abs.
1 EStG 1988 zu ermitteln. Der ausländische Betrieb kann daher nur notwendiges
Betriebsvermögen haben; ist beispielsweise eine in Österreich ansässige natürliche Person an
einer deutschen Kommanditgesellschaft beteiligt, in deren Betriebsvermögen nach
deutschem Recht eine Beteiligung im gewillkürten Betriebsvermögen gehalten wird, ist diese
Beteiligung dem Privatvermögen des österreichischen Personengesellschafters zuzurechnen.
Dadurch verursachte Qualifikationskonflikte sind auf Grundlage einer OECD-konformen
Auslegung des österreichisch-deutschen Doppelbesteuerungsabkommens zu lösen. Eine
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 hat auch bei freiwilliger Buchführung
stattzufinden.
Rechtslage ab Veranlagung 2007:
Für die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 ist die Eintragung in das österreichische
Firmenbuch nicht mehr erforderlich. Für einen ausländischen Betrieb hat die
Gewinnermittlung daher nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu erfolgen, wenn im Rahmen der
Inlandsfiktion aufgrund des Überschreitens der Buchführungsgrenzen des § 189 UGB
Buchführungspflicht gegeben wäre. Aufgrund der Inlandsfiktion für ausländische Betriebe
sind auch die unternehmensrechtlichen Übergangsregeln nach § 907 Abs. 16 und 17 UGB
anzuwenden (siehe dazu Rz 430n). Dementsprechend ist auch die Aufschub-Option
anwendbar (siehe Rz 430p).
Ist eine in Österreich ansässige natürliche Person an einer deutschen Kommanditgesellschaft
beteiligt, in deren Betriebsvermögen nach deutschem Recht eine Beteiligung im gewillkürten
Betriebsvermögen gehalten wird, war diese Beteiligung nach der bis zur Veranlagung 2006
geltenden Rechtslage dem Privatvermögen des österreichischen Personengesellschafters
zuzurechnen. Mit einem Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 erfolgt
eine Einlage dieser Beteiligung in das gewillkürte Betriebsvermögen. Die Beteiligung ist dabei
mit dem Teilwert zum Einlagezeitpunkt zu bewerten. Ein dadurch eintretender Wegfall des
Besteuerungsrechtes Österreichs kann den Tatbestand des § 31 Abs. 2 Z 2 EStG 1988
erfüllen.
195
Wird der Gewinn des Betriebes (ohne inländische Betriebsstätte) im Ausland nach einem vom
Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermittelt, ist dies auch für das Inland

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maßgebend (§ 2 Abs. 8 Z 2 EStG 1988). Ein im Ausland abweichendes Wirtschaftsjahr ist
daher aus Gründen der Vereinfachung beizubehalten. Dies gilt unabhängig von der
Gewinnermittlungsart. Es kann daher zB auch eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung mit
abweichendem Wirtschaftsjahr in Betracht kommen.
196
Die Gewinnermittlung für eine Betriebsstätte richtet sich nach der für den gesamten Betrieb
maßgebenden Gewinnermittlung. Betrieb und Betriebsstätte sind gedanklich zu vereinigen
(Einheitsbetrachtung). Ergibt sich nach dieser Vereinigung Buchführungspflicht
(insbesondere - bis 2006 - wegen Überschreitens der Buchführungsgrenzen des § 125 BAO
bzw. – ab 2007 - wegen Überschreitens der Umsatzgrenzen des UGB), haben Betrieb und
Betriebsstätte den Gewinn durch Bilanzierung zu ermitteln. Die Gewinnermittlung der
Betriebsstätte kann nicht vom Betrieb abweichen (einheitliche Gewinnermittlung). Auf Grund
der einheitlichen Gewinnermittlung ist es daher zB nicht möglich, dass der umsatzschwache
inländische Betrieb den Gewinn nach einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG
1988) und die umsatzstarke ausländische Betriebsstätte nach § 5 EStG 1988 ermittelt;
Betrieb und Betriebsstätte haben den Gewinn bei Überschreiten des Schwellenwertes des §
189 UGB einheitlich nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln. Besteht für den Betrieb
umsatzunabhängig Rechnungslegungspflicht (§ 189 Abs. 1 Z 1 UGB), ist der Gewinn für die
inländische Betriebsstätte nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln.
Beispiele:
1. Ist der inländische Betrieb im Firmenbuch eingetragen, haben Betrieb und
ausländische Betriebsstätte den Gewinn bis 2006 (nach der Rechtslage vor dem
StruktAnpG 2006) nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln. Ist eine inländische
Betriebsstätte nicht im Firmenbuch eingetragen, wird aber zusammen mit dem
ausländischen Betrieb die Umsatzgrenze nach § 125 BAO überschritten, haben die
inländische Betriebsstätte und der ausländische Betrieb den Gewinn nach § 4 Abs. 1
EStG 1988 zu ermitteln. Ist eine inländische Betriebsstätte im Firmenbuch eingetragen,
haben Betriebsstätte und ausländischer Betrieb den Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988
zu ermitteln.
2. Ab 2007 (nach der Rechtslage nach dem StruktAnpG 2006) haben in Fällen, in
denen die inländische Betriebsstätte zusammen mit dem ausländischen Betrieb die
Umsatzgrenze nach § 189 UGB überschreitet, die inländische Betriebsstätte und der
ausländische Betrieb den Gewinn nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln.
Weichen die Wirtschaftsjahre der inländischen und ausländischen Betriebsstätte voneinander
ab, prägt das Wirtschaftsjahr der inländischen Betriebsstätte.
197
Ein Anteil eines unbeschränkt Steuerpflichtigen an einer ausländischen Personengesellschaft
(Mitunternehmerschaft) ist im Bezug auf § 2 Abs. 8 Z 2 EStG 1988 (unabhängig von einer

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allfälligen inländischen Betriebsvermögenszugehörigkeit) als ausländischer Betrieb zu
behandeln.
2.8.4 Ausländische Verluste
198
Nach § 2 Abs. 8 Z 3 EStG 1988 idF StRefG 2005 sind im Ausland nicht berücksichtigte
Verluste bei Ermittlung des Einkommens anzusetzen. Dies gilt in Fällen, in denen eine
Entlastung von der Doppelbesteuerung nach der Befreiungsmethode (DBA-mit
Befreiungsmethode, Anwendung der in der VO zu Vermeidung von Doppelbesteuerung,
BGBl. II Nr. 474/2002, vorgesehenen Befreiungsmethode, Maßnahme nach § 48 BAO mit
Befreiungsmethode) erfolgt (zur Anrechnungsmethode siehe Rz 198a). Daher sind in
derartigen Fällen zB ausländische Betriebsstättenverluste im Verlustentstehungsjahr mit
inländischen positiven Einkünften auszugleichen. Ausländische Verluste, die im
Verlustentstehungsjahr im Ausland bereits mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen
werden, sind nicht zu berücksichtigen. Sollte ein - nach österreichischem Recht
ausgleichsfähiger - Verlust im Ausland nach dortigem Recht nicht ausgeglichen werden
können, ist der gesamte ausländische Verlust im Inland zu berücksichtigen und unterliegt
nicht der Nachversteuerung.
Hinsichtlich der Gewinn- bzw. Verlustermittlung gibt es bei den Verlusten keine
Besonderheiten: Auch der ausländische Verlust ist nach innerstaatlichem (österreichischem)
Einkommensteuerrecht zu ermitteln (Umrechnung auf österreichisches Recht, siehe Rz 191);
hinsichtlich der Gewinnermittlungsart und des Gewinnermittlungszeitraumes gilt die
Einheitsbetrachtung von Betrieb und Betriebsstätte (siehe Rz 196 f). Die Berücksichtung
ausländischer Verluste hat nach § 2 Abs. 8 Z 3 EStG 1988 zwingend zu erfolgen (Ausnahme
siehe Rz 210 sowie unten). Sollte jedoch eine Berücksichtigung ausländischer Verluste zu
Unrecht unterblieben sein, kann die Verlustberücksichtigung in einem späteren Jahr nicht
nachgeholt werden; in diesem Fall findet aber auch keine Nachversteuerung statt, wenn die
Verluste im Ausland verwertet werden.
Die angesetzten Verluste sind in der Steuererklärung an der dafür vorgesehenen Stelle
auszuweisen. Wird die Eintragung ausländischer Verluste an der vorgesehenen Stelle
vorsätzlich unterlassen, hat dies auf die Berücksichtigungsfähigkeit der ausländischen
Verluste keine Auswirkung, kann aber bei Vorsatz eine Finanzordnungswidrigkeit iSd § 51
Abs. 1 lit. a Finanzstrafgesetz darstellen.
Es bestehen keine Bedenken, wenn bis zur Veranlagung 2004 Auslandsverluste bei
Ermittlung der inländischen Besteuerungsgrundlage nicht berücksichtigt werden. Eine
Anwendung des "negativen Progressionsvorbehaltes" kommt in derartigen Fällen nicht in

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Betracht. Im Falle der Nichtberücksichtigung derartiger Auslandsverluste hat eine
Nachversteuerung zu unterbleiben.
198a
Bei Anwendung der Anrechnungsmethode (DBA-mit Anrechnungsmethode, Anwendung der
in der VO zu Vermeidung von Doppelbesteuerung, BGBl II Nr. 2002/474, vorgesehene
Anrechnungsmethode, Maßnahme nach § 48 BAO mit Anrechnungsmethode) wird in der
Regel kein Anwendungsfall einer Nachversteuerung im Sinn von § 2 Abs. 8 Z 3 EStG 1988
eintreten. Denn wird ein im Verlustentstehungsjahr in Österreich berücksichtigter
Auslandsverlust in einem Folgejahr von positiven Einkünften im ausländischen Staat
abgezogen, so wird sich dadurch die in Österreich in diesem Folgejahr anzurechnende
ausländische Steuer kompensierend vermindern. Auf österreichischer Seite ist allerdings
darauf zu achten, dass in diesem Folgejahr nicht die der ausländischen Besteuerung
zugeführten Einkünfte, sondern die um den Verlustvortrag erhöhten ausländischen Einkünfte
der inländischen Besteuerung unterzogen werden.
199
Ausgangspunkt für die Verlustberücksichtigung waren die ausländischen
Betriebsstättenverluste (VwGH-Rechtsprechung, siehe Rz 190), die Verlustberücksichtigung
ist aber nicht auf ausländische Betriebsstättenverluste eingeschränkt und gilt für alle
"ausländischen Verluste" (daher für alle betrieblichen und außerbetrieblichen Verluste).
Daher sind zB auch ausländische Verluste aus Vermietung und Verpachtung in Österreich zu
berücksichtigen (Verlustermittlung und Liebhabereibeurteilung haben nach österreichischem
Steuerrecht zu erfolgen).
200
Bei Doppelbesteuerungsabkommen mit Befreiungsmethode und Progressionsvorbehalt ergibt
sich für ausländische Gewinne (positive Einkünfte) und Verluste folgender Unterschied:
Ausländische Gewinne werden im anzuwendenden Steuersatz berücksichtigt (siehe Rz 189),
ausländische Verluste vermindern hingegen das Einkommen; sie können daher keinen Anlass
für einen negativen Progressionsvorbehalt bieten.
2.8.5 Nachversteuerung ausländischer Verluste
201
Verluste dürfen nur einmal verwertet werden. Um Doppelverlustverwertungen (in Österreich
und später im Ausland) auszuschließen, erfolgt in jenem Folgejahr, in dem der Verlust im
Ausland verwertet wird oder verwertet hätte werden können, eine Nachversteuerung in
Österreich. Kann daher der ausländische Verlust im Ausland vorgetragen und sodann (ganz
oder teilweise) verwertet werden, kommt es in Österreich zur entsprechenden

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"Nachversteuerung" durch Zurechnung des Nachversteuerungsbetrages zur
Bemessungsgrundlage. Insoweit werden ausländische Gewinne im Rahmen des positiven
Progressionsvorbehaltes nicht (nochmals) berücksichtigt.
202
Die Nachversteuerung hat dann zu erfolgen, wenn der in Österreich ausgeglichene
ausländische Verlust im Ausland im Wege eines Verlustvortrages verwertet wird. Eine
Nachversteuerung hat auch dann zu erfolgen, wenn die Auslandsverlustverwertung
antragsabhängig ist, der Steuerpflichtige die Antragstellung aber - aus welchen Gründen
auch immer - unterlässt. Es kommt daher zB auch dann zur Nachversteuerung, wenn der
Steuerpflichtige die Antragstellung deshalb unterlässt, weil mit der Verlustverwertung im
Ausland nur vergleichsweise geringe steuerliche Vorteile verbunden sind.
Wann die Verlustverwertung im Ausland erfolgt oder erfolgen hätte können, richtet sich nach
den Vorschriften des ausländischen Rechts. Sollten im Verlustvortrag vorrangig zu
berücksichtigende (ältere) Verluste vorliegen, die im Inland weder nach § 2 Abs. 8
EStG 1988 noch auf Grund VwGH 25.9.2001, 99/14/0217 ausgeglichen worden sind, sind
diese nicht nachzuversteuern. Die Nachversteuerung hat in jenem Jahr zu erfolgen, in dem
der jeweilige konkrete, im Inland verwertete Verlust nach Maßgabe des ausländischen
Steuerrechts dort im Wege des Verlustvortrages verwertet wird (verwertet hätte werden
können).
203
Die Nachversteuerung erfolgt höchstens im Ausmaß der Doppelverlustberücksichtigung. Sie
ist daher einerseits auf das Ausmaß der Verlustberücksichtigung in Österreich eingeschränkt.
Mehr als in Österreich an Verlusten berücksichtigt wurde, kann daher nicht nachversteuert
werden. Andererseits sind hinsichtlich der ausländischen Verlustberücksichtigung die
ausländischen Ergebnisse nicht auf österreichisches Recht umzurechnen, weil die
Nachversteuerung im Inland nur auf die Verlustverwertung im Ausland abstellt. Das Ausmaß
der Doppelverlustberücksichtigung wird somit durch die Höhe des berücksichtigten
(umgerechneten) inländischen Verlustes einerseits und die Höhe des (nicht umgerechneten)
ausländischen Verlustes andererseits begrenzt (siehe auch Rz 206).
Der Nachversteuerungsbetrag ergibt sich somit folgendermaßen:
1.
Gesamtausmaß des im Inland
berücksichtigten (berücksichtigungsfähigen)
noch nicht nachversteuerten umgerechneten
ausländischen Verlustes
1. zu 2.: der niedrigere Betrag bestimmt
das Ausmaß der Doppelverlustberücksichtigung
und den
Nachversteuerungsbetrag

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2.
Ausmaß des im betreffenden Jahr im Ausland
verwerteten (verwertungsfähigen) nicht
umgerechneten ausländischen Verlustes
Die Nachversteuerung ist von der Höhe der im jeweiligen Jahr im Ausland erzielten
umgerechneten Einkünfte unabhängig; liegen die Voraussetzungen für die Nachversteuerung
vor, erhöht der Nachversteuerungsbetrag den Gesamtbetrag der Einkünfte. Dabei gilt
Folgendes:
. Sollten die im Ausland erzielten positiven umgerechneten Einkünfte höher sein, als der
Nachversteuerungsbetrag, sind diese DBA-steuerfrei. In jenem Umfang, in dem sie den
Nachversteuerungsbetrag übersteigen, sind sie progressionserhöhend anzusetzen. Der
Nachversteuerungsbetrag erhöht den Gesamtbetrag der Einkünfte.
. Sollten die im Ausland erzielten positiven umgerechneten Einkünfte niedriger sein als der
Nachversteuerungsbetrag, ist der Nachversteuerungsbetrag in Höhe des im Ausland
verwerteten Verlustes (unabhängig von den umgerechneten niedrigeren Einkünften) voll
anzusetzen und erhöht den Gesamtbetrag der Einkünfte.
. Sollten die nach ausländischem Recht positiven Einkünfte umgerechnet einen Verlust
ergeben, ist dieser ausgleichsfähig. Der Nachversteuerungsbetrag erhöht den
Gesamtbetrag der Einkünfte.
Beispiele:
1. Im Jahr 1 wurde ein ausländischer Verluste von 50 mit inländischen Einkünften
ausgeglichen. Im Jahr 2 wird ein ausländischer Gewinn von 40 erzielt, der in dieser
Höhe im Ausland zur Verwertung des Verlustes des Jahres 1 führt. Der ausländische
Gewinn von 40 beträgt umgerechnet
a) 55
b) 30
c) – 10.
Im Fall a) sind 40 nachzuversteuern und 15 als progressionserhöhende Einkünfte
anzusetzen. 10 (des im Jahr 1 ausgeglichen Verlustes) bleiben weiter
nachversteuerungshängig.
Im Fall b) sind 40 nachzuversteuern. 10 (des im Jahr 1 ausgeglichen Verlustes) bleiben
weiter nachversteuerungshängig.
Im Fall c) sind 40 nachzuversteuern, der umgerechnete ausländische Verlust von 10 ist
mit dem Nachversteuerungsbetrag oder anderen Einkünften auszugleichen. 10 (das
sind 10 des im Jahr 1 ausgeglichenen Verlustes) bleiben weiter
nachversteuerungshängig.
2. DBA mit Befreiungsmethode:
Jahr 01:

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inländisches Betriebsergebnis 100
ausländisches Betriebsstättenergebnis (nicht umgerechnet) - 80
ausländisches Betriebsergebnis (umgerechnet) - 70
Welteinkommen 30
in Österreich angesetzt 30
Nachversteuerungshängig ist der im Inland verwertete Verlust von 70.
Jahr 02 – Variante 1: Volle Verwertung des Verlustes aus 01 durch Verlustabzug im
Ausland
inländisches Betriebsergebnis 100
ausländisches Betriebsstättenergebnis (nicht umgerechnet) 90
ausländisches Betriebsstättenergebnis (umgerechnet) 80
Welteinkommen 180
in Österreich angesetzt 170
progressionserhöhende ausländische Einkünfte des Jahres 2 10
Der ausländische Verlust des Jahres 1 (80) wird im Ausland zur Gänze mit dem Gewinn
des Jahres 2 (90) verrechnet. Im Ausland wurde somit der Verlust des Jahres 1 im
vollen Umfang verwertet. Da dieser im Inland nur im Ausmaß von 70 ausgeglichen
wurde, ist in diesem Umfang eine Doppelverlustverwertung eingetreten. Die
umgerechneten ausländischen Einkünfte des Jahres 2 betragen 80. 70 sind
nachzuvesteuern, der Rest (10) ist als progressionserhöhende Einkünfte anzusetzen.
Jahr 02 – Variante 2: Volle Verwertung des Verlustes aus 01 durch Verlustabzug im
Ausland
inländisches Betriebsergebnis 100
ausländisches Betriebsstättenergebnis (nicht umgerechnet) 90
ausländisches Betriebsstättenergebnis (umgerechnet) 65
Welteinkommen 165
in Österreich angesetzt 170
Der ausländische Verlust des Jahres 1 (80) wird im Ausland zur Gänze mit dem Gewinn
des Jahres 2 (90) verrechnet. Im Ausland wurde somit der Verlust des Jahres 1 in
vollem Umfang verwertet. Da dieser im Inland nur im Ausmaß von 70 ausgeglichen
wurde, ist in diesem Umfang eine Doppelverlustverwertung eingetreten. Es sind daher
70 nachzuversteuern, sodass der Gesamtbetrag der Einkünfte 170 beträgt.
Jahr 02 – Variante 3: Teilweise Verwertung des Verlustes aus 01 durch Verlustabzug
im Ausland
inländisches Betriebsergebnis 100
ausländisches Betriebsstättenergebnis (nicht umgerechnet) 30
ausländisches Betriebsstättenergebnis (umgerechnet) 30

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Welteinkommen 130
in Österreich angesetzt 130
Der ausländische Verlust des Jahres 1 (80) wird im Ausland im Umfang von 30 mit dem
Gewinn des Jahres 2 verrechnet. In diesem Umfang ist eine Doppelverlustverwertung
eingetreten. Dem inländischen Betriebsergebnis von 100 ist daher das (auf
österreichisches Recht umgerechnete) ausländische Betriebsstättenergebnis von 30 als
Nachversteuerungsbetrag zuzuzählen; aus 01 verbleibt sodann noch ein
Nachversteuerungsbetrag von 40 (70 – 30), der ab den Jahren 03 nachzuversteuern
sein kann.
Jahr 02 – Variante 4: Eine Verwertung des Verlustes aus 01 durch Verlustabzug ist
trotz positiver Auslandseinkünfte nach ausländischem Recht nicht oder noch nicht
zulässig.
inländisches Betriebsergebnis 100
ausländisches Betriebsstättenergebnis (nicht umgerechnet) 90
ausländisches Betriebsstättenergebnis (umgerechnet 80
Welteinkommen 180
in Österreich angesetzt 100
progressionserhöhende Einkünfte des Jahres 2 80
Da im Jahr 02 eine Verlustverwertung im Ausland nicht (oder noch nicht) zulässig ist,
hat keine Doppelverlustverwertung stattgefunden, sodass auch keine
Nachversteuerung zu erfolgen hat. Die umgerechneten ausländischen befreiten
Einkünfte sind daher nur im Rahmen des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen.
Aus 01 verbleibt weiter ein Nachversteuerungsbetrag von 70, der ab den Jahren 03
insoweit nachzuversteuern ist, als der Verlust des Jahres 1 im Ausland verwertet wird.
203a
Entsteht oder erhöht sich bei der Umrechnung von Auslandsergebnissen unter Anwendung
des inländischen Steuerrechts durch eine zeitlich verschobene spätere Berücksichtigung von
Ausgaben in Folgejahren ein Verlust, hat eine Berücksichtigung im Inland nur insoweit zu
erfolgen, als nicht bereits im Ausland eine Verwertung dieser aus der Umrechnung
entstandenen Verluste erfolgt ist, da es sonst zu einer doppelten Verlustverwertung käme.
Beispiel:
Ein in Österreich unbeschränkt Steuerpflichtiger erzielt neben seinen inländischen
Einkünften Vermietungseinkünfte in Deutschland und tätigt im Jahr 01
Instandsetzungsaufwendungen von 200, die er in Deutschland im Jahr der
Verausgabung zur Gänze absetzen kann, aber nach österreichischem
Einkommensteuerrecht auf 10 Jahre zu verteilen hat; VuV-Verluste sind in Deutschland
vortragsfähig.
BRD Jahr 01 Jahr 02 Jahr 03 Jahr 04 Jahr 05
Ergebnis VuV (im Jahr 01 -205 15 190 1) 5 7

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enthaltener
Instandsetzungsaufwand
200)
Verlustausgleich -15 -190 0 0
Besteuerungsgrundlage
BRD
-205 0 0 5 7
Österreich
Adaptierung deutsches
VuV-Ergebnis auf österr.
Recht
(10-tel-Verteilung)
+180
(200-20)
-20 -20 -20 -20
deutsches VuV-Ergebnis
adapiert
-25 -5 3) 170 2) -15 3) -13 3)
österreichische Einkünfte 10 20 40 60 65
Einkünfte gesamt -15 20 40 60 65
steuerhängig gemäß
§ 2 Abs 8 Z 3 EStG
10
Nachversteuerung 10
zu versteuernde
Einkünfte
0 30 40 60 65
1) Der hohe Überschuss resultiert aus einer Mietvorauszahlung
2) Die deutschen positiven Einkünfte von 170 sind im Rahmen des
Progressionsvorbehaltes anzusetzen.
3) Der adaptierte deutsche Verlust der Jahre 02, 04 und 05 resultiert allein aus der
zeitlich späteren Berücksichtigung der Instandsetzungsausgaben und ist in Deutschland
bereits in den Jahren 02 und 03 zur Gänze verwertet worden. Ein Ansatz in Österreich
hat nicht zu erfolgen, da es sonst zu einer doppelten Verlustverwertung käme.
Soweit in den Jahren 06 bis 10 bei Adaptierung des deutschen VuV-Ergebnisses auf
österreichisches Recht durch die Geltendmachung der Instandsetzungszehntel Verluste
entstehen oder sich erhöhen, sind sie infolge der vollständigen Verlustverwertung in
Deutschland bei der Ermittlung des österreichischen Einkommens nicht zu
berücksichtigen.
2.8.6 Einzelheiten zu ausländischen Verlusten
204
Fällt der ausländische Verlust in einem Besteuerungszeitraum an, in dem er nicht oder nicht
vollständig mit positiven inländischen Einkünften ausgeglichen werden kann, steht für den
ausländischen Verlust insoweit ein inländischer Verlustvortrag zu. Dies gilt nur dann, wenn
die (umgerechneten) ausländischen Verluste grundsätzlich vortragsfähig sind (§ 18 Abs. 6
und 7 EStG 1988). Daher können ausländische Verluste aus Vermietung und Verpachtung -

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wie die entsprechenden österreichischen - zwar ausgeglichen, aber nicht vorgetragen
werden. Können die ausländischen Verluste in Österreich nicht verwertet (ausgeglichen oder
vorgetragen) werden, kommt es auch nicht zu einer späteren Nachversteuerung in
Österreich.
Geht der ausländische Verlust mangels positiver inländischer Einkünfte in den inländischen
Verlustvortrag ein und kommt es in einem späteren Jahr auf Grund von ausländischen
Gewinnen zur Nachversteuerung, erfolgt diese Nachversteuerung unabhängig davon, ob die
zuvor zugerechneten ausländischen Verluste im Inland bereits berücksichtigt wurden oder
sich noch im Verlustvortrag befinden. Befinden sich die ausländischen Verluste noch im
Verlustvortrag, erhöht der Nachversteuerungsbetrag den Gesamtbetrag der Einkünfte und es
kann unter Berücksichtigung des § 2 Abs. 2b EStG 1988 zu einem Verlustabzug kommen.
Ein Verlustausgleich ist auch vorzunehmen, wenn die Verluste in Staaten eingetreten sind,
mit denen kein DBA besteht und daher die Doppelbesteuerungsverordnung, BGBl. II Nr.
474/2002, angewendet wird.
Können die ausländischen Verluste hingegen im Ausland sogleich, zB im Wege eines
Verlustrücktrages, verwertet werden, liegt eine Berücksichtigung im Ausland iSd § 2 Abs. 8
Z 3 erster Satz EStG 1988 vor und es kann daher im Inland keine Verlustberücksichtigung
und Nachversteuerung stattfinden.
205
Fallen die ausländischen Verluste unter das Verlustverwertungsverbot nach § 2 Abs. 2a EStG
1988, sind sie nicht ausgleichsfähig. Diese ausländischen Verluste können aber mit späteren
Gewinnen aus dieser Betätigung verrechnet werden, sodass insoweit keine
Progressionsverschärfung im Weg des Progressionsvorbehalts in späteren Jahren eintritt.
206
Da der ausländische Verlust (ebenso wie ein ausländischer Gewinn) umzurechnen ist, können
sich Abweichungen vom Ergebnis im ausländischen Quellenstaat ergeben: Ergibt sich nach
dem Steuerrecht des Quellenstaates ein höherer Verlust als nach österreichischem Recht,
bleibt dieser in Österreich insoweit unberücksichtig und kann zu keiner Nachversteuerung
führen. Ergibt sich im Quellenstaat hingegen ein niedrigerer Verlust als nach
österreichischem Recht, ist der nach österreichischem Steuerrecht ermittelte (höhere) Verlust
zu berücksichtigen, nachversteuert werden kann aber nur der niedrigere ausländische
Verlust. Denn in Österreich wird nicht mehr nachversteuert, als der Quellenstaat an
Verlustvortrag zulässt; hinsichtlich der Differenz ist keine Doppelverlustverwertung gegeben
und es kommt zu keiner Nachversteuerung in Österreich (siehe auch Rz 203).

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207
Die Nachversteuerung in Österreich hängt nicht davon ab, ob der Abgabepflichtige die
Auslandsverlustverwertung selbst veranlasst. Wird daher zB die ausländische Betriebsstätte
unter Übernahme des Verlustvortragsrechtes steuerneutral in eine ausländische
Kapitalgesellschaft umgegründet und verwertet nun diese Kapitalgesellschaft die in
Österreich bereits berücksichtigten Verluste, kommt es ebenfalls zur Nachversteuerung in
Österreich. Die Nachversteuerung (Zurechnung) erfolgt bei jenem Steuerpflichtigen, bei dem
die Verluste seinerzeit einkommensmindernd angesetzt worden sind, oder bei seinem
Gesamtrechtsnachfolger (bzw. "Umgründungsrechtsnachfolger"). Im Zeitpunkt der
Veräußerung einer umgründungsbezogenen ausländischen bzw. inländischen Beteiligung hat
jedenfalls eine Nachversteuerung zu erfolgen.
208
Ausländische Verluste, die bei einem beschränkt Steuerpflichtigen anfallen, können durch
eine Wohnsitzverlegung nach Österreich und der damit eintretenden unbeschränkten
Steuerpflicht weder ausgeglichen noch vorgetragen werden. Verlegt der Steuerpflichtige
umgekehrt seinen Wohnsitz von Österreich ins Ausland und wurden während des Bestehens
der unbeschränkten Steuerpflicht ausländische Verluste im Inland berücksichtigt, kommt es
bei Verwertung dieser Verluste im Ausland zur Nachversteuerung im Inland; denn die
Nachversteuerung hängt nicht davon ab, ob sich die persönliche Steuerpflicht nachträglich
ändert oder ob der Steuerpflichtige nach der Wohnsitzverlegung ins Ausland in Österreich
beschränkt steuerpflichtig bleibt.
209
Da die zu berücksichtigenden ausländischen Verluste ebenso wie inländische Verluste den
Gesamtbetrag der "anderen", nicht-lohnsteuerpflichtigen Einkünfte im Sinne des § 41 Abs. 1
Z 1 EStG 1988 vermindern, sind sie auch für die Veranlagung und den
Veranlagungsfreibetrag in Höhe von 730 Euro von Bedeutung (vgl. auch Rz 7603).
Reduzieren die ausländischen Verluste die anderen, nicht-lohnsteuerpflichtigen Einkünfte auf
730 Euro oder darunter, sind sie zur Gänze steuerfrei und es besteht keine
Veranlagungspflicht. Eine spätere Nachversteuerung der berücksichtigten ausländischen
Verluste kann nur dann und insoweit eintreten, als sich die ausländischen Verluste
steuerwirksam ausgewirkt haben. Die steuerliche Auswirkung des Verlustausgleichs ist bei
Wirksamkeit des Veranlagungsfreibetrages folgendermaßen zu ermitteln:
Summe der nicht lohnstpfl. Einkünfte ohne ausländische Verluste (unter
Berücksichtigung des Veranlagungsfreibetrages)
Summe der nicht lohnstpfl. Einkünfte mit ausländischen Verlusten (unter
Berücksichtigung des Veranlagungsfreibetrages)

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Bemessungsgrundlagendifferenz
Nachversteuerungshängig ist der ausländische Verlust, soweit er in der
Bemessungsgrundlagendifferenz gedeckt ist. Die Nachversteuerung hat nach Maßgabe der
ausländischen Verlustverwertung zu erfolgen.
Beispiele:
1. Im Jahr 1 betragen die inländischen nicht-lohnsteuerpflichtigen Einkünfte 1.000 Euro
und es liegt ein ausländischer Verluste in Höhe von 500 Euro vor. Die
Bemessungsgrundlagendifferenz ist wie folgt zu ermitteln:
Summe der nicht lohnstpfl. Einkünfte ohne ausländische Verluste 540
- Summe der nicht lohnstpfl. Einkünfte mit ausländischen Verlusten 0
Bemessungsgrundlagendifferenz 540
Nachversteuerungshängig ist der gesamten ausländischen Verluste von 500. Wird
davon im Jahr 3 im Ausland 200 Euro im Wege des Verlustvortrages durch
Verrechnung mit positiven Einkünften in dieser Höhe verwertet, sind 200 Euro
nachzuversteuern und es bleiben 300 Euro weiter nachversteuerungshängig.
2. Im Jahr 4 betragen die inländischen nicht-lohnsteuerpflichtigen Einkünfte 1.000 Euro
und es liegen ausländische Verluste in Höhe von 600 Euro vor. Die
Bemessungsgrundlagendifferenz ist wie folgt zu ermitteln:
Summe der nicht lohnstpfl. Einkünfte ohne ausländische Verluste 540
- Summe der nicht lohnstpfl. Einkünfte mit ausländischen Verlusten 0
Bemessungsgrundlagendifferenz 540
Nachversteuerungshängig sind von den ausländischen Verlusten 540 Euro. Werden
davon im Jahr 5 im Ausland 300 Euro im Wege des Verlustvortrages durch
Verrechnung mit positiven Einkünften in dieser Höhe verwertet, sind 300 Euro
nachzuversteuern und es bleiben 240 Euro weiter nachversteuerungshängig.
3. Im Jahr 5 betragen die inländischen nicht-lohnsteuerpflichtigen Einkünfte 1.000 Euro
und es liegen ausländische Verluste in Höhe von 200 Euro vor. Die
Bemessungsgrundlagendifferenz ist wie folgt zu ermitteln:
Summe der nicht lohnstpfl. Einkünfte ohne ausländische Verluste 540
- Summe der nicht lohnspfl. Einkünfte mit ausländischen Verlusten 140
Bemessungsgrundlagendifferenz 400
Nachversteuerungshängig sind von den ausländischen Verlusten 200 Euro. Werden
davon im Jahr 6 im Ausland 150 Euro im Wege des Verlustvortrages durch
Verrechnung mit positiven Einkünften in dieser Höhe verwertet, sind 150 Euro
nachzuversteuern und es bleiben 50 Euro weiter nachversteuerungshängig.
210

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Werden ausländische Einkünfte eines in Österreich ansässigen Abgabepflichtigen in einem
ausländischen Staat nicht durch Gegenüberstellung der tatsächlich erzielten Erträge und der
tatsächlich geleisteten Aufwendungen, sondern in pauschalierter Form der Besteuerung
unterzogen (zB durch Erhebung einer Quellensteuer von den Zahlungen an einen
inländischen Bauunternehmer mit verlust- und gewinnbringenden Baustellen oder durch
Besteuerung fiktiv angesetzter Einnahmen oder Ausgaben), dann wird davon auszugehen
sein, dass mit der Pauschalierung ausgleichend nicht nur die aus der Auslandstätigkeit
erzielten Gewinne, sondern auch die hierbei erlittenen Verluste berücksichtigt werden. Auch
bei einem ausländischen Besteuerungsregime, das anerkanntermaßen insgesamt als
Begünstigung des Abgabepflichtigen einzustufen ist (zB ausländische
"Tonnagenbesteuerung"), wird davon auszugehen sein, dass auftretende Verlustsituationen
mitberücksichtigt werden.
Wurden in Fällen einer ausländischen Pauschalbesteuerung nach österreichischem
Steuerrecht ermittelte ausländischer Verluste in Österreich berücksichtigt, hat idR eine
Nachversteuerung stattzufinden, sobald nach österreichischem Steuerrecht ausländische
Gewinne erzielt werden. Für die Nachversteuerung ist hier österreichisches Steuerrecht
maßgebend, weil mit der Pauschalierung das (positive und das negative) wirtschaftliche
Gesamtergebnis in vereinfachter Form der Besteuerung unterzogen wird und daher geradezu
automatisch auch ausländische Verluste berücksichtigt werden.
Nur dann, wenn der Abgabepflichtige nachweisen kann, dass die Pauschalbesteuerung in
seinem Fall nicht zur Verlustdoppelverwertung führt (zB weil die betrieblichen Aktivitäten in
dem betreffenden ausländischen Staat insgesamt einer Steuerbelastung ausgesetzt sind, die
jener nach österreichischem Recht im Fall der Verweigerung der Verlustberücksichtigung
zumindest gleichkommt), ist die DBA-Freistellungsverpflichtung in den Jahren der Erzielung
der ausländischen Betriebstättengewinne ungekürzt gegeben.
In Fällen ausländischer Pauschalbesteuerung bestehen keine Bedenken, wenn die
ausländischen Verluste in Österreich unberücksichtigt bleiben. Dementsprechend kommt es
dann auch nicht zu einer Nachversteuerung.
Randzahlen 211 bis 299: derzeit frei

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3 Steuerbefreiungen (§ 3 EStG 1988)
3.1 Allgemeines zu den einzelnen Steuerbefreiungen
Siehe LStR 2002 Rz 18 bis 22.
3.2 Die einzelnen Steuerbefreiungen
3.2.0 Beihilfen des Arbeitsmarktservices (§ 3 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG 1988)
300
Gemäß § 3 Abs. 1 Z 5 lit. d EStG 1988 sind Beihilfen nach dem
Arbeitsmarktförderungsgesetz, BGBl. Nr. 31/1969, Beihilfen nach dem
Arbeitsmarktservicegesetz, BGBl. Nr. 313/1994, Beihilfen nach dem Berufsausbildungsgesetz,
BGBl. Nr. 142/1969, sowie das Altersteilzeitgeld gemäß § 27 des
Arbeitslosenversicherungsgesetzes, BGBl. Nr. 609/1977, steuerfrei. Der Umstand, dass für
diese Beihilfen Mittel des Europäischen Sozialfonds (ESF) zur Co-Finanzierung herangezogen
werden, ist für die Steuerfreiheit dieser Beihilfen unschädlich.
3.2.1 Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln (§ 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988)
3.2.1.1 Öffentliche Mittel
301
Öffentliche Mittel sind Mittel öffentlich-rechtlicher Körperschaften, die durch Pflichtbeiträge
auf Grund gesetzlicher Anordnung aufgebracht werden (VwGH 7.2.1989, 88/14/0228). Dazu
zählen auch Zuschüsse von Institutionen der Europäischen Union. Die Körperschaft kann sich
bei der Vergabe der Mittel auch eines Treuhänders bedienen (zB BÜRGES-Kredite). Bei
Opfern von Naturkatastrophen ist Hilfsbedürftigkeit unabhängig von der Einkommens- und
Vermögenssituation der Betroffenen anzunehmen. Leistungen aus dem Katastrophenfonds
sind daher regelmäßig nach § 3 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 steuerfrei (VwGH 10.9.1998,
96/15/0272, Entschädigung für einen Ernteausfall). Zuwendungen aus dem Sozialfonds der
Literarischen Verwertungsgesellschaft sind keine öffentlichen Mittel
(VwGH 17.9.1997, 95/13/0034). Es bestehen aber keine Bedenken, diese Zuwendungen iSd
der Hilfsbedürftigkeit gemäß § 3 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 zu beurteilen (siehe LStR 2002
Rz 30).
301a
Bedarfszuweisungen des Landes an eine Gemeinde stellen keine Zuwendungen aus
öffentlichen Mitteln iSd § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 an die Gemeinde dar. Bei
Bedarfszuweisungen handelt sich um Ertragsanteile der Gemeinden an gemeinschaftlichen
Bundesabgaben (§ 12 Abs. 1 FAG 2008). Diesen Mitteln kommt daher der Charakter von

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Eigenmitteln von Gemeinden zu. Verwendet eine Gemeinde Mittel aus Bedarfszuweisungen
des Landes für Anlageninvestitionen, führt dies zu keiner Kürzung der Anschaffungskosten
iSd § 6 Z 10 EStG 1988 (VwGH 04.03.2009, 2007/15/0303).
3.2.1.2 Zuwendungen
302
Der Begriff "Zuwendungen" im Sinne dieser Vorschrift umfasst Geldzuwendungen und
Sachzuwendungen (zB Grundstücke zur Herstellung von Gebäuden), soweit sie für die
Anschaffung (Herstellung) oder Instandsetzung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens
gewährt werden. Der Begriff "Zuwendungen" setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige
auch eigene Mittel zur Anschaffung (Herstellung) oder Instandsetzung der Anlagegüter
einsetzt. Unmaßgeblich ist, ob die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens unter ein Aktivierungsverbot fallen.
3.2.1.3 Zinsenzuschuss
303
Die Steuerbefreiung erstreckt sich auf die Zuwendungen einschließlich Zinsenzuschüsse,
wobei es nicht erforderlich ist, dass ein Zinsenzuschuss neben einem Kapitalzuschuss
gewährt wird. Die den Zinsenzuschüssen gegenüberstehenden Zinsenzahlungen sind gemäß
§ 20 Abs. 2 EStG 1988 nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig (VwGH 17.5.1978, 1650/77).
3.2.1.4 Zweckwidmung, Leistungsaustausch
304
Die Mittel müssen mit einer entsprechenden Zweckwidmung versehen und dementsprechend
verwendet werden. Eine (teilweise) zweckwidrige Verwendung schließt die Steuerfreiheit
(insoweit) aus (VwGH 9.11.2004, 2000/15/0153). Die Steuerfreiheit ist jedenfalls
ausgeschlossen, wenn die Zuwendungen mit Leistungen des Empfängers in der Weise
verknüpft sind, dass sie die Gegenleistung für dessen Leistung darstellen, wenn sie also
Entgeltcharakter haben. Eine derartige Verknüpfung liegt vor, wenn die Leistung erbracht
wird, um die Gegenleistung zu erhalten. Keine entgeltliche Leistung wird erbracht, wenn eine
Zuwendung ohne jeden Zusammenhang mit einem Leistungsaustausch gegeben wird.
Beispiel:
Einem Arzt wird auf Grund eines Gemeinderatsbeschlusses von der Gemeinde ein
Grundstück zum Zweck der Errichtung eines Arzthauses geschenkt gegen die
Verpflichtung, mindestens 15 Jahre lang die Arztpraxis in der Gemeinde zu betreiben.
Eine Verletzung dieser Obliegenheit führt zur Verpflichtung, der Gemeinde die
Anschaffungskosten und die Grunderwerbssteuer zu ersetzen. Die Leistung der
Gemeinde steht demnach mit der Führung der Arztpraxis während der vereinbarten
Zeitdauer in der beschriebenen Wechselbeziehung. Eine unentgeltliche Zuwendung iSd
§ 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 liegt nicht vor, sodass diese Gesetzesstelle nicht anwendbar
ist (VwGH 26.3.1996, 95/14/0071).

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Zur Bewertung von mit Hilfe steuerfreier Zuwendungen angeschaffter (hergestellter oder
instandgesetzter) Anlagegüter siehe Rz 2539 ff.
3.2.1.5 Nachträgliche Gewährung
305
Auch in jenen Fällen, in denen eine Zuwendung iSd § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 nicht in jenem
Wirtschaftsjahr gewährt wird, in dem die betreffende Anschaffung (Herstellung oder
Instandsetzung) erfolgt, sondern erst in einem der folgenden Wirtschaftsjahre, kann die
Befreiungsbestimmung Anwendung finden. Der Steuerpflichtige muss nachweisen oder
zumindest glaubhaft machen, dass für die betreffende Investition - gegebenenfalls
vorbehaltlich der Erfüllung einer bestimmten Bedingung - tatsächlich eine Zuwendung iSd
§ 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 zugesagt wurde und für diese zugesagte Zuwendung die im § 3
Abs. 1 Z 6 EStG 1988 genannten Voraussetzungen gegeben sind. Siehe Rz 2539 ff.
3.2.1.6 Überförderung
305a
Der Begriff "Herstellung" in § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 ist im Sinne des steuerlichen
Herstellungskostenbegriffes zu verstehen. Soweit die steuerlichen Herstellungskosten nicht
zu aktivierende Eigenleistungen enthalten, fehlt es an der Grundlage für die Steuerfreiheit
jenes über die steuerlichen Herstellungskosten hinausgehenden Subventionsteiles, der auf
die nicht zu aktivierenden Eigenleistungen entfällt (ebenso Rz 6508 zu § 28 Abs. 6
EStG 1988).
3.2.2 Erwerb von Anteilsrechten auf Grund einer Kapitalerhöhung aus
Gesellschaftsmitteln (§ 3 Abs. 1 Z 29 EStG 1988)
3.2.2.1 Kapitalerhöhung
306
Eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln auf Grund des Kapitalberichtigungsgesetzes,
BGBl. Nr. 171/1967, wäre steuerlich dem Grunde nach als Ausschüttung an die
Gesellschafter mit nachfolgender Wiedereinlage zu werten (Doppelmaßnahme). Um die
damit im Jahr der Kapitalberichtigung verbundene Besteuerung natürlicher Personen gemäß
§ 97 EStG 1988 (Endbesteuerung) zu vermeiden, ist diese Ausschüttung gemäß § 3 Abs. 1 Z
29 EStG 1988 steuerfrei. Eine mitbeteiligte Körperschaft ist davon nicht betroffen, da die
Ausschüttung unter die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988 fällt. Der
Kapitalberichtigungsbeschluss ist innerhalb von neun Monaten nach dem Bilanzstichtag beim
Firmenbuch anzumelden und wird mit der Eintragung im Firmenbuch wirksam. Die
Gratisaktien bzw. Freianteile wachsen den Aktionären/Gesellschaftern im Verhältnis ihrer
Beteiligungsquote zu.

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Zu den umwandlungsfähigen Rücklagen iSd § 2 Abs. 3 Kapitalberichtigungsgesetz gehören:
Offene freie und offene gebundene versteuerte Gewinnrücklagen unter Einbeziehung von
Reingewinn- oder Reinverlust; Investitionsfreibeträge nach Ablauf der vierjährigen
Behaltefrist; Investitionsprämien; stille Rücklagen, soweit sie durch unternehmensrechtliche
Zuschreibungen realisiert wurden.
Nicht umwandlungsfähig sind ua. folgende Bilanzpositionen: Noch nicht realisierte stille
Rücklagen; Übertragungsrücklagen nach § 12 EStG 1988; Investitionsfreibeträge innerhalb
der (vier) Behaltejahre; Wertberichtigungen und Rückstellungen; Gesellschafterdarlehen, die
nur abgabenrechtlich als Einlagen (verdecktes Grund- oder Stammkapital) behandelt werden.
Die Erfüllung der gesellschaftsvertraglichen Einzahlungsverpflichtung durch die Gesellschafter
einer Kapitalgesellschaft stellt auch dann keine Kapitalerhöhung iSd
Kapitalberichtungsgesetzes dar, wenn die dafür erforderlichen Mittel aus den
(ausgeschütteten) Gewinnen der Gesellschaft stammen.
Ein bei einer Kapitalerhöhung nach dem Kapitalberichtigungsgesetz aus dem
Kapitalrücklagen-Evidenzsubkonto in das Nennkapital-Evidenzsubkonto übertragener Betrag
fällt nicht unter die Doppelmaßnahme, § 3 Abs. 1 Z 29, § 6 Z 15 und § 32 Z 3 EStG 1988
sind darauf nicht anwendbar; es kann im Jahr der Kapitalberichtigung zu keiner
Einlagenrückzahlung kommen.
Siehe dazu weiters Rz 2608 f und 6907 ff.
307
Wird die Forderung auf Grund eines Ausschüttungsbeschlusses zu einer Kapitalerhöhung
verwendet, liegt keine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln vor. Der Vorgang stellt bei
natürlichen Personen als Gesellschafter eine Ausschüttung mit Endbesteuerung und einen
nachfolgenden Einlagevorgang iSd § 6 Z 14 EStG 1988 dar.
3.2.2.2 Ausländische Körperschaften
308
Die Steuerfreiheit erstreckt sich auch auf die Kapitalerhöhung vergleichbarer ausländischer
Kapitalgesellschaften. Der Erwerber der neuen Anteile hat den Nachweis zu führen, dass die
ausländische Gesellschaft einer inländischen Kapitalgesellschaft entspricht und die neuen
Anteilsrechte nicht nur den inländischen Gratisaktien (GmbH-Anteilen) ähnlich sind, sondern
auch auf einer der nominellen Kapitalerhöhung vergleichbaren Maßnahme beruhen.
3.2.2.3 Beschränkte Steuerpflicht
309

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Die Steuerfreiheit erstreckt sich nicht nur auf unbeschränkt steuerpflichtige natürliche
Personen und Körperschaften iSd KStG 1988, sondern wirkt als sachliche Steuerbefreiung
auch für beschränkt (Einkommen-) Steuerpflichtige.
3.2.2.4 Kapitalanteilscheine
310
Die Bestimmung des § 3 Abs. 1 Z 29 EStG 1988 ist auch auf die Ausgabe neuer
Kapitalanteilscheine (aktienähnliche Genussrechte iSd § 8 Abs. 3 Z 1 2. Teilstrich KStG 1988)
im Zuge der Kapitalberichtigung anwendbar.
3.2.2.5 Investmentfonds
Randzahl 311: entfällt
3.2.2.5.1 Neue Anteile
312
Der Befreiungstatbestand ist jedoch nicht erfüllt, wenn Ausschüttungen des Investmentfonds
selbst automatisch in neuen Anteilen angelegt werden. Dies gilt auch dann, wenn der
Investmentfonds nach ausländischem Recht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft
geführt wird, und wenn auf Grund der Fondsbedingungen dieser Erwerb von neuen Anteilen
für den Anteilsinhaber zwingend ist. Die Tatsache, dass unmittelbar darauf eine Re-
Veranlagung in einen neuen Anteil vorgenommen wird, stellt lediglich die
Einkommensverwendung einer steuerpflichtigen Ausschüttung dar.
3.2.2.6 Genossenschaften
313
Die Befreiungsbestimmung ist auf den Erwerb von Anteilsrechten auf Grund einer
Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln bei Genossenschaften nicht anwendbar, da die
Kapitalerhöhung bei Genossenschaften nicht vom Kapitalberichtigungsgesetz geregelt wird.
3.2.2.7 Bewertung
Zur Bewertung von Anteilsrechten und allfälligen Nachversteuerung siehe Rz 2608 f und
6907 ff.
3.2.3 Übrige Steuerbefreiungen
Stipendien iSd § 3 Abs. 1 Z 5 Kunstförderungsgesetz (insbesondere von Studienaufenthalten
im Ausland) und Preise iSd § 3 Abs. 1 Z 7 Kunstförderungsgesetz (Vergabe von Staats-,
Würdigungs- und Förderungspreisen sowie Prämien und Preise für hervorragende
künstlerische Leistungen) sind von der Einkommensteuer befreit. Dies gilt auch für im
Grunde und der Höhe nach vergleichbare Leistungen auf Grund von landesgesetzlichen
Vorschriften sowie für Stipendien und Preise, die unter vergleichbaren Voraussetzungen von

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nationalen und internationalen Förderungsinstitutionen vergeben werden (§ 3 Abs. 3
Kunstförderungsgesetz).
Hinsichtlich der übrigen Steuerbefreiungen siehe LStR 2002 Rz 23 bis 111.
3.3 Hochrechnung steuerfreier Bezugsteile (§ 3 Abs. 2 und
3 EStG 1988)
Siehe LStR 2002 Rz 113 bis 119.
3.4 Einkommensteuerbefreiungen außerhalb des EStG 1988
3.4.1 Diverse Staatsverträge (Abkommen, Übereinkommen),
Bundesgesetze und Verordnungen
Siehe Anhang (Rz 335).
3.4.2 Einkommensteuerbefreiung der Angehörigen der ausländischen
diplomatischen und berufskonsularischen Vertretungen in Österreich
3.4.2.1 Wiener Übereinkommen
314
Nach dem Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen vom 18. April 1961,
BGBl. Nr. 66/1966, gilt für die Mitglieder ausländischer diplomatischer Missionen in
Österreich sowie für die Familienangehörigen und privaten Hausangestellten von Mitgliedern
solcher Missionen auf dem Gebiet der Einkommensteuer Folgendes:
3.4.2.1.1 Diplomaten, Familienangehörige
315
Diplomaten einer ausländischen Mission (ausgewiesen durch einen roten Lichtbildausweis
des Bundesministeriums für auswärtige Angelegenheiten - "rote Legitimationskarte") sind
von der Einkommensteuer befreit, wenn sie weder österreichische Staatsbürger noch in
Österreich ständig ansässig sind. Die Einkommensteuerbefreiung erstreckt sich jedoch nicht
auf die privaten Einkünfte aus Quellen in Österreich (steuerpflichtig sind demnach die
inländischen Einkünfte iSd § 98 EStG 1988 mit Ausnahme der Dienstbezüge vom
Entsendestaat). Das Gleiche gilt für die Familienangehörigen eines Diplomaten, wenn sie zu
seinem Haushalt gehören und nicht österreichische Staatsbürger sind.
3.4.2.1.2 Verwaltungs- und technisches Personal
316
Mitglieder des Verwaltungs- und technischen Personals einer ausländischen Mission
(ausgewiesen durch einen blauen Lichtbildausweis des Bundesministeriums für auswärtige

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Angelegenheiten - "blaue Legitimationskarte") und die zu ihrem Haushalt gehörenden
Familienmitglieder genießen, wenn sie weder österreichische Staatsbürger noch in Österreich
ständig ansässig sind, Befreiung von der Einkommensteuer in gleichem Umfang wie
Diplomaten.
3.4.2.1.3 Dienstliches Hauspersonal
317
Mitglieder des dienstlichen Hauspersonals einer ausländischen Mission genießen, wenn sie
weder österreichische Staatsbürger noch in Österreich ständig ansässig sind, Befreiung von
der Einkommensteuer hinsichtlich ihrer vom Entsendestaat empfangenen Dienstbezüge.
3.4.2.1.4 Private Hausangestellte
318
Private Hausangestellte von Mitgliedern einer ausländischen Mission genießen, wenn sie
weder österreichische Staatsbürger noch in Österreich ständig ansässig sind, Befreiung von
der Einkommensteuer hinsichtlich der auf Grund ihres Arbeitsverhältnisses empfangenen
Dienstbezüge.
3.4.2.2 Nicht-Vertragsstaaten
319
Abschn. 3.4.2.1 findet im Hinblick darauf, dass das Wiener Übereinkommen über
diplomatische Beziehungen vom 18. April 1961 als Kodifikation des Völkergewohnheitsrechts
auf dem Gebiet der diplomatischen Beziehungen anzusehen ist, auch im Verhältnis zu
Staaten Anwendung, die nicht Vertragsstaaten des genannten Übereinkommens sind
(Art. 9 B-VG).
3.4.2.3 Konsularische Vertretung
320
Bestimmungen über die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Mitglieder der von
Berufskonsuln (ausgewiesen durch einen gelben Lichtbildausweis des Bundesministeriums für
auswärtige Angelegenheiten - "gelbe Legitimationskarte") geleiteten ausländischen
konsularischen Vertretungen in Österreich und der Honorarkonsuln sind im Wiener
Übereinkommen über konsularische Beziehungen, BGBl. Nr. 318/1969, sowie in bilateralen
Konsularverträgen und in Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsverträgen enthalten (vgl.
zB die in Rz 335 angeführten Konsularverträge). Demnach ergibt sich für die Besteuerung
Folgendes:
3.4.2.3.1 Berufskonsuln, Verwaltungs- oder technisches Personal,
Familienangehörige
321

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Berufskonsuln und Bedienstete des Verwaltungs- oder technischen Personals einer
ausländischen, von einem Berufskonsul geleiteten konsularischen Vertretung sowie die mit
diesen Personen im gemeinsamen Haushalt lebenden Familienangehörigen sind unter der
Voraussetzung der Gegenseitigkeit von der Einkommensteuer befreit, wenn sie weder
österreichische Staatsbürger noch in Österreich ständig ansässig sind. Die
Einkommensteuerbefreiung erstreckt sich jedoch nicht auf die privaten Einkünfte aus Quellen
in Österreich; steuerpflichtig sind demnach die inländischen Einkünfte iSd § 98 EStG 1988
mit Ausnahme der Dienstbezüge vom Entsendestaat.
3.4.2.3.2 Dienstliches Hauspersonal
322
Mitglieder des dienstlichen Hauspersonals einer ausländischen, von einem Berufskonsul
geleiteten konsularischen Vertretung sind unter der Voraussetzung der Gegenseitigkeit von
der Einkommensteuer hinsichtlich ihrer vom Entsendestaat empfangenen Dienstbezüge
befreit, wenn sie weder österreichische Staatsbürger noch in Österreich ständig ansässig
sind.
3.4.2.3.3 Honorarkonsul
323
Ein Honorarkonsul ist unter der Voraussetzung der Gegenseitigkeit von der Einkommensteuer
hinsichtlich der Bezüge, die er vom Entsendestaat für die Wahrnehmung konsularischer
Aufgaben erhält, befreit, wenn er weder österreichischer Staatsbürger noch in Österreich
ständig ansässig ist.
3.4.2.4 Ständig ansässig
324
Für die Beurteilung der Frage, ob eine der in den vorstehenden Absätzen bezeichneten
Personen in Österreich "ständig ansässig" ist, sind die Verhältnisse im Zeitpunkt des
Dienstantrittes bzw. der Funktionsübernahme maßgebend (VwGH 20.2.1996, 92/13/0153).
3.4.2.5 Doppelbesteuerungsabkommen
325
Ergibt sich unter Bedachtnahme auf die Rz 314 ff, dass für bestimmte Einkünfte oder für das
Gesamteinkommen in Österreich Einkommensteuerpflicht gegeben ist, so ist in jedem Fall die
weitere Prüfung erforderlich, ob nicht eine abweichende Regelung in einem anzuwendenden
DBA getroffen wurde.
3.4.2.6 Beschränkte Steuerpflicht
326

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Die in Rz 315 f und Rz 321 genannten Personen sind wie beschränkt Steuerpflichtige zu
behandeln (VwGH 29.1.1965, 0202/63). Bei diesen Personen ist daher § 102 EStG 1988 zu
beachten. Ein Progressionsvorbehalt hinsichtlich der durch die Wiener Diplomatenkonvention
oder die Wiener Konsularkonvention (bzw. durch ein Amtssitzabkommen) befreiten Einkünfte
ist jedoch nur zulässig, wenn er in der Wiener Diplomatenkonvention oder der Wiener
Konsularkonvention (bzw. im Amtssitzabkommen) ausdrücklich vorgesehen ist, was jedoch
idR nicht der Fall ist.
3.4.2.7 Ortskräfte
Zur einkommensteuerlichen Behandlung völkerrechtlich nicht privilegierter Arbeitnehmer, wie
zB der so genannten Ortskräfte ("sur-place-Personal"), siehe LStR 2002 Rz 124 bis 126.
3.4.3 Einkommensteuerbefreiung auf Grund von Amtssitzabkommen
zwischen der Republik Österreich und internationalen Organisationen
3.4.3.1 Begünstigungen
327
Die in den von Österreich abgeschlossenen Amtssitzabkommen enthaltenen steuerlichen
Begünstigungen bewegen sich üblicherweise innerhalb eines bestimmten Privilegienumfangs.
Im Einzelfall ist zur Berücksichtigung der jeweiligen Besonderheiten auf die Bestimmungen
des jeweiligen Amtssitzabkommens Bedacht zu nehmen (siehe Rz 335). Im Folgenden wird
der "übliche" Privilegienumfang am Beispiel des Abkommens zwischen der Republik
Österreich und der Organisation der Vereinten Nationen für Industrielle Entwicklung über
den Amtssitz der Organisation der Vereinten Nationen für Industrielle Entwicklung (UNIDO),
BGBl. III Nr. 100/1998, dargestellt.
3.4.3.1.1 Befreiung
328
Die Organisation, ihre Vermögenswerte, Einkünfte und anderes Eigentum sind von jeder
Form der Besteuerung (persönlich) befreit (Abschnitt 24 des Abkommens).
3.4.3.1.2 Privilegien
329
Die bei der Organisation beglaubigten Ständigen Vertretungen (nicht aber ständige
Beobachtermissionen) und deren höherrangige Mitglieder genießen Privilegien wie die in
Österreich akkreditierten Ständigen Vertretungen und deren Mitglieder vergleichbaren
Ranges (Abschnitt 31 f UNIDO-Abkommen; siehe Rz 315 f).
3.4.3.1.3 Tagungen
330

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Vertreter der Mitgliedstaaten bei von der Organisation einberufenen Tagungen genießen die
Begünstigung, dass der durch die Tagungsteilnahme bedingte Aufenthaltszeitraum in
Österreich nicht als Aufenthalt iSd § 26 Abs. 2 BAO gilt und dass ihre Gehälter und Bezüge
während eines solchen Zeitraumes von der Einkommensteuer befreit sind (Abschnitt 33
UNIDO-Abkommen).
3.4.3.1.4 Angestellte der Organisation
331
Angestellte der Organisation (auch österreichische Staatsbürger) genießen die Befreiung von
der Einkommensteuer hinsichtlich der Dienstbezüge (einschließlich der Ruhebezüge) der
Organisation. Weiters genießen die nichtösterreichischen Angestellten die Befreiung von der
Einkommensteuer hinsichtlich aller Einkünfte, die aus Quellen außerhalb Österreichs
stammen. Dies gilt sinngemäß auch für die Einkünfte der im gemeinsamen Haushalt
lebenden Familienangehörigen (Abschnitt 37 und 39 UNIDO-Abkommen).
3.4.3.1.5 Höhere Angestellte
332
Bestimmte höhere Angestellte der Organisation (zB Generaldirektor) genießen Privilegien wie
die in Österreich akkreditierten Diplomaten vergleichbaren Ranges (Abschnitt 38 UNIDOAbkommen;
siehe auch Rz 315 f).
3.4.3.1.6 Sachverständige
333
Sachverständige genießen die Begünstigung, dass der durch die Erfüllung ihrer Aufgaben
bedingte Aufenthaltszeitraum in Österreich nicht als Aufenthalt iSd § 26 Abs. 2 BAO gilt und
dass ihre von der Organisation empfangenen Gehälter und Bezüge während eines solchen
Zeitraumes von der Einkommensteuer befreit sind (Abschnitt 43 UNIDO-Abkommen). Unter
diese Steuerbefreiung fallen somit nicht die Gehälter und Bezüge, die ein in Österreich
Ansässiger erhält, der als Sachverständiger der Organisation im Ausland tätig ist.
3.4.3.1.7 Österreichische Staatsbürger und Staatenlose
334
Österreichische Staatsbürger und Staatenlose mit Wohnsitz in Österreich genießen, wenn sie
Angestellte der Organisation sind, lediglich Befreiung von der Einkommensteuer hinsichtlich
der von der Organisation erhaltenen Dienstbezüge (einschließlich der Ruhebezüge). Alle
übrigen Einkommensteuerprivilegien des Abkommens finden auf österreichische Staatsbürger
und auf Staatenlose mit Wohnsitz in Österreich keine Anwendung (Abschnitt 39 UNIDOAbkommen).
Für die Beurteilung der Frage, ob ein Wohnsitz in Österreich vorliegt, sind die
Verhältnisse im Zeitpunkt der Funktionsübernahme bzw. des Dienstantrittes maßgebend. Der

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Begriff "Angestellte der Organisation" umfasst nicht die von der Organisation an Ort und
Stelle aufgenommenen und nach Stundenlohn bezahlten Arbeitnehmer ("sur-place-
Personal"). Solche Arbeitnehmer sind mit den Vergütungen, die sie von der Organisation für
ihre Dienstleistungen erhalten, im Wege der Veranlagung zur Einkommensteuer zu erfassen.
In Zweifelsfällen bezüglich der Angestellteneigenschaft einer Person ist eine Stellungnahme
der Organisation einzuholen.
3.4.3.2 Bedienstete der Europäischen Union
Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Bediensteten der Europäischen Union
siehe LStR 2002 Rz 127 bis 137.
Anhang (zu Abschnitt 3.4.1)
335
. Asiatische Entwicklungsbank, BGBl. Nr. 13/1967;
. Aushilfegesetz, BGBl. Nr. 712/1976 (§ 17 Abs. 1);
. Auslandsanleihengesetz, BGBl. Nr. 239/1958 (§ 4);
. Besatzungsschädengesetz, BGBl. Nr. 126/1958 (§ 29);
. Donaukommission, BGBl. Nr. 249/1965 (Art. V);
. Energieanleihegesetz 1955, BGBl. Nr. 58/1955 (§ 2 Abs. 2);
. Energieanleihegesetz 1959, BGBl. Nr. 176/1959 (§ 4);
. Entschädigungsgesetz CSSR, BGBl. Nr. 452/1975 idF BGBl. I Nr. 125/1997 (§ 44 Abs. 1);
. Europarat, BGBl. Nr. 127/1957 (Art. 18) und BGBl. Nr. 242/1965 (Art. 1);
. Europäische Freihandelsassoziation, BGBl. Nr. 142/1961 (Art. 13, 14 und 17 lit. d);
. Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Russischen Föderation über den
Handel und die wirtschaftliche Zusammenarbeit, BGBl. Nr. 567/1995 (Art. 17);
. Internationale Atomenergie-Organisation (IAEO), BGBl. Nr. 82/1958 (Abschnitt 29, 30 bis
35, 38, 39, 43, 48) und BGBl. Nr. 40/1965;
. Internationales Institut für angewandte Systemanalyse, BGBl. Nr. 219/1981 und
441/1979 (§ 3);
. Kriegsgefangenenentschädigungsgesetz, BGBl. I Nr. 142/2000 (§ 10);
. Kriegs- und Verfolgungssachschädengesetz, BGBl. Nr. 127/1958 (§ 19);
. Kulturabkommen mit Frankreich, BGBl. Nr. 220/1947 (Art. 3);

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. Künstler-Sozialversicherungsfondsgesetz (K-SVFG), BGBl. Nr. 131/2000 (§ 14 Abs. 3);
. Liga der Arabischen Staaten und deren Büro in Österreich, BGBl. Nr. 514/1982 (§ 7);
. Organisation der Erdöl exportierenden Länder (OEL), BGBl. Nr. 382/1974 (Art. 22);
. OPEC-Fonds für internationale Entwicklung, BGBl. Nr. 248/1982;
. Organisation der Vereinten Nationen, BGBl. Nr. 126/1957 (Art. V) und BGBl. Nr.
217/1957;
. Organisation der Vereinten Nationen für industrielle Entwicklung (UNIDO), BGBl. III Nr.
100/1998 (näheres siehe Abschn. 3.4.3.1);
. Organisation für Wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD), BGBl. Nr.
248/1961 und 164/1955;
. Abkommen zwischen Österreich und Ägypten auf den Gebieten der Kultur, Wissenschaft
und Erziehung, BGBl. Nr. 198/1992 (Art. 54);
. Rat für die Zusammenarbeit auf dem Gebiete des Zollwesens, BGBl. Nr. 165/1955 (Art.
VI);
. Ständige Beobachtermission der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, BGBl.
Nr. 277/1979 (§ 2);
. Ständige Beobachtermissionen bei internationalen Organisationen, BGBl. Nr. 614/1978 (§
8);
. Elftes Staatsvertragsdurchführungsgesetz, BGBl. Nr. 195/1962 idF BGBl. Nr. 91/1993 (§
35);
. Umsiedler- und Vertriebenen- Entschädigungsgesetz, BGBl. Nr. 177/1962 (§ 19);
. Unabhängige Kommission für Fragen der Abrüstung und der Sicherheit, BGBl. Nr.
293/1981 (§ 2);
. Erstes Verstaatlichungs-Entschädigungsgesetz, BGBl. Nr. 189/1954 (§ 17);
. Zweites Verstaatlichungs-Entschädigungsgesetz, BGBl. Nr. 3/1960 (§ 9);
. Verteilungsgesetz Bulgarien, BGBl. Nr. 129/1964 (§ 37);
. Verteilungsgesetz Polen, BGBl. Nr. 75/1974 (§ 45);
. Zwischenstaatliches Komitee für die Auswanderung aus Europa, BGBl. Nr. 530/1980;
. Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen, BGBl. Nr. 66/1966 (näheres
siehe Abschnitt 3.4.2.1);

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. Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen, BGBl. Nr. 318/1969 (näheres
siehe Abschnitt 3.4.2.3);
. Protokoll über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften, ABl. Nr.
L 152 vom 13.7.1967;
. Bundesgesetz vom 14.12.1977 über die Einräumung von Privilegien und Immunitäten an
internationale Organisationen, BGBl. Nr. 677/1977 idF BGBl. I Nr. 2/1997;
. UNO (Vereinte Nationen, Amtssitz Wien), BGBl. III Nr. 99/1998 (Art. XII);
. CTBTO-PREPCOM (Vorbereitende Kommission für die Organisation des Vertrages über
das umfassende Verbot von Nuklearversuchen), BGBl. III Nr. 188/1997 (Art. XIV, XV,
XVI);
. JVI (Joint Vienna Institute), BGBl. III Nr. 187/1997 (Art. 14, 15, 18);
. Internationales Registeramt der Weltorganisation für geistiges Eigentum für audiovisuelle
Werke, BGBl. Nr. 405/1992 (Art. 13, 14, 15);
. Internationales Zentrum für Migrationspolitikentwicklung (ICMPD), BGBl. III Nr. 127/1997
(Art. 2);
. Sekretariat des Wassenaar Arrangements, BGBl. Nr. 661/1996 (§ 2);
. Vorläufiges Sekretariat des Donauschutzübereinkommens, BGBl. Nr. 501/1995 (§ 3);
. Dienststelle Wien des Europäischen Patentamts, BGBl. Nr. 672/1990 (Art. 16);
. Einrichtungen der OSZE in Österreich, BGBl. Nr. 511/1993;
. Amerikanische Internationale Schule in Wien, BGBl. Nr. 665/1991 (Art. 2);
. Internationales Register audiovisueller Werke in Klosterneuburg der Weltorganisation für
geistiges Eigentum, BGBl. Nr. 674/1990;
. Lycée Francais, BGBl. Nr. 44/1983;
. ESA (Europäische Weltraumorganisation), BGBl. Nr. 95/1987 (Anlage I, Art. XVIII) und
BGBl. Nr. 757/1988 (Art. I);
. Konsularvertrag Ungarn, BGBl. Nr. 146/1977 (Art. 24);
. Konsularvertrag Polen, BGBl. Nr. 383/1975 (Art. 24);
. Konsularvertrag Bulgarien, BGBl. Nr. 342/1976 (Art. 41);
. Konsularvertrag Rumänien, BGBl. Nr. 317/1972 (Art. 44);
. Konsularvertrag Großbritannien, BGBl. Nr. 19/1964 (Art. 21);

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. UN-Spezialorganisationen, BGBl. Nr. 40/1955 idgF (§ 1) in Verbindung mit dem
Übereinkommen über die Privilegien und Immunitäten der Spezialorganisationen, BGBl.
Nr. 248/1950 idgF (das sind zB: Internationale Zivilluftfahrtsorganisation, Internationaler
Währungsfonds, Internationale Bank für Wiederaufbau und Wirtschaftsförderung,
Weltgesundheitsorganisation, Weltpostverein, Internationale Entwicklungsorganisation,
Weltorganisation für geistiges Eigentum);
. Kunstförderungsgesetz, BGBl. Nr. 146/1988 (§ 3 Abs. 3);
. Filmförderungsgesetz, BGBl. Nr. 557/1980 (§ 17 Abs. 2);
. Europäische Bank für Wiederaufbau und Entwicklung, BGBl. Nr. 222/1991 (Art. 53);
. Europäische Fernmeldesatellitenorganisation (EUTELSAT), BGBl. Nr. 176/1989 (Art. 9);
. Europäische Organisation für Kernforschung (CERN), BGBl. Nr. 26/1990 (Art. 1);
. Entschädigung von Vermögensverlusten in Jugoslawien, BGBl. Nr. 500/1980 (§ 13);
. Finanzielle Hilfeleistungen an Spätheimkehrer, BGBl. Nr. 128/1958 (§ 5 Abs. 1);
. Konsularvertrag Russische Föderation, BGBl. Nr. 21/1960 (Art. 9);
. Konsularvertrag Jugoslawien, BGBl. Nr. 378/1968 (Art. 10).
Randzahlen 336 bis 400: derzeit frei

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4 Gewinnermittlung - Allgemeine Vorschriften
(§§ 4 und 5 EStG 1988)
4.1 Gewinn, Betriebsvermögen, Betriebsvermögensvergleich
4.1.1 Gewinn
401
Der Begriff Gewinn umfasst sowohl ein positives als auch ein negatives Jahresergebnis. Alle
Bestimmungen, die sich auf die Gewinnermittlung beziehen, gelten grundsätzlich auch für die
Ermittlung von Verlusten.
4.1.1.1 Allgemeines
402
Die formellen Vorschriften, insbesondere über die für die Zwecke der Gewinnermittlung zu
führenden Aufzeichnungen sind zum Teil in unternehmensrechtlichen Bestimmungen, zum
Teil in der Bundesabgabenordnung (§§ 124 bis 132 BAO) enthalten. Die Periode, für die der
Gewinn zu ermitteln ist, ist das Wirtschaftsjahr. Das Wirtschaftsjahr umfasst zwölf Monate,
sofern sich nicht aus § 2 Abs. 5 bis 7 EStG 1988 ein kürzerer Zeitraum ergibt (siehe
Rz 179 ff). Die Methode, nach der der Gewinn zu ermitteln ist, ist grundsätzlich jene des
Betriebsvermögensvergleiches.
4.1.1.1.1 Buchführungspflicht nach Unternehmensrecht
403
Die Buchführungspflicht nach Unternehmensrecht ergibt sich aus § 189 UGB; siehe dazu
Rz 430e ff.
Randzahlen 404 bis 406: entfallen
4.1.1.1.2 Buchführungspflicht nach Steuerrecht
407
Wer nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet ist, muss
gemäß § 124 BAO auch für steuerliche Zwecke Bücher führen. Für land- und
forstwirtschaftliche Betriebe und land- und forstwirtschaftliche wirtschaftliche
Geschäftsbetriebe besteht steuerlich Buchführungspflicht, wenn eine der beiden Grenzen des
§ 125 BAO überschritten wird.
408
Die Verpflichtung zur Führung von Büchern besteht unabhängig von der Ordnungsmäßigkeit
und Vollständigkeit der vorhandenen Aufzeichnungen (VwGH 25.6.1997, 93/15/0141).
Werden freiwillig oder nach § 124 oder 125 BAO Bücher geführt, ist ein

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Betriebsvermögensvergleich auf Basis einer doppelten Buchführung vorzunehmen
(VwGH 31.7.1996, 92/13/0015; vgl. auch § 4 Abs. 1 EStG 1988).
4.1.1.2 Betrieb
409
Allgemein kann der Begriff Betrieb als die Zusammenfassung menschlicher Arbeitskraft und
sachlicher Produktionsmittel in einer organisatorischen Einheit verstanden werden. Aus
ertragsteuerlicher Sicht ist ein Betrieb aber nur gegeben, wenn er der Erzielung von
Einkünften iSd § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 (betriebliche Einkunftsarten) dient. Der
Gewinnbegriff des Einkommensteuergesetzes bezieht sich jeweils auf den einzelnen Betrieb.
Ein Betrieb kann zwar mehrere Teilbetriebe (Betriebszweige) oder Betriebsstätten umfassen;
der Gewinn ist dennoch einheitlich zu ermitteln (VwGH 5.2.1974, 1511/73).
410
Unterhält der Steuerpflichtige mehrere Betriebe, die nicht als einheitlicher Betrieb anzusehen
sind, ist der Gewinn oder Verlust für jeden Betrieb gesondert zu ermitteln, und zwar
unabhängig davon, ob die Betriebe der gleichen oder verschiedenen Einkunftsarten
angehören.
4.1.1.3 Einheitlicher Betrieb
411
Ob Tätigkeiten mehrere Betriebe oder einen einheitlichen Betrieb (mit Teilbetriebsbereichen)
begründen, ist nach objektiven Grundsätzen iSd Verkehrsauffassung zu beurteilen
(VwGH 22.11.1995, 94/15/0154). Dabei ist auf das Ausmaß der organisatorischen,
wirtschaftlichen und finanziellen Verflechtung zwischen den einzelnen Betriebsbereichen
abzustellen.
Für einen einheitlichen Betrieb (mit Teilbetriebsbereichen) sprechen insbesondere folgende
Umstände (VwGH 28.11.2007, 2005/15/0034):
. Wirtschaftliche Über- und Unterordnung zwischen den Betrieben (zB Herstellungs- und
Handelsbetrieb sind weitgehend miteinander verflochten).
. Hilfsfunktion eines Betriebes gegenüber dem anderen.
. Einheitliche Betriebsaufschrift sowie räumliche Verflechtung.
. Verwendung gleicher Rohstoffe, gleicher Anlagen und desselben Personals.
. Einheitliches Leistungsprogramm sowie räumliche Nähe.

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Auch nicht gleichartige Tätigkeiten können einen einheitlichen Betrieb bilden, wenn sie
geeignet sind, einander zu ergänzen (VwGH 27.05.2003, 98/14/0072; VwGH 21.05.1990,
88/15/0038).
412
Als einheitliche Betriebe wurden zB angesehen:
. Handel mit Kraftfahrzeugen und Reparatur von Kraftfahrzeugen (VwGH 25.11.1965,
1940/64)
. Weinbau und Weinhandel (VwGH 6.11.1968, 0051/67)
. Taxiunternehmen und Frühstückspension mit gemischtem Personal (VwGH 19.9.1973,
0261/72)
. Konzertpianistin und Klavierlehrerin (VwGH 30.9.1992, 90/13/0033)
. Werbeagentur und Unternehmensberatung (VwGH 22.11.1995, 94/15/0154).
4.1.1.4 Mehrere selbständige Betriebe eines Steuerpflichtigen
413
Als selbständige Betriebe wurden zB angesehen:
. Kinobetrieb und Filmverleihvertretung (VwGH 5.2.1960, 0953/57)
. Neonröhrenerzeugung und Münzwäscherei (VwGH 18.2.1971, 1727/69)
. Ein selbstgeführter Betrieb stellt eine andere Organisationseinheit und Betätigung dar als
ein gleichartiger Betrieb, der in seiner Gesamtheit verpachtet ist (VwGH 18.7.1995,
91/14/0217)
. Praxis als Facharzt für Psychiatrie und Neurologie und Betrieb eines Kosmetiksalons
(VwGH 23.5.2000, 99/14/0311).
. Luftverkehrsunternehmen bzw. Luftfahrzeug-Vermietungsunternehmen und ein Betrieb
für Computertechnik (VwGH 25.10.2001, 98/15/0133).
. Betreiben eines Einzelhandelsgeschäftes für Jagdtextilien und Vermittlung von Aufträgen
zwischen Unternehmern für die Lohnveredlung anderer Textilien (VwGH 17.12.2002,
2002/14/0135).
. Tätigkeit als Psychotherapeut (Maltherapie) und Ausübung der Malerei (VwGH 25.2.2003,
98/14/0088).
Die zu Einkünften gemäß § 22 Z 1 lit. b EStG 1988 führende Behandlung von
Sonderklassepatienten im Krankenhaus durch einen nichtselbständig tätigen Arzt erfolgt im
Rahmen der Erfüllung des Dienstvertrages mit dem Krankenhausträger mit den

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Betriebsmitteln des Krankenhauses; sie ist sachverhaltsbezogen – unter Ausklammerung der
Fiktion des § 22 Z 1 lit. b EStG 1988 – steuerlich dem Dienstverhältnis (§ 47 EStG 1988) des
Arztes zuzuordnen und stellt daher mit einer vom selben Arzt geführten Ordination keinen
einheitlichen Betrieb dar. Siehe auch Rz 5223.
4.1.1.5 Mitunternehmerschaft
Siehe Rz 5801 ff.
4.1.2 Arten der Gewinnermittlung im EStG 1988
414
Das Einkommensteuergesetz kennt vier Arten der Gewinnermittlung:
. Betriebvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 (siehe Rz 417 ff)
. Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 (siehe Rz 426 ff)
. Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben nach
§ 4 Abs. 3 EStG 1988 (siehe Rz 658 ff)
. Besteuerung nach Durchschnittssätzen nach § 17 EStG 1988 (siehe Rz 4101 ff)
Die dem Verlangen des Prüfers entsprechende Vorlage einer Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung im Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung stellt keine Ausübung des
Wahlrechtes betreffend einer bestimmten Gewinnermittlungsart dar (VwGH 28.1.2005,
2002/15/0110).
4.1.3 Unterschied zwischen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
(§ 4 Abs. 3 EStG 1988) und Gewinnermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich
415
Die Einnahmen-Ausgaben-Rechung ist eine vereinfachte Form der Gewinnermittlung. Es wird
ihr nicht ein Betriebsvermögensvergleich zu Grunde gelegt, sondern eine Gegenüberstellung
der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, und zwar grundsätzlich im Sinne einer
Geldflussrechnung (näheres siehe Rz 658 ff).
4.1.4 Unterschiede zwischen Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988
und § 5 EStG 1988
416
Unterschiede:

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. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 bleiben Gewinne oder Verluste aus
der Veräußerung oder Entnahme und sonstige Wertschwankungen von Grund und Boden
außer Ansatz, bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 hingegen nicht.
. Bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 sind Rückstellungen und
Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen, während bei der Gewinnermittlung nach
§ 4 Abs. 1 EStG 1988 dafür ein Wahlrecht besteht.
. Bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 sind zusätzlich zu den steuerlichen Ansatzund
Bewertungsvorschriften die (unternehmensrechtlichen) Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchführung (siehe Rz 431) zu beachten.
. Bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 kann ein vom Kalenderjahr abweichendes
Wirtschaftsjahr gewählt werden, bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist
dies nur buchführenden Land- und Forstwirten möglich.
. Bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 kann gewillkürtes Betriebsvermögen
angesetzt werden, bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 nicht.
Unterschiede zwischen den beiden Gewinnermittlungsarten sind sachlich gerechtfertigt
(VfGH 13.12.1972, B 145/72, und VfGH 20.6.1994, B 473/92).
4.1.5 Betriebvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988
4.1.5.1 Allgemeines
417
Der Gewinn ist insbesondere nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln, wenn
. die Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 nicht vorliegen, aber
freiwillig Bücher geführt werden;
. die Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 vorliegen, aber die
Aufschuboption nach § 124b Z 134 EStG 1988 (siehe Rz 430p) ausgeübt worden ist und
nach § 125 BAO idF vor dem StruktAnpG 2006 Buchführungspflicht besteht;
. bei Land- und Forstwirten die Buchführungsgrenzen des § 125 BAO überschritten sind;
. bei Einkünften aus selbständiger Arbeit, die unternehmensrechtlich keinen freien Beruf
darstellen, die Grenzen des § 189 Abs. 2 UGB überschritten werden.
418
Für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 gelten sowohl in formeller als auch in
materieller Hinsicht die allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung.

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4.1.5.2 Allgemeine Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
419
Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung gründen sich auf gesetzliche Bestimmungen,
die zum Gewohnheitsrecht gewordene allgemeine anerkannte Übung der kaufmännischen
Praxis und auf Gutachten der Kammer der Wirtschaftstreuhänder sowie der Vertreter der
Kaufleute. Die im UGB enthaltenen Bestimmungen über die Ordnungsmäßigkeit der
Buchführung lassen sich einteilen in
. im Wesentlichen formell (siehe Rz 420) ausgerichtete und
. im Wesentlichen materiell ausgerichtete(siehe Rz 421 ff) Bestimmungen.
4.1.5.2.1 Formelle Grundsätze nach Unternehmensrecht und Steuerrecht
420
Auf Grund der Bestimmung des § 190 Abs. 1 und Abs. 3 UGB müssen sich die Geschäftsfälle
in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen (Nachvollziehbarkeitsregel). Dazu ist es
notwendig, dass die Eintragungen in den Büchern
. vollständig
. richtig
. zeitgerecht und
. geordnet
vorgenommen werden.
Zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen siehe §§ 131 und 132 BAO.
4.1.5.2.2 Materielle Grundsätze
421
Nach § 195 UGB hat der Jahresabschluss den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu
entsprechen. Wesentliche Erfordernisse ordnungsmäßiger Bilanzierung sind erfüllt, wenn bei
der Aufstellung des Jahresabschlusses folgende Grundsätze beachtet werden:
422
Bilanzzusammenhang (Bilanzidentität)
Die Bilanzidentität verlangt die Identität der Schlussbilanz eines Geschäftsjahres mit der
Eröffnungsbilanz des folgenden Geschäftsjahres. Keinen Verstoß gegen den Grundsatz der
Bilanzidentität stellt die Erstellung der Eröffnungsbilanz in Euro anlässlich der Umstellung des
Rechnungswesens auf den Euro dar.
423

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Bilanzkontinuität
Die formelle Bilanzkontinuität ieS fordert die Beibehaltung der einmal gewählten Gliederung
und Bezeichnung der Positionen in den Bilanzen sowie den Gewinn- und Verlustrechnungen.
Unter der materiellen Bilanzkontinuität ist die Bewertungsstetigkeit (§ 201 Abs. 2 Z 1 UGB)
zu verstehen. Danach sind die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewendeten
Bewertungsmethoden beizubehalten. Ein Abweichen von gewählten Bewertungsmethoden ist
nur bei Vorliegen von besonderen Umständen erlaubt (siehe Rz 2126 ff).
424
Bilanzwahrheit
Der Grundsatz der Bilanzwahrheit verlangt einen den tatsächlichen Verhältnissen
entsprechenden Ausweis des Vermögens und der Schulden des Unternehmens. Der
Grundsatz der Bilanzwahrheit ist dann als erfüllt anzusehen, wenn dem Grundsatz der
Bilanzvollständigkeit (§ 196 Abs. 1 UGB) und jenem der Einhaltung der gesetzlichen
Bewertungsvorschriften entsprochen wird. Liegt ein beabsichtigter Verstoß dagegen vor, wird
von Bilanzfälschung gesprochen.
425
Bilanzklarheit
Der Grundsatz der Bilanzklarheit verlangt eine klare und übersichtliche Gestaltung der Bilanz
und der Gewinn- und Verlustrechnung. Das Gebot der Klarheit ist erfüllt, wenn die einzelnen
Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eindeutig aussagekräftig bezeichnet
werden. Die Bezeichnung der Posten richtet sich dabei nach dem allgemeinen Verständnis
eines kundigen Bilanzlesers. Die einmal gewählte Bezeichnung ist, sofern keine wesentliche
Änderung in der Zusammensetzung des Postens eintritt, beizubehalten.
Das Gebot der Klarheit verlangt weiters eine ausreichend detaillierte Gliederung des
Jahresabschlusses, die auf die Besonderheiten des Unternehmens Rücksicht nimmt.
Die Einzelposten sind klar von einander abzugrenzen. Aktiva und Passiva dürfen miteinander
nicht verrechnen sowie Aufwände und Erträge nicht saldiert werden. Werden Aktiven und
Schulden unklar und unübersichtlich bezeichnet bzw. wird unzulässigerweise saldiert, wird
von Bilanzverschleierung gesprochen.
4.1.6 Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG 1988
4.1.6.1 Rechtslage bis 2006
426
Die Anwendung des § 5 EStG 1988 setzt grundsätzlich voraus, dass

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. die Firma im Firmenbuch eingetragen ist und
. der Steuerpflichtige aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG 1988)
bezieht.
427
Eingetragene Erwerbsgesellschaften haben den Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu
ermitteln, wenn sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen und darüber hinaus eine
Verpflichtung zur Buchführung nach § 125 BAO besteht (§ 5 Abs. 2 EStG 1988).
428
Die Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 gilt weiters für sämtliche Gesellschaften, bei
denen sich ein Gesellschafter als Mitunternehmer am Betrieb eines protokollierten
Gewerbetreibenden beteiligt. Neben der Beteiligung als atypisch stiller Gesellschafter kommt
auch eine Beteiligung in Form einer GesBR in Betracht. In allen Fällen muss der Betrieb des
protokollierten Gewerbetreibenden Gegenstand der Mitunternehmerschaft sein. Die
Beteiligung eines § 5-Ermittlers an einem nicht protokollierten Betrieb einer
Mitunternehmerschaft bewirkt hingegen für sich allein nicht, dass der Gewinn für den Betrieb
der Mitunternehmerschaft gemäß § 5 EStG 1988 zu ermitteln wäre.
Beispiel 1:
Am Betrieb des protokollierten Gewerbetreibenden A beteiligt sich der Gesellschafter B.
Der Betrieb des protokollierten Gewerbetreibenden A wird in der neu gegründeten OHG
A/B weitergeführt. Der Gewinn für den Betrieb der OHG A/B wird nach § 5 EStG 1988
ermittelt.
Beispiel 2:
Der protokollierte Gewerbetreibende C gründet mit D eine GesBR. Gegenstand der
GesBR ist ein neu gegründeter Betrieb, C führt seinen eigenen Betrieb neben der
Beteiligung gesondert weiter. Der Gewinn für den Betrieb der GesBR C/D ist nach
§ 4 Abs. 1 EStG 1988 (ggf. § 4 Abs. 3 EStG 1988), jener für den Betrieb des
protokollierten Gewerbetreibenden C nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln.
429
Der Vermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 hat nicht bloß nach den allgemeinen
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, sondern nach den unternehmensrechtlichen
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, jedoch unter Berücksichtigung der zwingenden
steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften zu erfolgen.
429a
Zum Übergangsrecht aufgrund des Unternehmensgesetzbuches siehe Rz 430m.
430
Für die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 ist gleichgültig, ob die Firma zu Recht oder zu
Unrecht im Firmenbuch eingetragen ist oder ob ihre Eintragung zu Recht oder zu Unrecht

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unterblieben ist (VwGH 7.9.1990, 89/14/0286). Ein zu Unrecht protokollierter
Minderkaufmann hat daher seinen Gewinn ebenfalls gemäß § 5 EStG 1988 zu ermitteln. Ist
hingegen die Firma eines Vollkaufmannes nicht im Firmenbuch eingetragen, so hat er seinen
Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln. Wurde eine Erbengemeinschaft, die ein
Unternehmen fortführt, für dessen verstorbenen Inhaber eine Firma im Firmenbuch
eingetragen ist, nicht im Firmenbuch registriert, so ist deren Gewinn nicht nach
§ 5 EStG 1988 zu ermitteln, sondern nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 (VwGH 7.9.1990,
89/14/0286).
4.1.6.2 Rechtslage ab 2007
4.1.6.2.1 Allgemeines
430a
Mit 2007 ist an die Stelle des Handelsgesetzbuches das Unternehmensgesetzbuch (UGB)
getreten. Die steuerliche Gewinnermittlung knüpft dabei an die neu definierte, idR
umsatzabhängige unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB an. Die
neuen Rechnungslegungsvorschriften gelten grundsätzlich ab dem ersten im Jahr 2007
beginnenden Geschäftsjahr. Es bestehen jedoch sowohl nach dem UGB als auch nach dem
EStG bis zum Jahr 2010 reichende Übergangsregelungen.
Der bisherige Begriff „Handelsrecht“ wurde generell durch den Begriff „Unternehmensrecht“
ersetzt, aus dem „Kaufmann“ wird der „Unternehmer“.
HGB UGB
Handelgewerbe Unternehmen
Handelsrecht Unternehmensrecht
handelsrechtlich unternehmensrechtlich
kaufmännisch unternehmerisch
Einzelkaufmann Einzelunternehmer
Handelsbilanz UGB-Bilanz
Die wichtigsten Änderungen im Überblick:
bis 2006 ab 2007
Handelsgesetzbuch (HGB)
Unternehmensgesetzbuch
(UGB)

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Gilt für Kaufleute (Rz 403) Unternehmer (Rz 430f)
Handelsrechtliche
Buchführungspflicht,
gilt über § 124 BAO
auch steuerlich
für Vollkaufleute iSd HGB
(Rz 403 f)
für Unternehmer bei
Rechnungslegungspflicht iSd
§ 189 UGB (Rz 430e bis Rz
430k)
Steuerliche
Buchführungspflicht
nach § 125 BAO (ist
immer Gewinnermittlung
nach § 4
Abs. 1 EStG 1988,
siehe dazu unten)
für Land- und Forstwirte:
wenn Umsatz > 400.000 Euro
oder Einheitswert >
150.000 Euro
für Gewerbetreibende:
wenn Umsatz > 400.000 Euro,
bei Lebensmitteleinzel- und
Gemischtwarenhändlern >
600.000 Euro
für Land- und Forstwirte:
wenn Umsatz > 400.000 Euro
oder Einheitswert > 150.000
Euro
für Gewerbetreibende:
entfällt (ausgenommen bei
Aufschub-Option iSd § 124b
Z 134 EStG 1988, siehe
Rz 430p)
Steuerliche
Gewinnermittlung nach
§ 5 EStG 1988
zwingend für im Firmenbuch
protokollierte Gewerbetreibende
zwingend für rechnungslegungspflichtige
Gewerbetreibende
freiwillig zur Beibehaltung der
§ 5-Ermittlung für nicht
(mehr)
rechnungslegungspflichtige
Gewerbetreibende, Rz 430b
und Rz 430c
§ 125 BAO bezieht sich für 2007 beginnende Wirtschaftsjahre hinsichtlich der steuerlichen
Buchführungspflicht bei Übersteigen der Umsatz- oder Einheitswertgrenze nur auf land- und
forstwirtschaftliche Betriebe und land- und forstwirtschaftliche wirtschaftliche
Geschäftsbetriebe (§ 31 BAO). Außerhalb der Einkunftsart Land- und Forstwirtschaft hat
§ 125 BAO hinsichtlich der steuerlichen Buchführungspflicht keinen Anwendungsbereich. Die
Umsatzdefinition ist als Anknüpfung im Bereich von Pauschalierungen (zB § 17 EStG 1988,
Gaststättenpauschalierung) weiterhin bedeutsam.

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4.1.6.2.2 Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006 ab 2007
430b
Nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 in der Fassung des Strukturanpassungsgesetzes 2006 sind zur
Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 verpflichtet („zwingende § 5-Ermittlung“)
Steuerpflichtige
. mit Einkünften aus Gewerbebetrieb,
. die der Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB oder nach anderen bundesgesetzlichen
Vorschriften (zB Vereinsgesetz 2002; siehe dazu auch Rz 430g) unterliegen.
Mit der Änderung der Anwendungsvoraussetzungen des § 5 Abs. 1 kann insbesondere in
folgenden Fällen ein Wechsel der Gewinnermittlung von oder auf § 5 EStG 1988 verbunden
sein:
. Trotz Protokollierung und gewerblichen Einkünften entfällt künftig die § 5- Ermittlung für
Einzelunternehmer, offene Gesellschaften und Kommanditgesellschaften, bei denen
natürliche Personen unbeschränkt haften, wenn sie die Umsatzgrenze von 400.000 Euro
unterschreiten (Rz 430k, siehe aber Fortführungsoption in § 5 Abs. 2 EStG 1988).
. Bisher nicht protokollierte Gewerbetreibende ermitteln künftig bei Überschreiten der
Umsatzgrenze von 400.000 Euro den Gewinn nach § 5 (siehe aber Aufschub-Option in
§ 124b Z 134 EStG 1988, Rz 430l).
Freiwillige § 5-Ermittlung (Fortführungsoption):
Nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 in der Fassung des Strukturanpassungsgesetzes 2006 sind zur
Gewinnermittlung nach § 5 berechtigt („freiwillige § 5-Ermittlung“) Steuerpflichtige
. mit Einkünften aus Gewerbebetrieb,
. die im Wirtschaftsjahr 2007 oder in einem späteren Wirtschaftsjahr aus der
Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 herausfallen würden, aber freiwillig auf
Fortführung der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 optieren (so genannte
„Fortführungsoption“)
Zweck dieser Bestimmung ist es, Nachteile zu vermeiden, die aus einem Wechsel der
Gewinnermittlung von § 5 EStG 1988 auf eine andere Gewinnermittlung resultieren würden,
sowie um ein gehäuftes Wechseln der Gewinnermittlungsart durch Über- und Unterschreiten
des Umsatzschwellenwertes gemäß § 189 UGB (siehe Rz 430k) hintan zu halten. Siehe dazu
weiter Rz 430c.
Inkrafttreten:

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§ 5 Abs. 1 und § 5 Abs. 2 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006 gelten – ebenso wie die
Regelungen über die unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht selbst - erstmals für
Wirtschaftsjahre, die ab 1. Jänner 2007 beginnen, bei abweichendem Wirtschaftsjahr daher
erstmals für das Wirtschaftsjahr 2007/2008. Das abweichende Wirtschaftsjahr 2006/2007 ist
von protokollierten Gewerbetreibenden daher jedenfalls auch dann nach § 5 EStG 1988 zu
Ende zu führen, wenn die Rechnungslegungspflicht iSd § 189 UGB wegfällt und keine
Fortführungsoption nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 ausgeübt wird. Diese Option ist sowohl für §
5-Ermittler kraft Firmenbucheintragung (also nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 idF vor StruktAnpG
2006) als auch für § 5-Ermittler kraft bereits eingetretener aber wieder weggefallener
Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB (also nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 idF StruktAnpG
2006) möglich.
430c
Die Fortführungsoption ist für das Jahr auszuüben, in dem das Wirtschaftsjahr endet, für das
erstmals die Pflicht zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 wegfällt. Der Entfall der
Rechnungslegungspflicht kann sich - zB auf Grund einer Wiederaufnahme des Verfahrens im
Rahmen einer abgabenbehördlichen Prüfung - auch erst nach Einreichung einer
Steuererklärung ergeben. Daher kann der Antrag bis zur Rechtskraft des Bescheides gestellt
werden. Ein bis dahin nicht gestellter Antrag kann nicht nachgeholt werden.
Im Fall einer Gewinnfeststellung (§ 188 BAO) ist der Antrag in der Feststellungserklärung für
alle Beteiligten einheitlich zu stellen.
Mit der Fortführungsoption unterwirft sich der Steuerpflichtige allen Besonderheiten der
Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988. Wird bei Entfall der zwingenden Gewinnermittlung
nach § 5 EStG 1988 keine Fortführungsoption ausgeübt,
. gilt gewillkürtes Betriebsvermögen mit Beginn des Wirtschaftsjahres, für das erstmals
keine Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 erfolgt, als entnommen (§ 4 Abs. 10 Z 3 lit.
b EStG 1988),
. sind die stillen Reserven aus nacktem Grund und Boden im Übergangsgewinn zu
versteuern oder - wenn der Grund und Boden zum notwendigen Betriebsvermögen
gehört - bis zu seinem Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen in eine Rücklage (einen
steuerfreien Betrag) einzustellen (§ 4 Abs. 10 Z 3 lit. b EStG 1988),
. entfällt die Bindung an die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger
Buchführung, bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 kann sich aber aus dem
Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (Rz 431 und Rz 2126 ff) eine Bindung an die bisher
angewendeten Bewertungsgrundsätze ergeben.

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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. entfällt für Gewerbetreibende die Berechtigung zur Gewinnermittlung nach einem
abweichenden Wirtschaftsjahr. In diesem Fall wirkt das Nichtausüben der
Fortführungsoption insoweit zurück, als zum 31. Dezember des jeweiligen Jahres ein
Rumpfwirtschaftsjahr eingeschaltet werden muss.
Der Antrag bindet den Steuerpflichtigen so lange, als er nicht in einer Steuerklärung für das
jeweils zu veranlagende Wirtschaftsjahr mit Wirkung für dieses und die folgenden
Wirtschaftsjahre widerrufen wird. Ein bloß vorübergehender Widerruf ist nicht vorgesehen.
Im Fall einer Gewinnfeststellung (§ 188 BAO) ist der gestellte Antrag in der
Feststellungserklärung für alle Beteiligten einheitlich zu widerrufen.
Sollte der Steuerpflichtige nach erfolgter Option wegen Überschreitung des Schwellenwerts
des § 189 UGB wieder in die verpflichtende Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988
"hineinwachsen", erlischt damit der Antrag. Im Falle eines sodann eintretenden neuerlichen
Unterschreitens der Umsatzschwelle des § 189 UGB kann neuerlich in die Gewinnermittlung
nach § 5 optiert werden.
430d
Die ab 2007 für alle Einzelunternehmer (auch für Kleinunternehmer, Freiberufler, Land- und
Forstwirte) mögliche Protokollierung (§ 8 Abs. 1 UGB) ist für die Art der Gewinnermittlung
grundsätzlich nicht mehr maßgeblich. Nach dem Jahr 2006 ist die Protokollierung noch in
folgenden Fällen für die Gewinnermittlung bedeutsam:
. Für zum 1. Jänner 2007 protokollierte Betriebe (protokollierte Einzelunternehmen und
Personengesellschaften) ist ein Antrag nach § 124b Z 134 EStG 1988 auf Beibehaltung
der bisherigen Gewinnermittlung bis zum ersten im Jahr 2010 beginnenden
Wirtschaftsjahr (so genannte Aufschub-Option) nicht zulässig, siehe dazu Rz 430n.
. Für bis zum Ende des letzten im Jahr 2006 beginnenden Wirtschaftsjahres protokollierte
Betriebe kann hinsichtlich des/der darauf folgenden Wirtschaftsjahre/s nach § 5 Abs. 2
EStG 1988 in der Fassung des Strukturanpassungsgesetz 2006 die Option auf
Beibehaltung der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 (so genannte
Fortführungsoption) ausgeübt werden, siehe Rz 430b und Rz 430c.
4.1.6.2.3 Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB
4.1.6.2.3.1 Allgemeines
430e
Unter die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB können nur
. Unternehmer (Rz 430f) fallen,

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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. kraft Rechtsform (§ 189 Abs. 1 Z 1 UGB, Rz 430j) oder
. kraft Schwellenwertüberschreitung (§ 189 Abs. 1 Z 2 und Abs. 2 UGB, Rz 430k),
. wenn sie nicht nach § 189 Abs. 3 oder Abs. 4 UGB von der Anwendung ausgenommen
sind (Rz 430g und Rz 430h).
Zur Gewinnermittlung von Betrieben mit ausländischer Betriebsstätte bzw. von inländischen
Betriebsstätten ausländischer Betriebe siehe Rz 196.
430f
Unternehmer ist, wer ein Unternehmen betreibt (§ 1 Abs. 1 UGB). Unternehmen ist eine auf
Dauer angelegte Organisation selbständiger wirtschaftlicher Tätigkeit, mag sie auch nicht auf
Gewinn gerichtet sein (§ 1 Abs. 2 UGB). Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit
beschränkter Haftung, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereine auf
Gegenseitigkeit, Sparkassen und bestimmte EU-Gesellschaftsrechtsformen (Europäische
wirtschaftliche Interessenvereinigungen/EWIV, Europäische Gesellschaften/SE und
Europäische Genossenschaften/SCE) gelten - unabhängig davon, ob der Unternehmerbegriff
des § 1 UGB erfüllt wird - kraft Rechtsform als Unternehmer (§ 2 UGB). Zu Unrecht im
Firmenbuch eingetragene Steuerpflichtige gelten kraft Eintragung ebenfalls als Unternehmer
(§ 3 UGB). Im Übrigen liegt Unternehmenseigenschaft iSd § 1 UGB vor, wenn planmäßig
unter zweckdienlichem Einsatz materieller und immaterieller Mittel, in der Regel unter
Mitwirkung einer arbeitsteilig kooperierenden Personengruppe, auf einem Markt laufend
wirtschaftlich werthaltige Leistungen gegen Entgelt angeboten und erbracht werden
("organisierte Erwerbsgelegenheit"). Es entspricht somit grundsätzlich jeder selbständig
Erwerbstätige, der betriebliche Einkünfte erzielt, dem weiten Unternehmerbegriff des UGB.
Auch das Erzielen von Überschusseinkünften (zB von Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung) kann die Unternehmereigenschaft begründen. Ungeachtet einer allenfalls
bestehenden unternehmensrechtlichen Rechnungslegungspflicht (zB für eine
vermögensverwaltende GmbH & Co KG gemäß § 189 Abs. 1 und 4 UGB) ist für Einkünfte, die
steuerlich aus einer vermögensverwaltenden Tätigkeit resultieren, stets eine
Überschussermittlung vorzunehmen (vgl. zu vermögensverwaltenden Personengesellschaften
Rz 6015 ff).
Geschäftsführer von Personengesellschaften, die an der Gesellschaft beteiligt sind und
außerhalb eines Dienstverhältnisses Geschäftsführungsleistungen für die Gesellschaft
erbringen, sind keine Unternehmer, weil ihre Tätigkeit in der Wahrnehmung von
gesellschaftsrechtlichen Mitgliedsrechten besteht.

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH (§ 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988) ist als
selbständig und somit als Unternehmer anzusehen, wenn aufgrund der Höhe seines
Geschäftsanteils (50% oder mehr) oder aufgrund gesellschaftsrechtlicher
Sonderbestimmungen (Sperrminorität) Gesellschafterbeschlüsse gegen seinen Willen nicht
zustande kommen können (siehe zB VwGH 9.12.1980, 1666/79, 2223/79, 2224/79, und
VwGH 18.9.1996, 96/15/0121 zur USt). Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung kann
jedoch auch ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH als Nichtunternehmer behandelt
werden.
Da die Gewinnorientierung keine Voraussetzung für professionelles Auftreten im
Geschäftsverkehr ist, können auch Non-Profit-Organisationen Unternehmen iSd § 1 UGB
betreiben.
Nicht unter den Unternehmerbegriff fallen hingegen juristische Personen (Körperschaften)
öffentlichen Rechts als solche, wohl aber deren Betriebe gewerblicher Art (§ 2 KStG 1988).
430g
Rechnungslegungsrechtliche Sonderbestimmungen (insbesondere nach dem Vereinsgesetz,
Genossenschaftsgesetz, Versicherungsaufsichtsgesetz, Bankwesengesetz) gehen der
Anwendung des UGB vor (§ 189 Abs. 3 UGB).
Im Übrigen sind vom Kreis der Unternehmer iSd § 1 bis 3 UGB von der Anwendung des
Drittes Buch des UGB (§§ 189 bis 283) und damit der Rechnungslegungsbestimmungen kraft
Schwellenwerts (UGB) ausgenommen (§ 189 Abs. 4 UGB):
. Angehörige der freien Berufe (siehe Rz 430h),
. Land- und Forstwirte (siehe Rz 430i),
. Unternehmer mit Überschusseinkünften iSd § 2 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 (siehe Rz 430i),
es sei denn, es liegt in diesen Fällen Rechnungslegungspflicht kraft Rechtsform (§ 189 Abs. 1
Z 1 UGB) vor (Rz 430j).
430h
Der Kreis der „Angehörigen der freien Berufe“ iSd § 189 Abs. 4 UGB ist nach der
Verkehrsauffassung zu beurteilen. Es sind darunter vor allem solche Berufe zu verstehen, die
überwiegend wissenschaftlichen, künstlerischen, religiösen, sozialen, lehrenden, heilenden
und rechtswahrenden Charakter haben und in der Regel, jedoch nicht zwingend, eine
gewisse höhere Bildung voraussetzen. Es handelt sich um Erwerbstätigkeiten, bei denen die
persönlichen Kenntnisse und Fähigkeiten des Steuerpflichtigen im Vordergrund stehen, eine
Vertretung grundsätzlich ausgeschlossen ist und die betriebliche Organisationsstruktur

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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tendenziell in den Hintergrund tritt. Unter diese Personengruppe fallen im Rahmen der
Einkünfte aus selbständiger Arbeit jedenfalls nur Freiberufler iSd § 22 Z 1 EStG 1988, nicht
aber Steuerpflichtige mit Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit iSd § 22 Z 2 EStG
1988 (vermögensverwaltende Tätigkeit wie zB Hausverwalter oder Aufsichtsräte); hinsichtlich
der Gesellschafter-Geschäftsführern iSd § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988 siehe Rz 430f.
Der Kreis der Angehörigen der freien Berufs iSd UGB einerseits und der Freiberufler iSd § 22
Z 1 EStG 1988 andererseits decken sich nicht. Keine freien Berufe sind nach der
Verkehrsauffassung beispielsweise:
. Unterrichtende Tätigkeiten, die einen höheren Grad an betrieblicher
Organisationsstruktur erfordern und bei denen nicht der persönliche Kontakt mit dem
Lernenden im Vordergrund steht, wie zB Fahrschulen, Tanzschulen, Schischulen,
Lernstudios mit Gruppenunterricht
. Erzieherische Tätigkeiten, die einen höheren Grad an betrieblicher Organisationsstruktur
erfordern (zB Privatkindergärten)
. Bilanzbuchhalter iSd Bilanzbuchhaltungsgesetzes (BiBuG, BGBl. I Nr. 161/2006)
. Vermögensberater; Unternehmensberater sind als Angehörige freier Berufe anzusehen
. Übersetzungsbüros
. Versicherungsmathematiker, sofern nicht wissenschaftlich.
Soweit demnach Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit nach § 22 EStG
1988 unternehmensrechtlich nicht als freie Berufe gelten, kann es zu einer
unternehmensrechtlichen Rechnungslegungspflicht kommen, die über § 124 BAO auch
steuerlich beachtlich ist. Die Gewinnermittlung ist aber mangels gewerblicher Einkünfte eine
solche nach § 4 Abs. 1 EStG 1988. Frühester Zeitpunkt ist - bei einem Umsatz von mehr als
600.000 Euro im Wirtschaftsjahr 2007 - das Wirtschaftsjahr 2008 (siehe Rz 430k).
Tätigkeiten, die nach dem EStG 1988 als gewerblich einzustufen sind, können umgekehrt
nach der Verkehrsauffassung und damit für das UGB als freie Berufe gelten, wie
beispielsweise
. Heilpraktiker und andere medizinische Tätigkeiten, die kein ärztliches Studium erfordern
(zB alternative Begleittherapien zur Schulmedizin)
. Artisten
. Garten- und Landschaftsarchitekten.

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Soweit in derartigen Fällen bis 2006 eine steuerliche Buchführungspflicht (idR über § 125
BAO) bestanden hat, entfällt diese ab 2007.
430i
Als Land- und Forstwirte iSd § 189 Abs. 4 UGB gelten Steuerpflichtige mit Einkünften aus
Land- und Forstwirtschaft iSd § 21 EStG 1988. Für sie gelten die Grenzen des § 125 BAO
unverändert weiter.
Der weite Unternehmerbegriff umfasst ferner auch Personen und Personengesellschaften mit
Überschusseinkünften (zB Vermietung und Verpachtung), auch sie unterliegen aber nicht der
Rechnungslegungspflicht kraft Schwellenwerts nach § 189 Abs. 1 Z 2 UGB.
4.1.6.2.3.2 Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs. 1 Z 1 UGB kraft Rechtsform
430j
Eine größen- und tätigkeitsunabhängige (also auch für land- und forstwirtschaftliche
Tätigkeit, freie Berufe und bei Erzielung von Überschusseinkünften geltende)
Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs. 1 Z 1 UGB besteht für
. Kapitalgesellschaften (AG, GmbH, SE; keine inhaltliche Änderung gegenüber bisher)
. unternehmerisch (Rz 430f) tätige Personengesellschaften, bei denen kein unbeschränkt
haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (insbesondere GmbH & Co KG, so
genannte „verdeckten Kapitalgesellschaften“).
4.1.6.2.3.3 Rechnungslegungspflicht nach § 189 Abs. 1 Z 2 und Abs. 2 UGB kraft
Schwellenwertüberschreitung
430k
Rechnungslegungspflichtig nach § 189 Abs. 1 Z 2 UGB sind alle anderen Unternehmer (als
jene mit Rechnungslegungspflicht kraft Rechtsform lt Rz 430j), ausgenommen die in § 189
Abs. 4 UGB genannten (Land- und Forstwirte, freie Berufe, Unternehmer mit
Überschusseinkünften), wenn sie mit dem jeweiligen Betrieb mehr als 400.000 Euro
Umsatzerlöse (siehe dazu Rz 430l) im Geschäftsjahr erzielen (so genannter Schwellenwert).
Der Schwellenwert gilt somit für
. Einzelunternehmer und
. Personengesellschaften, bei denen mindestens eine natürliche Person unbeschränkt
haftet (also OG, KG, GesbR).
Für den Eintritt der Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB muss der Schwellenwert
überschritten werden entweder

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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. nachhaltig = in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren und gilt dann – analog zur
bisherigen Regelung des § 125 BAO - nach einem „Pufferjahr“ ab dem übernächsten
Geschäftsjahr oder
. erheblich (qualifiziert) = in einem Geschäftsjahr um mehr als die Hälfte (also über
600.000 Euro) und gilt dann bereits ab dem folgenden Geschäftsjahr.
Die Rechnungslegungspflicht entfällt bei zweimaliger, aufeinander folgender Unterschreitung
des Schwellenwerts ab dem nächsten Jahr. Ein Entfall wegen einmaliger erheblicher
Unterschreitung ist grundsätzlich nicht vorgesehen (Ausnahme: Bei Teilbetriebsaufgabe
sowie - in analoger Anwendung - bei Teilbetriebsveräußerung und Rest-Umsatz unter
200.000 Euro, § 189 Abs. 2 Z 2 UGB).
Bei einem Rumpfgeschäftsjahr ist der Schwellenwert (monatsweise, angefangene Monate
gelten als ganze Monate) zu aliquotieren (Erläuterungen zur Regierungsvorlage zu
§ 189 UGB).
Bei Übernahme (Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge) eines bisher
rechnungslegungspflichtigen Betriebes oder Teilbetriebes gilt die Rechnungslegungspflicht
grundsätzlich zur Wahrung der Bilanzkontinuität weiter (§ 189 Abs. 2 Z 2 UGB).
Eintritt der
Rechnungslegungspflicht
Umsatz in 01 und 02 > 400.000 Euro ab 04
Umsatz in 01 > 600.000 Euro ab 02
Wegfall der
Rechnungslegungspflicht
Umsatz in 01 und 02 < 400.000 Euro ab 03
Aufgabe (Veräußerung) eines Teilbetriebs in 01
und Umsatz des Restbetriebes < 200.000 Euro
ab 02
Weitergeltung der
Rechnungslegungspflicht
Übernahme eines bereits (kraft Rechtform oder kraft
Schwellenwerts) rechnungslegungspflichtigen (Teil)Betriebs,
es sei denn, dass der Schwellenwert für den
übernommenen Betrieb oder Teilbetrieb in den letzten zwei
aufeinanderfolgenen Geschäftsjahren nicht überschritten
wurde.
430l
Der für den Schwellenwert maßgebende Begriff der „Umsatzerlöse“ ist nicht deckungsgleich
mit der Definition des Umsatzes in § 125 BAO. Die Umsatzerlöse enthalten zum Unterschied
vom Umsatz iSd § 125 BAO keine Umsätze aus Eigenverbrauch und generell keine Umsätze

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aus dem Verkauf von Anlagevermögen und sind daher tendeziell geringer als die Umsätze
iSd § 125 BAO.
Umsatzerlöse sind die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens typischen
Erlöse aus dem Verkauf und der Nutzungsüberlassung von Erzeugnissen und Waren sowie
aus Dienstleistungen abzüglich Erlösschmälerungen und USt (§ 232 Abs. 1 UGB).
Umsatzerlöse sind jene Erlöse, die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens
in Bezug auf den Leistungsaustausch mit Dritten typisch sind; es darf sich nicht bloß um
Gelegenheitsumsätze handeln.
Umsatzerlöse sind zB:
. Umsätze aus Warenverkäufen bei Handelsunternehmen,
. Umsätze aus produzierten Produkten bei Produktionsunternehmen,
. Miet- und Pachtumsätze bei Leasing- oder Wohnungsverwaltungsunternehmen.
Umsatzerlöse sind zB nicht:
. Umsätze aus dem Verkauf von Anlagevermögen,
. Umsätze aus einer Betriebskantine, Werksküche oder einem betrieblichen Erholungsheim,
. eine einmalige Lohnveredelung und andere vom jeweiligen Unternehmer normalerweise
am Markt nicht angebotene Dienstleistungen.
Erlösschmälerungen sind von den Erlösen abzuziehen. Erlösschmälerungen sind
insbesondere Skonti, Rabatte, Preisminderungen (etwa infolge eines
Gewährleistungsanspruches) und Boni, nicht aber Verpackungskosten und
Vertreterprovisionen.
4.1.6.2.3.4 Übersicht über Rechungslegungspflicht
430m
Kapitalgesellschaften,
unternehmerisch tätige
Personengesell-schaften
ohne natürliche Personen
als unbeschränkt Haftende
(verdeckte KapGes,
insbes. GmbH & CoKG)
alle anderen Unternehmer (Einzelunternehmer, „normale“
Personengesellschaften = mit natürlichen Personen als
unbeschränkt Haftende)
Einkünfte aus Gewerbebetrieb,
Einkünfte nach § 22
ausgenommen Freiberufler
Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft,
freiberufliche Einkünfte,
Überschusseinkünfte

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unabhängig von Größe
und Tätigkeit
Umsatz >
400.000
Umsatz <
400.000
unabhängig von Größe
Rechnungslegungspflicht keine Rechnungslegungspflicht
4.1.6.2.3.5 Unternehmensrechtliche Übergangsregelung (§ 907 Abs. 16 und
Abs. 17 UGB)
430n
Gemäß § 907 Abs. 16 UGB sind für Unternehmer, die vor dem 1. Jänner 2007 nicht zur
Rechnungslegung verpflichtet waren, ab diesem Stichtag die Beobachtungszeiträume des §
189 Abs. 2 UGB für den Eintritt der Rechtsfolgen des § 189 Abs. 1 Z 2 UGB maßgeblich. Für
Unternehmer, die vor dem 1. Jänner 2007 rechnungslegungspflichtig waren, sind für den
Eintritt und den Entfall der Rechtsfolgen des § 189 Abs. 1 Z 2 UGB auch
Beobachtungszeiträume maßgeblich, die vor dem 1. Jänner 2007 liegen. Für die Beurteilung
der Rechnungslegungspflicht vor dem 1. Jänner 2007 sind im Zweifel die Umsatzgrenzen des
§ 125 Abs. 1 lit. a BAO in der bis 31. Dezember 2006 anzuwendenden Fassung
heranzuziehen.
Maßgebend nach § 907 Abs. 16 UGB ist somit, ob bereits vor 2007 Rechnungslegungspflicht
bestanden hat, wobei im Zweifel die Umsatzgrenzen des § 125 BAO (allgemein 400.000 Euro
Umsatz, für Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändler 600.000 Euro Umsatz)
heranzuziehen sind. "Zweifel" werden immer dann bestehen, wenn keine Protokollierung
oder nur eine solche als OEG oder KEG gegeben war.
. Bestand bis 2006 keine Rechnungslegungspflicht, ist das Geschäftsjahr 2007 erstes
Beobachtungsjahr für die Umsatzschwelle.
. Bestand bis 2006 bereits Rechnungslegungspflicht, zählen auch das/die
Vorgeschäftsjahr/e als Beobachtungsjahr/e mit.
Bestand vor 2007 - wenn auch zu Unrecht - eine Protokollierung im Firmenbuch, sind diese
Geschäftsjahre jedenfalls als Beobachtungsjahre heranzuziehen. Bestand keine
Protokollierung, ist nach der bis 2006 geltenden handelsrechtlichen Rechtslage die
Vollkaufmannseigenschaft maßgebend. Anders als die Rechnungslegungspflicht nach § 189
UGB setzte die Vollkaufmannseigenschaft nicht erst nach nachhaltigem oder qualifiziertem
Überschreiten eines Schwellenwerts ein, sondern im ersten Geschäftsjahr, in dem der
Rahmen eines Minderhandelsgewerbes iSd § 4 UGB überschritten worden ist. Für die Frage,
ob Vollkaufmannseigenschaft und damit handelsrechtliche Rechungslegungspflicht vor 2007

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bestanden hat, ist im Zweifel auf die Umsatzgrenzen der BAO (400.000 Euro bzw. 600.000
Euro bei Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändlern) abzustellen. Dabei ist nicht
maßgebend, dass § 125 BAO den Eintritt der Buchführungspflicht erst nach zweimaligem
Überschreiten des Grenzwertes für das übernächste Wirtschaftsjahr vorsieht, sodass der
Eintritt der Vollkaufmannseigenschaft in (irgend)einem Geschäftsjahr vor 2007 bereits eine
Einbeziehung der Jahre vor 2007 iSd § 907 Abs. 16 UGB auslöst.
Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, vor dem Jahr 2004 begonnene
Geschäftsjahre außer Betracht zu lassen. Wurde in einem der Geschäftsjahre 2004 bis 2006
die Umsatzgrenze des § 125 BAO idF vor dem StruktAnpG 2006 überschritten (dadurch
Eintritt der handelsrechtlichen Rechnungslegungspflicht), sind die Jahre ab diesem
Überschreiten auch Beobachtungszeiträume für den Eintritt der Rechtsfolgen des § 189 Abs.
1 Z 2 UGB. Die Beurteilung der Rechnungslegungspflicht anhand dieser Bestimmung ist
somit in Zeiträume ab 2004 rückzuprojizieren.
Für 2007 liegt Rechnungslegungspflicht vor, wenn der Schwellenwert des § 189 Abs. 1 Z 2
UGB von 400.000 Euro 2004 und 2005 überschritten (und das Pufferjahr 2006 konsumiert)
oder der qualifizierte Schwellenwert von 600.000 Euro nach § 189 Abs. 2 Z 2 UGB (ohne
Pufferjahr) mindestens einmal in 2004, 2005 oder 2006 überschritten worden ist; die
Rechnungslegungspflicht entfällt in diesem Fall wegen zweimaligem Unterschreiten des
Schwellenwerts (2005 und 2006) frühestens 2007 wieder. Bei Erwerb eines Betriebes in den
Wirtschaftsjahren 2004 bis 2006 sind die Umsätze des Rechtsvorgängers in die Beurteilung
einzubeziehen.
Beispiele (keine Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler):
1. Für eine aus zwei natürlichen Personen bestehende gewerblich tätige OEG (ab 2007
OG) mit einem Umsatz iSd § 125 BAO größer 400.000 Euro in den Jahren 2005 und
2006 besteht (nach dem Pufferjahr 2007) ab 2008 die Pflicht zur Gewinnermittlung
nach § 5 EStG 1988.
2. Ein nicht protokollierter Kaufmann erzielte im Jahr 2006 erstmals einen Umsatz (iSd
§ 125 BAO) von mehr als 400.000 Euro. Sofern die Umsatzgrenze (Umsatzerlöse nach
§ 232 UGB) auch 2007 überschritten ist, tritt ab 2009 Rechnungslegungspflicht nach §
189 UGB ein (siehe aber Aufschub-Option bis 2010, Rz 430p). Ein Umsatz 2006
(gemäß § 125 BAO) oder 2007 (gemäß § 232 UGB) von mehr als 600.000 Euro führt
zur Rechnungslegungspflicht ab dem jeweils folgendem Jahr (siehe aber wiederum
Aufschub-Option bis 2010).
3. Sind die Umsätze 2005 und 2006 eines (protokollierten) Gewerbetreibenden jeweils
unter 400.000 Euro geblieben, entfällt ab 2007 die Rechnungslegungspflicht. Der
Steuerpflichtige hat ab 2007 folgende Möglichkeiten der Gewinnermittlung:
- nach § 4 Abs. 3 EStG 1988
- nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 bei freiwilliger Buchführung

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
© Bundesministerium für Finanzen 40 - 22
- nach § 5 EStG 1988 bei Ausübung der Fortführungsoption des § 5 Abs. 2 EStG 1988
idF StruktAnpG 2006.
Gemäß § 907 Abs. 17 UGB sind vor dem 1. Jänner 2007 eingetragene offene
Erwerbsgesellschaften und Kommanditerwerbsgesellschaften, bei denen kein unbeschränkt
haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (GmbH & Co KEG), erstmals für
Geschäftsjahre rechnungslegungspflichtig, die nach dem 31. Dezember 2007 beginnen.
430o
Übersicht – unternehmensrechtliche Übergangsregelungen
Keine Rechnungslegungspflicht vor 2007
GmbH & Co KEG
§ 907 Abs. 17 UGB: ab dem ersten in 2008
beginnenden Geschäftsjahr
andere Unternehmer (OEG, KEG, GesbR,
Einzelunternehmer als Minderkaufleute)
unter Berücksichtigung erst der ab 2007
beginnenden Geschäftsjahre
Rechnungslegungspflicht vor 2007
Kapitalgesellschaften, GmbH & Co KG Keine Änderung
andere Unternehmer (OHG, KG,
Einzelunternehmer als Vollkaufleute)
unter Berücksichtigung der vor 2007
beginnenden Geschäftsjahre
4.1.6.2.4 Steuerliche Übergangsregelung - Aufschub-Option nach § 124b Z 134
EStG 1988
430p
Nach § 124b Z 134 EStG 1988 ist bei Unternehmern, deren Betrieb vor dem 1. Jänner 2007
eröffnet wurde, folgendermaßen vorzugehen: Für Betriebe, die bis zu diesem Stichtag nicht
im Firmenbuch eingetragen waren, ist der Gewinn für Geschäftsjahre, die vor dem 1. Jänner
2010 beginnen, auf Antrag unbeschadet der Bestimmungen des § 124 BAO hinsichtlich der
Gewinnermittlungsart nach den vor dem 1. Jänner 2007 geltenden abgabenrechtlichen
Bestimmungen zu ermitteln (so genannte Aufschub-Option). Eine zwischen 1. Jänner 2007
und 31. Dezember 2009 erfolgende Firmenbucheintragung löst für den Gewerbetreibenden
aber keinen Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 aus.
Voraussetzungen für die Weitergeltung der bisherigen Gewinnermittlungsvorschriften sind

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. Betriebseröffnung vor dem 1. Jänner 2007
. Keine Firmenbucheintragung bis 1. Jänner 2007, daher nicht anzuwenden auf
protokollierte Einzelunternehmer und Personengesellschaften (insbesondere auch nicht
auf eine OEG oder KEG, wohl aber auf eine GesbR)
Der Gesetzgeber entbindet durch die Aufschub-Option Betriebe, die aufgrund der
Größenkriterien eigentlich bereits ab 2007 in die Gewinnermittlung nach § 5 wechseln
müssten, bis 2009 (Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Jänner 2010 beginnen) von dieser
Rechtsfolge. Der Antrag ist in der (ersten) Steuererklärung zu stellen. Es bestehen keine
Bedenken, einen dort nicht gestellten Antrag bis zur Rechtskraft des Bescheides
nachzuholen. Es bestehen keine Bedenken, Anträge, die für die Veranlagung 2007
(spätestens bis zur Rechtskraft) gestellt werden, auch bei Eintritt der
Rechnungslegungspflicht erst 2008 oder 2009 als wirksame Optionsausübung für diese Jahre
anzusehen. Ein Antrag, der für ein späteres Jahr gestellt wird, kann aber nicht als
Optionsausübung für ein früheres Jahr gewertet werden.
Für die Veranlagung 2007 ist im Fall der Inanspruchnahme der Gastwirtepauschalierung
(BGBl. II Nr. 227/1999) oder der Pauschalierung für Lebensmitteleinzel- und
Gemischtwarenhändler (BGBl. II Nr. 228/1999) auch ein nicht in der Steuerklärung gestellter
formloser Antrag wirksam.
Die Antragstellung bewirkt insbesondere (vorübergehend bis spätestens 2009):
. Kein Eintritt der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 (ungeachtet einer allfälligen
späteren Protokollierung).
. Weitergeltung des § 125 BAO idF vor StruktAnpG (einschließlich der besonderen
Buchführungsgrenze von 600.000 Euro für Lebensmitteleinzel- und
Gemischtwarenhändler).
Im Fall eines Zusammenschlusses nach Art. IV UmgrStG wirkt eine von einem
Zusammenschlusspartner ausgeübte Aufschub-Option für die Mitunternehmerschaft weiter;
dies gilt nur dann nicht, wenn einer der Zusammenschlusspartner bisher § 5-Ermittler war
(vgl. § 5 Abs. 1 letzter Satz).
Beispiele:
1. A (gewerblicher Einzelunternehmer, § 4 Abs. 1 EStG 1988) schließt sich mit B im
Jahr 2008 zur gewerblichen AB-OG zusammen. B beteiligt sich mit einer Geldeinlage. A
hat 2007 einen Antrag nach § 124b Z 134 EStG 1988 gestellt. Die AB-OG ermittelt für
Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.2010 beginnen, auf Grund dieses Antrages den
Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988.

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2. C (gewerblicher Einzelunternehmer, § 4 Abs. 1 EStG 1988) und D (gewerblicher
Einzelunternehmer, § 5 EStG 1988) schließen sich zum 31.12.2008 zur gewerblichen
CD-OG zusammen. C hat 2007 einen Antrag nach § 124b Z 134 EStG 1988 gestellt. Die
CD-OG ermittelt den Gewinn nach § 5 EStG 1988. Für C kommt es daher im Jahr 2009
zum Wechsel der Gewinnermittlungsart zu jener nach § 5 EStG 1988.
3. E (gewerblicher Einzelunternehmer, § 4 Abs. 1 EStG 1988) schließt sich mit der EGmbH
zum 31.12.2008 als Komplementärin und künftige Arbeitsgesellschafterin zu
einer GmbH&CoKG zusammen. E hat 2007 einen Antrag nach § 124b Z 134 EStG 1988
gestellt. Da die übernehmende KG auf Grund der Rechtsform
rechnungslegungspflichtig ist („verdeckte Kapitalgesellschaft“), besteht ab 2009
Rechnungslegungspflicht und daher der Wechsel zur Gewinnermittlung gemäß § 5
EStG 1988.
4.1.6.2.5 Unternehmensrechtliche Besonderheiten bei Personengesellschaften
430q
Das Recht der Personengesellschaften wurde mit dem UGB ebenfalls grundlegend neu
geregelt: Die bisherigen Rechtsformen der „Offenen Handelsgesellschaft“ (OHG) iSd § 105ff
HGB (muss „Handelsgewerbe“ betreiben, ist immer Vollkaufmann) und der „Offenen
Erwerbsgesellschaft“ (OEG) gemäß Erwerbsgesellschaftengesetz (für Minderhandelsgewerbe
oder sonstige Tätigkeit wie freier Beruf) werden zur „Offenen Gesellschaft“ (OG) iSd § 105 ff
UGB zusammengefasst. Die bisherigen Kommanditgesellschaft (§ 161 ff HGB, immer
Vollkaufmann) wird mit der bisherigen „Kommanditerwerbsgesellschaft“ (gemäß
Erwerbsgesellschaftengesetz) zur einheitlichen Rechtsform der „Kommanditgesellschaft“ (KG)
nach § 161 UGB vereinigt. OG und KG dürfen für jeden erlaubten Zweck (vgl. zB „Erlaubnis“
für OG, KG, GmbH und AG in § 66 WTBG) einschließlich freiberuflicher und land- und
forstwirtschaftlicher Tätigkeit errichtet werden.
Bis 2006 als OHG, OEG oder KEG protokollierte Gesellschaften gelten ab 2007 automatisch
als OG bzw. KG (§ 907 Abs. 2 UGB). Eingetragene OEGs und KEGs haben spätestens ab
2010 ihrer Firma die Rechtsformzusätze „OG“ bzw. „KG“ beizufügen, OHGs dürfen aber den
Rechtsformzusatz „OHG“ weiterführen (§ 907 Abs. 4 Z 2 UGB). Das
Erwerbsgesellschaftengesetz ist mit 2007 außer Kraft getreten, sodass
unternehmensrechtliche Besonderheiten für die Rechnungslegungspflicht von
Erwerbsgesellschaften nicht mehr bestehen. Der bisherige § 5 Abs. 2 EStG 1988 (idF vor
StruktAnpG 2006) entfiel daher.
bis 2006 ab 2007 Zweckoffenheit
OHG, OEG -> OG Ab 2007: Für jeden erlaubten Zweck
einschließlich freiberuflicher und land- und
KG, KEG -> KG forstwirtschaftlicher Tätigkeit.

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Für die Rechnungslegungspflicht ist – ausgenommen für verdeckte Kapitalgesellschaften ab
2008 (Rz 430j) – der Schwellenwert des § 189 UGB maßgebend.
Gesellschaften nach bürgerlichem Recht (GesbR), die den Schwellenwert nach § 189 UGB
überschreiten, sind ab 2007 verpflichtet, sich als offene Gesellschaft oder als
Kommanditgesellschaft eintragen zu lassen (§ 8 Abs. 3 UGB). Die Rechnungslegungspflicht
ist von der Eintragung im Firmenbuch unabhängig und entsteht nach nachhaltigem oder
qualifiziertem Überschreiten des Schwellenwerts. Eine Rechnungslegungspflicht ist für solche
Gesellschaften bürgerlichen Rechts nicht anzunehmen, deren Zusammenschluss lediglich zur
Durchführung eines konkreten Projektes erfolgt (zB Bau-ARGE), da sie typischerweise nicht
auf Dauer als Marktanbieter auftreten.
4.1.6.3 Unternehmensrechtliche Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
431
Neben den "allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung" (siehe Rz 419 ff),
haben § 5-Ermittler auch folgende - auf Grund des Rechnungslegungsgesetzes im § 201 UGB
festgelegten - Bewertungsgrundsätze zu beachten:
. Die bei Erstellung des vorhergehenden Jahresabschlusses angewendeten
Bewertungsgrundsätze sind beizubehalten (siehe Rz 2126 ff).
. Bei der Bewertung ist von der Fortführung des Unternehmens auszugehen ("goingconcern-
Prinzip"). Die Vermögensgegenstände sind einzeln zu bewerten (siehe
Rz 2135 ff). Der Grundsatz der Vorsicht ist einzuhalten.
. Entsprechend dem Vorsichtsprinzip dürfen gemäß § 201 Abs. 1 Z 4 UGB nicht realisierte
Gewinne nicht ausgewiesen werden. Nicht realisierte Verluste müssen hingegen
ausgewiesen werden ("Imparitätisches Realisationsprinzip").
4.1.7 UGB-Bilanz – Steuerbilanz
4.1.7.1 Allgemeines
432
Die UGB-Bilanz ist jene Bilanz, die auf Grundlage der Vorschriften des Unternehmensrechts
erstellt wird. Die Steuerbilanz ist die Bilanz, die den Vorschriften des
Einkommensteuerrechtes entspricht; sie ist die den abweichenden steuerrechtlichen
Vorschriften angepasste UGB-Bilanz. Die steuerlichen Abweichungen können auch in einer
gesonderten Aufstellung zur UGB-Bilanz (Mehr-Weniger-Rechnung) dargestellt werden.
4.1.7.2 Grundsatz der Maßgeblichkeit der UGB-Bilanz für die Steuerbilanz
433

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Gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 sind die unternehmensrechtlichen Grundsätze
ordnungsmäßiger Buchführung nur insoweit für die steuerliche Gewinnermittlung
maßgeblich, als nicht das EStG 1988 zwingende abweichende Regelungen vorsieht
(Grundsatz der Maßgeblichkeit der UGB-Bilanz für die Steuerbilanz). Maßgeblich ist der
konkrete Ansatz in der UGB-Bilanz, soweit nicht zwingende Vorschriften des EStG 1988
entgegenstehen.
434
Folgende Fälle einer "Konkurrenz" zwischen unternehmens- und steuerrechtlichen
Vorschriften sind denkbar:
. Bloß eine der beiden Vorschriften ist zwingend, die andere nachgiebig: Es gilt die
zwingende Norm.
Zwingendes Steuerrecht, nachgiebiges Unternehmensrecht.
Beispiele:
1. Für den entgeltlich erworbenen (derivativen) Firmenwert besteht
unternehmensrechtlich nach § 203 Abs. 5 UGB ein Aktivierungswahlrecht, steuerlich
hingegen Aktivierungspflicht.
2. Für Abgelder besteht nach § 198 Abs. 7 UGB ein Aktivierungswahlrecht,
steuerrechtlich immer Aktivierungspflicht. Für die Steuerbilanz des § 5-Ermittlers gehen
die zwingenden steuerrechtlichen Bestimmungen vor.
Zwingendes Unternehmensrecht, nachgiebiges Steuerrecht.
Beispiel:
Bei der Bewertung des Anlagevermögens müssen nach § 204 Abs. 2 UGB "bei
voraussichtlicher dauernder Wertminderung" außerplanmäßige Abschreibungen
vorgenommen werden (bedingtes Niederstwertprinzip). Nach dem Steuerrecht kann
(muss nicht) der niedrigere Teilwert angesetzt werden (§ 6 Z 1 und 2 lit. a EStG 1988).
Das Unternehmensrecht geht vor.
. Sowohl Steuerrecht als auch Unternehmensrecht enthalten zwingende Normen, die
einander widersprechen; für steuerliche Zwecke ist die zwingende Norm des
Steuerrechtes maßgeblich.
Beispiel:
Unternehmensrechtlich sind Abfertigungsrückstellungen zwingend zu bilden (§ 198
Abs. 8 Z 4 lit. a UGB), steuerlich ist die Rückstellungsbildung ausgeschlossen, wenn in
2002 oder 2003 eine steuerneutrale Auflösung erfolgt ist (§ 124b Z 68 lit. b EStG
1988). Das Steuerrecht geht vor.
. Sowohl Unternehmensrecht als auch Steuerrecht enthalten nachgiebiges Recht; der in
der UGB-Bilanz vorgenommene Ansatz ist für die steuerliche Gewinnermittlung bindend.
Beispiel:

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Unternehmensrechtlich dürfen bei Finanzanlagen des Anlagevermögens bei
Wertminderungen, die voraussichtlich nicht von Dauer sind, außerplanmäßige
Abschreibungen vorgenommen werden (§ 204 Abs. 2 UGB). Da das Steuerrecht (§ 6
Z 2 lit. a EStG 1988) in diesem Fall ebenfalls eine Wahlrecht vorsieht, ist die
unternehmensrechtliche Vorgangsweise auch für das Steuerrecht maßgebend.
. Für die Inanspruchnahme steuerlicher Investitionsbegünstigungen ist Voraussetzung,
dass diese in der UGB-Bilanz ausgewiesen werden (so genanntes umgekehrtes
Maßgeblichkeitsprinzip, siehe Rz 2472).
Beispiel:
Will ein rechnungslegungspflichtiger Gewerbetreibender stille Reserven übertragen
oder eine Rücklage nach § 12 EStG 1988 bilden, muss bereits in der
Unternehmensbilanz eine Bewertungsreserve (unversteuerte Rücklage) nach § 205
UGB gebildet worden sein.
. Die Bilanzierung ist im Unternehmensrecht geregelt, während im Steuerrecht eine eigene
Bestimmung fehlt. Widerspricht der in der UGB-Bilanz zulässig gewählte Ansatz nicht
steuerlichen Grundsätzen, ist er iSd der ergänzenden Maßgeblichkeit auch für die
Steuerbilanz bindend.
Beispiel:
Ingangsetzungs- und Erweiterungskosten (siehe Rz 2413)
4.1.8 Entnahmen
4.1.8.1 Allgemeines
435
Entnahmen sind alle nicht betrieblich veranlassten Abgänge von Werten (zB von Bargeld,
Waren, Erzeugnissen und anderen Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens, von Leistungen,
von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens oder von Nutzungen solcher Wirtschaftsgüter;
§ 4 Abs. 1 dritter Satz EStG 1988).
4.1.8.2 Einzelfälle
Hinsichtlich Einzelfälle von Entnahmen in Zusammenhang mit Mitunternehmerschaften siehe
Rz 5926 ff.
436
Weitere Einzelfälle:
. Kaufvertrag und späterer Aufhebungsvertrag einer Liegenschaft wegen des Verbotes
rückwirkender Rechtsgeschäfte kein einheitliches Rechtsgeschäft, sondern Entnahme und
nachfolgend Einlage (VwGH 25.3.1999, 96/15/0079).

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. Nutzt ein Gesellschafter einer Personengesellschaft eine der Gesellschaft gehörende
Liegenschaft für private Wohnzwecke, so liegt im gesamten Ausmaß der Nutzung eine
Entnahme aus dem Betriebsvermögen vor. Die den Beteiligungsverhältnissen
entsprechenden Quoten an der Liegenschaft, die den übrigen Gesellschaftern
zuzurechnen sind, können bei diesen kein gewillkürtes Betriebsvermögen sein
(VwGH 13.5.1992, 90/13/0057).
. Bringt ein Steuerpflichtiger Brennholz aus seinem (pauschalierten) landwirtschaftlichen
Betrieb in seinen Gewerbebetrieb ein, so liegt eine Entnahme und nachfolgende Einlage
zum Teilwert vor (VwGH 15.4.1997, 95/14/0147).
. Ist ein im Alleineigentum stehendes Gebäude iSd 80/20-Prozent-Regel (siehe Rz 566 ff)
teils Betriebsvermögen teils Privatvermögen, bewirkt eine innerhalb der 20/80-Prozent-
Rahmens stattfindende nachhaltige Nutzungsänderung eine Entnahme bzw. eine Einlage.
Eine Entnahme kann auch nicht deshalb verhindert werden, weil die Nutzungsänderung
weniger als 20% des betrieblich genutzten Gebäudes ausmacht.
. Wird auf Grund einer nachhaltigen Nutzungsänderung die 20% betriebliche Nutzung
einer Liegenschaft unterschritten, so muss die gesamte Liegenschaft entnommen
werden.
. Die Entnahme von Wirtschaftsgebäuden bei Land- und Forstwirten ist nicht durch die
pauschale Gewinnermittlung abgegolten.
. Der Erbe tätigt eine Entnahme, wenn er in Erfüllung des Testamentes einem
Vermächtnisnehmer Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens überträgt. Der Erbe tritt
schon mit dem Todestag unter Buchwertfortführung in die Rechtsstellung des Erblassers
ein, sodass es im Zeitpunkt der Entnahme zu einer Gewinnrealisierung kommt
(VwGH 20.11.1990, 89/14/0156).
. Die Übertragung von betriebszugehörigen Wirtschaftsgütern von einem Betrieb des
Steuerpflichtigen in einen anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen stellt eine
Entnahme mit nachfolgender Einlage dar. Für abnutzbares Anlagevermögen gilt die
Teilwertfiktion (Teilwert = seinerzeitige Anschaffungs- oder Herstellungskosten
vermindert um die laufende AfA, vgl. Rz 2232).
. Eine ausdrücklich als Bilanzberichtigung bezeichnete Ausbuchung eines Grundstückes
(ein Abgabepflichtiger war der Ansicht, dass statt gewillkürtem Betriebsvermögen
notwendiges Privatvermögen vorliege) kann nicht in eine freiwillige Entnahme
umgedeutet werden. Stellt es sich heraus, dass die Bilanzberichtigung zu Unrecht erfolgt

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ist, so ist diese rückgängig zu machen und nicht eine freiwillige Entnahme zu unterstellen
(VwGH 17.2.1993, 88/14/0097).
. Gemischte Schenkung von Betriebsvermögen mit überwiegendem Schenkungscharakter:
Es ist eine Entnahme des Wirtschaftsgutes und eine Einlage in Höhe des Entgeltes
anzunehmen (entspricht der Differenz zwischen Teilwert und Entgelt unter
Berücksichtigung des Buchwertes).
. Ein Forderungsverzicht aus persönlichen (nichtbetrieblichen) Gründen ist eine Entnahme.
. Eine unentgeltliche Vergabe von Wildabschüssen bei einer Eigenjagd aus
außerbetrieblichen Gründen ist eine Entnahme.
. Eine betrieblich veranlasste Werbeeinnahme (zB Incentive Reise), die privat genutzt wird,
stellt zuerst eine Betriebseinnahme und anschließend eine Entnahme dar.
. Die private Verwendung von betrieblich erworbenen Bonusmeilen stellt eine Entnahme
dar. Die Bewertung hat dabei grundsätzlich mit dem Teilwert zu erfolgen. Es bestehen
keine Bedenken, den Entnahmewert pauschal mit 1,5% der vom Steuerpflichtigen
getragenen betrieblichen Aufwendungen, die die entnommenen Bonuswerte vermitteln
(zB Flüge, Hotelunterkünfte), zu schätzen (siehe dazu auch LStR 2002 Rz 222d).
4.1.9 Einlagen
4.1.9.1 Allgemeines
437
Einlagen sind alle Zuführungen von Wirtschaftsgütern aus dem außerbetrieblichen Bereich
(§ 4 Abs. 1 EStG 1988).
Zu den Nutzungseinlagen siehe Rz 2496 ff und 2595 ff.
4.1.9.2 ABC der Einlagen
Anschaffung
438
Wird ein Wirtschaftsgut angeschafft, zunächst im Privatvermögen gehalten und erst später
dem Betriebsvermögen zugeführt wird, so liegt eine Einlage vor.
Bürgschaftsverpflichtung
439
Wird die Bürgschaftsverpflichtung aus der Stellung als Mitunternehmer und nicht aus
Gründen eines eigenen Betriebes des Mitunternehmers eingegangen, so stellt die
Bürgschaftszahlung keine Betriebsausgabe, sondern vielmehr eine Einlage dar. Durch die aus
der Bürgschaftszahlung resultierende Einlage hat sich das Kapitalkonto des Mitunternehmers

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um die Einlage erhöht, was Auswirkung bei der Berechnung des
Veräußerungsgewinnes(verlustes) hat. Eine drohende Inanspruchnahme darf nicht durch
eine Rückstellung (im Sonderbetriebsvermögen) berücksichtigt werden (VwGH 20.11.1996,
96/15/0004; VwGH 17.12.1998, 97/15/0122).
Bei der Abdeckung betrieblicher Verbindlichkeiten durch die als Bürgen haftenden
Personengesellschafter handelt es sich um Gesellschaftereinlagen, für welche auch dann
keine Rückstellung für Haftungsverpflichtungen gebildet werden dürfen, wenn die Einlagen
auf den Ausfall erwarteter Einnahmen aus Dauerrechtsverhältnissen zurückzuführen sind.
Einlagen (ebenso wie Entnahmen) haben beim Betriebsvermögensvergleich erfolgsneutral zu
bleiben (VwGH 3.2.1993, 92/13/0069).
Einbringung von Brennholz
440
Bringt ein Steuerpflichtiger Brennholz aus seinem (pauschalierten) landwirtschaftlichen
Betrieb in seinen Gewerbebetrieb ein, liegt eine Entnahme aus dem land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb und eine Einlage in den Gewerbebetrieb vor (VwGH 15.4.1997,
95/14/0147).
Einlage von geringwertigen Wirtschaftsgütern
441
Bei zunächst privat erworbenen Wirtschaftsgütern (zB Einrichtungsgegenständen) bestehen
keine Bedenken, im Zeitpunkt der Einlage eine Sofortabschreibung vorzunehmen, wenn der
Grenzbetrag nach § 13 EStG 1988 im Umwidmungszeitpunkt nicht überschritten wird.
Einlage von Verbindlichkeiten
442
Bei einer Einlage von Wirtschaftsgütern, die in einem engen Zusammenhang mit
Verbindlichkeiten für deren Anschaffung oder Herstellung stehen, werden auch die
Verbindlichkeiten eingelegt (VwGH 30.9.1999, 99/15/0106; VwGH 22.10.1996, 95/14/0018).
Entnahme und anschließende Einlage
443
Zur Entnahme und anschließenden Einlage im Zuge eines Zusammenschlusses nach Art. IV
UmgrStG siehe UmgrStR 2002 Rz 1444 ff.
Erlass einer Betriebsschuld
444
Der Erlass einer Betriebsschuld aus außerbetrieblichen (privaten) Gründen ist eine Einlage.
Tritt ein für einen Schuldnachlass kausaler Umstand erst ein, wenn zwischen dem Schuldner

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und dem Gläubiger kein Gesellschaftsverhältnis mehr besteht, stellt der Nachlass keine
Einlage, sondern einen steuerlich wirksamen Vorgang dar. Eine vormals als Einlage zu
wertende Zahlung wird nach dem Ausscheiden des Gesellschafters zu einer
Fremdverbindlichkeit, weil davon auszugehen ist, dass mit dem Ausscheiden eine
umfassende vermögensmäßige Auseinandersetzung erfolgt ist (VwGH 21.7.1993,
91/13/0109).
Grundstückshandel
445
Siehe Rz 5451 f.
Nutzungseinlagen
446
Siehe Rz 632 f und 2496 ff.
Überführung von Wirtschaftsgütern
447
Bei Überführung von Wirtschaftsgütern von einem inländischen Betrieb in einen anderen
inländischen Betrieb desselben Abgabepflichtigen ist eine Entnahme und Einlage.
Veruntreuung
448
Veruntreut ein Dienstnehmer Waren und verwertet diese sodann auf eigene Rechnung, so ist
ihm die Veruntreuung zunächst als Vorteil aus dem Dienstverhältnis zuzurechnen. Die
anschließende Verwertung bedeutet eine (laufende) Einlage in einen Gewerbebetrieb. Die
Einlage stellt bei diesem Betrieb (Einnahmen-Ausgaben-Rechner) eine Betriebsausgabe dar,
die Verwertungserlöse Betriebseinnahmen (VwGH 25.2.1997, 95/14/0112)
4.1.10 Betriebsvermögen
4.1.10.1 Allgemeines
449
Betriebsvermögen iSd § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist das Reinvermögen des Betriebes, dh. der
Saldo zwischen Aktiven und Passiven. Für die richtige Gewinnermittlung ist nicht nur eine
vollständige Erfassung des Betriebsvermögens, sondern auch die richtige ziffernmäßige
Bewertung Voraussetzung.
450
Die Bestandsaufnahme, dh. die körperliche Erfassung und die Bewertung (siehe Rz 2101 ff)
erstrecken sich dabei grundsätzlich auf die einzelnen Wirtschaftsgüter des

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Betriebsvermögens. In der Bilanz werden die Bilanzposten zu einzelnen Gruppen
zusammengefasst:
. Anlagevermögen, Umlaufvermögen und Aktive Rechnungsabgrenzungsposten auf der
Aktivseite
. Eigenkapital und Schulden auf der Passivseite
451
Zum Betriebsvermögen gehören alle positiven und negativen Wirtschaftsgüter im weitesten
Sinne, die im wirtschaftlichen Eigentum (siehe Rz 123 ff) des Betriebsinhabers stehen und
betrieblich veranlasst, entgeltlich oder unentgeltlich erworben, hergestellt oder eingelegt
worden sind.
4.1.10.2 Wirtschaftsgüter
4.1.10.2.1 Begriff - Allgemeines
452
Wirtschaftsgüter sind alle im wirtschaftlichen Verkehr nach der Verkehrsauffassung
selbständig bewertbaren Güter jeder Art, und zwar nicht nur körperliche Gegenstände,
sondern auch rechtliche und tatsächliche Zustände (VwGH 12.1.1983, 82/13/0174;
VwGH 28.2.1989, 89/14/0035; VwGH 22.1.1992, 90/13/0242; VwGH 5.8.1992, 90/13/0138).
Selbständige Bewertungsfähigkeit wird dann angenommen, wenn für ein Gut im Rahmen des
Gesamtkaufpreises des Unternehmens ein besonderes Entgelt angesetzt wird
(VwGH 18.9.1964, 1226/63). Es kommt nicht darauf an, ob auch nach Zivilrecht ein
selbständiges Gut vorliegt.
453
Beispiele für steuerrechtlich selbständige Wirtschaftsgüter:
. der stehende Wald, ein Holzbezugsrecht oder ein Eigenjagdrecht (zivilrechtlich Zubehör
zum Grundstück) (VwGH 21.10.1960, 0113/60; VwGH 16.11.1993, 90/14/0077)
. Aufwendungen für Zu- und Umbauten an gemieteten Liegenschaften
(Mieterinvestitionen), die zum eigenen geschäftlichen Vorteil des Unternehmers (nicht zu
Gunsten des Eigentümers) vorgenommen werden, im Besonderen, wenn der
Bauaufwand in der Steuerbilanz zu aktivieren ist (VwGH 14.11.1960, 0355/57;
VwGH 6.11.1969, 1733/68; VwGH 24.4.1996, 94/13/0054)
. Kapitalhingaben auf Grund so genannter Besserungsvereinbarungen (Vereinbarungen,
nach denen ein Not leidender Kapitalnehmer nur im Besserungsfall zur
Kapitalrückzahlung verpflichtet ist)

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4.1.10.2.2 Arten von Wirtschaftsgütern
454
Im Bilanzsteuerrecht unterscheidet man folgende Arten von Wirtschaftsgütern:
. Abnutzbare (zB Gebäude) - nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter (Grund und Boden,
Bankguthaben, Bargeld usw.)
. Aktive Wirtschaftsgüter (Besitzposten) - passive Wirtschaftsgüter (Schuldposten)
. Angeschaffte - hergestellte - eingelegte Wirtschaftsgüter
. Bewegliche - unbewegliche Wirtschaftsgüter
. Gebrauchte - ungebrauchte Wirtschaftsgüter
. Geringwertige Wirtschaftsgüter - Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten von mehr als
400 Euro
. Körperliche (zB Gebäude, Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung usw.) -
unkörperliche Wirtschaftsgüter (zB Patentrechte, Rezepte, Firmenwert, Finanzanlagen
usw.)
. Selbständige Wirtschaftsgüter - nichtselbständige Teile von Wirtschaftsgütern
. Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens - Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens.
Die Aufteilung hat Bedeutung für die Bilanzierung, die Bewertung, die Abschreibung und die
Inanspruchnahme von Begünstigungen.
4.1.10.2.3 Unkörperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens
Siehe Rz 623 ff.
4.1.10.3 Unterscheidung Betriebsvermögen - Privatvermögen
4.1.10.3.1 Allgemeines
455
In die Gewinnermittlung dürfen nur Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens einbezogen
werden. Wirtschaftsgüter des Privatvermögens dürfen nicht berücksichtigt werden.
4.1.10.3.2 Wirtschaftliches Eigentum
456
Für die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen ist nicht das
zivilrechtliche Eigentum, sondern das wirtschaftliche Eigentum maßgebend (siehe Rz 123 ff).
4.1.10.3.3 Beginn der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen
457

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Die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen beginnt idR mit (entgeltlichem oder
unentgeltlichem) Betriebserwerb, Anschaffung, Herstellung, Einlage oder unentgeltlichem
Erwerb eines einzelnen Wirtschaftsgutes.
Eine bloß vorübergehende Nichtverwendung eines Wirtschaftsgutes vor Beginn der
tatsächlichen betrieblichen Nutzung steht der Beurteilung als (notwendiges)
Betriebsvermögen nicht entgegen. Von einer solchen vorübergehenden Nichtverwendung des
Wirtschaftsgutes kann aber jedenfalls nur dann die Rede sein, wenn der Abgabepflichtige
ernsthaft darum bemüht ist, das aus betrieblichen Gründen augenblicklich nicht betrieblich
verwendbare Wirtschaftsgut so bald als möglich der nach Art des Wirtschaftsgutes in
Betracht kommenden betrieblichen Nutzung zuzuführen (VwGH 13.9.1988, 87/14/0162;
VwGH 22.4.1999, 94/15/0173).
458
Bei einer bloß kurzfristigen betrieblichen Nutzung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens
werden diese noch nicht zum notwendigen Betriebsvermögen. Wird ein Zubau mehrere Jahre
allein für betriebliche Zwecke (als Lagerraum und Werkstätte) genutzt, so gehört dieser
Zubau zum notwendigen Betriebsvermögen, auch wenn ursprünglich geplant war, den Zubau
(privat) als Pferdestall zu nutzen und diese Absicht - nach mehrjähriger betrieblicher Nutzung
- in die Tat umgesetzt wurde (VwGH 25.2.1997, 96/14/0022).
459
Auch ein noch nicht fertig gestelltes und daher noch nicht benutzbares Wirtschaftsgut kann
zum notwendigen Betriebsvermögen eines Unternehmens gehören (zB im Bau befindliches
Fabriksgebäude, im Bau befindlicher Hochofen). In Zweifelsfällen kommt es auf die Absicht
des Betriebsinhabers an (VwGH 11.10.1957, 1176/54).
4.1.10.3.4 Folgen der Zugehörigkeit von Wirtschaftsgütern zum
Betriebsvermögen
460
Ist ein Wirtschaftsgut dem Betrieb zuzuordnen, so sind die mit diesem Wirtschaftsgut in
Zusammenhang stehenden Einnahmen und Ausgaben steuerlich zu erfassen
(Betriebseinnahmen bzw. Betriebsausgaben).
461
Einer teilweisen privaten Verwendung des Wirtschaftsgutes ist in Form der Entnahme
Rechnung zu tragen (Nutzungsentnahme), ohne dass das Wirtschaftsgut selbst aus dem
Betriebsvermögen ausscheidet.
462

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Bei Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens stehen - auch bei teilweise privater
Verwendung - alle steuerlichen Begünstigungen zu, die die Betriebsvermögenseigenschaft
voraussetzen (zB der Investitionsfreibetrag), es sei denn, dass Sonderbestimmungen wie
§ 10 Abs. 5 EStG 1988 oder § 12 Abs. 3 EStG 1988 dies ausschließen.
463
Eine Folge der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen ist auch, dass Wertänderungen von
Wirtschaftsgütern steuerwirksam werden, zB durch Vornahme der Absetzung für Abnutzung
(§§ 7 und 8 EStG 1988) bzw. bei Teilwertabschreibung (§ 6 Z 1 und 2 EStG 1988).
464
Eine bloß vorübergehende Nutzung eines Wirtschaftsgutes des Betriebsvermögens für
Zwecke eines anderen Betriebes (und auch für private Zwecke) nimmt diesem Wirtschaftsgut
grundsätzlich nicht die Eigenschaft als Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens dieses
Betriebes (VwGH 6.5.1980, 0442/79). Umgekehrt werden jeweils nur kurzfristig gewerblich
verwendete Wirtschaftsgüter dadurch noch nicht Betriebsvermögen des Gewerbebetriebes
(VwGH 27.4.1977, 0936/76; VwGH 21.10.1986, 84/14/0054). Bei einer 3,5-jährigen privaten
Verwendung einer Eigentumswohnung kann von einer bloß vorübergehenden oder
kurzfristigen nichtbetrieblichen Nutzung grundsätzlich nicht mehr gesprochen werden. Eine
anders lautende Beurteilung käme allenfalls beim Vorliegen besonderer Begleitumstände in
Betracht, wenn etwa die Durchführung der Umbauarbeiten seitens des ausführenden
Unternehmens vereinbarungswidrig und wesentlich verzögert wurden und bereits von
vornherein die Absicht der weiteren betrieblichen Verwendung als Dienstwohnung nach
Fertigstellung der Bauarbeiten eindeutig feststand.
4.1.10.3.5 Ausscheiden von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen
465
Die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen endet durch (entgeltliche oder unentgeltliche)
Betriebsübertragung, Betriebsaufgabe, weiters durch Veräußerung, Zerstörung, Diebstahl,
Unterschlagung oder durch Entnahme eines einzelnen Wirtschaftsgutes und zwar
unabhängig davon, ob der Buchwert ausgebucht wird.
466
Wird die betriebliche Nutzung von Wirtschaftsgütern vorübergehend oder auf Dauer
eingestellt, dann bleibt das Wirtschaftsgut bis zu seinem tatsächlichen Ausscheiden dennoch
notwendiges Betriebsvermögen, solange es nicht privat genutzt und damit entnommen wird
(VwGH 28.3.1990, 86/13/0182). Daher bleiben unbrauchbar gewordene, bereits völlig
abgeschriebene oder veraltete Wirtschaftsgüter oder nicht genutzte Konzessionen bis zur

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Entnahme bzw. Veräußerung Betriebsvermögen (VwGH 25.4.1952, 0928/51;
VwGH 28.9.1976, 1356/76; VwGH 28.3.1990, 86/13/0182).
467
Wird ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens veräußert, so ist dieser Vorgang zur Gänze
steuerpflichtig, auch wenn eine anteilige Privatnutzung vorliegt (VwGH 29.1.1975, 1919/74;
VwGH 10.7.1996, 96/15/0124; VwGH 10.7.1996, 96/15/0125).
4.1.10.3.6 Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen bei mehreren Betrieben eines
Steuerpflichtigen
468
Besitzt ein Steuerpflichtiger mehrere Betriebe, so gehört ein Wirtschaftsgut zum
Betriebsvermögen jenes Betriebes, dem es dient oder dem es zu dienen bestimmt ist. Dient
es mehreren Betrieben desselben Steuerpflichtigen, so ist es dem Betriebsvermögen jenes
Betriebes zuzurechnen, dem es überwiegend dient. Das Wirtschaftsgut kann daher in einem
solchen Fall nur dem Betriebsvermögen eines der mehreren Betriebe zugerechnet werden
(VwGH 26.11.1991, 91/14/0188).
Beispiel:
Ein Lastkraftwagen dient dem Betrieb A zu 40%, dem Betrieb B zu 30% und dem
Betrieb C zu 30%. Der Lastkraftwagen gehört zum Betriebsvermögen des Betriebes A.
Dort stehen auch die Investitionsbegünstigungen zu.
Bei gleichmäßiger Nutzung in verschiedenen Betrieben (ein Lastkraftwagen wird in zwei
Betrieben zu jeweils 50% verwendet) hat der Steuerpflichtige ein Zurechnungswahlrecht. AfA
und laufende Aufwendungen sind entsprechend der Nutzung in den einzelnen Betrieben dort
Betriebsausgaben. Bei jenem Betrieb, dem das Wirtschaftgut zuzurechnen ist, wird eine AfA
vermindert um eine Nutzungsentnahme im Ausmaß der in anderen Betrieben erfolgten
Nutzung angesetzt.
4.1.10.4 Notwendiges Betriebsvermögen
469
Man unterscheidet notwendiges Betriebsvermögen, gewillkürtes Betriebsvermögen und
notwendiges Privatvermögen. Der Umfang des Betriebsvermögens bestimmt sich
ausschließlich nach steuerlichen Vorschriften (VwGH 27.1.1998, 93/14/0166).
470
In die Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 und 3 EStG 1988 kann nur notwendiges
Betriebsvermögen einbezogen werden (VwGH 13.9.1988, 88/14/0072; VwGH 20.9.1988,
87/14/0168; VwGH 13.6.1989, 86/14/0129; VwGH 3.4.1990, 87/14/0122 - Judikatur zu

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§ 4 Abs. 1 EStG 1988; VwGH 24.1.1996, 93/13/0004; VwGH 22.10.1997, 93/13/0267;
VwGH 19.11.1998, 96/15/0051).
471
Notwendiges Betriebsvermögen sind jene Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum
unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind und ihm auch tatsächlich dienen.
Maßgebend für die Zuordnung zum Betriebsvermögen sind
. die Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes,
. die Besonderheit des Betriebes und des Berufszweiges, sowie
. die Verkehrsauffassung.
472
Die Art der Nutzung eines Wirtschaftsgutes ist für die Zugehörigkeit zum Privatvermögen
oder zum Betriebsvermögen entscheidend (VwGH 10.4.1997, 94/15/0211). Der Unternehmer
hat bei notwendigem Betriebsvermögen kein Wahlrecht, ob er es in sein steuerliches
Betriebsvermögen einbezieht oder nicht. Ein zB für Lagerzwecke des Betriebes tatsächlich
genutztes Grundstück des Unternehmers ist auch dann steuerliches Betriebsvermögen, wenn
dieses Grundstück nicht in der Bilanz erfasst ist.
Wenn der Einsatz eines Wirtschaftsgutes im Betrieb als möglich in Betracht kommt, aber
noch nicht sicher ist, fehlt es grundsätzlich an dem für die Eigenschaft als notwendiges
Betriebsvermögen erforderlichen Zusammenhang (VwGH 22.10.1997, 93/13/0267;
VwGH 20.2.1998, 96/15/0192).
473
Auch wenn es dem Unternehmer überlassen ist, welche betrieblichen Mittel und
Einrichtungen er einsetzt, so können einem Betrieb doch nur Gegenstände dienstbar
gemacht werden, die in einem objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und
geeignet sind, eine Funktion im Betriebsgeschehen zu erfüllen. Für die Zuordnung von
Wirtschaftsgütern sind nicht betriebswirtschaftliche, sondern bloß steuerliche Gesichtspunkte
entscheidend (VwGH 27.1.1998, 93/14/0166).
474
Notwendiges Privatvermögen wird nicht schon deswegen zu Betriebsvermögen, weil es der
Besicherung von Betriebsschulden dient (VwGH 10.4.1997, 94/15/0211).
475
Notwendiges Betriebsvermögen ist in die Steuerbilanz aufzunehmen. Ein Wirtschaftsgut, das
nicht ins Betriebsvermögen aufgenommen wurde, verliert nicht die Eigenschaft des
notwendigen Betriebsvermögens (VwGH 16.12.1966, 0780/65; VwGH 24.11.1967, 0283/67;

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VwGH 12.3.1969, 1435/68; VwGH 25.2.1970, 1099/68; VwGH 26.11.1985, 85/14/0076). Die
buchmäßige Behandlung ist daher bei Vorliegen eines notwendigen Betriebsvermögens
unbeachtlich.
476
Die im Geschäft des Steuerpflichtigen veräußerten Waren zählen im Zeitpunkt des Verkaufes
selbst dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie aus dem Privatvermögen des
Steuerpflichtigen stammen (VwGH 13.5.1975, 0835/74). Die Entnahme von notwendigem
Betriebsvermögen für Zwecke des Verkaufes ist unwirksam, der Verkauf ist als betrieblicher
Vorgang zu besteuern (VwGH 4.12.1959, 0718/56); dies gilt auch für Personengesellschaften
(VwGH 16.12.1966, 0780/65). Bei notwendigem Betriebsvermögen kann eine Entnahme nur
durch Zweckentfremdung (Verwendung zu anderen als betrieblichen Zwecken) oder
unentgeltliche Übertragung auf Dritte bewirkt werden; die bloße Schenkungsabsicht
(Schenkungsversprechen) genügt aber nicht (VwGH 23.9.1970, 1237/68).
477
Subjektive Momente, wie zB der Anschaffungsgrund, sind für die Qualifikation nicht
entscheidend (VwGH 20.2.1998, 96/15/0192):
. Bloß innere, nicht in der Außenwelt zum Ausdruck kommende Überlegungen des
Steuerpflichtigen sind für die Zuordnung nicht maßgeblich (VwGH 25.10.1994,
94/14/0115).
. Die bloße Absicht, ein betrieblich genutztes Wirtschaftsgut in ferner Zukunft
ausschließlich privat zu nutzen, ist als bloß subjektives Moment für die Frage, ob ein
Wirtschaftsgut zum notwendigen Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen gehört,
nicht entscheidend (VwGH 25.2.1997, 96/14/0022).
. Die Absicht, ein Wirtschaftsgut betrieblich zu nutzen, stellt einen inneren Vorgang
(Willensentschluss) dar, der erst dann zu einer steuerlich erheblichen Tatsache wird,
wenn er durch seine Manifestation in die Außenwelt tritt. Es genügt daher nicht, dass die
Absicht besteht, ein Wirtschaftsgut betrieblich zu nutzen (VwGH 21.6.1994, 93/14/0217).
Vielmehr muss diese Absicht innerhalb eines angemessenen Zeitraumes zu einer
tatsächlichen betrieblichen Nutzung eines Wirtschaftsgutes führen (VwGH 25.11.1997,
93/14/0159).
478
Notwendiges Betriebsvermögen kann bei Beendigung der betrieblichen Nutzung als
gewillkürtes Betriebsvermögen belassen werden, wenn das Wirtschaftsgut weiter in den
Büchern eines Steuerpflichtigen, der den Gewinn nach § 5 EStG 1988 ermittelt, aufscheint
(VwGH 25.10.1994, 94/14/0115) und nicht zum notwendigem Privatvermögen wird.

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4.1.10.4.1 Gemischt genutzte bewegliche Wirtschaftsgüter (Aufteilungsverbot bei
beweglichen Wirtschaftsgütern)
479
Die Frage, ob ein Wirtschaftsgut zum notwendigen Betriebsvermögen zählt, ist im
Allgemeinen für das Wirtschaftsgut als Ganzes zu beurteilen; es ist entweder zur Gänze dem
Betriebsvermögen oder zur Gänze dem Privatvermögen zuzurechnen (VwGH 29.7.1997,
93/14/0062). Wird ein Wirtschaftsgut sowohl betrieblich als auch privat genutzt, führt
überwiegende betriebliche Nutzung grundsätzlich zu notwendigem Betriebsvermögen,
überwiegende private Nutzung grundsätzlich zu Privatvermögen (VwGH 19.11.1998,
96/15/0051).
Ist im Falle einer Mischnutzung kein Überwiegen feststellbar (betriebliches und privates
Nutzungsausmaß sind gleich), steht die Zuordnung zum Betriebsvermögen bzw. zum
Privatvermögen in der Wahl des Steuerpflichtigen.
480
Ist ein Wirtschaftsgut auf Grund der überwiegend betrieblichen Nutzung dem notwendigen
Betriebsvermögen zuzurechnen, so sind sämtliche Aufwendungen zunächst
Betriebsausgaben. Die private Nutzung ist als Entnahme zu berücksichtigen
(Nutzungsentnahme), wobei die Bewertung der Nutzungsentnahme mit dem entsprechenden
Anteil an den Betriebsausgaben erfolgt. Es sind daher die auf die Privatnutzung entfallenden
Beträge an AfA, Reparaturen, Betriebskosten sowie Finanzierungsaufwendungen als
Entnahmewert anzusetzen (VwGH 18.2.1999, 98/15/0192).
Bei der Veräußerung eines überwiegend betrieblich genutzten Wirtschaftsgutes stellt der
Veräußerungserlös zur Gänze eine Betriebseinnahme dar (kein Ausscheiden eines
Privatanteiles). Dies gilt auch für einen Verlust (VwGH 16.2.1962, 1777/61; VwGH 5.2.1965,
1392/64; VwGH 29.1.1975, 1919/74; VwGH 10.7.1996, 96/15/0124; VwGH 10.7.1996,
96/15/0125).
481
Betrieblich genutzte bewegliche Wirtschaftsgüter
Betriebliche Nutzung 0 - 50% 50 - 100%
Zurechnung zum Betriebsvermögen 0% 100%
Erfassung stiller Reserven bei Verkauf oder Entnahme 0% 100%

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Absetzung für Abnutzung, sonstige nicht zurechenbare
Aufwendungen
0 - 50% 100%
davon Privatanteil 0% 0 - 50%
Investitionsfreibetrag 0% 100%1)
1) Bei Kraftfahrzeugen ist nur in bestimmten Fällen ein Investitionsfreibetrag möglich.
4.1.10.4.2 ABC der Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens
Anzahlung
482
Wird zum Erwerb eines Wirtschaftsgutes des notwendigen Betriebsvermögens eine
Anzahlung geleistet, gehört die Forderung auf Lieferung des Wirtschaftsgutes, die sich aus
der Anzahlung ergibt, zum notwendigen Betriebsvermögen.
Arbeitszimmer
483
Siehe LStR 2002 Rz 324 bis 336.
Bankkonto
484
Ein Bankkonto gehört dann zum Betriebsvermögen, wenn, abgesehen von gelegentlichen
Einlagen und Abhebungen, nur Gut- oder Lastschriften enthalten sind, die sich aus der
Führung des Betriebes selbst ergeben (VwGH 9.2.1951, 1116/50; VwGH 28.6.1988,
87/14/0118).
Bargeld, Sparbuch
485
Notwendiges Betriebsvermögen liegt vor:
. beim laufenden Einsatz einer Kapitaleinlage für die Abwicklung betrieblicher
Geschäftsfälle,
. beim Übertragen von Betriebseinnahmen auf ein Sparbuch, soweit dieses nicht
außerbetrieblichen Zwecken dient (VwGH 11.5.1993, 89/14/0284; VwGH 16.12.1998,
96/13/0046),
. hinsichtlich des Bargeldes, das aus Betriebseinnahmen stammt, solange es nicht dem
betrieblichen Kreis entnommen wird (maßgebend ist dabei nur die buchmäßige
Behandlung, nicht hingegen, ob das Bargeld in näherer Zukunft tatsächlich betrieblich
verwendet wird).

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Erst wenn die Widmung zum privaten Bereich nach außen hin klar dokumentiert ist, und
zwar insbesondere durch die buchmäßige Behandlung (Erfassung als Privatentnahme) oder
allenfalls durch die tatsächliche private Verwendung der Geldmittel, liegt Privatvermögen vor.
Der Umstand, dass ein Sparbuch der Besicherung eines betrieblichen Kredites dient, lässt es
noch nicht zum notwendigen Betriebsvermögen werden (VwGH 16.9.1992, 90/13/0299).
Baukostenzuschüsse
486
Baukostenzuschüsse, die bei Anschlüssen an das Strom-, Gas-, Fernwärme- sowie Kabel-TVNetz
geleistet werden, sind als eigene Wirtschaftsgüter zu aktivieren (VwGH 5.6.1961,
2485/60), die nicht zum Gebäude gehören.
Baurecht
487
Der Abschluss eines Baurechtsvertrages führt nur dann bzw. insoweit zu einem
aktivierungsfähigen Wirtschaftsgut Baurecht, als Aufwendungen zur Erlangung des Rechtes
getätigt werden. Der kapitalisierte Wert der Verpflichtung zur Bezahlung des Bauzinses ist
jedenfalls nicht zu aktivieren (VwGH 19.9.1995, 92/14/0008).
Werden für die Erlangung des Baurechtes Aufwendungen (zB Ablösezahlungen) getätigt, so
stellt das Baurecht ein eigenständiges unbewegliches Wirtschaftsgut dar, welches abnutzbar
ist. Die Bestimmungen für Grund und Boden gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 kommen daher
nicht zur Anwendung.
Ansonsten hat es in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht sein Bewenden damit, dass die
laufenden Baurechtszinszahlungen jeweils Betriebsausgaben darstellen, die sonstigen Rechte
und Pflichten aus dem Baurechtsverhältnis aber weder auf der Aktiv- noch auf der
Passivseite der Bilanz Berücksichtigung finden (VwGH 26.2.1975, 0936/74; VwGH 19.9.1995,
92/14/0008).
Beiträge zur Errichtung öffentlicher Interessentenwege und
Aufschließungsbeiträge
488
Siehe Rz 2626 ff
Belieferungsrecht
489
Das Belieferungsrecht (zB für Bier) ist mit dem Betrag des hingegebenen Zuschusses bei der
Brauerei zu aktivieren und gleichmäßig auf die Zeit der zeitlich begrenzten
Bierbezugsverpflichtung der Gaststätte abzuschreiben.

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Eine Abweichung von diesem Grundsatz ist jedoch bei Belieferungsverträgen, die einen
ausdrücklichen Rabattverzicht des Gastwirtes hinsichtlich der zukünftigen
Getränkelieferungen beinhalten, notwendig. In diesem Fall wird ein Teil des bereits
gewährten Zuschusses als Bevorschussung dieser Rabatte gewertet. Diese Bevorschussung
wird als Kreditgewährung angesehen, wobei zu unterstellen ist, dass der "Kredit" während
der Zeit der Bierabnahmeverpflichtung durch die "Zahlung" der nichtgewährten Rabatte
rückerstattet wird. Bei gemischten Verträgen ist daher zu trennen in einen Teil, der
Darlehenscharakter aufweist und in einen Teil, der ausschließlich als Gegenleistung für die
vom Getränkekunden übernommene Getränkeabnahmepflicht anzusehen ist
(VwGH 29.9.1987, 87/14/0086; VwGH 13.9.1994, 90/14/0172). Nur vom letzten Teil werden
daher auch Investitionsbegünstigungen geltend gemacht werden können.
Bereitstellungsrecht
490
Die rechtsverbindliche Zusage, nach Maßgabe eines künftigen Bedarfs das Nutzungsrecht an
bestimmten Wirtschaftsgütern einzuräumen, ist für sich noch kein bewertbares
Wirtschaftsgut (VwGH 11.3.1992, 90/13/0230).
Besserungsansprüche
491
Forderungen aus Besserungsvereinbarungen sind grundsätzlich als Wirtschaftsgut
anzusehen.
Beteiligungen
492
Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und (echte) stille Beteiligungen sind nichtabnutzbare
Wirtschaftsgüter. Einer Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft kommt nicht der
Charakter eines Wirtschaftsgutes zu.
Stammanteile an einer GmbH weisen ihrer Art nach eindeutig weder in den privaten noch in
den betrieblichen Bereich (VwGH 8.11.1977, 1054/75 und 2175/77).
Eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehört dann zum notwendigen
Betriebsvermögen, wenn sie den Betriebszweck des Beteiligten fördert oder wenn zwischen
diesem und der Kapitalgesellschaft enge wirtschaftliche Beziehungen bestehen. Ist zB Zweck
der Kapitalgesellschaft der Vertrieb der Produkte des Erzeugerunternehmens und entspricht
die Geschäftstätigkeit zumindest überwiegend diesem Zweck, gehört die Beteiligung zum
notwendigen Betriebsvermögen des Erzeugerunternehmens. Kann die wirtschaftliche
Verbindung zur Kapitalgesellschaft durch eine gleichartige Verbindung zu einem anderen
Unternehmer ersetzt werden, liegt ein besonderer Vorteil der konkreten Kapitalgesellschaft

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nicht vor. Synergieeffekte durch die Nutzung von Einrichtungen der Kapitalgesellschaft
(Buchführung usw.) für das Erzeugungsunternehmen allein stellen im Hinblick auf die
notwendige Verrechnung zu Fremdvergleichsgrundsätzen noch keinen besonderen, die
Betriebsvermögenseigenschaft der Beteiligung begründenden Vorteil dar.
Die Beteiligung eines Handelsunternehmers an einer Einkaufsgenossenschaft, deren Zweck
es ist, den Mitgliedern günstige Konditionen beim Wareneinkauf zu bieten, gehört zum
notwendigen Betriebsvermögen (VwGH 18.3.1975, 1301/74).
Eine Beteiligung an einer Sessellift-GmbH, deren Zweckbestimmung nicht das Erzielen von
unmittelbar daraus fließenden Kapitalerträgen, sondern die durch den Bau eines Sesselliftes
bewirkte Hebung des Fremdenverkehrs ist, gehört bei einem Fremdenverkehrsbetrieb
(Fremdenheim, Mietwagen- und Taxigewerbe) zum notwendigen Betriebsvermögen, weil sie
objektiv geeignet ist, dem Betrieb zu dienen und ihn zu fördern (VwGH 26.5.1971, 0150/71).
Die Beteiligung eines Landwirtes an einer Milchgenossenschaft ist auch dann als
Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebes anzusehen, wenn der Landwirt die
Milchproduktion nicht betreibt (VwGH 28.3.1990, 86/13/0182).
Die Beteiligung des selbständigen Gesellschafter-Geschäftsführers an der GmbH führt nicht
zu notwendigem Betriebsvermögen der unter die selbständigen Einkünfte fallenden
Geschäftsführertätigkeit (VwGH 25.10.1994, 94/14/0071).
Zum Sonderbetriebsvermögen siehe Rz 5913 ff.
Betriebsanlagen
493
Betriebsanlagen sind idR als eigenständiges Wirtschaftsgut und nicht als Teil des Gebäudes
anzusehen.
Betriebs- und Geschäftsausstattung
494
Gegenstände, die dem Betrieb objektiv zu dienen bestimmt sind, wie die Betriebs- und
Geschäftsaustattung sind Betriebsvermögen (VwGH 13.12.1957, 0192/56).
Bilanzierungshilfen
495
Bilanzierungshilfen sind keine Wirtschaftsgüter, sondern bloße Periodisierungsinstrumente.
Bürgschaft
496
Siehe Rz 1511, "Bürgschaft".

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Computer
497
Siehe Rz 1512, "Computer".
Darlehensforderung
498
Siehe Rz 1514, "Darlehen".
Deponierecht
499
Der Erwerb des als Deponie zu nutzenden Grundstückes unter Vereinbarung der zwingenden
Rückgabe an den Veräußerer nach Erschöpfung der Deponie bzw. Aufgabe des
Deponiebetriebes zu einem im Voraus vereinbarten symbolischen Preis ist wirtschaftlich mit
einem Pachtverhältnis vergleichbar. Unter dieser Voraussetzung liegt der Erwerb eines
abnutzbaren Deponierechtes vor.
Bei den zum Betrieb der Deponie erforderlichen baulichen Investitionen auf dem
Deponiegrundstück (vor allem Sicherungsbrunnen, Abdichtungsmaßnahmen usw.) handelt es
sich nicht um Gebäude im steuerlichen Sinn, sondern um Betriebsanlagen. Nicht davon
betroffen ist die erforderliche maschinelle Ausstattung (Waagen, Förder- und
Zerkleinerungsanlagen usw.), die gesondert zu beurteilen sein wird.
Unter den oben angeführten Voraussetzungen ist der Deponiebetrieb mit einem
Substanzbetrieb vergleichbar. Die Abschreibung des Kaufpreises des Grundstückes
(Deponierechtes) und der baulichen Investitionen nach dem Grad der Befüllung, bezogen auf
das gesamte zur Verfügung stehende Deponievolumen, iSd § 8 Abs. 5 EStG 1988
(Substanzabschreibung) ist zulässig.
Dienstnehmerwohnung
500
Stellt der Betriebsinhaber einem seiner Dienstnehmer für dessen Wohnzwecke eine
Eigentumswohnung zur Verfügung, so dient diese dann betrieblichen Zwecken, wenn für die
Einräumung der Nutzungsmöglichkeit ausschließlich oder zumindest überwiegend
betriebliche Erwägungen maßgebend sind (VwGH 17.9.1990, 89/15/0019). Der Umstand,
dass Eltern häufig bestrebt sind, ihren Kindern eine vom ursprünglich gemeinsamen Haushalt
getrennte Wohnmöglichkeit zu beschaffen, und dass dafür idR Beweggründe maßgebend
sind, die im familiären Bereich wurzeln, schließt noch nicht aus, dass in einzelnen Fällen der
Wohnungsbeschaffung die familiären Beweggründe in den Hintergrund treten
(VwGH 12.11.1985, 83/14/0217).

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Die betriebliche Veranlassung für die Anschaffung einer Eigentumswohnung, die in der Folge
einem Angehörigen des Betriebsinhabers zur Nutzung überlassen wird, kann sich aus dem
Dienstverhältnis des Benutzers der Wohnung zum Betriebsinhaber ergeben. Ist nach der
Verkehrsauffassung die Überlassung von Dienstwohnungen an Arbeitnehmer bei Betrieben
vergleichbarer Art üblich, dann ist auch im Falle einer persönlichen Nahebeziehung eine
betriebliche Veranlassung anzunehmen (VwGH 17.10.1989, 88/14/0204, siehe auch Rz 1161
ff). Es ist dabei im Allgemeinen auf die Verkehrsauffassung und nicht auf jene der
Vertragsparteien abzustellen. Andererseits kommt der Üblichkeit einer Gestaltung
maßgebliche Bedeutung zu, weshalb durchaus auch eine vergleichende Betrachtung
anzustellen ist (VwGH 14.6.1988, 88/14/0015).
Die Schaffung von Werkswohnungen (Dienstwohnungen) ist bei Betrieben kleinerer und
mittlerer Größe nicht üblich (VwGH 10.10.1978, 0195/78; VwGH 1.2.1980, 0732/79,
1535/79; VwGH 17.10.1989, 88/14/0204; VwGH 22.9.1992, 88/14/0058; VwGH 25.1.1995,
93/15/0003), wenn sich nicht aus den besonderen Umständen des Einzelfalles Anderes
ergibt (VwGH 10.7.1996, 94/15/0013; VwGH 20.10.1992, 88/14/0178, VwGH 30.9.1999,
98/15/0005). Eine andere Beurteilung ist denkbar, wenn sich die Wohnung im
Betriebsgebäude oder in dessen unmittelbarer Nähe befindet und insbesondere wegen
häufiger Nachtdienste die Benützung durch einen Arbeitnehmer erforderlich ist
(VwGH 17.10.1989, 88/14/0204).
Es entspricht nicht den allgemeinen praktischen Gegebenheiten, dass ein in einer Großstadt
praktizierender Arzt einem bei ihm teilzeitbeschäftigten ledigen Studenten eine
Dienstwohnung im Gesamtausmaß von 98 Quadratmeter zur Verfügung stellt.
Eine von einem Steuerberater einer Buchhalterin zur Verfügung gestellte Wohnung zählt
jedenfalls dann nicht zu seinem notwendigen Betriebsvermögen, wenn die Buchhalterin nur
5 bis 10 Stunden im Monat für ihn tätig ist (VwGH 9.3.1979, 3512/78).
Die entgeltliche Überlassung einer Wohnung an die Ehegattin des (Mit)Unternehmers als
Dienstwohnung ändert nichts daran, dass die Wohnung objektiv nach ihrem
Verwendungszweck zum gemeinsamen Wohnen der Familie des (Mit-)Unternehmers dient
und daher zum notwendigen Privatvermögen gehört. (VwGH 28.11.1978, 1951/76;
VwGH 27.11.1984, 82/14/0337).
Die einer Arbeitnehmerin einer OHG und Ehefrau eines Mitunternehmers entgeltlich oder
unentgeltlich überlassene Wohnung, die zum gemeinsamen Wohnen der Familie bestimmt
ist, kann nicht als Dienstwohnung der Ehefrau angesehen werden. Für eine Hinzurechnung

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von Sachbezugswerten bei der Lohnsteuerbemessung bleibt damit kein Raum
(VwGH 27.11.1984, 82/14/0337; VwGH 19.10.1982, 82/14/0056).
Domain-Adresse
500a
Die Domain-Adresse ist ein immaterielles Wirtschaftsgut, das sofern sie nicht
zeitraumbezogen ist (zB www.xy-meisterschaft200x.at) oder Modetrends unterliegt nicht
abnutzbar ist. Anschaffungsaufwendungen für eine Domain sind zu aktivieren. Laufende
Aufwendungen aus der Benützung der Domain sind sofort abzugsfähig. Zur Homepage siehe
Rz 516a.
Einbaumöbel
501
Einbaumöbel sind keine Gebäudebestandteile, sondern selbständige Wirtschaftsgüter.
Einrichtungsgegenstände und technische Geräte
502
Siehe Rz 1519 und 4702 ff.
Erweiterungskosten
503
Sie stellen kein Wirtschaftsgut dar; siehe Rz 2413.
Filmrecht, Filme
504
Bei der Verfilmung eines Werkes entsteht ein neues besonderes Urheberrechtsgut, das so
genannte Filmrecht. Der Filmhersteller darf es aber nicht aktivieren
(§ 4 Abs. 1 vorletzter Satz EStG 1988). Ein entgeltlich erworbenes Filmrecht ist zu aktivieren.
Firmenwert
505
Der Firmenwert stellt ein einheitlich zu bewertendes Wirtschaftsgut dar (VwGH 21.9.1983,
82/13/0248; VwGH 5.3.1986, 84/13/0062). Ein selbst geschaffener (originärer) Firmenwert
ist nicht aktivierbar (§ 4 Abs. 1 vorletzter Satz EStG 1988). Siehe Rz 2287 und 3187.
Fischereirecht
506
Das unbefristete Fischereirecht ist ein selbständiges nicht abnutzbares Wirtschaftsgut.
Forderung
507

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Forderungen, die sich aus der betrieblichen Tätigkeit ergeben, gehören zum notwendigen
Betriebsvermögen (VwGH 13.12.1957, 0192/56). Das gilt für Forderungen auf Lieferungen
und Leistungen, auf Garantieleistungen, Gewährleistungen, Schadenersatz und auf den Erlös.
Bei Angehörigen der freien Berufe gehören die Forderungen aus vollendeten Werkverträgen
zum Betriebsvermögen. Die aus den Leistungen entstehenden Ansprüche sind daher
selbständig bewertbar, auch wenn die Leistungen im Rahmen eines weiter gehenden
Auftrages, der auch den Rechnungsabschluss und die Verfassung der Abgabenerklärungen
umfasst, verrichtet werden (VwGH 1.12.1981, 81/14/0017).
Forschungszuschuss
508
Forschungszuschüsse an ein anderes Unternehmen stellen nur dann ein (selbständig) zu
aktivierendes unkörperliches Wirtschaftsgut dar, wenn den Zuschüssen ein konkretes
Nutzungsrecht des Zuschießenden an den Forschungsergebnissen gegenübersteht und nicht
das Aktivierungsverbot nach § 4 Abs. 1 vorletzter Satz EStG 1988 (§ 197 Abs. 2 UGB)
gegenübersteht. Steht den Zuschüssen kein konkretes Nutzungsrecht gegenüber und ist der
Zuschießende Gesellschafter der empfangenden Kapitalgesellschaft, liegt eine den
Beteiligungswert des Gesellschafters erhöhende Einlage vor (§ 6 Z 14 lit. b EStG 1988).
Garage
509
Fassung ab Veranlagung 2002:
Ist das vom Steuerpflichtigen bewohnte Einfamilienhaus (die Wohnung) zur Gänze
Privatvermögen, ist die Garage am Wohnort unabhängig vom Ausmaß der betrieblichen
Nutzung des Fahrzeuges durch den Wohnort und damit privat veranlasst (VwGH 25.4.2001,
99/13/0221).
Ist das vom Steuerpflichtigen bewohnte Einfamilienhaus (die Wohnung) nicht zur Gänze
Privatvermögen, sind die Garagierungskosten am Wohnort im prozentuellen Ausmaß der
betrieblichen Nutzung des Fahrzeuges höchstens jedoch im prozentuellen Ausmaß der
betrieblichen Nutzung des (übrigen) Gebäudes (unabhängig von dessen
Betriebsvermögenszugehörigkeit) als Betriebsausgaben abzugsfähig.
Kosten für die Garagierung am vom Wohnsitz verschiedenen Betriebsort sind ungeachtet der
Betriebsvermögenszugehörigkeit des Fahrzeuges abzugsfähig.
Fassung bis Veranlagung 2001:
Wurden zwei Personenkraftwagen als zum Betriebsvermögen gehörig behandelt, sind auch
die dafür verwendeten Garagenabstellplätze (im Privathaus des Steuerpflichtigen)

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grundsätzlich dem Betriebsvermögen zuzuordnen (VwGH 16.12.1998, 96/13/0046). Wird
eine Garage im Wohnungsverband auch privat mitbenützt (zB Lagerung von Schiern,
Getränkekisten usw.) ist eine solcherart gemischt genutzte Garage durch den Wohnort
bedingt und sind auf Grund des Aufteilungsverbotes damit im Zusammenhang stehende
Kosten nicht absetzbar. Wird eine Hälfte einer Doppelgarage weder für ein zweites
betrieblich genutztes Fahrzeug noch für andere betriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen
überwiegend benutzt, ist diese Hälfte dem Privatvermögen zuzurechnen (VwGH 12.11.1985,
85/14/0114).
Geringwertige Wirtschaftsgüter
510
Ungeachtet des Aktivierungswahlrechtes liegt ein Wirtschaftsgut vor (siehe Rz 3893 ff).
Goldvorrat eines Zahnarztes
511
Siehe Rz 1551.
Grundstück
512
Grundstücksankäufe und -verkäufe eines Realitätenhändlers sind nicht dem Bereich seiner
privaten Tätigkeit zuzurechnen, es sei denn, dass besondere Gründe hiefür vorliegen
(VwGH 23.9.1970, 1237/68).
Hat jemand einen Lagerplatz und die darauf untergebrachten Baumaschinen und Geräte
erworben, um sie an eine Baugesellschaft zu vermieten, steht die Vermietung des
Lagerplatzes in engem wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Vermietung der
Baumaschinen und Geräte; der Lagerplatz gehört daher zum notwendigen Betriebsvermögen
(VwGH 12.3.1975, 1477/73).
Der Erwerb und die Veräußerung von Grundstücken im eigenen Namen ohne Vorliegen eines
Treuhandverhältnisses gehören nach der Verkehrsauffassung nicht zu den Tätigkeiten eines
Rechtsanwaltes. Der Erwerb eines Grundstückes auf Grund eines einem Rechtsanwalt von
einem Klienten erteilten Auftrages führt nicht dazu, ein so erworbenes Grundstück als
notwendiges Betriebsvermögen eines Rechtsanwaltes anzusehen (VwGH 23.9.1997,
93/14/0094).
Ein von einem Steuerberater angeschafftes Gebäude, das für die erklärte Absicht, darin
künftige Personalwohnungen und Büroräume unterzubringen, wegen seines schlechten
Bauzustandes ungeeignet ist, gehört nicht zum notwendigen Betriebsvermögen, weil es nicht
objektiv geeignet ist, dem behaupteten Zweck zu dienen (VwGH 19.11.1979, 1378/78).

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Grundstück und Gebäude
513
Beim Grundstück und Gebäude handelt es sich um ein je eigenes einheitliches Wirtschaftsgut
(siehe Rz 2610 ff).
Gründungskosten
514
Gründungskosten sind keine Wirtschaftsgüter (siehe Rz 1553 und 2413).
Halbfertige Bauten
515
Bei halbfertigen Bauten handelt es sich um aktivierungspflichtige Positionen. Beim
Auftraggeber (Bauherrn) sind auf seinem Grund und Boden errichtete halbfertige Bauten mit
den bisher aufgelaufenen Herstellungskosten zu aktivieren. Zum Auftragnehmer siehe
Rz 2153 ff.
Holzbezugsrecht
516
Ein mit einer Liegenschaft als Realrecht verbundenes Holzbezugsrecht gehört unabhängig
von seiner Entstehungsgeschichte zum Betriebsvermögen, wenn es objektiv dem Betrieb zu
dienen bestimmt ist (VwGH 21.10.1960, 0113/60).
Homepage
516a
Die Internet-Homepage des Betriebes stellt bei einer vorgesehenen längeren (zumindest
einjährigen) Nutzung ein immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens dar. Soweit sie
nicht selbst erstellt wurde (Aktivierungsverbot gemäß § 4 Abs. 1 vorletzter Satz EStG 1988),
liegt aktivierungspflichtiger Aufwand für ein abnutzbares Anlagegut vor. Die Nutzungsdauer
kann insbesondere im Hinblick auf Aktualisierungserfordernisse und den technischen
Fortschritt mit drei Jahren angenommen werden. Die laufende Wartung der Homepage stellt
Erhaltungsaufwand dar, eine wesentliche Verbesserung oder Erweiterung führt zu
aktivierungspflichtiger Herstellungsaufwand, der ebenfalls auf drei Jahre abzuschreiben ist.
Zur Domain-Adresse siehe Rz 500a.
Ingangsetzungskosten
517
Sie stellen kein Wirtschaftsgut dar (siehe Rz 2413).
Jagd
518

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Siehe Rz 1566.
Jagdrecht
519
Das Jagdrecht ist im rechtlichen Verkehr selbständig bewertbar und daher ein selbständiges
Wirtschaftsgut, auch wenn es ein Ausfluss des Eigentumsrechtes am Grundstück ist, von
diesem nicht getrennt werden kann und somit stets dem rechtlichen Schicksal des Eigentums
am Grund und Boden folgen muss (VwGH 11.12.1990, 90/14/0199; VwGH 16.11.1993,
90/14/0077).
Klientenstock
520
Einem Klientenstock einer Wirtschaftstreuhandkanzlei kommt die Eignung eines
selbständigen, auch durch entgeltliche Übertragung verwertbaren Vermögensobjektes zu,
dessen Wert sich idR an dem durch die betreffenden Klienten bewirkten Jahresumsatz
orientiert (VwGH 28.1.1998, 95/13/0285).
Konzession
521
Eine Konzession stellt ein eigenes Wirtschaftsgut dar (ist nicht bloß Firmenwertbestandteil).
Sie gehört immer zum Betriebsvermögen, und zwar auch (noch) dann, wenn sie
vorübergehend oder auf Dauer ungenützt bleibt (VwGH 28.3.1990, 86/13/0182).
Know-how
522
Es handelt sich dabei um Spezialwissen über bestimmte betriebliche oder berufliche
Erfahrungen (keine Erfindung, da kein Patentschutz). Know-how ist ein unkörperliches
Wirtschaftsgut.
Kundenstock
523
Aufwendungen für den Erwerb eines Kundenstockes, der einen Teil des Geschäfts- oder
Firmenwertes darstellt, sind zu aktivieren (VwGH 23.2.1972, 0699/71).
Küche
524
Für die Zuordnung der zur Wohnung eines Bäckerei-, Konditorei- und Kaffeehausbetriebes
gehörenden Küche zum Betriebsvermögen ist nicht allein das Verhältnis der Zahl der zum
Haushalt gehörenden Personen zur Zahl der betriebszugehörigen Personen, für die Speisen
in dieser Küche zubereitet werden, entscheidend, sondern, ob die Anzahl der täglich

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zubereiteten Speisen für eine überwiegend private oder betriebliche Nutzung der Küche
spricht (VwGH 18.10.1982, 3748/80).
Leasing
525
Siehe Rz 135 ff.
Mietereinbauten
526
Investitionen und Adaptierungen in gemieteten Räumlichkeiten führen im Bereich des
Bilanzsteuerrechtes zu bewertungsfähigen Wirtschaftsgütern. Der Umstand, dass die
Gegenstände bürgerlich-rechtlich dem Gebäudeeigentum des Vermieters zuwachsen, spielt
dabei keine Rolle (VwGH 17.5.1977, 1934/76), der Zuwachs erfolgt erst bei Beendigung des
Bestandsverhältnisses.
Mietrecht - Nutzungsrecht
527
Ein entgeltlich erworbenes Mietrecht (das auch vom Vormieter eingeräumt werden kann) ist
ein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut; zur Abgrenzung Mietrecht - Mietvorauszahlung (siehe
VwGH 15.7.1998, 97/13/0076; VwGH 21.12.1999, 94/14/0125).
Das Mietrecht an betrieblich genutzten Räumen gehört zum Betriebsvermögen, auch wenn in
der Bilanz kein Wertansatz dafür aufscheint. Betriebliche Mietrechte werden nämlich idR
nicht bilanziert, weil sich die gegenseitigen Forderungen und Schulden wechselseitig
ausgleichen. Wird jedoch von einer Seite eine Vorleistung erbracht, so hat dieser Vorgang in
den Bilanzen seinen Niederschlag zu finden (VwGH 20.11.1968, 1685/67).
Die Nutzungsrechte an betrieblich benötigten Büroräumen gehören zum notwendigen
Betriebsvermögen des Unternehmens, das sie ausschließlich betrieblich nutzt. Welcher Art
die Nutzungsrechte sind (Hauptmietrechte, Rechte aus einem Untermietverhältnis oder auf
Grund anderer zivilrechtlicher Titel) ist hiebei ohne Bedeutung. Ob die Nutzungsrechte als
Aktivpost in der Bilanz auszuweisen sind, hängt davon ab, ob hiefür entsprechende
Aufwendungen getätigt worden sind. Es ist dabei ohne Bedeutung, ob die Zahlung als Ablöse
oder als Umzugskostenvergütung an den Vormieter geleistet wurde. Entscheidend ist
nämlich nicht, aus welchem Grund dem bisher Berechtigten eine Zahlung geleistet wird,
sondern, dass sie wirtschaftlich mit dem Übergang der Berechtigung zusammenhängt
(VwGH 6.5.1975, 1703/74).
Optionsrecht
528

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Es handelt sich um ein eigenständiges Wirtschaftsgut, das als solches zu aktivieren ist. Bei
Erwerb des Wirtschaftsgutes ist das Aktivum als Teil der Anschaffungskosten auf das durch
Optionsausübung erworbene Wirtschaftsgut zu übertragen.
Parkplatz
529
Ein Parkplatz stellt ein eigenständiges unbewegliches abnutzbares Wirtschaftsgut dar
(VwGH 9.6.1986, 84/15/0128).
Patentrecht
530
Ein im Betrieb entwickeltes Patentrecht stellt ungeachtet der fehlenden
Aktivierungsmöglichkeit notwendiges Betriebsvermögen dar (VwGH 29.10.1969, 0178/68).
Personenkraftwagen
531
Für die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen ist nicht die Bauart oder äußere
Erscheinungsform eines Kraftfahrzeuges maßgebend, sondern ausschließlich die
überwiegende betriebliche Nutzung. Die Frage der Beurteilung des Fahrzeuges als "Fiskal-
LKW" hat damit nichts zu tun (VwGH 6.4.1988, 84/13/0124).
Werden mehrere Personenkraftwagen mit Wechselkennzeichen betrieben, dann zählt jeder
bzw. nur jener von ihnen zum notwendigen Betriebsvermögen, der seinem Wesen nach dem
Betrieb zu dienen bestimmt ist und tatsächlich überwiegend betrieblich verwendet wird
(VwGH 29.5.1985, 83/13/0136). Der Umstand, dass ein für betriebliche Zwecke
angeschaffter Personenkraftwagen bereits nach kurzer Zeit wieder veräußert wurde, ändert
nichts daran, dass er ab der Anschaffung zum Betriebsvermögen gehörte (VwGH 24.6.1986,
83/14/0174).
Nach den Erfordernissen einer Tabak-Trafik und Kurzwarenhandlung im Stadtzentrum kann
ein Personenkraftwagen keineswegs von vornherein als notwendiges Betriebsvermögen
angesehen werden. In einem solchen Fall muss die überwiegend betriebliche Verwendung
des Kraftwagens nachgewiesen werden, um ihn als Betriebsvermögen behandeln zu können
(VwGH 19.1.1962, 2641/59).
Auch wenn ein Rechtsanwalt über einen weiteren Personenkraftwagen verfügt, der sich im
Privatvermögen befindet, widerspricht es der Erfahrung des täglichen Lebens, dass zwei im
Betriebsvermögen befindliche Kraftfahrzeuge - bei Fehlen von Fahrtenbüchern -
ausschließlich betrieblich verwendet werden (VwGH 20.4.1972, 2228/71; VwGH 11.7.1995,
91/13/0145). Die Behauptung eines Rechtsanwaltes, er nütze allein drei Kraftfahrzeuge

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überwiegend betrieblich, widerspricht den Erfahrungen des täglichen Lebens
(VwGH 25.11.1997, 93/14/0159).
Rechnungsabgrenzungen
532
Rechnungsabgrenzungen sind (noch) keine Wirtschaftsgüter, sondern Bilanzpositionen
eigener Art (siehe Rz 2395 ff).
Regalrecht
533
Bei einem Regalrecht, mit dem insbesondere die Nachfüllgarantie der eigenen Produkte beim
Vertragspartner (Händler) erworben wird, handelt es sich um ein selbständig bewertbares
Wirtschaftsgut.
Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe
534
Gegenstände, die dem Betrieb objektiv zu dienen bestimmt sind, wie Roh-, Hilfs- und
Betriebsstoffe, gehören zum Betriebsvermögen (VwGH 13.12.1957, 0192/56).
Sanitärräume
535
Kleinere Räumlichkeiten wie sanitäre Einrichtungen und Teeküchen sind betrieblich genutzte
Räumlichkeiten, wenn sie nicht im Wohnungsverband liegen und sie sowohl der
Betriebsinhaber als auch Kunden (und Geschäftspartner) benützen können. Die
Beschäftigung betriebseigener Arbeitskräfte ist nicht Voraussetzung der Abzugsfähigkeit
(VwGH 20.11.1996, 89/13/0259).
Schilifte
536
Lifttrassen samt Stützen und Wasserableitungsanlagen sind ein eigenständiges
unbewegliches Wirtschaftsgut. Die maschinellen Anlagen wie der Liftmotor, das Zugseil,
Schleppliftbügel sind bewegliche Wirtschaftsgüter (VwGH 15.2.1983, 82/14/0067).
Schwebende Geschäfte
537
Solange ein schwebendes Geschäft noch keinen wirtschaftlichen Niederschlag gefunden hat
(noch von keiner Seite erfüllt wurde), ist es nicht auszuweisen (VwGH 19.4.1963, 2255/61;
VwGH 28.4.1970, 1296/68). Es liegen bereits während des Schwebezustandes
Wirtschaftsgüter (Forderungen, Verbindlichkeiten) vor, die aber (noch) nicht bilanziert
werden dürfen.

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Schwebende Dauerverträge
538
Im Fall von schwebenden Dauerverträgen (zB Bestandverträge oder Arbeitsverträge) liegen
zwar Wirtschaftsgüter (Rechte, Verpflichtungen) vor, die aber nicht bilanziert werden dürfen
(VwGH 26.2.1975, 0936/74). Eine Bilanzierung käme erst auf Grund einer Vorleistung
(zB Mietvorauszahlung, Mietrechtserwerb) in Betracht.
Schwimmbad, Sauna, Solarium
539
Ein Hallenbad samt Sauna und Solarium sowie dessen Einrichtung gehört dann nicht zum
Betriebsvermögen eines praktischen Arztes, der sein Wohnhaus auch zu Ordinationszwecken
benutzt, wenn der Nachweis der tatsächlichen überwiegenden Nutzung misslingt
(VwGH 12.11.1985, 85/14/0074; VwGH 16.12.1986, 84/14/0111; VwGH 23.2.1994,
92/15/0025).
Notwendiges Privatvermögen ist auch das Schwimmbad eines Installateurs im eigenen
Wohnhaus, auch wenn es als Musterbad genutzt wird (VwGH 17.11.1981, 81/14/0086).
Seilbahnanlagen
540
Die Seilbahnstützen einschließlich eines gegebenenfalls montierten Tragseiles sind der
Seilbahntrasse zuzurechnen und somit (Trasse samt Stützen) als einheitliches
(unbewegliches) Wirtschaftsgut zu behandeln. Wird eine Liftanlage einschließlich der Stützen
zu Beginn der Saison montiert und am Ende der Saison demontiert, so kann diese
(einschließlich Fundamentierung, jedoch ohne Trasse) insgesamt als bewegliches
Wirtschaftsgut behandelt werden. Die technischen Einrichtungen wie Beförderungsmittel
(Wagen bei Standseilbahnen, geschlossene Kabinen, Sessel, Schleppliftbügel usw.), das
Zugseil und die maschinelle Ausstattung (Motor) werden als bewegliche Wirtschaftsgüter zu
beurteilen sein. Davon eigenständig zu behandeln sind Stationsgebäude als unbewegliche
Wirtschaftsgüter.
Sozialeinrichtung
541
Ein Wirtschaftsgut, das der Belegschaft des Betriebes als soziale Einrichtung kostenlos zur
Verfügung gestellt (zB ein Reitstall) wird und überwiegend, fast ausschließlich von den
Dienstnehmern benützt wird, ist im Hinblick auf seine Zweckbestimmung und tatsächliche
Verwendung notwendiges Betriebsvermögen. Dies auch dann, wenn es nur von einem Teil
der Dienstnehmer tatsächlich benützt wird. Die Benützung durch die überwiegende Zahl der
Betriebsangehörigen ist nicht erforderlich (VwGH 30.10.1974, 1724/72).

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Sozialversicherungsbeiträge
542
Rückständige Sozialversicherungsbeiträge für Arbeitnehmer sind notwendiges negatives
Betriebsvermögen und jedenfalls zu passivieren (VwGH 26.11.1985, 85/14/0076).
Stehendes Holz, stehender Wald
543
Siehe Rz 2304.
Straßen
544
Bei Straßen handelt es sich um eigene, selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter
(VwGH 15.2.1983, 82/14/0067, VwGH 9.6.1986, 84/15/0128).
Termin- und Optionsgeschäfte
545
Branchenuntypische Termin- und Optionsgeschäfte sind dem betrieblichen Bereich
regelmäßig auch dann nicht zuzuordnen, wenn generell die Möglichkeit besteht, damit
Gewinne zu erzielen. Branchenuntypische Termingeschäfte sind nur betrieblich veranlasst,
wenn sie der Absicherung unternehmensbedingter Kursrisiken dienen und nach Art, Inhalt
und Zweck ein Zusammenhang mit dem Betrieb besteht, wobei das einzelne Termingeschäft
nach den im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bekannten Umständen geeignet und dazu
bestimmt sein muss, das Betriebskapital tatsächlich zu verstärken. Unbedingte
Termingeschäfte und Optionsgeschäfte scheiden auch unter dem Gesichtspunkt einer
betrieblichen Liquiditätsreserve im Falle branchenfremder Betätigungen als gewillkürtes
Betriebsvermögen aus, da sie auf Grund ihres spekulativen Charakters in die Nähe von Spiel
und Wette zu rücken sind.
Verbindlichkeiten
546
Siehe Rz 2418 ff
Verlagsrechte, Bücher und Druckwerke
547
Bei einem Verlag sind Druckwerke, Bücher und Verlagsrechte als notwendiges
Betriebsvermögen anzusehen (VwGH 16.12.1966, 0780/65).
Vermietete Wirtschaftsgüter
548

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Diese gehören zunächst dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn die Vermietung
zumindest einer von mehreren Hauptzwecken der betrieblichen Tätigkeit ist (zB bei
gewerblicher Vermietung oder Leasing). Bildet die Vermietung hingegen nicht den
Hauptzweck der betrieblichen Tätigkeit, so gehören vermietete Wirtschaftsgüter nur dann
zum notwendigen Betriebsvermögen des Betriebes des Vermieters, wenn die Vermietung
diesem Betrieb dient, somit im wirtschaftlichen Zusammenhang mit jenen Aktivitäten steht,
die den Betriebsgegenstand bilden. Dies ist dann der Fall, wenn die Vermietung der
eigentlichen betrieblichen Tätigkeit des Vermieters förderlich ist (VwGH 13.12.1989,
85/13/0041; VwGH 3.4.1990, 87/14/0122; VwGH 9.5.1995, 94/14/0151; VwGH 19.11.1998,
96/15/0051).
Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang ist gegeben, wenn über die Vermietung hinaus
enge wirtschaftliche Beziehungen zwischen Vermieter und Mieter bestehen. Im konkreten
Fall wurden bis zu 40% der vom Vermieter erzeugten Waren im Betrieb des Mieters - der
Ehegattin - verkauft und Arbeitnehmer in beiden Betrieben eingesetzt sowie bestimmte
betriebliche Aufwendungen wie Kosten für Wasser, Müll, Beheizung, Feuerversicherung,
Büro, Kraftfahrzeug gemeinsam getätigt. Es bestand seitens des Vermieters ein betriebliches
Interesse, dass unmittelbar neben seinem Erzeugungsbetrieb ein diesen ergänzender
Handelsbetrieb geführt wird (VwGH 3.4.1990, 87/14/0122).
Ferienwohnungen sind idR nicht dazu bestimmt, dem Betrieb einer Bäckerei zu dienen.
Selbst wenn sich die bis zu 14 Personen, die in den Ferienwohnungen nächtigen können,
jeweils dazu entschlossen haben sollten, Lebensmittel in der Bäckerei zu kaufen bzw. das
Frühstück einzunehmen, kann dieser Umstand auf den Umsatz der Bäckerei nur eine völlig
untergeordnete Auswirkung haben. Da die Ferienwohnungen zur Erzielung von Einnahmen
aus Vermietung und Verpachtung, nicht jedoch unmittelbaren betrieblichen Zwecken der
Bäckerei, insbesondere dem Verkauf dienen, sind die Ferienwohnungen auch nicht als zum
notwendigen Betriebsvermögen der Bäckerei gehörend anzusehen (VwGH 25.2.1997,
93/14/0196).
Versicherungen
549
Versicherungen gehören dann zum Betriebsvermögen, wenn sie betrieblich veranlasst sind
(siehe Rz 1234 ff).
Vorkaufsrecht
550
Bei einem Baumaterialgroßhändler, der auch eine Ziegelei und ein Betonwerk betreibt,
gehört das Vorkaufsrecht für ein Gipswerk zum Betriebsvermögen. Ein Verzicht auf die

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Geltendmachung dieses Vorkaufsrechtes ist ein Betriebsvorgang (VwGH 25.2.1970,
1099/68).
Waren
551
Rechtsgeschäfte über Waren, die zum Unternehmen des Betriebsinhabers gehören, sind
stets Betriebsvorfälle, auch wenn der Betriebsinhaber einen gegenteiligen Willen bekundet
und sie als private Geschäfte behandelt hat (VwGH 12.3.1969, 0304/68; VwGH 25.2.1970,
1099/68).
Geschäfte eines Steuerpflichtigen in dem Bereich, in dem er üblicherweise sein Gewerbe
ausübt, sind - von besonders gelagerten Einzelfällen abgesehen - solche der Betriebs- und
nicht der Privatsphäre (VwGH 13.5.1975, 0835/74). Im Zweifel gelten die von einem
Unternehmer vorgenommenen Rechtsgeschäfte als zum Betrieb seines Unternehmens
gehörig (§ 344 UGB). Da ein Gewerbetreibender neben der betrieblichen auch eine private
Sphäre hat, ist die Aussonderung privater Geschäftsvorfälle aus ständig im Gewerbebetrieb
vorkommenden Geschäften nicht generell ausgeschlossen.
Für die betriebliche oder private Zuordnung von Veräußerungen, die üblicherweise in den
Bereich eines Gewerbebetriebes fallen, aber auch im Rahmen einer privaten
Vermögensverwaltung getätigt werden können, kommt es darauf an, wie der Steuerpflichtige
die Geschäfte tatsächlich abgewickelt hat. Verkauft der Steuerpflichtige, zB ein Bilderhändler,
ein Bild, das er anlässlich der Matura von einem nahen Angehörigen erhalten und danach
ständig zur Ausschmückung der Wohnung verwendet hat, könnte der Verkauf bei
einwandfreier Trennung vom Betrieb durchaus einen nicht in die betriebliche Sphäre
reichenden, besonders gelagerten Einzelfall darstellen.
Wassernutzungsrecht
552
Ein Nutzungsrecht, zB ein Wasserrecht (Wasserbenutzungsrecht iSd Wasserrechtsgesetzes)
ist ein Wirtschaftsgut (VwGH 4.11.1980, 3332/79).
Wegerecht
553
Ein unbefristetes Wegerecht stellt keinen Teil des Grund und Bodens des herrschenden
Grundstückes dar, sondern ist als gesondert bewertbares, nicht der Abnutzung
unterliegendes Wirtschaftsgut anzusehen (VwGH 27.10.1976, 1418/74; VwGH 29.03.2007,
2006/15/0112).

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Wertpapiere
554
Wertpapiere gehören dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie zur Deckung von
Abfertigungsrückstellungen (VwGH 11.7.1995, 91/13/0145; VwGH 15.9.1999, 94/13/0098)
oder Pensionsrückstellungen erforderlich sind, bzw. den unmittelbaren Betriebsgegenstand
bilden (zB bei einem Wertpapierhändler). Sind die Wertpapiere nicht aus Betriebsmitteln
angeschafft bzw. nicht unmittelbar für Zwecke des Betriebes (zB Verpfändung für
Betriebsschulden) eingesetzt worden, können sie nicht zum notwendigen Betriebsvermögen
gerechnet werden (VwGH 17.4.1974, 0732/72).
Erwirbt ein Abgabepflichtiger Aktien an einer Gesellschaft, die unter Umständen in späteren
Jahren Anteile an möglicherweise in der Zukunft zu gründenden Vertriebsgesellschaften
erwerben (bzw. halten) wird, so erwirbt er Wirtschaftsgüter, deren künftige betriebliche
Nutzung in keiner Weise feststeht. Diese Aktien sind daher nicht objektiv erkennbar zum
unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt und stellen daher kein Betriebsvermögen dar
(VwGH 20.2.1998, 96/15/0192).
Privat gehaltene Wertpapiere werden nicht schon wegen der aus betriebswirtschaftlicher
Sicht ansonsten gegebenen Unterkapitalisierung des (Einzel-)Unternehmens zu notwendigem
Betriebsvermögen. Erfüllen die Wertpapiere auch sonst keine Funktion im
Betriebsgeschehen, kommt eine Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen nicht in
Betracht (VwGH 27.1.1998, 93/14/0166).
Wohnung
555
Zum Betriebsvermögen zählen auch ausschließlich beruflich genutzte Wohnungen
(VwGH 6.10.1970, 0007/69; VwGH 14.1.1992, 91/14/0198), bspw. Kanzlei oder Praxisräume
eines Freiberuflers.
Aufwendungen für eine Kleinwohnung, die nahezu ausschließlich auf durch den Betrieb
veranlassten Reisen als Unterkunft dient, sind Betriebsausgaben (VwGH 12.12.1978,
0025/75). Private Zwecke für das Halten der Wohnung - so etwa als Aufenthalt bei
Privatreisen, als zweiter Haushalt oder als private Vermögensanlage - müssen praktisch
ausscheiden. Private Vermögensanlage wird im Allgemeinen nicht anzunehmen sein, wenn
die ausschließlich als Unterkunft auf betrieblich veranlassten Reisen oder als Büro
verwendete eigene Wohnung auf längere Sicht geringere Aufwendungen verursacht als eine
Fremdunterkunft (VwGH 16.9.1986, 86/14/0017; VwGH 14.1.1992, 91/14/0198).

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Eine Wohnung, die einem Steuerpflichtigen oder Mitunternehmer und seiner Ehefrau zur
gemeinsamen Haushaltsführung dient, gehört nicht zum Betriebsvermögen; sie bildet
notwendiges Privatvermögen (VwGH 19.10.1982, 82/14/0056; VwGH 27.11.1984, 2270/79;
VwGH 13.5.1992, 90/13/0057). Dies gilt auch dann, wenn die Wohnung Geschäftsfreunden
(VwGH 21.10.1986, 84/14/0054) oder Betriebsangehörigen (VwGH 13.9.1988, 87/14/0162)
als Unterkunft dient.
Die Überlassung einer Wohnung an einen (Urlaubs-)Vertreter eines praktischen Arztes kann
als weder berufstypisch noch üblich beurteilt werden, weil es gerade in der Berufsgruppe der
Ärzte üblich ist, in solchen Fällen einen in der Nähe ordinierenden Arzt als Vertreter zu
bestimmen. Die Vertreterwohnung gehört daher nicht zum Betriebsvermögen
(VwGH 22.10.1997, 93/13/0267).
Zertifizierung
556
Eine Zertifizierung zB nach "ISO 9000" über die Qualität der Produktionsorganisation eines
Unternehmens schafft kein eigenständiges Wirtschaftsgut.
4.1.10.4.3 Gebäude
4.1.10.4.3.1 Gemischt genutzte Liegenschaften bzw. Gebäude
557
Von dem in Rz 479 ff beschriebenen Grundsatz der Nichtaufteilbarkeit von beweglichen
Wirtschaftsgütern besteht bei Liegenschaften und Gebäuden eine Ausnahme, wobei folgende
Fälle zu unterscheiden sind:
4.1.10.4.3.2 Unterschiedliche Verwendung einzelner Grundstücksteile (zB ein Teil
des Gebäudes dient dem Betrieb, der andere Teil als Wohnung)
558
Bei gemischt genutzten Liegenschaften bzw. Gebäuden kann hingegen eine anteilsmäßige
Zurechnung zum Betriebs- bzw. Privatvermögen Platz greifen. Werden einzelne bestimmt
abgegrenzte Grundstücks(Gebäude-)Teile betrieblich, andere hingegen privat genutzt, ist das
Grundstück (Gebäude) in einen betrieblichen und in einen privaten Teil aufzuteilen
(VwGH 9.5.1995, 94/14/0151; VwGH 29.6.1995, 93/15/0110; VwGH 19.11.1998,
96/15/0051). Dabei ist das Gebäude als bauliche Einheit zu sehen (VwGH 26.9.1990,
86/13/0104).
559
Die Aufteilung hat grundsätzlich nach der Nutzfläche der unterschiedlich (betrieblich und
nicht betrieblich) genutzten Gebäudeteile zu erfolgen. Ergibt diese Ermittlungsmethode auf
Grund der besonderen Verhältnisse des Einzelfalles keine sachgerechten Ergebnisse, so kann

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auch ein anderer Aufteilungsmaßstab (insbesondere nach der Kubatur) herangezogen
werden (VwGH 26.07.2007, 2005/15/0133).
560
Für die Ermittlung des Nutzungsverhältnisses ist bei bestimmt abgegrenzten Räumlichkeiten
und Flächen in erster Linie der betriebliche oder private Charakter für sich zu untersuchen.
Lässt sich nach der Art der Räumlichkeit (Fläche) und ihrer Nutzung konkret feststellen, dass
die betriebliche Verwendung überwiegt, so ist die Räumlichkeit (Fläche) als betrieblicher Teil
des Gebäudes in die Berechnung des Nutzungsverhältnisses einzubeziehen. Gebäudeteile,
die gemeinschaftlichen Zwecken (wie Stiegenhaus, Gang, Heizraum, Keller, Abstellräume
usw.) dienen, beeinflussen nicht das Aufteilungsverhältnis, sondern sind entsprechend dem
Verhältnis der anderen Räumlichkeiten aufzuteilen (schlüsselmäßige Aufteilung)
(VwGH 19.9.1989, 88/14/0172; VwGH 5.7.1994, 91/14/0110; VwGH 25.1.1995,
93/15/0003).
561
Entsprechend diesem Aufteilungsschlüssel ist die Aufteilung eines betrieblich und privat
verwendeten Vorzimmers bei größerer Kunden- oder Klientenzahl vorzunehmen (VwGH
7.7.2004, 99/13/0197, Vorzimmer einer Rechtsanwaltskanzlei), während bei sehr geringer
Kunden- oder Klientenzahl das Vorzimmer dem Privatvermögen zuzurechnen ist (VwGH
30.11.1962, 1268/61, Privatvermögen des Vorzimmers eines Restaurators mit sehr kleinem
Kundenkreis; VwGH 3.7.1991, 90/14/0066, Privatvermögen des Vorraumes eines
Einfamilienhauses mit einem Notordinationsraum).
562
Ein unausgebauter Dachboden, wenn auch mit ebenem Boden und Beleuchtung, aber ohne
jede Isolierung und Verkleidung der Dachhaut, lässt schon mangels Schutzfunktion
hinsichtlich Wärme, Kälte, Feuchtigkeit und Verschmutzung nur eine so geringfügige private
oder betriebliche Nutzung zu, dass die Nutzfläche dieses Dachbodens für die Frage nach der
privaten oder betrieblichen Nutzung von Gebäudeteilen vernachlässigt werden kann
(VwGH 29.7.1997, 93/14/0062).
563
Ein nicht genutzter Raum zählt in einem gemischt genutzten Gebäude zum Privatvermögen
(VwGH 13.6.1989, 86/14/0129). Auch die Zufahrt zum Gebäude ist nach dem
Nutzungsverhältnis des Gebäudes aufzuteilen, wobei es auf die Anzahl der Einzelbegehungen
der Zufahrt nicht ankommt (VwGH 25.1.1995, 93/15/0003). Die Gartenfläche ist bei der
Feststellung der (betrieblichen oder privaten) Nutzung des Gebäudes auszuscheiden
(VwGH 19.9.1989, 88/14/0172).

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564
Die Frage, ob ein einheitliches Gebäude oder mehrere Gebäude vorliegen, ist nicht nach
Gesichtspunkten der wirtschaftlichen Zusammengehörigkeit, sondern nach bautechnischen
Kriterien zu lösen (VwGH 19.2.1991, 91/14/0031; VwGH 27.1.1994, 93/15/0161). Eines der
bautechnischen Kriterien ist die Frage, ob Gebäude unmittelbar aneinander grenzend
angebaut bzw. ineinander integriert bzw. aufeinander oder mit entsprechendem räumlichen
Abstand voneinander errichtet sind (VwGH 20.1.1981, 1345/80, in dem auf eine ebenerdige
Halle ein Wohngebäude aufgesetzt wurde; VwGH 1.3.1983, 82/14/0222, 82/14/0223, in
welchem Bauwerke nach der Art von Reihenhäusern unmittelbar aneinander grenzend
errichtet wurden; VwGH 19.2.1991, 91/14/0031, in dem ein Betriebsgebäude um 5 Meter
abgesetzt vom Wohngebäude errichtet wurde).
Als weitere wesentliche Kriterien für die Beurteilung dieser Frage sind folgende zu nennen:
Errichtung der Bauwerke auf verschiedenen Grundstücken mit identen oder verschiedenen
Eigentümern; Ineinandergreifen der einzelnen Räumlichkeiten; Bestehen eigener Eingänge
und Stiegenaufgänge, wobei ein Wohnhaus und ein Werkstättengebäude, die baulich
unterschiedlich gestaltet sind, selbst dann nicht notwendigerweise eine bauliche Einheit
bilden, wenn sie aneinanderstoßen und das Wohngebäude nur durch einen im
Werkstättengebäude liegenden Vorraum betreten werden kann (VwGH 27.1.1994,
93/15/0161).
565
Bei der Beurteilung des Ausmaßes der betrieblichen bzw. außerbetrieblichen Nutzung eines
Grundstückes (Gebäudes) ist auf die tatsächlichen Verhältnisse im Wirtschaftsjahr und nicht
auf erst danach geschaffene Verhältnisse abzustellen (VwGH 29.6.1995, 93/15/0110).
4.1.10.4.3.3 Untergeordnete Bedeutung der betrieblichen bzw. privaten Nutzung
eines Gebäudeteiles (80/20-Prozent-Regel)
566
Eine Aufteilung im Sinne der Rz 558 ff ist jedoch nicht vorzunehmen, wenn ein entweder der
betrieblichen oder der privaten Nutzung dienender Gebäudeteil im Verhältnis zum
Gesamtgebäude nur von untergeordneter Bedeutung ist. In einem solchen Fall ist eine
einheitliche Betrachtung geboten. Von einer untergeordneten Nutzung ist dann zu sprechen,
wenn diese weniger als 20% der Nutzung der Gesamtnutzfläche beträgt (VwGH 18.1.1983,
82/14/0100; VwGH 19.9.1989, 88/14/0172; VwGH 10.4.1997, 94/15/0211; VwGH 29.7.1997,
93/14/0062).
Ist die - aus der Sicht des zu beurteilenden Betriebes - betrieblich genutzte Fläche
mindestens 20% der Gesamtnutzfläche, hat eine Aufteilung zu erfolgen, andernfalls stellt der

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betrieblich genutzte Gebäudeteil, weil er aus der Sicht des zu beurteilenden Betriebes in
Bezug auf die Gesamtnutzfläche von untergeordneter Bedeutung ist, kein Betriebsvermögen
dar.
567
Betrieblich genutzte Eigentumswohnungen sind als eigenes Wirtschaftsgut und damit als
Bestandteil des Betriebsvermögens anzusehen, und zwar auch dann, wenn der
Miteigentumsanteil und das Ausmaß der betrieblichen Nutzung - bezogen auf das
Gesamtobjekt - weniger als 20% betragen.
568
Die Anwendung der 80/20-Prozent-Regel hat dergestalt zu erfolgen, dass die Nutzfläche des
Gebäudeteiles, die es hinsichtlich der Betriebsvermögenszugehörigkeit zu beurteilen gilt, mit
der Gesamtnutzfläche in Beziehung gesetzt wird.
Entsprechendes gilt für die Beurteilung einer untergeordneten nichtbetrieblichen Nutzung: Ist
die - aus der Sicht des zu beurteilenden Betriebes - nicht betrieblich genutzte Fläche
mindestens 20% der Gesamtnutzfläche, hat eine Aufteilung zu erfolgen, andernfalls stellt der
nicht betrieblich genutzte Gebäudeteil (weil er aus der Sicht des zu beurteilenden Betriebes
in Bezug auf die Gesamtnutzfläche von untergeordneter Bedeutung ist) zur Gänze
Betriebsvermögen dar.
Beispiel:
Wird ein Gebäude nach seiner Nutzfläche zu 60% für Zwecke des Betriebes I, zu 15%
für Zwecke des Betriebes II und zu 25% privat genutzt, ergibt sich somit Folgendes:
Der für Zwecke des Betriebes I (60% der Nutzfläche) genutzte Gebäudeteil gehört zum
Betriebsvermögen des Betriebes I. Eine Anwendung der Regel vom untergeordneten
Ausmaß hat in diesem Fall zu unterbleiben, weil die aus Sicht des Betriebes I anders
geartete Nutzung (15% Betrieb II und 25% privat) mehr als 20% ausmacht.
Der für Zwecke des Betriebes II (15% der Nutzfläche) genutzte Gebäudeteil gehört
nicht zum Betriebsvermögen des Betriebes II. Die Anwendung der Regel vom
untergeordneten Ausmaß bewirkt in diesem Fall, dass der lediglich zu 15% genutzte
Gebäudeteil nicht Betriebsvermögen des Betriebes II darstellt, weil die aus Sicht des
Betriebes II anders geartete Nutzung (60% Betrieb I und 25% privat, sohin 85%)
mehr als 20% ausmacht. Die untergeordnete betriebliche Nutzung führt jedoch zu
einer Nutzungseinlage in Höhe der anteiligen AfA.
569
Ist ein im Alleineigentum stehendes Gebäude iSd 80/20-Prozent-Regel teils
Betriebsvermögen und teils Privatvermögen, bewirkt eine innerhalb des 80/20-Prozent-
Rahmens stattfindende nachhaltige Nutzungsänderung idR entweder eine Entnahme oder
Einlage. Sind zB 60% des Gebäudes Betriebsvermögen und wird die betriebliche Nutzung
durch nachhaltige Vermietung auf zB 50% vermindert, liegt insoweit eine Entnahme vor; das

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40-prozentige-Privatvermögen erhöht sich auf 50%. Erhöht sich die betriebliche Nutzung
nachhaltig auf zB 70%, liegt insoweit eine Einlage vor; das Privatvermögen sinkt auf 30%.
Auf derartige Verschiebungen ist die 80/20-Prozent-Regel nicht anwendbar.
Eine Entnahme kann demnach nicht deshalb verhindert werden, weil die Nutzungsänderung
weniger als 20% des betrieblich genutzten Gebäudes ausmacht. Eine Entnahme würde nur
dann nicht vorliegen, wenn der vermietete Teil entweder dem gewillkürten (setzt
Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 voraus) oder dem notwendigen Betriebsvermögen
zuzurechnen ist (VwGH 9.5.1995, 94/14/0151).
570
Wird auf Grund einer nachhaltigen Nutzungsänderung die 20% betriebliche Nutzung einer
Liegenschaft unterschritten, so muss die gesamte Liegenschaft entnommen werden.
Beispiel:
Bei einer Liegenschaft sind 30% Betriebsvermögen und 70% Privatvermögen. Wird in
der Folge das Gebäude nur mehr zu 15% betrieblich genutzt, so muss das gesamte
Betriebsvermögen (also 30%) entnommen werden.
571
Die 80/20-Prozent-Regel führt zu folgenden Konsequenzen:
. Bei untergeordneter Bedeutung des betrieblich genutzten Teiles des Gebäudes oder der
Eigentumswohnung, welche zur Gänze zum Privatvermögen gehören, bilden die auf den
betrieblichen Teil entfallende AfA sowie die anteiligen Finanzierungskosten
Betriebsausgaben (Nutzungseinlage, VwGH 13.12.1989, 85/13/0041; VwGH 3.6.1992,
91/13/0115; VwGH 21.11.1995, 92/14/0160; VwGH 18.3.1997, 93/14/0235).
Investitionen und Einbauten in betrieblich genutzten Räumen gehören auch dann zur
Gänze zum Betriebsvermögen, wenn das Gebäude wegen bloß untergeordneter
betrieblicher Nutzung zur Gänze Privatvermögen darstellt (VwGH 13.12.1989,
85/13/0041).
Die betrieblich genutzten Gebäudeteile gehören im Falle einer untergeordneten betrieblichen
Nutzung nicht zum Betriebsvermögen, sodass Investitionsbegünstigungen nicht geltend
gemacht werden können.
Da die betrieblichen Gebäudeteile nicht dem Betriebsvermögen angehören, stellt auch die
Veräußerung des Gebäudes keinen betrieblichen Vorgang dar. Die Beendigung der
betrieblichen Nutzung führt mangels Betriebsvermögens auch zu keiner Entnahme.
. Ist infolge untergeordneter privater Nutzung das gesamte Gebäude Betriebsvermögen, so
bilden die durch das Gebäude veranlassten Aufwendungen zur Gänze Betriebsausgaben.

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Der Privatnutzung ist durch Ansatz einer Nutzungsentnahme Rechnung zu tragen, deren
Bewertung sich mit dem entsprechenden Anteil an den Betriebsausgaben bemisst. Es
sind daher die auf den privat genutzten (wegen seines untergeordneten Ausmaßes zum
Betriebsvermögen zählenden) Gebäudeteil entfallenden Beträge an AfA, Reparaturen,
Betriebskosten sowie Finanzierungsaufwendungen als Entnahmewert anzusetzen
(VwGH 18.2.1999, 98/15/0192).
Obwohl der privat genutzte Gebäudeteil als zum Betriebsvermögen zugehörig angesehen
wird, steht der Investitionsfreibetrag dennoch nur für den betrieblich genutzten Teil zu
(VwGH 14.9.1993, 93/15/0135).
Die Zurechnung eines privat genutzten Gebäudeteiles zum Betriebsvermögen hat zur Folge,
dass die Entnahme und die Veräußerung des Gebäudes zur Gänze als betrieblicher Vorgang
zu erfassen sind (VwGH 18.1.1983, 82/14/0100; VwGH 21.2.1984, 83/14/0159).
572
Betrieblich genutzte Gebäude
Betriebliche Nutzung 0% bis weniger
als 20%
20% -
80%
Mehr als 80% bis
100%
Zurechnung zum (notwendigen)1)
Betriebsvermögen
0% 20 - 80% 100%
Erfassung stiller Reserven
bei Verkauf oder Entnahme
0% 20 - 80% 100%
Absetzung für Abnutzung,
sonstige nicht zuordenbare
Aufwendungen
0% bis weniger als
20%
20 - 80% 100%
davon Privatanteil 0% 0% 0% bis weniger als
20%
Investitionsfreibetrag (soweit
unmittelbarer Betriebszweck)
0% 20 - 80% Mehr als 80% bis
100%
Soweit § 5 EStG-Ermittler "neutrale" Gebäudeteile "willkürt", sind diese ebenso
Betriebsvermögen.
4.1.10.4.3.4 Dieselben Grundstücksteile werden zeitlich abwechselnd oder
gleichzeitig teils privat, teils betrieblich genutzt
573
Werden dieselben Grundstücks-(Gebäude-)Teile zeitlich abwechselnd teils betrieblich, teils
privat genutzt, ist auf das Überwiegen abzustellen (VwGH 12.11.1985, 85/14/0114;

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VwGH 19.9.1989, 88/14/0172; VwGH 5.7.1994, 91/14/0110; VwGH 19.11.1998,
96/15/0051). Die betriebliche bzw. private Nutzung ist als Nutzungseinlage bzw.
Nutzungsentnahme zu berücksichtigen.
4.1.10.4.4 Gebäude im Miteigentum
574
Bei einer betrieblichen Nutzung von im Miteigentum stehenden Liegenschaften durch einen
Miteigentümer sind folgende Fälle zu unterscheiden:
. Zwischen den Miteigentümern wurde keine Vereinbarung über eine Entgeltzahlung
geschlossen. Findet der betrieblich genutzte Liegenschaftsteil in der Miteigentumsquote
des Betriebsinhabers Deckung, dann ist der betrieblich genutzte Teil zur Gänze dem
Betriebsvermögen zuzurechnen. Bei höherer betrieblicher Nutzung liegt nur bis zur
Miteigentumsquote Betriebsvermögen vor (VwGH 12.4.1972, 1356/70;
VwGH 21.11.1973, 0538/72; VwGH 12.3.1975, 1294/74; VwGH 15.1.1991, 87/14/0123).
Beispiel:
Eine Gastwirtschaft wird in einem Gebäude betrieben, das je zur Hälfte im
zivilrechtlichen und wirtschaftlichem Eigentum des Gastwirtes und seiner Gattin steht.
Der Gastwirt hat mit der aus den beiden Eheleuten gebildeten Hausgemeinschaft
keinen Mietvertrag abgeschlossen.
Das Gebäude wird zu 45% betrieblich verwendet: Das Gebäude gehört mit 45% zum
notwendigen Betriebsvermögen.
Das Gebäude wird zu 75% betrieblich verwendet: Das Gebäude gehört mit 50% (nicht
75%) zum notwendigen Betriebsvermögen.
. Ein Miteigentümer nutzt einen Gebäudeteil auf Grund eines mit der Hausgemeinschaft
abgeschlossenen Mietvertrages. Im Ausmaß der auf den gemieteten Gebäudeteil
angewandten Miteigentumsquote liegt Betriebsvermögen vor (VwGH 1.2.1980, 0643/79;
VwGH 29.6.1982, 1347/78, 82/14/0171). Dieser Mietvertrag wird (nur) hinsichtlich der
rechnerisch auf die anderen Miteigentümer entfallenden Miteigentumsquote steuerlich
anerkannt. Die in Höhe des eigenen Miteigentumsanteils gezahlte Miete stellt daher keine
Betriebsausgabe, sondern eine Entnahme dar. Die Miete, die auf den Miteigentumsanteil
der anderen Eigentümer entfällt, ist Betriebsausgabe und bei diesen als Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung zu versteuern.
Fortsetzung des Beispiels:
Der Gastwirt hat mit der Hausgemeinschaft einen formellen Mietvertrag abgeschlossen
und bezahlt an diese Hausgemeinschaft einen angemessenen Mietzins. Das Gebäude
zählt in diesem Fall im Ausmaß von 22,5% (also nur mit der Hälfte der betrieblichen
Nutzung) zum Betriebsvermögen. Nur in diesem Umfang kommen
Investitionsbegünstigungen in Betracht. Auch der mit der Hausgemeinschaft
vereinbarte Mietzins ist nur zur Hälfte beim Gastwirt Betriebsausgabe und in diesem

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Ausmaß beim anderen Miteigentümer Einnahme (in der Einkunftsart Vermietung und
Verpachtung).
Ergibt sich bei einem Miteigentümer ein Ausmaß des Betriebsvermögens unter 20% (der
Hälfteeigentümer nutzt zB auf Grund eines Mietvertrages 30% des Hauses betrieblich,
Betriebsvermögen liegt daher nur im Ausmaß von 15% vor), ist das untergeordnete Ausmaß
des Betriebsvermögens nach der betrieblichen Nutzung insgesamt (30%) und nicht nach
dem davon dem Betriebsvermögen zuzurechnenden Teil (50% von 30% = 15%) zu
beurteilen.
575
Wird in einem zunächst im Alleineigentum stehenden teilweise betrieblich genutzten
Gebäude durch Schenkung eines Teiles Miteigentum begründet, so gehört - sofern eine
Vereinbarung über eine Entgeltszahlung nicht getroffen wurde - der betrieblich genutzte Teil
insoweit zum Betriebsvermögen des (Miteigentum besitzenden) Steuerpflichtigen, als er in
der Miteigentumsquote Deckung findet.
Beispiel:
In einem im Alleineigentum stehenden teilweise (60%) betrieblich genutzten Gebäude
wird durch Schenkung eines Anteiles von 40% des Gebäudes an die Ehegattin
Miteigentum begründet.
Im Fall der betrieblichen Nutzung von im Miteigentum stehenden Gebäude gehört der
betrieblich genutzte Teil insoweit zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen, als er in
der Miteigentumsquote Deckung findet.
Ist die Schenkung mit keiner Verringerung des Umfanges der betrieblichen Nutzung
verbunden, hat die Schenkung auf die Frage der Betriebsvermögenszugehörigkeit des
Gebäudes keine Auswirkung, da der betrieblich genutzte Teil (60%) in der
Miteigentumsquote (60%) Deckung findet. Eine Entnahme iSd § 6 Z 4 EStG 1988
kommt daher nicht in Betracht.
Eine Entnahme iSd § 6 Z 4 EStG 1988 läge nur dann und insoweit vor, als der
betrieblich genutzte Teil nach der Schenkung in der Miteigentumsquote keine Deckung
mehr fände. Dies wäre zB der Fall, wenn 50% des zu 60% betrieblich genutzten
Gebäudes verschenkt werden. In einem derartigen Fall würde die Schenkung in jenem
Umfang, in dem der betrieblich genutzte Gebäudeteil (60%) in der Miteigentumsquote
(50%) nicht mehr gedeckt ist, das sind 10%, zu einer Entnahme führen.
576
Wurde ein Gebäude vom Hälfteeigentümer zu 45% betrieblich genutzt und veräußert er den
Betrieb ohne diesen Miteigentumsanteil an den anderen Hälfteeigentümer, der diesen Betrieb
in den vom anderen Hälfteeigentümer ehemals benutzten Geschäftsräumlichkeiten fortführt,
so liegt damit eine Entnahme des bisher betrieblich genutzten Teiles durch den Veräußerer
und eine Einlage des anderen Hälfteeigentümers in das Betriebsvermögen vor
(VwGH 15.1.1991, 87/14/0123). Wird im Zuge eines Scheidungsvergleiches die
Verfügungsgewalt über ein betrieblich genutztes Gebäude dem Ehegatten zugesprochen, der

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das Gebäude betrieblich nutzt, dann stellt das Gebäude ab diesem Zeitpunkt zur Gänze
Betriebsvermögen dar (VwGH 25.1.1993, 92/15/0024).
4.1.10.4.5 Grund und Boden
577
Im Bilanzsteuerrecht (§ 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988) wird unter Grund und Boden nur
der nackte Grund und Boden verstanden. Selbständig bewertungsfähige Wirtschaftsgüter
sind, auch wenn sie mit Grund und Boden fest verbunden und zivilrechtlich Zubehör der
Liegenschaft sind, einkommensteuerlich nicht zu Grund und Boden zu rechnen. Diese sind als
besondere Wirtschaftsgüter nach den üblichen Bewertungsgrundsätzen bewertet anzusetzen.
Dazu gehören Gebäude (VwGH 11.4.1958, 1314/56; VwGH 14.1.1986, 84/14/0019; VwGH
30.6.1987, 86/14/0195), Betriebsanlagen (zB Hochöfen, Silos), Glashäuser, Glasbeete,
Brücken, Drainagen, Pumpenanlagen, Wege, Zäune usw., aber auch Baumschulanlagen.
Nicht zum Grund und Boden gehören weiters das Wegerecht am Nachbargrundstück (VwGH
27.10.1976, 1418/74), das Holzbezugsrecht (VwGH 21.10.1960, 0113/60), das Fischereirecht
(Rz 5122), das Jagdrecht (VwGH 11.12.1990, 90/14/0199; VwGH 16.11.1993, 90/14/0077),
das Teilwaldrecht (VwGH 19.9.1995, 92/14/0005) oder das Baurecht. Auch die Anteilsrechte
an einer Argrargemeinschaft können nicht mit Grund und Boden iSd § 4 Abs. 1 EStG 1988
gleichgesetzt werden. Bei ausgearbeiteten Schottergruben, die zum Zweck der Errichtung
einer Bauschuttdeponie als Deponieraum erworben wurden, handelt es sich um kein von
Grund und Boden gesondert zu betrachtendes Wirtschaftsgut (VwGH 11.12.1996,
94/13/0179). Veräußert aber ein Grundeigentümer mit dem Grundstück verbundene Rechte
(zB zur Nutzung als Mülldeponie) so ist insoweit eine gesonderte (immaterielle)
Wirtschaftsguteigenschaft nicht ausgeschlossen (VwGH 18.2.1999, 97/15/0015).
578
Beiträge zur Errichtung öffentlicher Interessentenwege und Aufschließungsbeiträge für den
Ausbau einer Ortsstraße zählen zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens. Dies gilt
ebenso für solche Aufwendungen einer Gemeinde für die Errichtung einer Gemeindestraße,
welche die Gemeinde als Eigentümerin eines Grundstückes im Rahmen des Kaufvertrages
dem Käufer anlastet (VwGH 25.11.1999, 99/15/0169).
579
Nicht zum nackten Grund und Boden gehören das Feldinventar (im Boden befindliche Saat,
Dünger, Aufwand für Feldbestellung usw.), die stehende Ernte und das stehende Holz (vgl.
VwGH 11.4.1958, 1514/56; VwGH 16.9.1960, 0550/57). Hinsichtlich der Bewertung siehe Rz
2301. Es bestehen keine Bedenken, im Falle der Veräußerung des Grund und Bodens bei
einjährigen Feldfrüchten für Feldinventar und stehende Ernte ab der Veranlagung 2002 730

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Euro pro Hektar (bis einschließlich der Veranlagung 2001: 10.000 S pro Hektar) anzusetzen;
im Fall der Vollpauschalierung sind diese Erlöse bereits mit der Pauschalierung abgegolten.
Bei der Veräußerung von Waldgrundstücken ist daher der auf das stehende Holz entfallende
Veräußerungserlös steuerlich zu erfassen. Buchführende Land- und Forstwirte können das
stehende Holz in den Betriebsvermögensvergleich einbeziehen (§ 125 Abs. 5 BAO), also den
Holzzuwachs in Form einer Teilwertzuschreibung aktivieren (§ 6 Z 2 lit. b EStG 1988).
4.1.10.4.5.1 Grund und Boden bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988
580
Bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 sind Wertänderungen, die Veräußerung
und die Entnahme von Grund und Boden voll gewinnwirksam. Hinsichtlich der Protokollierung
und Entprotokollierung von Gewerbetreibenden siehe Rz 702 ff.
4.1.10.4.5.2 Grund und Boden bei der Gewinnermittlung nach
§ 4 Abs. 1 EStG 1988
581
Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 bleiben alle Wertänderungen,
einschließlich der Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme, des zum
Anlagevermögen gehörenden Grund und Bodens unberücksichtigt. Gewinne aus einem
Grundstückshandel sind in Folge der Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen auch nach
§ 4 Abs. 1 EStG 1988 steuerpflichtig. Die Regelung des § 4 Abs. 1 EStG 1988 ändert nichts
daran, dass der Grund und Boden als Betriebsvermögen in der Bilanz auszuweisen ist
(VwGH 2.4.1979, 3429/76; VwGH 23.10.1990, 90/14/0102). Verbindlichkeiten in
Zusammenhang mit dem Erwerb von Grund und Boden sind daher gleichfalls in die Bilanz
aufzunehmen. Lediglich Wertschwankungen von Grund und Boden bleiben unberücksichtigt.
582
Ausgaben sind, soweit sie zu den Anschaffungskosten der bloßen Grundfläche gehören, als
Teil der Anschaffungskosten zu aktivieren und bleiben daher bei der laufenden
Gewinnermittlung unberücksichtigt. Alle anderen Ausgaben jedoch, die zwar mit dem Grund
und Boden im Zusammenhang stehen, aber mit einer Wertänderung nichts zu tun haben,
sind Betriebsausgaben (zB laufende Betriebskosten, Grundsteuer, Zinsen für Schulden, die
zum Erwerb eines Wirtschaftsgutes aufgenommen wurden). Dies gilt auch für Anwalts- und
Prozesskosten, die zur Verteidigung des Eigentums am Grund und Boden aufgewendet
werden (VwGH 2.4.1979, 3429/78). Nicht abzugsfähig sind aber alle mit dem Kauf oder
Verkauf des nackten Grund und Bodens unmittelbar zusammenhängenden Aufwendungen,
die zu den Anschaffungskosten gehören bzw. den Veräußerungspreis mindern; dies trifft auf

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Prozesskosten für einen Streit um die Höhe der Anschaffungskosten oder des
Veräußerungspreises oder des Wertes des Grundstücks zu.
583
Bei einer Teilwertabschreibung auf bebaute Grundstücke ist der auf den nackten Grund und
Boden entfallende Anteil zu schätzen und aus dem steuerlichen Aufwand auszuscheiden.
584
Veräußerungen von Grund und Boden sind ggf. als Spekulationsgeschäfte zu behandeln
(siehe Abschn. 22.4.3). Im Falle einer Veräußerung von Grund und Boden gegen Leibrente
sind die Renten - sofern kein Spekulationsgeschäft vorliegt - als wiederkehrende Bezüge
nach § 29 Z 1 EStG 1988 zu behandeln (VwGH 15.4.1980, 3259/79; VwGH 13.3.1991,
90/13/0077).
585
Bei Entschädigungen und Abfindungen, die mit der Aufgabe oder der Inanspruchnahme des
Grund und Bodens durch Dritte zusammenhängen, muss zwischen solchen, die für die
Wertminderung am Grund und Boden selbst, und solchen, die für den Verlust, die
Beschädigung oder die Aufgabe anderer Wirtschaftsgüter gezahlt werden, unterschieden
werden.
586
Entschädigungen für Wertminderungen am Grund und Boden (zB anlässlich der Einräumung
einer Stromleitungsdienstbarkeit oder einer Dienstbarkeit für den Zugang zu einer
Fußgängerunterführung oder einer U-Bahn-Station) bleiben bei der Gewinnermittlung nach
§ 4 Abs. 1 EStG 1988 außer Ansatz (VwGH 28.9.1962, 0588/63; VwGH 18.3.1970, 0501/69).
Entschädigungen für den Verzicht auf eine bestimmte Nutzung eines Betriebsgrundstückes
bilden eine Betriebseinnahme (VwGH 15.12.1967, 1839/65). Entschädigungen für den
Verzicht auf Nachbarrechte (zB auf Einspruch bei der Bauverhandlung) zählen, wenn die
Liegenschaft des Verzichtenden zum Betriebsvermögen gehört, zu den Betriebseinnahmen
(VwGH 28.1.1997, 96/14/0012). Erhält ein Steuerpflichtiger, auf dessen Grundstück
irrtümlich eine Mauer errichtet wurde, dafür eine Entschädigung in Höhe des
Grundstückspreises, so liegt dabei eine wirtschaftliche Entschädigung für Grund und Boden
vor.
587
Entschädigungen für Wertminderungen und Ertragseinbußen in der Ernte (Feldinventar) und
aus dem stehenden Holz (Wald) sowie für Erschwernisse in der Bewirtschaftung einer Landund
Forstwirtschaft (längere Wege, unrationellere Grundstücksgestaltung) bilden
steuerpflichtige Betriebseinnahmen (VwGH 28.9.1962, 0588/63). Buchführende

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Steuerpflichtige können in Höhe der Entschädigung für die Wirtschaftserschwernisse einen
Passivposten bilden, der verteilt auf die Jahre der Wirtschaftserschwernis abzuschreiben ist
(siehe Rz 5170 f).
588
Da bei der Veräußerung eines bebauten Grundstückes im Rahmen der Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 nur der auf das Gebäude entfallende Gewinn der Steuerpflicht
unterliegt, ist der Veräußerungserlös auf Grund und Boden sowie auf das Gebäude
aufzuteilen. Die Aufteilung erfolgt im Schätzungsweg (VwGH 15.3.1988, 87/14/0067), wobei
der Sachwertmethode der Vorrang zukommt (VwGH 23.4.1998, 96/15/0063). Nach dieser
Methode ist der Verkehrswert des Bodens einerseits und jener des Gebäudes andererseits zu
ermitteln. Im Verhältnis dieser Verkehrswerte ist der auf die Gesamtliegenschaft entfallende
tatsächliche Veräußerungserlös auf Boden und auf Gebäude zu verteilen (VwGH 30.6.1987,
86/14/0195). Die Ermittlung eines auf das Gebäude entfallenden Differenzwertes ist nur
dann zulässig, wenn der Wert des Grund und Bodens festgestellt werden kann und der
Kaufpreis weitestgehend dem Verkehrswert entspricht (VwGH 23.4.1998, 96/15/0063).
4.1.10.5 Gewillkürtes Betriebsvermögen
4.1.10.5.1 Allgemeines
589
Gewerbetreibende, deren Firma im Firmenbuch eingetragen ist (Gewinnermittlung gemäß
§ 5 EStG 1988), können auch Gegenstände, die nicht notwendiges Betriebsvermögen
darstellen, dem Betrieb widmen und in ihre Bilanz aufnehmen (gewillkürtes
Betriebsvermögen). Zum gewillkürten Betriebsvermögen können Wirtschaftsgüter gehören,
die weder notwendiges Privatvermögen noch notwendiges Betriebsvermögen darstellen. Bei
diesen Wirtschaftsgütern steht es in der Entscheidung des Steuerpflichtigen, ob er sie in die
Bücher aufnimmt und als Betriebsvermögen behandelt (VwGH 10.7.1959, 0956/57;
VwGH 16.1.1973, 0629/72), wobei die Entscheidung auch schon vom Rechtsvorgänger
getroffen worden sein kann (VwGH 4.5.1971, 0347/70). Gewillkürtes Betriebsvermögen ist
immer zum Anlagevermögen zu zählen.
590
Die Widmung zum Betriebsvermögen erfolgt durch Aufnahme in die Bücher
(VwGH 13.6.1989, 86/14/0129; VwGH 12.12.1995, 94/14/0091), ebenso durch Belassen in
den Büchern, wenn ein bisher notwendiges Betriebsvermögen nicht mehr betrieblich aber
auch nicht privat genutzt wird (VwGH 25.10.1994, 94/14/0115). Die Zuordnung eines
Wirtschaftsgutes zum gewillkürten Betriebsvermögen ist weiters nur dann rechtens, wenn die
dementsprechende Buchung zeitfolgerichtig als laufender Geschäftsfall erfolgt ist

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(VwGH 21.11.1995, 92/14/0152). Unzulässig ist jedenfalls die rückwirkende Einbuchung
gewillkürten Betriebsvermögens (VwGH 14.1.1986, 84/14/0038, VfGH 12.3.1982, B 299/79).
591
Die Ausbuchung eines Gegenstandes des gewillkürten Betriebsvermögens auf einen in der
Vergangenheit liegenden Zeitpunkt bewirkt nicht die Entnahme zu diesem zurückliegenden
Stichtag. Die Entnahme wird erst im Zeitpunkt des Ausbuchens bewirkt (VwGH 26.4.1994,
91/14/0030; VwGH 25.10.1994, 94/14/0115). Nimmt ein Steuerpflichter in der Annahme, ein
bisher als gewillkürtes Betriebsvermögen behandeltes Wirtschaftsgut sei notwendiges
Privatvermögen, eine Bilanzberichtigung (Ausbuchung des Wirtschaftsgutes) vor, so kann
diese Bilanzberichtigung keinesfalls als Entnahme gewertet werden. In solchen Fällen kann
auch dann keine Entnahme angenommen werden, wenn sich nachträglich herausstellt, dass
das betreffende Wirtschaftsgut gar nicht dem notwendigen Privatvermögen, sondern
ohnedies - wie zuvor angenommen - dem gewillkürten Betriebsvermögen zuzurechnen ist
(VwGH 17.2.1993, 88/14/0097).
592
Wird gewillkürtes Betriebsvermögen in die Bücher aufgenommen, dann ist dieses
Betriebsvermögen nicht anders zu behandeln als notwendiges Betriebsvermögen
(VwGH 13.9.1988, 88/14/0072).
593
Wirtschaftsgüter müssen, um dem gewillkürten Betriebsvermögen zugerechnet zu werden,
dem Betrieb in irgendeiner Weise - etwa durch ein betriebliches Interesse an einer fundierten
Kapitalausstattung - förderlich sein können. Als gewillkürtes Betriebsvermögen kommen nur
solche Wirtschaftsgüter in Betracht, die ihrer Beschaffenheit nach auch Betriebsvermögen
sein können. Gegenstände, bei denen ein Zusammenhang mit dem Betrieb offensichtlich
nicht bestehen kann, sind als gewillkürtes Betriebsvermögen ausgeschlossen
(VwGH 20.11.1990, 90/14/0139).
594
Von der Entscheidungsfreiheit kann kein so weitgehender Gebrauch gemacht werden, dass
in der Bilanz gewillkürtes Betriebsvermögen ausschließlich deshalb aufgenommen wird, um
einen steuerlichen Vorteil zu erreichen, zB um eine bevorstehende Wertminderung oder
einen drohenden Verlust von der einkommensteuerlich unbeachtlichen Privatsphäre in den
steuerwirksamen betrieblichen Bereich zu verlagern (VwGH 8.11.1977, 1054/75, 2175/77;
VwGH 21.11.1995, 92/14/0152; VwGH 28.5.1997, 92/13/0273).
Beispiele:

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Kursverlust bei Wertpapieren; eine bereits wertlose Darlehensforderung; eine mit
Fruchtgenuss belastete Beteiligung (VwGH 20.11.1990, 90/14/0139); Wertverfall von
Silber (VwGH 21.11.1995, 92/14/0152); Film-Verwertungsrechte, die zu keiner
Förderung des Betriebes geeignet sind (VwGH 13.10.1999, 93/13/0200).
595
Soweit gewillkürtes Betriebsvermögen erst durch eine Einlage dem Betrieb gewidmet wird,
ist eine schon früher eingetretene Wertminderung bereits im Rahmen der Einlagenbewertung
zu berücksichtigen (VwGH 8.11.1977, 1054/75).
4.1.10.5.2 Einzelfälle
Bauernhof
596
Die Wirtschaftsgüter eines Bauernhofes (Erbhofes nach dem Kärntner Höfegesetz) können
gewillkürtes Betriebsvermögen einer OHG sein, die Holzhandel und Sägewerke betreibt; auch
wenn der Gesellschafter den Hof nur als Vorerbe in gemäß § 613 ABGB beschränktem
Eigentum hat (VwGH 13.9.1988, 88/14/0072).
Beteiligung
597
Ein Stammanteil an einer branchengleichen GmbH kann sowohl im privaten als auch im
betrieblichen Bereich gehalten werden. Es bleibt daher dem Steuerpflichtigen überlassen, in
welchem Bereich er den Stammanteil führen will (VwGH 8.11.1977, 1054/75). Haben die
Gesellschafter einer Personengesellschaft von ihnen erworbene Anteile an einer auf einem
völlig anderen Wirtschaftsgebiet tätigen Kapitalgesellschaft, nachdem diese große Verluste
ausgewiesen hatte, zum Nominalwert in das Betriebsvermögen eingebracht, ist der Schluss
zu ziehen, dass die Übertragung und die Aufnahme ins Betriebsvermögen nur in der
überwiegenden Identität der Gesellschafter ihre Erklärung finden kann und die Anteile nicht
als gewillkürtes Betriebsvermögen zu behandeln sind (VwGH 16.1.1973, 0629/72).
Für die Eigenschaft der Beteiligung als gewillkürtes Betriebsvermögen spricht das Beitragen
ihrer Gewinne zum Betriebserfolg (VwGH 5.10.1993, 90/14/0121).
Grundstück, Gebäude
598
Liegenschaften können grundsätzlich gewillkürtes Betriebsvermögen darstellen (VwGH
17.1.1995, 94/14/0077; VwGH 12.12.1995, 94/14/0091; VwGH 28.5.1997, 92/13/0273;
VwGH 25.11.1997, 93/14/0180).
Der Vollkaufmann kann ein Grundstück, das ursprünglich infolge seiner betrieblichen
Nutzung zum notwendigen Betriebsvermögen gehörte, nachdem es nicht mehr betrieblich

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genutzt wird, als gewillkürtes Betriebsvermögen behandeln. Hat der Vollkaufmann ein
solches Grundstück auch nach Aufhören der betrieblichen Nutzung in seinen Büchern als zum
Betriebsvermögen gehörig weiter geführt, hat er zu erkennen gegeben, dass er es als
gewillkürtes Betriebsvermögen ansieht (VwGH 8.5.1964, 2103/63). Erscheint ein
Wirtschaftsgut (unbebautes Grundstück) als Aktivpost in der Bilanz auf und werden die damit
zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge auf Verlust- und Gewinnkonto gebucht, so
geht der Wille des Kaufmannes erkennbar dahin, das Wirtschaftsgut als Teil des
Betriebsvermögens zu behandeln (VwGH 4.5.1971, 0347/70).
Ein unbebautes Grundstück, das an ein vom Unternehmen betrieblich genutztes Gebäude
angrenzt und für eine Betriebserweiterung besonders geeignet ist und vom Betriebsinhaber,
dessen Firma im Firmenbuch eingetragen ist, in die Bilanzen aufgenommen wurde, stellt
gewillkürtes Betriebsvermögen dar (VwGH 23.12.1975, 1367/74).
Entscheidet sich der Eigentümer eines bebauten Grundstückes, einen bestimmten Teil des
Gebäudes als gewillkürtes Betriebsvermögen aufzunehmen, führt dies zwingend dazu, dass
auch die entsprechenden ideellen Anteile des Bodens gewillkürtes Betriebsvermögen werden
(VwGH 18.12.2001, 98/15/0019).
Mietgebäude
599
Ein Mietgebäude kann als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden
(VwGH 15.1.1960, 1585/57).
Vermietetes Einfamilienhaus
600
Kann ein Grundstück nur eingeschränkt, etwa mit einem Einfamilienhaus, bebaut werden, so
weist dies allein nicht auf eine objektiv erkennbare Widmung dieses Grundstückes für private
Zwecke hin (VwGH 17.1.1995, 94/14/0077).
Wohnung
601
Eine freistehende Wohnung kann nach der Verkehrsauffassung als gewillkürtes
Betriebsvermögen behandelt werden (VwGH 25.11.1997, 93/14/0180).
4.1.10.6 Notwendiges Privatvermögen
4.1.10.6.1 Allgemeines
602
Ein Wirtschaftsgut, das objektiv erkennbar privaten Zwecken dient oder objektiv erkennbar
für private Zwecke bestimmt ist, stellt notwendiges Privatvermögen dar (VwGH 17.1.1995,

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94/14/0077); siehe Rz 4701 ff. Die buchmäßige Behandlung ist bei Vorliegen eines
notwendigen Privatvermögens unmaßgeblich.
4.1.10.6.2 Konsequenzen aus der Einstufung als Privatvermögen
603
Wirtschaftsgüter, die nicht zum Betriebsvermögen gehören, sind nicht zu bilanzieren und
bleiben beim Betriebsvermögensvergleich unberücksichtigt, auch wenn sie teilweise (nicht
überwiegend) betrieblich genutzt werden. Ihre Anschaffung führt bei keiner Form der
Gewinnermittlung zu einer AfA oder zu Investitionsbegünstigungen. Ihre Veräußerung
bewirkt keinen Veräußerungsgewinn oder Veräußerungsverlust, die sich aus der Differenz
zwischen Veräußerungserlös und Buchwert ergeben. Damit zusammenhängende
Aufwendungen führen grundsätzlich zu keinen Betriebsausgaben. Eine Ausnahme davon
besteht für Nutzungseinlagen außerhalb des Aufteilungsverbotes (zB nicht überwiegend
betrieblich genutztes Kraftfahrzeug - siehe Abschn. 5, Gebäude im Falle der untergeordneten
betrieblichen Nutzung - siehe Rz 566 ff, siehe weiters Rz 2496 ff).
Gehört ein betrieblich genutztes Wirtschaftsgut nicht zum Betriebsvermögen, so ist seine
Veräußerung zur Gänze kein betrieblicher Vorgang. Die Erfassung stiller Reserven ist
allenfalls nach § 30 oder § 31 EStG 1988 möglich.
4.1.10.7 Betriebsvermögen von Personengesellschaften
Siehe Rz 5907 ff

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4.2 Anlage- und Umlaufvermögen
4.2.1 Abgrenzung
4.2.1.1 Allgemeines
604
Das UGB unterscheidet zwischen Anlagevermögen und Umlaufvermögen. Da die einzelnen
Vermögenskategorien unterschiedlichen Bewertungsvorschriften unterliegen, ist die
Zuordnung der Wirtschaftsgüter zu diesen Kategorien für deren konkrete Bewertung
bedeutsam.
605
Entscheidend ist die Zuordnung aber auch für:
. die Inanspruchnahme steuerlicher Begünstigungen wie Investitionsfreibetrag (nur bei
abnutzbarem Anlagevermögen) und Übertragung stiller Reserven (nur bei - abnutzbarem
und nichtabnutzbarem - Anlagevermögen),
. die Zulässigkeit einer AfA und einer Sofortabschreibung für geringwertige
Wirtschaftsgüter (nur bei abnutzbarem Anlagevermögen),
. das Außeransatzlassen von Grund und Boden außerhalb der Gewinnermittlung gemäß
§ 5 EStG 1988 (nur bei Anlagevermögen),
. das Aktivierungsverbot unkörperlicher nicht entgeltlich erworbener Wirtschaftsgüter (nur
bei Anlagevermögen).
606
Für die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen bzw. zum Umlaufvermögen ist
deren wirtschaftliche Zweckbestimmung in Verbindung mit der Zeitkomponente
entscheidend. Alleine aus der Eigenschaft eines Wirtschaftsgutes lässt sich die Zuordnung
nicht ableiten. Je nach der betrieblichen Funktion gehört das gleiche Wirtschaftsgut in einem
Betrieb zum Umlaufvermögen, in einem anderen Betrieb zum Anlagevermögen. Maßgeblich
sind nicht die Verhältnisse am Bilanzstichtag, sondern die grundsätzliche Widmung. Die
Zuordnung in der UGB-Bilanz gilt mangels eigener steuerrechtlicher Vorschriften auch für die
Steuerbilanz (VwGH 17.12.1993, 93/15/0094).
Die für die Zuordnung maßgebende Zweckbestimmung wird häufig bereits aus der
objektiven Eigenschaft des Vermögensgegenstandes, aus der Natur des Gegenstandes, aus
der tatsächlichen Nutzung und aus dem Geschäftszweig des Unternehmens abzuleiten sein.
Wenn aber eine solche objektive Funktionsbestimmung nicht mit Sicherheit möglich ist, ist
die subjektive Widmung als letztlich entscheidendes Abgrenzungskriterium heranzuziehen

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(VwGH 13.4.2005, 2001/13/0028; VwGH 22.12.2004, 2001/15/0095; VwGH 22.9.2000,
96/15/0207, 0208).
4.2.1.2 Anlagevermögen
4.2.1.2.1 Definition Anlagevermögen, Allgemeines
607
Das UGB definiert als Anlagevermögen Gegenstände, die bestimmt sind, dauernd dem
Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 198 Abs. 2 UGB). Dauernd heißt, dass ein Wirtschaftsgut
während seiner betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer oder zumindest eines größeren
Zeitraumes davon dem Geschäftsbetrieb dient. Gegenstände des Anlagevermögens sind zum
Gebrauch bestimmt. Im Zweifelsfall kann eine tatsächlich längere Verweildauer im Betrieb
ein Indiz für Anlagevermögen sein. Wirtschaftsgüter, deren betriebsgewöhnliche
Nutzungsdauer erfahrungsgemäß nicht länger als ein Jahr ist, können nicht zum
Anlagevermögen gerechnet werden. (VwGH 25.6.1998, 96/15/0251). Bei Beteiligungen ist
die Zweckwidmung im Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung maßgebend (VwGH 22.9.2000,
96/15/0207).
4.2.1.2.2 Einteilung des Anlagevermögens
608
Gemäß § 224 Abs. 2 UGB wird das Anlagevermögen in folgende Vermögensgegenstände
unterteilt:
. Immaterielle Vermögensgegenstände
. Sachanlagen
. Finanzanlagen
609
Sowohl immaterielle Vermögensgegenstände als auch Finanzanlagen fallen unter den
steuerlichen Begriff der unkörperlichen Wirtschaftsgüter (siehe Rz 623 ff).
610
Zu den Sachanlagen zählen Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten
einschließlich der Bauten auf fremdem Grund, technische Anlagen und Maschinen, andere
Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung und Anlagen in Bau.
611
Das Einkommensteuerrecht unterscheidet zwischen abnutzbaren und nichtabnutzbaren
Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens.
4.2.1.2.3 Nichtabnutzbares Anlagevermögen
612

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Nichtabnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind solche, die keinem Wertverzehr
unterliegen. Zum nichtabnutzbaren Anlagevermögen zählen zB der dauernd genutzte Grund
und Boden, stehendes Holz (VwGH 21.10.1986, 86/14/0021), Antiquitäten (VwGH 24.9.1996,
94/13/0240), Kunstwerke und Werke der Gebrauchskunst (VwGH 5.7.1994, 91/14/0110),
Gemälde, Skulpturen, wertvolle Gefäße uÄ, Wandteppiche und Tapisserien, im Regelfall
Beteiligungen als echter stiller Gesellschafter, weiters entgeltlich erworbene unbefristete
Rechte und Konzessionen, zeitlich unbegrenzte Namensrechte oder Markenrechte, soweit sie
nicht Bestandteile des Firmenwertes sind (zum Markenrecht siehe Rz 3195, zur Domain-
Adresse siehe Rz 500a).
612a
Erwirbt eine Kapitalgesellschaft von "ihrem" Anteilsinhaber ein Fruchtgenussrecht an den
eigenen Anteilen, ist eine steuerwirksame Abschreibung dieses Fruchtgenussrechtes
unzulässig (VwGH 25.1.2000, 2000/15/0172).
4.2.1.2.4 Abnutzbares Anlagevermögen
613
Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind solche, die einem regelmäßigen
Wertverzehr unterliegen. Der Wertverzehr kann technisch, wirtschaftlich oder zeitlich bedingt
sein. Abnutzbar sind Wirtschaftsgüter dann, wenn sie wegen technischen Verschleißes,
wegen einer Minderung der Gebrauchsfähigkeit oder wegen Zeitablaufs (insbesondere bei
Rechten) nur eine beschränkte Zeit genutzt werden können (VwGH 27.11.1963, 0790/73).
Der Umstand, dass bei Wirtschaftsgütern Erhaltungsaufwand anfällt, macht sie für sich allein
noch nicht abnutzbar (VwGH 20.12.1963, 2125/62).
Zum abnutzbaren Anlagevermögen gehören vor allem Sachgüter wie Gebäude,
Einrichtungsgegenstände, Maschinen, Werkzeuge, Filme (bei Filmproduktions- oder
Filmverleihunternehmen), aber auch Rechte und andere immaterielle Wirtschaftsgüter wie
Patente, Wettbewerbsverbote, Belieferungsrechte, betriebliche Erfahrungen, Mietrechte an
Geschäftsräumen, die durch ihre zeitliche Begrenzung auch einem Wertverzehr unterliegen.
Eine Musterküche gehört zum abnutzbaren Anlagevermögen, wenn sie dazu bestimmt ist,
nicht wie eine Ware veräußert zu werden, sondern längerfristig dem Betrieb zu dienen. Das
Baurecht ist zwar unbeweglich, aber abnutzbar. Spezialersatzteile, die nur bei bestimmten
Anlagen verwendet werden können, sind mit der Anlage gemeinsam zu aktivieren und
gehören daher zum abnutzbaren Anlagevermögen (VwGH 26.4.1977, 0671/75).
614
Zur Frage, ob der Firmenwert abnutzbar oder nichtabnutzbar ist, siehe Rz 2287 ff. Andere
immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nicht als "Firmenwert" anzusehen

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sind, sind nach den allgemeinen Bewertungsregeln entweder als abnutzbar oder als nicht
abnutzbar zu behandeln.
4.2.1.3 Umlaufvermögen
4.2.1.3.1 Allgemeines
615
§ 198 Abs. 4 UGB definiert als Umlaufvermögen Gegenstände, die nicht bestimmt sind,
dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Zur Bedeutung des Begriffes "dauernd" siehe
Rz 607. Umlaufvermögen ist nach objektiv erkennbaren Kriterien zum Verbrauch bzw. Absatz
im Betrieb bestimmt.
616
Ein Grundstück, bei dem nach dem objektivem Gesamtbild der Verhältnisse die
Vermögensumschichtung bzw. Vermögensverwertung (zB bei einem gewerblichen
Grundstückshändler) und nicht die Vermögensnutzung im Vordergrund steht, gehört auch
bei längerer betrieblicher Zugehörigkeit nicht zum Anlage-, sondern zum Umlaufvermögen.
Dies gilt auch dann, wenn es während der Zeit bis zur tatsächlichen Veräußerung wie ein
Anlagegut vermietet wird, aber gemessen an der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer nicht
dazu bestimmt ist, dem Betrieb dauernd zu dienen (VwGH 31.5.1983, 82/14/0188).
617
Umlaufvermögen kann bei Unterbleiben der beabsichtigten Veräußerung und Aufnahme
einer betrieblichen Dauerwidmung in Anlagevermögen umgewidmet werden
(VwGH 7.6.1983, 82/14/0318). Betriebsvermögen, das nicht Anlagevermögen darstellt, muss
Umlaufvermögen sein und umgekehrt. Wirtschaftsgüter mit einer Nutzungsdauer von
weniger als einem Jahr gehören zum Umlaufvermögen (VwGH 17.12.1993, 93/15/0094).
4.2.1.3.2 Einteilung
618
Gemäß § 224 Abs. 2 UGB gehören folgende Vermögensgegenstände zum Umlaufvermögen:
. Vorräte, das sind Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige Erzeugnisse, fertige
Erzeugnisse und Waren, noch nicht abrechenbare Leistungen und geleistete
Anzahlungen;
. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, Forderungen gegenüber verbundenen
Unternehmen, Forderungen gegenüber Unternehmen, mit denen ein
Beteiligungsverhältnis besteht, sonstige Forderungen und Vermögensgegenstände;
. Anteile an verbundenen Unternehmen, sonstige Wertpapiere und Anteile;
. Kassenbestand, Schecks und Guthaben bei Kreditinstituten.

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Zum Umlaufvermögen zählen auch Gebäude und Wohnungen, die ein Bauunternehmer zur
nachfolgenden Veräußerung errichtet (VwGH 7.6.1983, 82/14/0318), der Vorführwagen beim
KFZ-Händler (VwGH 2.7.1975, 2306/74), Musterhäuser und ähnliche Ausstellungszwecken
dienende Wirtschaftsgüter, geschlägertes Holz (VwGH 16.6.1987, 86/14/0188), Forderungen
aus Dienstnehmerdarlehen, Gewährleistungsansprüchen, Schadenersatzansprüchen uÄ sowie
Optionsrechte. Ein Bodenschatz (zB Schottergrube) gehört bei Abbaubetrieben auch vor dem
Abbau zum Umlaufvermögen (VwGH 12.2.1998, 94/15/0184).
4.2.1.4 Abgrenzung Anlagevermögen - Umlaufvermögen bei unkörperlichen
Wirtschaftsgütern
619
Die Abgrenzung Anlagevermögen - Umlaufvermögen bei unkörperlichen Wirtschaftsgütern ist
vor allem in Hinblick auf das in § 4 Abs. 1 EStG 1988 normierte Aktivierungsverbot von
Bedeutung; siehe Rz 623.
620
Optionsrechte, die zur Veräußerung bestimmt sind oder die eine Laufzeit von unter einem
Jahr haben, gehören jedenfalls zum Umlaufvermögen. Nur bei langfristigen Optionen, die
dauerhaft im Betriebsvermögen gehalten werden sollen, kann die Zuordnung zum
Anlagevermögen gerechtfertigt sein.
621
Software, die von einem Betriebsinhaber entwickelt und anschließend seinen Kunden zur
Nutzung überlassen wird, gehört zum Anlagevermögen. Eine Beurteilung als
Umlaufvermögen kommt nicht in Betracht, weil die Einräumung von Nutzungsrechten nichts
daran ändert, dass das Vollrecht an der Software dem verbleibt, der es (urheberrechtlich
geschützt) entwickelt hat, daher dauerhaft seinem Betrieb dient und somit Anlagevermögen
darstellt (VwGH 25.6.1998, 96/15/0251). Soweit Individual-Software für einen bestimmten
Auftraggeber erstellt und an diesen veräußert wird, handelt es sich beim Hersteller um
Umlaufvermögen. Näheres zur Software siehe Rz 627.
622
Beteiligungen gehören im Allgemeinen zum Anlagevermögen, andere Wertpapiere nur dann,
wenn sie bestimmt sind, dauernd dem Betrieb zu dienen (zB Wertpapierdeckung nach
§ 14 Abs. 5 EStG 1988; VwGH 15.09.1999, 94/13/0098). Stellen sie nur eine kurzfristige
Liquiditätsreserve dar, gehören sie zum Umlaufvermögen. Einzelne Aktien sind keine
Beteiligungen, sie gehören zum Umlaufvermögen. Forderungen gehören zum
Umlaufvermögen, soweit es sich nicht um Ausleihungen handelt. Ausleihungen sind

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langfristige Forderungen, die aus der Hingabe von Kapital entstanden sind. Sie gehören
jedenfalls bei einer Laufzeit von mindestens fünf Jahren zum Anlagevermögen (§ 227 UGB).
4.2.2 Unkörperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens
4.2.2.1 Sachlicher Geltungsbereich
623
Das Aktivierungsverbot des § 4 Abs. 1 vorletzter Satz EStG 1988 gilt sowohl für die
Gewinnermittlung durch Bilanzierung als auch durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung.
Die Ergebnisse von im Auftrag durchgeführten Forschungen und Entwicklungen, die zum
Zwecke der Veräußerung durchgeführt wurden, sowie Auftragssoftware zählen zum
Umlaufvermögen und fallen nicht unter diese Bestimmung. Soweit Software lediglich
mietweise überlassen wird, zählt sie hingegen zum Anlagevermögen (VwGH 25.6.1998,
96/15/0251).
4.2.2.2 Begriff "Unkörperliches Wirtschaftsgut"
624
Der Begriff der unkörperlichen Wirtschaftsgüter umfasst sowohl immaterielle
Wirtschaftsgüter als auch Finanzanlagen.
4.2.2.2.1 Immaterielle Wirtschaftsgüter
625
Als immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens kommen insbesondere in Betracht:
Gewerbliche Schutzrechte wie Patente, Lizenzen, Marken-, Urheber- und Verlagsrechte,
Konzessionen, Warenzeichen, Erfindungen, Rezepturen, Know-how, ferner Nutzungsrechte
(Mietrechte, Fruchtgenussrechte, usw.) und Optionsrechte aber auch Werte ohne
Rechtscharakter, wie etwa der Firmenwert.
626
Forschungszuschüsse an ein anderes Unternehmen haben den Charakter eines
Wirtschaftsgutes, wenn ihnen ein konkretes Nutzungsrecht des Zuschießenden an den
Forschungsergebnissen gegenübersteht. Derartige Zuschüsse sind aktivierungspflichtig, es
sei denn, dass ihnen das Aktivierungsverbot nach § 4 Abs. 1 vorletzter Satz EStG 1988
entgegensteht. Dies wäre dann der Fall, wenn kein entgeltlicher Erwerb vorläge, was etwa
bei einem auffallenden Missverhältnis zwischen der Höhe des Zuschusses und dem
Nutzungswert der Forschungsergebnisse zuträfe (siehe dazu Rz 629). Steht den Zuschüssen
kein konkretes Nutzungsrecht gegenüber und ist der Zuschießende Gesellschafter der
empfangenden Körperschaft, liegt eine den Beteiligungswert des Anteilsinhabers erhöhende
Einlage vor, soweit der Zuschuss auf Grund der Gesellschafterstellung erfolgt.

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EDV-Programme (sowohl Individual- als auch Standardsoftware) sind als unkörperliche
Wirtschaftsgüter anzusehen. Bloße Datenträger sind hingegen ebenso wie die Computer-
Hardware körperliche Wirtschaftsgüter. Soweit auf Disketten oder Festplatten sowohl
Programme als auch bloße Daten gespeichert sind, wird idR einheitlich von einem
unkörperlichen Wirtschaftsgut auszugehen sein.
4.2.2.2.2 Finanzanlagen
628
Zu den Finanzanlagen zählen Beteiligungen an Körperschaften, echte stille Beteiligungen und
Wertpapiere.
4.2.2.3 Entgeltlicher Erwerb
629
Ein entgeltlicher Erwerbsvorgang setzt die Änderung der Zurechnung eines bereits
bestehenden Wirtschaftsgutes oder die Neubegründung eines Rechtsverhältnisses gegen
eine nach kaufmännischen Grundsätzen angemessene Gegenleistung voraus (Kauf, Tausch
usw.). Nicht erworben und damit in erster Linie vom Aktivierungsverbot umfasst sind
unkörperliche Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige selbst herstellt oder herstellen lässt.
4.2.2.3.1 Abgrenzung Anschaffung und Herstellung
630
Ob eine Anschaffung oder eine Herstellung vorliegt, ist danach zu unterscheiden, ob der
Auftraggeber oder der Auftragnehmer die Herstellerinitiative und das Herstellerrisiko trägt.
Dabei liegt das Schwergewicht auf dem Herstellerrisiko (der Hersteller trägt das Kostenrisiko
bei gestiegenen Kosten bzw. das Risiko der Nichtabnahme eines Werksgegenstandes).
Werden unkörperliche Wirtschaftgüter (insbesondere Software) durch Dritte zu einem
Fixpreis hergestellt, so liegt eine Anschaffung und damit ein entgeltlicher Erwerb vor.
4.2.2.3.2 Kombination Anschaffung und Herstellung
631
Werden unkörperliche Wirtschaftsgüter in für Zwecke des Unternehmens noch nicht
einsetzbarem (halbfertigem) Zustand von einem Dritten angeschafft und in der Folge vom
Unternehmen weiter bearbeitet, so ist insgesamt (somit auch hinsichtlich des erworbenen
Teiles) ein nicht aktivierungsfähiger Herstellungsvorgang gegeben, wenn die Aufwendungen
für die Fertigstellung die Anschaffungskosten des halbfertigen Produktes übersteigen.
Andernfalls sind die Anschaffungskosten des Halbfertigprodukts zu aktivieren, die
Aufwendungen zur Fertigstellung sind als Betriebsausgaben abzusetzen.

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4.2.2.4 Einlage
4.2.2.4.1 Einlage in Einzelunternehmen und Personengesellschaft
632
Werden unkörperliche Wirtschaftsgüter in das Anlagevermögen eines Einzelunternehmens
oder einer Mitunternehmerschaft eingelegt, so sind sie unabhängig davon, ob sie vor der
Einlage vom Steuerpflichtigen entgeltlich erworben wurden oder nicht, stets zu aktivieren.
§ 6 Z 5 EStG 1988 geht § 4 Abs. 1 vorletzter Satz EStG 1988 vor.
Beispiel:
Ein Angestellter hat im Privatbereich eine Erfindung gemacht. In der Folge eröffnet er
einen Gewerbebetrieb und verwendet die Erfindung im Rahmen dieses Betriebes als
Anlagegut. Die Erfindung ist mit dem Teilwert bzw. im Falle der Fertigstellung innerhalb
des letzten Jahres mit den Herstellungskosten in die Eröffnungsbilanz (ins
Anlageverzeichnis) aufzunehmen.
633
Die bloße Nutzungsüberlassung begründet kein Wirtschaftsgut (VwGH 18.2.1999,
98/15/0192). Die Überlassung zB eines Grundstücks an einen Dritten zur betrieblichen
Nutzung führt daher bei diesem nicht zur Einlage eines Nutzungsrechts. Die Einlage eines
Nutzungsrechtes kommt dann in Betracht, wenn ein Steuerpflichtiger ein privates
Nutzungsrecht, für das Anschaffungskosten angefallen sind, für seinen Betrieb verwendet,
oder dieses unentgeltlich auf einen Dritten für dessen betriebliche Zwecke überträgt.
Eine Nutzungseinlage setzt voraus, dass der Steuerpflichtige ein in seinem wirtschaftlichen
Eigentum stehendes Wirtschaftsgut in seinem Betrieb verwendet (siehe Rz 2496 ff).
4.2.2.4.2 Einlage in Kapitalgesellschaft
634
Einlagen in Kapitalgesellschaften gelten gemäß § 6 Z 14 letzter Satz EStG 1988 grundsätzlich
als Tausch und damit als entgeltlicher Vorgang (siehe Rz 2589).
4.2.2.5 Verhältnis zu anderen Bestimmungen des EStG 1988
635
Die Bestimmungen
. zur Fortführung der Buchwerte des letzten vor dem 1. Jänner 1989 liegenden
Bilanzstichtages (§ 113 Abs. 1 EStG 1988),
. zum unentgeltlichen Erwerb eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils
(§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988),
. zum betrieblich veranlassten unentgeltlichen Erwerb einzelner unkörperlicher
Wirtschaftsgüter (§ 6 Z 9 lit. b EStG 1988),

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. zur Einlage (§ 6 Z 5 EStG 1988),
. zum Tausch (§ 6 Z 14 EStG 1988).
gehen dem Aktivierungsverbot des § 4 Abs. 1 vorletzter Satz EStG 1988 vor.
636
Für unter das Aktivierungsverbot fallende Wirtschaftgüter darf kein IFB geltend gemacht
werden (VwGH 22.6.2001, 2001/13/0021).
4.3 Bilanzberichtigung und Bilanzänderung
(§ 4 Abs. 2 EStG 1988)
4.3.1 Allgemeines
637
Bis zum Einreichen beim Finanzamt kann die Bilanz durch den Steuerpflichtigen - innerhalb
allfälliger unternehmensrechtlicher Schranken - jederzeit geändert werden. Nach dem
Einreichen beim Finanzamt muss unterschieden werden, ob eine Bilanzberichtigung oder eine
Bilanzänderung vorliegt (VwGH 22.03.1993, 91/13/0134, 91/13/0135).
638
Für Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln, gelten die
Bestimmungen über Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen schon begrifflich nicht
(VwGH 31.3.1976, 0402/76). Sie können Irrtümer in Abgabenerklärungen bis zur
rechtskräftigen Abgabenfestsetzung berichtigen (VwGH 23.6.1982, 3666/80).
4.3.2 Bilanzberichtigung
4.3.2.1 Definition des Begriffes Bilanzberichtigung
639
Unter Bilanzberichtigung versteht man
. die Berichtigung eines in der Bilanz vorhandenen, unrichtigen und daher unzulässigen
Bilanzansatzes durch einen zulässigen Bilanzansatz,
. die Aufnahme eines fehlenden (zwingend aufzunehmenden) Bilanzansatzes, oder
. das Ausscheiden eines unzulässigen Bilanzansatzes.
4.3.2.2 Formell - materiell unrichtiger Bilanzansatz
640
Formelle Mängel, die die Bilanz materiell nicht unrichtig machen, sind nicht im Wege der
Bilanzberichtigung zu beheben.
641

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Materielle Mängel liegen vor, wenn in der Bilanz nicht alle tatsächlichen Umstände
berücksichtigt sind, die der Steuerpflichtige im Zeitpunkt ihrer Erstellung kannte oder ein
sorgfältiger und gewissenhafter Kaufmann bei Anwendung der nötigen Sorgfalt kennen und
nach der zutreffenden Gewinnermittlungsmethode berücksichtigen musste.
642
Hat der Steuerpflichtige die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung eingehalten, dann
bleibt die Bilanz auch dann richtig, wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass sie objektiv
unrichtig ist.
4.3.2.3 Pflicht zur Bilanzberichtigung
643
Bei einem Verstoß gegen die allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (zB
Bilanzwahrheit, Bilanzvollständigkeit, Bewertungsstetigkeit) oder gegen zwingende
Gewinnermittlungsvorschriften des EStG 1988 muss sowohl bei der Gewinnermittlung nach
§ 4 Abs. 1 EStG 1988 als auch bei jener nach § 5 EStG 1988 eine Bilanzberichtigung
vorgenommen werden. Bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 ist eine
Bilanzberichtigung überdies bei einem Verstoß gegen zwingende unternehmensrechtliche
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (zB Niederstwertprinzip) durchzuführen, sofern
nicht zwingende abweichende Vorschriften des EStG 1988 bestehen.
Beispiele für gebotene Bilanzberichtigungen:
. Nachholung einer gebotenen Aktivierung;
. Berücksichtigung bisher nicht bilanzierter betrieblicher Verbindlichkeiten;
. Berichtigung einer unrichtig angesetzten Betriebsschuld, Vornahme unterlassener
AfA bzw. Korrektur von zu geringer oder überhöhter AfA;
. Herausnahme notwendigen Privatvermögens aus der Bilanz oder Einbeziehung
notwendigen Betriebsvermögens in die Bilanz;
. Rückgängigmachung der Aktivierung von Erhaltungsaufwand.
644
Eine Bilanzberichtigung muss in jedem Stadium des Besteuerungsverfahrens durchgeführt
werden, ggf. auch von Amts wegen (VfGH 7.6.1984, B 401/79).
Die Berichtigungspflicht betrifft grundsätzlich alle Bilanzen, die sich als unrichtig erweisen,
selbst dann, wenn Feststellungs- oder Abgabenbescheide, die auf einer unrichtigen Bilanz
beruhen, endgültig in Rechtskraft erwachsen sind (VwGH 29.10.2003, 2000/13/0090; VwGH
17.2.1993, 88/14/0097).
4.3.2.4 Steuerliche Auswirkungen der Bilanzberichtigung
645

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Hinsichtlich der steuerlichen Auswirkungen der Bilanzberichtigung ist zu unterscheiden, ob
die Veranlagung bereits rechtskräftig ist oder nicht.
4.3.2.4.1 Steuerliche Auswirkungen bis zur Rechtskraft der Veranlagung
646
Bis zur Rechtskraft der Veranlagung führt die Bilanzberichtigung – ggf. im Wege eines
Rechtsmittelverfahrens - auch zu einer Berichtigung der Veranlagung (VwGH 17.10.1952,
1837/50; VwGH 25.6.1954, 1473/53).
4.3.2.4.2 Steuerliche Auswirkungen nach Rechtskraft der Veranlagung
647
Ist die Veranlagung rechtskräftig, kann die Bilanzberichtigung nur dann zu einer Abänderung
der Veranlagung führen, wenn dies verfahrensrechtlich möglich ist (zB Wiederaufnahme des
Verfahrens gemäß § 303 BAO).
4.3.2.5 Berichtigung eines unrichtigen Bilanzansatzes
648
Ein unrichtiger Bilanzansatz ist bis zum Jahr des erstmaligen fehlerhaften Ausweises zurück
zu berichtigen (VwGH 14.12.1993, 90/14/0034). Es kommt jedoch deswegen zu keiner
Durchbrechung des Bilanzzusammenhanges.
4.3.2.6 Frist
649
Die Vornahme von Bilanzberichtigungen im Wege der Mitteilung an das Finanzamt ist an
keine Frist gebunden.
4.3.2.7 Nachholverbot
650
Die Auswirkungen eines auf Grund vernachlässigter Sorgfalt unrichtigen Bilanzansatzes
können nicht mit steuerlicher Wirkung für ein späteres Wirtschaftsjahr nachgeholt werden:
. So können zB weder unterlassene Abschreibungen uneinbringlicher Forderungen in
einem späteren Wirtschaftsjahr gewinnmindernd (VwGH 3.7.1968, 1067/66) noch
unterlassene Aktivierungen von Forderungen in einem späteren Wirtschaftsjahr
gewinnerhöhend (VwGH 21.10.1966, 0349/66) nachgeholt werden.
. "Jubiläumsgeldrückstellung" und “Urlaubsrückstellung": Geht der Steuerpflichtige vom
"deckungslosen Verfahren" zur Rückstellungsbildung über, so muss er eine
Bilanzberichtigung durchführen. Die Eröffnungsbilanz ist entsprechend zu berichtigen,
sodass sich nur der auf das Wirtschaftsjahr entfallende Teil der Rückstellung auf den
Gewinn auswirkt (siehe Rz 3329, sowie VwGH 17.1.1995, 94/14/0110).

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4.3.2.7.1 Grundsatz von Treu und Glauben
651
Weder die Grundsätze des Bilanzzusammenhanges und der Bilanzierungsgleichmäßigkeit
noch der Grundsatz von Treu und Glauben besagen, dass die Abgabenbehörde
Aufwandsposten, die sie einmal zum Abzug zuließ, rechtswidrigerweise auch weiterhin
steuerlich berücksichtigen müsste (VwGH 14.2.1978, 0913/75); vielmehr ist in solchen Fällen
eine Berichtigung der entsprechenden Vorjahresbilanzen durchzuführen.
652
Hat die Behörde eine bestimmte Vorgangsweise durch Jahre hindurch in Übereinstimmung
mit dem Abgabepflichtigen in vertretbarer Weise beurteilt, so darf es auf Grund einer
anderen Vorgangsweise nicht zu einer Doppelbesteuerung (und auch zu keiner
Doppelnichtbesteuerung) kommen (VfGH 30.1.1980, B 29/77).
4.3.3 Bilanzänderung
4.3.3.1 Begriff
653
Unter Bilanzänderung versteht man das Ersetzen des gewählten, zulässigen Bilanzansatzes
durch einen anderen, ebenfalls zulässigen Bilanzansatz (VwGH 22.3.1993, 91/13/0134;
91/13/0135).
Sind steuerrechtlich und unternehmensrechtlich verschiedene Ansätze zulässig und hat der
Steuerpflichtige daher die Möglichkeit, zwischen den zulässigen Ansätzen zu wählen, hat der
Steuerpflichtige mit dem Einreichen der Steuererklärung beim Finanzamt seine Entscheidung
getroffen.
Eine nachträgliche Änderung der UGB-Bilanz stellt einen Anwendungsfall der Bilanzänderung
dar, wenn die Änderung die steuerliche Gewinnermittlung beeinflussen kann (zB Bildung
einer unversteuerten Rücklage nach § 205 UGB für eine Rücklage nach § 12 EStG 1988).
4.3.3.2 Zustimmung der Abgabenbehörde
654
Nach der Einreichung der Bilanz beim Finanzamt bedarf eine Bilanzänderung der
Zustimmung des Finanzamtes (bzw. im Rechtsmittelverfahren der zur Entscheidung über das
Rechtsmittel zuständigen Abgabenbehörde). Die Zustimmung muss von der Behörde erteilt
werden, wenn die Bilanzänderung wirtschaftlich begründet ist.
4.3.3.3 Wirtschaftliche Gründe
655

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Wirtschaftlich begründet ist eine Bilanzänderung dann, wenn im Unternehmen, das den
Gegenstand der Bilanzierung bildet, stichhaltige, wirtschaftliche Gründe vorliegen
(vgl. VwGH 21.9.1988, 87/13/0176).
Beispiel:
Im Falle einer Aktivierung der Aufwendungen für ein Wirtschaftsgut durch das
Finanzamt ist die Bilanzänderung hinsichtlich der erstmaligen Geltendmachung der in
Betracht kommenden Investitionsbegünstigung wirtschaftlich begründet.
656
Wirtschaftlich unbegründet ist eine Bilanzänderung vor allem dann, wenn sie bloß der
Erlangung zunächst nicht erkannter steuerlicher Vorteile oder dem Ausgleich steuerlicher
Nachteile dient oder wenn damit Steuernachforderungen (auf der Basis entsprechender
Berichtigung der Besteuerungsgrundlagen durch die Abgabenbehörde) ausgeglichen werden
sollen (VwGH 25.10.1995, 94/15/0035).
4.3.3.4 Keine Rückwirkung
657
Die Bilanzänderung kann im Unterschied zur Bilanzberichtigung nicht rückwirkend auf die
Vorjahre vorgenommen werden.
4.4 Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG 1988)
4.4.1 Allgemeines
658
Die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ist eine vereinfachte Form der Gewinnermittlung. Es
wird ihr nicht ein Betriebsvermögensvergleich zu Grunde gelegt, sondern eine
Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, und zwar grundsätzlich im
Sinne einer Geldflussrechnung. Aus dem System der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
ergeben sich gegenüber jenem des Betriebsvermögensvergleiches unterschiedliche
Periodenergebnisse. Der Totalgewinn muss aber grundsätzlich ident sein.
659
Bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung besteht in einem gewissen Rahmen die Möglichkeit
der bewussten Steuerung des Zahlungszeitpunktes, willkürliche Zahlungen sind nicht zu
berücksichtigen (VwGH 22. 1. 1992, 91/13/0114).
4.4.2 Voraussetzungen
660

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Die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ist ausgeschlossen, wenn gesetzliche
Buchführungspflicht besteht (§§ 124 und 125 BAO) oder freiwillig Bücher geführt werden
(siehe Rz 402 ff).
661
Bei einer gewerblichen GmbH & Co EEG (ab 2007: KG oder OG, siehe Rz 430q), die ihren
Gewinn durch Betriebseinnahmen-Betriebsausgaben-Rechnung ermittelt, kann bis 2007 auch
der Gewinnanteil der Kapitalgesellschaft aus der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung abgeleitet
werden. Die Aufstellung einer eigenen "anteiligen" Steuerbilanz ist nicht erforderlich. Da bei
einer gewerblich tätigen EEG alle Gesellschafter betriebliche Einkünfte erzielen, kann der
Gewinnanteil der Kapitalgesellschaft im Rahmen der Feststellung erfasst werden. Die für
Kapitalgesellschaften geltenden besonderen Vorschriften (zB Gewinne aus der Veräußerung
von Grund und Boden) sind durch Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben
zu berücksichtigen. Gemäß § 189 Abs. 1 Z 1 UGB ist eine unternehmerisch tätige GmbH & Co
KG (umsatzunabhängig) rechnungslegungspflichtig. Gemäß § 907 Abs. 17 UGB sind vor dem
1. Jänner 2007 eingetragene Erwerbsgesellschaften und Kommanditerwerbsgesellschaften,
bei denen kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (GmbH & Co
KEG), erstmals für Geschäftsjahre gemäß § 189 Abs. 1 Z 1 UGB rechnungslegungspflichtig,
die nach dem 31. Dezember 2007 beginnen.
662
Ermittelt eine freiberufliche Mitunternehmerschaft, an der eine nach berufsrechtlichen
Vorschriften zugelassene Kapitalgesellschaft beteiligt ist (zB Wirtschaftstreuhänder-GmbH &
Co KEG, ab 2007: KG), ihren Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, bestehen keine
Bedenken, wenn die auf die Kapitalgesellschaft entfallenden, in einer Beilage zur
Feststellungserklärung offengelegten Einkünfte als gewerbliche Einkünfte der
Körperschaftsteuerveranlagung zugrundegelegt werden. Die Kapitalgesellschaft hat die für
sie geltenden besonderen Vorschriften (zB Gewinne aus der Veräußerung von Grund und
Boden) zu berücksichtigen, nicht aber Posten, die eine Bilanzierung voraussetzen. Die
Kapitalgesellschaft nimmt am Feststellungsverfahren nicht teil. Zur Rechtslage nach dem
UGB siehe Rz 661.
4.4.3 Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung
4.4.3.1 Zufluss-Abfluss-Prinzip
663
Bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung werden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben
nicht im Zeitpunkt des Entstehens, sondern im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung bzw.
Verausgabung erfasst (Zufluss-Abfluss-Prinzip). Soweit daher der Geldfluss eine bereits

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früher entstandene Forderung oder Verbindlichkeit betrifft, kommt es zu einer Erfassung von
Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben erst im Zeitpunkt des Geldflusses.
Beispiel:
Ein Lebensmittelhändler bleibt im Jahr 1999 infolge Geldknappheit Miete für sein
Geschäftslokal schuldig. Er hat 1999 (im Unterschied zum Bilanzierer) noch keine
Betriebsausgabe. Er bezahlt im Jahre 2000. Es liegt im Jahre 2000 eine
Betriebsausgabe vor.
664
Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben sind aufzuzeichnen und zum Ende eines Jahres
zusammenzurechnen, wobei § 19 EStG 1988 für die zeitliche Zuordnung maßgeblich ist.
Betriebsausgaben müssen in einer Beilage zur Steuererklärung gruppenweise gegliedert
dargestellt werden (siehe Rz 7554).
Bei Hausapotheken führenden Ärzten sind grundsätzlich sämtliche vereinnahmte
Rezeptgebühren als Betriebseinnahmen zu erfassen (Ausnahmen siehe
Barbewegungsverordnung, BGBl II Nr. 441/2006).
Eine davon abweichende Vorgangsweise, wonach die Betriebseinnahmen nicht einzeln
aufgezeichnet werden, sondern indirekt aus der Abrechnung mit dem
Sozialversicherungsträger ermittelt werden, widerspricht den Grundsätzen einer
ordnungsgemäßen Kassenführung und ist nicht zulässig. Ebenso wenig ist in einem
derartigen Fall eine pauschale Kürzung der indirekt ermittelten Betriebseinnahmen um nicht
vereinnahmte Rezeptgebühren zulässig.
664a
Bei Betriebsübertragungen mit Buchwertfortführung (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988) außerhalb der
Anwendung des UmgrStG sind bei fortgesetzter Einnahmen-Ausgaben-Rechnung die
Einkünfte nach dem Zuflussprinzip zu erfassen; eine auf Grundlage einer Bilanz (Status)
vorzunehmende wirtschaftlich exakten Einkünftezuordnung ist nicht vorzunehmen (vgl.
VwGH 27.6.2000, 99/14/0281, siehe Rz 10, 108). Von dieser Aussage sind jene Fälle nicht
berührt, die eine exakte stichtagsbezogene Einkünftezurechnung zum Gegenstand haben.
Dazu zählen insb. Zusammenschlüsse nach Art. IV UmgrStG und Realteilungen nach Art. V
UmgrStG bei fortgesetzter Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (siehe UmgrStR 2002 Rz 1398 f,
1579 ff).
4.4.3.2 Einzelfälle
Anschaffung oder Herstellung
665

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Aufwendungen zur Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren und nichtabnutzbaren
Anlagegütern dürfen nicht im Zeitpunkt der Bezahlung als Betriebsausgaben abgesetzt
werden (VwGH 16.6.1987, 86/14/0190). Sie sind im Anlagenverzeichnis zu erfassen und bei
Abnutzbarkeit im Wege der AfA abzusetzen. Bei Nichtabnutzbarkeit stellen sie bloß einen
"Merkwert" für ein späteres Ausscheiden dar. Für die Geltendmachung der AfA sind die
Formvorschriften des § 7 Abs. 3 EStG 1988 zu berücksichtigen.
Anzahlungen
666
Erhaltene Anzahlungen sind Betriebseinnahmen, gegebene Anzahlungen sind (außer sie
betreffen Anlagevermögen) Betriebsausgaben (VwGH 31.3.1992, 92/14/0025), ebenso
werden Vorschüsse und à conto-Zahlungen behandelt.
Auflösung steuerfreier Beträge
667
Die Auflösung steuerfreier Beträge (§§ 12 Abs. 7 und 14 Abs. 6 EStG 1988) erhöht den
Gewinn.
Betriebserwerb gegen Renten
668
Kommt es nach Betriebserwerb gegen Renten zum vorzeitigen Wegfall der Rentenschuld
infolge Todes des Rentenberechtigten, sind die auf das Anlagevermögen entfallenden
anteiligen Rentenverbindlichkeiten zur Herstellung der Totalgewinngleichheit als
Betriebseinnahmen zu berücksichtigen.
Darlehen
669
Weder die Hingabe noch der Empfang noch die Rückzahlung eines Gelddarlehens führen
beim Darlehensnehmer bzw. Darlehensgeber zu Betriebseinnahmen bzw. Betriebsausgaben
(VwGH 22.4.1998, 95/13/0148). Zinsen hiefür sind hingegen Betriebseinnahmen bzw.
Betriebsausgaben. Der Verlust eines betriebsbedingt gewährten Darlehens ist
Betriebsausgabe (VwGH 15.2.1984, 83/13/0150). Der Erlass eines aus betrieblichen Gründen
aufgenommenen Darlehens führt trotz mangelndem Geldzufluss zu einer Betriebseinnahme.
Geringwertige Wirtschaftsgüter
670
Bei der Anschaffung und Herstellung von geringwertigen Wirtschaftsgütern kommt es auf die
Verausgabung an (Rz 3896).

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Kursgewinne/Konvertierung
671
Kursgewinne bei Geschäften in ausländischer Währung wirken sich beim Zahlungsvorgang
(Tilgung) in Form einer höheren Einnahme/geringeren Ausgabe aus.
Bei Konvertierung eines Fremdwährungsdarlehens kommt es sowohl bei Einnahmen-
Ausgaben-Rechnung als auch bei Bilanzierung in folgenden Fällen zu einer
Gewinnverwirklichung:
. Bei Konvertierung von einer Fremdwährung in Euro oder in eine über fixe Wechselkurse
zum Euro gebundene Währung im Konvertierungszeitpunkt,
. bei nachfolgender Tilgung des Fremdwährungsdarlehens im Zeitpunkt und Ausmaß der
Tilgung.
Die Konvertierung eines Fremdwährungsdarlehens in ein anderes wechselkurslabiles
Fremdwährungsdarlehen stellt keinen Tausch dar; erst die Konvertierung eines
Fremdwährungsdarlehens in ein Euro-Darlehen oder in ein wechselkursstabiles
Fremdwährungsdarlehen stellt einen steuerrelevanten Tausch dar (VwGH 15.01.2008,
2006/15/0116; VwGH 27.08.2008, 2008/15/0127).
Beispiel 1 (Kursgewinn):
Im Jahr 1 erfolgt die Aufnahme einer Fremdwährungsschuld in Höhe von 100.000 USDollar
(Wechselkurs US-Dollar/Euro: 1,20).
Im Jahr 3 wird von US-Dollar in Schweizer Franken konvertiert. Bis zur Konvertierung
erfolgten keine Tilgungen, (Zinsen werden vernachlässigt). Der Wechselkurs zum
Zeitpunkt der Konvertierung: US-Dollar/Euro: 1,30; Schweizer Franken/Euro: 1,45.
Im Jahr 5 erfolgt eine Tilgung von SFR 30.000. Wechselkurs zum Zeitpunkt der
Tilgung: Schweizer Franken/Euro: 1,50.
Im Jahr 6 erfolgt eine Konvertierung der Fremdwährungsschuld in Euro.
Wechselkurs zum Zeitpunkt der Konvertierung: Schweizer Franken/Euro: 1,60.
Jahr 1: Euro Steuerlicher Buchwert in Euro
Aufnahme US-Dollar-Schuld
100.000 zum Kurs von 1,20
83.333 83.333
Jahr 3:
Konvertierung in Schweizer
Franken: Tilgung der US-Dollar-
Schuld 100.000 zum Kurs von
1,30
76.923
Konvertierungsgewinn (nicht
steuerpflichtig)
6.410

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Aufnahme Schweizer Franken-
Schuld zum Kurs von 1,45
(entspricht der US-Dollar-Schuld
von 100.000)
SFR Steuerlicher Buchwert in Euro
111.538 83.333
Jahr 5: Euro Steuerlicher Buchwert in Euro
Tilgung der SFR-Schuld in Höhe
von SFR 30.000 = 26,9% der
gesamten Schuld von SFR
111.538
60.917
SFR 30.000 zum Wechselkurs
von 1,50 =
20.000
26,9% der im Jahr 1
aufgenommenen
Fremdwährungsschuld in Euro
22.416
steuerpflichtiger
Konvertierungsgewinn im
Zeitpunkt und Ausmaß der
Tilgung im Jahr 5:
2.416
Jahr 6: Euro Steuerlicher Buchwert in Euro
Konvertierung in Euro: Tilgung
der Schweizer Franken-Schuld
81.538 zum Kurs von 1,60
50.961 60.917
Steuerpflichtiger
Konvertierungsgewinn
gegenüber der verbliebenen
Restschuld in Euro (Euro
60.917)
Euro
9.956
Beispiel 2 (Kursverlust)
Angaben wie Beispiel 1, im Jahr 6 erfolgt allerdings die Konvertierung der
Fremdwährungsschuld in Euro zum Wechselkurs: Schweizer Franken/Euro = 1,30 : 1.
Jahr 1: Euro Steuerlicher Buchwert in Euro
Aufnahme US-Dollar-Schuld
100.000 zum Kurs von 1,20
83.333 83.333
Jahr 3:
Konvertierung in Schweizer
Franken: Tilgung der US-Dollar-
Schuld 100.000 zum Kurs von
1,30
76.923
Konvertierungsgewinn (nicht
steuerpflichtig)
6.410

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Aufnahme Schweizer Franken-
Schuld zum Kurs von 1,45
(entspricht der US-Dollar-Schuld
von 100.000)
SFR Steuerlicher Buchwert in Euro
111.538 83.333
Jahr 5: Euro Steuerlicher Buchwert in Euro
Tilgung der SFR-Schuld in Höhe
von SFR 30.000 = 26,9% der
gesamten Schuld von SFR
111.538
60.917
SFR 30.000 zum Wechselkurs
von 1,50 =
20.000
26,9% der im Jahr 1
aufgenommenen
Fremdwährungsschuld in Euro
22.416
Steuerpflichtiger
Konvertierungsgewinn im
Zeitpunkt und Ausmaß der
Tilgung im Jahr 5:
2.416
Jahr 6: Euro Steuerlicher Buchwert in Euro
Konvertierung in Euro: Tilgung
der Schweizer Franken-Schuld
81.538 zum Kurs von 1,30
62.722 60.917
Steuerwirksamer
Konvertierungsverlust
1.805
Tausch, Wirtschaftsgüter des Umlauvermögens
672
Werden Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens getauscht, kommt es zu einer
Gewinnrealisierung. Der Betriebseinnahme in Höhe des gemeinen Wertes des hingegebenen
Wirtschaftsgutes steht eine Betriebsausgabe in gleicher Höhe gegenüber.
Umlaufvermögen
673
Für den Bereich des Umlaufvermögens gilt allgemein § 19 EStG 1988; es besteht somit
weder eine Aktivierungspflicht noch ein Aktivierungswahlrecht.
Veräußerung von Anlagegütern
674
Wird ein Anlagegut veräußert, so ist der Veräußerungserlös als Betriebseinnahme zu erfassen
und der Restbuchwert nach Abzug der AfA für das Jahr der Veräußerung als Betriebsausgabe

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abzusetzen. Zur Vorgangsweise bei der Erfassung stiller Reserven aus der Veräußerung von
Anlagegütern, wenn der Veräußerungspreis erst in einem späteren Jahr oder ratenweise
vereinnahmt wird, siehe Rz 3888.
Veräußerung (Aufgabe) des Betriebes
675
Im Veräußerungs(Aufgabe)zeitpunkt erfolgt ein Übergang zum Betriebsvermögensvergleich
mit Ermittlung eines Übergangsgewinnes(verlustes); siehe Rz 5664 ff und 695 ff. Bei der
Veräußerung (Aufgabe) des Betriebes entsteht der Veräußerungsgewinn im Zeitpunkt der
Veräußerung (Aufgabe) und nicht im Zeitpunkt des Zufließens des Veräußerungserlöses
(siehe Rz 5669 ff).
Vorauszahlungen
676
Werden Vorauszahlungen gemäß § 4 Abs. 6 EStG 1988 bzw. § 19 Abs. 3 EStG 1988 geleistet
und betreffen sie nicht nur das laufende und das folgende Jahr, so sind sie auf den
Vorauszahlungszeitraum verteilt abzusetzen. Auf empfangene Vorauszahlungen sind diese
Ausführungen nicht anwendbar.
Warendiebstahl, Verderb von Waren
677
Warendiebstahl und Verderb von Waren, sowie der Ausfall von Warenforderungen sind
steuerlich unbeachtlich. Geldverluste führen zu Betriebsausgaben bei klarer Trennung von
betrieblichen und privaten Geldzugängen (VwGH 28. 6. 1988, 87/14/0118).
Warenschulden, sonstige Schulden
678
Warenschulden und sonstige Schulden aus rückständigen Betriebsausgaben sind im
Augenblick der Bezahlung Betriebsausgaben. Dabei ist es unerheblich, ob sie mit Eigen- oder
Fremdmitteln getätigt werden, denn die Bezahlung der Warenschuld führt zu
Betriebsausgaben und nicht erst die spätere Rückzahlung des Geldkredites. Wird eine
Warenschuld oder eine sonstige Verbindlichkeit für rückständige Betriebsausgaben aus
betrieblichen Gründen erlassen, dann führt dieser Vorgang zu keiner Betriebseinnahme, da
bisher noch keine Betriebsausgabe geltend gemacht wurde.
Wertsicherungsbeträge
679
Wertsicherungsbeträge, die vereinbarungsgemäß dem Kapital zuzuschreiben sind, fließen in
diesem Zeitpunkt und nicht erst bei der tatsächlichen Auszahlung zu (VwGH 14.12.1988,
87/13/0030).

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4.4.3.3 Behandlung von Entschädigungen im Zusammenhang mit
Katastrophenschäden bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern
679a
1. Die Entschädigungen fallen dem Grund nach unter § 3 Abs. 1 Z 16 EStG 1988:
Entschädigungen zur Beseitigung von Katastrophenschäden sind gemäß § 3 Abs. 1 Z 16
EStG 1988 bis zur Höhe des eingetretenen Schadens steuerfrei. Gemäß § 20 Abs. 2
EStG 1988 sind (nach Rz 4855) nicht aktivierungspflichtige Ausgaben zur
Schadensbeseitigung bis zur Höhe der steuerfreien Entschädigung nicht steuerwirksam. Im
Fall einer Ersatzbeschaffung von Wirtschaftsgütern kommt im Umfang der Steuerfreiheit der
Entschädigung § 6 Z 10 EStG 1988 zur Anwendung. Im Fall einer Unterdeckung (Schaden ist
höher als die Entschädigung) sind nicht aktivierungspflichtige Ausgaben zur
Schadensbeseitigung nach Maßgabe des Abflusses steuerwirksam, sobald sie die steuerfreie
Entschädigung übersteigen. Im Fall einer Überdeckung (Entschädigung ist höher als der
Schaden) ist die Entschädigung bis zur Höhe des Schadens steuerfrei, im darüber
hinausgehenden Ausmaß steuerpflichtig. Fällt die Schadensbeseitigung (nicht
aktivierungspflichtige Ausgaben oder Ersatzanschaffung oder -herstellung von
Wirtschaftgütern) einerseits und die Entschädigungen andererseits in verschiedene
Veranlagungszeiträume, hat gegebenenfalls eine Abänderung schon rechtskräftiger
Bescheide gemäß § 295a BAO dahingehend zu erfolgen, dass die steuerfreie Entschädigung
dem Wirtschaftsjahr der Schadensbeseitigung zugeordnet wird.
Beispiele:
1. Im Jahr 1 tritt ein Katastrophenschaden an einem Gebäude in Höhe von 100 ein. Für
die Wiederinstandsetzung des Gebäudes werden in diesem Jahr 100 bezahlt. Im Jahr 2
fließt ein steuerfreier Ersatz von 80 zu. Das Jahr 1 ist bereits veranlagt, wobei die
Ausgaben zur Schadensbeseitigung in Höhe von 100 als Betriebsausgaben behandelt
wurden.
Der Zufluss des steuerfreien Ersatzes im Jahr 2 führt zu einer Abänderung des ESt-
Bescheides gemäß § 295a BAO für das Jahr 1, bei der nur 20 als Betriebsausgaben
anzusetzen sind.
2. Im Jahr 3 tritt ein Katastrophenschaden an einem Gebäude in Höhe von 80 ein. Für
die Wiederinstandsetzung des Gebäudes werden in diesem Jahr 80 bezahlt. Im Jahr 4
fließt ein Ersatz von 30, im Jahr 5 ein Ersatz von 60 zu. Das Jahr 3 ist bereits
veranlagt, wobei die Ausgaben zur Schadensbeseitigung in Höhe von 80 als
Betriebsausgaben behandelt wurden.
a) Auswirkung des Zuflusses von 30 im Jahr 4: Der Ersatz im Jahr 4 führt zu
einer Abänderung des ESt-Bescheides gemäß § 295a BAO für das Jahr 3, bei
dem nur 50 als Betriebsausgaben anzusetzen sind.
b) Auswirkung des Zuflusses von 60 im Jahr 5 auf den schon rechtskräftigen
Bescheid für das Jahr 3: Der Ersatz im Jahr 5 führt zu einer Abänderung des
ESt-Bescheides gemäß § 295a BAO für das Jahr 3, bei dem keine

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Betriebsausgaben anzusetzen sind. Im Jahr 5 sind von der Entschädigung 10
als Einkünfte anzusetzen.
3. Im Jahr 6 tritt ein Katastrophenschaden an einer Maschine ein (Buchwert 10). Der
Teilwert der Maschine vor Zerstörung betrug 20. Im Jahr 7 wird eine neue Maschine
mit Anschaffungskosten von 45 angeschafft. Im Jahr 8 fließt ein Ersatz für die
katastrophenbedingte Maschinenanschaffung in Höhe von 30 zu. Das Jahr 6 ist bereits
veranlagt, wobei der Buchwertabgang in Höhe von 10 als Betriebsausgaben behandelt
wurden.
a) Auswirkung der im Jahr 8 zufließenden Ersatzleistung von 30 auf das
Jahr 7: Von der Ersatzleistung sind 20 steuerfrei und 10 steuerpflichtig. Der
steuerfreie Teil der Ersatzleistung führt zu einer Abänderung des ESt-
Bescheides gemäß § 295a BAO für das Jahr 7: Die Ersatzbeschaffung der
Maschine ist nur mit 25 zu aktivieren und davon die AfA des Jahres 7 zu
bemessen.
b) Auswirkung der im Jahr 8 zufließenden Ersatzleistung von 30 auf das
Jahr 8: Im Jahr 8 ist der steuerpflichtige Teil der Entschädigung in Höhe von
10 als Einkünfte anzusetzen.
2. Die Entschädigungen fallen dem Grunde nach nicht unter § 3 Abs. 1 Z 16
EStG 1988 (zB Versicherungsentschädigungen):
Derartige Entschädigungen und die damit zusammenhängenden Ausgaben sind grundsätzlich
nach Maßgabe des Zu- und Abflusses steuerlich zu erfassen. Fließt die Entschädigung zeitlich
erst in Jahren nach dem Anfallen der Ausgaben zur Schadensbeseitigung zu, bestehen keine
Bedenken schon rechtskräftige Bescheide gegebenenfalls gemäß § 295a BAO dahingehend
abzuändern, dass der Zufluss der steuerpflichtigen Entschädigung in Höhe der
schadensbedingten Ausgaben dem Wirtschaftsjahr des Anfallens dieser Ausgaben
zugeordnet wird.
Beispiele:
1. Ausgaben zur Schadensbeseitigung im Jahr 1 in Höhe von 100. Im Jahr 2 fließt eine
steuerpflichtige Versicherungsentschädigung in Höhe von 80 zu. Das Jahr 1 ist bereits
veranlagt, wobei die Ausgaben zur Schadensbeseitigung in Höhe von 100 als
Betriebsausgaben behandelt wurden.
Der Zufluss der Versicherungsentschädigung im Jahr 2 führt zu einer Abänderung des
ESt-Bescheides für das Jahr 1, bei dem nur 20 als Betriebsausgaben anzusetzen sind.
Im Jahr 2 führt die Versicherungsentschädigung zu keinen Einnahmen.
2. Ausgaben zur Schadensbeseitigung im Jahr 1 in Höhe von 80. Im Jahr 2 fließt eine
Rate der Versicherungsentschädigung in Höhe von 30, im Jahr 3 eine weitere Rate der
Versicherungsentschädigung in Höhe von 60 zu. Das Jahr 1 ist bereits veranlagt, wobei
die Ausgaben zur Schadensbeseitigung in Höhe von 80 als Betriebsausgaben behandelt
wurden.
a) Auswirkung des Zuflusses im Jahr 2 (30): Der Versicherungsersatz im
Jahr 2 führt zu einer Änderung des ESt-Bescheides gemäß § 295a BAO für das
Jahr 1, in dem nur 50 als Betriebsausgaben anzusetzen sind. Im Jahr 2 führt
die Versicherungsentschädigung zu keinen Einnahmen.

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b) Auswirkung des Zuflusses im Jahr 3 (60) auf den schon rechtskräftigen
Bescheid für das Jahr 1: Der Ratenzufluss im Jahr 3 führt zu einer Änderung
des ESt-Bescheides gemäß § 295a BAO für das Jahr 1, bei dem keine
Betriebsausgaben anzusetzen sind. Im Jahr 3 sind von der
Versicherungsentschädigung 10 als Einkünfte anzusetzen.
Sollte bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern durch Ausgaben, die aus Katastrophenfällen
resultieren, ein Verlust eintreten oder sich vergrößern und kann dieser Verlust weder mit
anderen Einkünften ausgeglichen noch als Verlust vorgetragen werden (§ 18 Abs. 7 EStG
1988), kommt auf Antrag eine Nichtfestsetzung an Einkommensteuer nach Maßgabe des
§ 206 lit. a BAO in Betracht. Dafür gilt Folgendes:
a) Es ist zu prüfen, inwieweit der Jahresverlust durch steuerwirksame Ausgaben aus dem
Katastrophenschaden bedingt oder erhöht wird (Betrag 1).
b) Der Betrag 1 ist gedanklich als vortragsfähig (§ 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988) anzusehen.
c) In Folgejahren ist die Differenz zwischen der Einkommensteuer und der
Einkommensteuer, die sich ergäbe, wenn der Betrag 1 im Wege eines Verlustvortrages
berücksichtigt hätte werden können, gemäß § 206 lit. a BAO nicht festzusetzen.
Die Ermittlung dieses Betrages ist dem Antrag auf Nichtfestsetzung anzuschließen.
Beispiel:
Es werden nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Einnahmen-Ausgaben-Rechner erzielt.
Jahr 1:
Verlust auf Grund steuerwirksamer Ausgaben aus Katastrophenschaden 10
Jahr 2:
Gewinn (= Gesamtbetrag der Einkünfte) 8
Im Jahr 2 ist die Steuerdifferenz, die sich aus der Gegenüberstellung der
Einkommensteuer auf Basis einer Bemessungsgrundlage von 8 (Sonderausgaben
werden vernachlässigt) und einer Steuer auf Basis von 2 ergibt (Verlust von 10 aus
dem Jahr 1, davon gedanklich als Verlustvortrag gemäß § 2 Abs. 2b EStG 1988
verwertbar 6), nicht festzusetzen (4 bleiben weiter berücksichtigungsfähig für eine
Nichtfestsetzung in Folgejahren).
4.4.4 Entnahmen und Einlagen
4.4.4.1 Geldentnahmen/Geldeinlagen
680
Da die Geldflüsse auf Grund von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben bereits
unmittelbar die Basis für die Gewinnermittlung darstellen, sind Geldentnahmen und
Geldeinlagen irrelevant.

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4.4.4.2 Sachentnahmen/Sacheinlagen
681
Sachentnahmen führen zu Betriebseinnahmen:
. Bei der Entnahme von Umlaufvermögen, weil die Bezahlung des Umlaufvermögens
bereits als Betriebsausgabe Berücksichtigung gefunden hat.
. Auch die Entnahme von Anlagevermögen führt zu einer Gewinnverwirklichung und zwar
in Höhe der Differenz zwischen Buchwert und dem Entnahmewert/Teilwert.
682
Behandlung von Sacheinlagen:
. Sacheinlagen von Umlaufvermögen sind als Betriebsausgaben abzusetzen,
. Sacheinlagen von Anlagevermögen sind zu aktivieren und bei Abnutzbarkeit im Wege der
AfA abzuschreiben. Zur Einlage geringwertiger Wirtschaftsgüter siehe Rz 441,
. Bei Eröffnung eines Betriebes ist dem Betriebsvermögen zugeführtes Umlaufvermögen
als Sacheinlage zu behandeln.
4.4.5 Durchlaufende Posten
683
Durchlaufende Posten liegen vor,
. wenn im Namen und für Rechnung eines Anderen Beträge vereinnahmt und verausgabt
werden,
. wenn nach Art des abgewickelten Geschäftes von einer Besorgung für eine andere
Person auszugehen ist und
684
Durchlaufende Posten sind ertragsteuerlich unbeachtlich.
Beispiele:
Gerichtsgebühren, Stempelkosten, Vollzugskosten oder Fremdgelder eines
Rechtsanwalts, auch dann wenn sie nicht gesondert verwahrt werden, Einnahmen
eines Hausverwalters für den Hauseigentümer.
685
Vorgestreckte durchlaufende Posten, wie zB Stempelmarken, führen im Falle der
Uneinbringlichkeit beim Klienten, des Diebstahls, Verlustes oder Verbrauchs für eigene
betriebliche Zwecke zu Betriebsausgaben (VwGH 29.6.1995, 93/15/0106).
Bezüglich geschuldeter Umsatzsteuerbeträge bzw. abziehbarer Vorsteuerbeträge als
durchlaufende Posten siehe Rz 753 ff.

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4.4.6 Gegenüberstellung Einnahmen-Ausgaben-Rechner und Bilanzierer
gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988
4.4.6.1 Gemeinsamkeiten
686
. Aktivierungsverbot für unkörperliche Wirtschaftsgüter nach § 4 Abs. 1 EStG 1988.
. Nur notwendiges Betriebsvermögen ist in die Gewinnermittlung einzubeziehen.
. Grund und Boden des Anlagevermögens bleibt wie bei der Gewinnermittlung nach
§ 4 Abs. 1 EStG 1988 außer Ansatz. Gewinne (Verluste) aus der Veräußerung oder
Entnahme von Grund und Boden bzw. Wertschwankungen diesbezüglich bleiben
unberücksichtigt.
. Der besondere Verlustabzug nach §§ 2 Abs. 2a und 10 Abs. 8 EStG 1988 gilt auch für
den Einnahmen-Ausgaben-Rechner.
. Der Anspruch gegenüber einem Versicherungsunternehmen aus einer
Rückdeckungsversicherung für Abfertigungen ist als nichtabnutzbares Wirtschaftsgut des
Anlagevermögens zu aktivieren. Die gleiche Beurteilung ist auf die
Rückdeckungsversicherung für eine Pensionszusage anzuwenden. Auch wenn ein
Einnahmen-Ausgaben-Rechner für Pensionszusagen nicht durch Bildung eines
steuerfreien Betrages Vorsorge treffen kann, bleibt der Versicherungsanspruch ein
nichtabnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens und ist damit aktivierungspflichtig
(gleiche Behandlung für Pensionszusage).
687
Folgende Bestimmungen des EStG 1988 sind anzuwenden:
. § 4 Abs. 4 Z 4 Forschungsfreibetrag
. § 4 Abs. 4 Z 4a Forschungsfreibetrag
. § 4 Abs. 4 Z 8 Bildungsfreibetrag
. § 4 Abs. 4 Z 10 Bildungsfreibetrag
. § 4 Abs. 12 Bestimmungen über die Einlagenrückzahlungen
. § 6 Bewertung
. § 7 Abschreibung
. § 8 Sonderformen der Abschreibung
. § 10 Investitionsfreibetrag (grundsätzlich bis einschließlich 2000)

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. § 10a Abs. 3 konjunkturbedingte vorzeitige Gebäudeabschreibung
. § 10c Katastrophenbedingte vorzeitige Abschreibung
. § 12 Abs. 7 Übertragung stiller Rücklagen
. § 13 Geringwertige Wirtschaftsgüter
. § 14 Abs. 6 steuerfreier Betrag für künftige Abfertigungen
. § 108c Forschungsprämie, Bildungsprämie
. § 108e Investitionszuwachsprämie
. § 108f Lehrlingsausbildungsprämie
. § 124b Z 31 Lehrlingsfreibetrag.
4.4.6.2 Abweichungen
688
. Rechnungsabgrenzungsposten können, da Betriebsausgaben erst im Zeitpunkt des
Abflusses gewinnwirksam werden, nicht gebildet werden.
. Rückstellungen können nicht gebildet werden. Eine Ausnahme bildet die
Abfertigungsrückstellung in Form eines steuerfreien Betrages (§ 14 Abs. 6 EStG 1988).
Bei den zur Deckung der Abfertigungsrückstellung (steuerfreien Betrages) angeschafften
Wertpapieren handelt es sich um (nichtabnutzbares) Anlagevermögen, dessen
Anschaffungskosten auch beim Einnahmen-Ausgaben-Rechner nicht nach Maßgabe der
Verausgabung als Aufwand abgesetzt werden können, sondern zu aktivieren sind
(VwGH 15.9.1999, 94/13/0098).
. Eine Teilwertabschreibung gemäß § 6 EStG 1988 ist nicht zulässig (VwGH 16.12.1998,
96/13/0007), wohl aber eine Absetzung für außergewöhnliche technische und
wirtschaftliche Abnutzung. Eine Wertminderung ohne Verkürzung der Nutzungsdauer
führt zu keiner "vorzeitigen Abschreibung".
Im Falle des Übergangs auf den Betriebsvermögensvergleich ist, wenn der Teilwert eines
Wirtschaftsgutes während der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 gesunken ist,
die Teilwertabschreibung in der Eröffnungsbilanz (mindert also den Übergangsgewinn) und
nicht erst in der ersten auf den Wechsel der Gewinnermittlungsart folgenden Schlussbilanz
nachzuholen (§ 4 Abs. 10 Z 2 EStG 1988).
. Es ist kein Verlustvortrag möglich (außer Anlaufverluste, siehe Rz 4526 ff).
. Die einschränkenden Bestimmungen des § 4 Abs. 2 EStG 1988 sind auf den Einnahmen-
Ausgaben-Rechner nicht anwendbar. In der Abgabenerklärung unterlaufene Irrtümer

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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können daher bis zur Rechtskraft des Abgabenbescheides berichtigt werden. Zu beachten
ist aber bei der Geltendmachung von Investitionsbegünstigungen - mit Ausnahme bei
nachträglicher Aktivierungen von Anlagegütern - die rechtzeitige Vorlage der gesetzlich
vorgesehenen Verzeichnisse mit der Ersterklärung. Auch die Pauschalierung nach
§ 17 Abs. 2 EStG 1988 muss bereits mit der Erklärung beantragt werden.
4.5 Wechsel der Gewinnermittlung
4.5.1 Allgemeine Grundsätze
689
Durch § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 wird der Grundsatz, dass sich sämtliche Geschäftsvorfälle
steuerlich nur einmal auswirken dürfen bzw. müssen, gesetzlich verankert. Es sind alle
Vorgänge, die sich in einem bestimmten Besteuerungszeitraum ereignen, lückenlos zu
erfassen. Bei einer Aufeinanderfolge mehrerer Steuerzeiträume darf daher ein steuerlicher
Vorgang weder doppelt erfasst werden, noch endgültig unberücksichtigt bleiben. (VwGH
10.10.1952, 0156/50; VwGH 16.11.1956, 0612/53).
Der Totalgewinn aus der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und aus jener nach
§ 4 Abs. 3 EStG 1988 muss ident sein. Der Totalgewinn aus der Gewinnermittlung nach § 5
EStG 1988 darf nur auf Grund der für diese Gewinnermittlungsart bestehenden
Besonderheiten hinsichtlich des Grund und Bodens und des gewillkürten Betriebsvermögens
von den Ergebnissen der Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 1 oder 3 EStG 1988 abweichen.
Zum Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG und zur Realteilung gemäß Art. V UmgrStG
siehe UmgrStR 2002 Rz 1393 ff und 1579 ff.
4.5.2 Übergangsgewinn
690
Die Totalgewinngleichheit wird bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart durch die
Ermittlung eines Übergangsgewinnes hergestellt. Der Übergangsgewinn soll die
Besonderheiten der einzelnen Gewinnermittlungsarten ausgleichen und zu einem,
unabhängig von der Art der Gewinnermittlung, gleichen Totalgewinn führen. Der Übergang
eines Betriebes von Todes wegen oder aufgrund schenkungsweiser Übertragung erfordert
keinen Wechsel der Gewinnermittlung und keine Erstellung einer (Todfalls-, Schluss-)Bilanz
(VwGH 27.06.2000, 99/14/0281). Dem Übernehmer steht es aber auch bei unterjährigem
unentgeltlichen Betriebsübergang frei, die Gewinnermittlungsart zu wechseln, sofern ein
Wahlrecht nicht gesetzlich ausgeschlossen ist (zB Buchführungspflicht nach § 189 Abs. 2 Z 2
UGB). Voraussetzung für einen solchen Wechsel der Gewinnermittlung von der Einnahmen-
Ausgaben-Rechnung (oder einer Pauschalierung, die einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung

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entspricht) zur Bilanzierung ist die Erstellung einer Todfalls- bzw. Schlussbilanz, ein dabei
entstehender Übergangsgewinn oder -verlust ist dem Übernehmer zuzurechnen.
690a
Bei Betriebsveräußerung oder -aufgabe durch einen Einnahmen-Ausgaben-Rechner ist ein
Übergang auf die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zu unterstellen. Der
Veräußerungsgewinn ist nach § 4 Abs. 1 zu ermitteln (§ 24 Abs. 2 EStG 1988). Der
Veräußerer hat einen Übergangsgewinn oder -verlust im letzten Gewinnermittlungszeitraum
vor der Veräußerung oder Aufgabe zu berücksichtigen (vgl. § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988).
Der Erwerber eines als Einzelunternehmen geführten Betriebes kann die
Gewinnermittlungsart frei wählen, sofern steuerliche oder unternehmensrechtliche
Vorschriften nicht zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich verpflichten. Aus
dem Umstand, dass der Veräußerer eines Betriebes mit Einnahmen-Ausgaben-Rechnung aus
Anlass der Veräußerung zur Gewinnermittlung durch Betriebvermögensvergleich wechseln
muss, kann nicht abgeleitet werden, dass der Erwerber des Betriebes seine betriebliche
Tätigkeit zwingend als Bilanzierer beginnt und - sollte er die Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
bevorzugen - sodann zu dieser Gewinnermittlung wechselt. Ein allfällig vom Veräußerer zu
ermittelnder Übergangsgewinn hat daher beim erwerbenden Einzelunternehmer nicht
zwangsläufig einen korrespondierenden Übergangsverlust beim Erwerber zur Folge.
Der Erwerber eines Einzelunternehmens mit Einnahmen-Ausgaben-Rechnung hat den
Kaufpreis aufzuteilen in einen Anteil, der auf das Umlaufvermögen entfällt, und einen Anteil,
der auf das Anlagevermögen inklusive Firmenwert entfällt. Der Anteil, der auf das
Umlaufvermögen entfällt, ist sofort als Betriebsausgabe abzugsfähig, der auf das
Anlagevermögen und den Firmenwert entfallende Anteil ist zu aktivieren. Da der
Kaufpreisanteil für das Umlaufvermögen als Betriebsausgabe abgesetzt wird, bleibt kein
Raum für den Ansatz eines Übergangsverlustes.
Entsprechendes gilt beim Erwerb eines Mitunternehmeranteils bei Gewinnermittlung gemäß
§ 4 Abs. 3 EStG 1988 (vgl. Rz 6002).
4.5.2.1 Gewinnermittlung - Unterschiede
691
Unterschiede in der Gewinnermittlung, die zur Ermittlung eines Übergangsgewinnes führen,
entstehen jedenfalls bei:
. Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf die
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und umgekehrt,

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. Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf die
Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 und umgekehrt,
. Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 auf die
Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 und umgekehrt,
. Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 oder § 5 EStG 1988 auf
die Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 und umgekehrt,
. Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 oder § 5 EStG 1988 auf
die Gewinnermittlungen nach den Pauschalierungsverordnungen BGBl. II Nr. 227/1999
(für das Gaststätten- und Beherbergungsgewerbe), BGBl. II Nr. 228/1999 (für
Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler), BGBl. II Nr. 229/1999 (für Drogisten)
und BGBl. II Nr. 230/1999 idF BGBl. II Nr. 500/1999 (Individualpauschalierung) - und
umgekehrt.
692
Bei den nicht angeführten Gewinnermittlungsarten nach Durchschnittssätzen ist bei jedem
Wechsel der Gewinnermittlungsart die entsprechende Durchschnittssatzverordnung
heranzuziehen. Dabei ist auf den Grundsatz der Totalgewinngleichheit nach
§ 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 Bedacht zu nehmen.
4.5.2.2 Totalgewinngleichheit
693
Die Totalgewinngleichheit wird bei der Übergangsgewinnermittlung durch Zu- und Abschläge
hergestellt. Durch Zu- und Abschläge soll somit ausgeschlossen werden, dass Veränderungen
des Betriebsvermögens sich überhaupt nicht oder doppelt auswirken.
4.5.2.2.1 Zu- und Abschläge
694
Zu- und Abschläge ergeben sich:
. aus der unterschiedlichen zeitlichen Erfassung von Veränderungen des
Betriebsvermögens (Betriebseinnahmen, Betriebsausgaben) - § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988,
. aus einer Änderung der Gewinnermittlungsgrundsätze - § 4 Abs. 10 Z 2 EStG 1988,
. aus stillen Reserven des zum Betriebsvermögen zählenden Grund und Bodens bzw. des
gewillkürten Betriebsvermögens im Falle der Entprotokollierung eines
Gewerbetreibenden, sofern keine Antragstellung auf Rücklagenbildung erfolgt (betrifft die
stillen Reserven des zum notwendigen Betriebsvermögens zählenden Grund und Bodens)
- § 4 Abs. 10 Z 3 lit. b EStG 1988.

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4.5.2.2.2 Übergang von der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich
695
Beim Übergang von der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
(§ 4 Abs. 3 EStG 1988) zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich sind die
Unterschiede, die sich bei der zeitlichen Erfassung der Geschäftsvorfälle bei Bilanzierern und
Einnahmen-Ausgaben-Rechnern ergeben, durch Zu- und Abschläge auszugleichen
(VwGH 16.12.1998, 93/13/0307). Der bei der vereinfachten Gewinnermittlungsart bisher
nicht erfasste Zuwachs an Besitzposten - mit Ausnahme der so genannten Geldkonten
(Bargeld, Guthaben) - ist als Zuschlag zu erfassen.
Im System der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung sind Einnahmen erst mit ihrem tatsächlichen
Eingang zu erfassen. Im System des Betriebsvermögensvergleiches ist bereits das Entstehen
der Forderung gewinnwirksam, sodass der spätere Eingang der Forderung den Gewinn nicht
mehr berührt.
696
Es ist daher dann, wenn die Umsatzsteuer bisher nach dem Bruttosystem behandelt wurde,
der Wert der Warenbestände (ohne Umsatzsteuer) und der Warenforderungen (einschließlich
Umsatzsteuer) abzüglich des Wertes der Warenschulden (einschließlich Umsatzsteuer) zum
Anfang des Kalenderjahres (Wirtschaftsjahres), für das der Gewinn erstmals durch
Betriebsvermögensvergleich ermittelt wird, dem erstmals durch Betriebsvermögensvergleich
ermittelten Gewinn hinzuzurechnen oder von diesem Gewinn abzusetzen. Wurden die zu
Beginn der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung vorhandenen Warenbestände nicht (zB als
Sacheinlage) gewinnmindernd berücksichtigt, dann ist der Zuschlag entsprechend zu
vermindern. Für die Berechnung des Zuschlages bzw. Abschlages kommen weiters alle
sonstigen Bilanzpositionen in Betracht, die sich bei Weiterführung der Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung als Betriebseinnahme bzw. Betriebsausgabe ausgewirkt hätten, beim Bilanzierer
aber nur mehr eine Vermögensumschichtung darstellen, zB Verbindlichkeiten für
rückständige Betriebssteuern.
Außerdem sind die in der Eröffnungsbilanz enthaltenen Bilanzpositionen, betreffend die
Umsatzsteuer (der Saldo aus Vorsteuerforderungen und Umsatzsteuerverbindlichkeiten mit
Ausnahme der gemäß § 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 nicht abzugsfähigen Umsatzsteuer vom
Eigenverbrauch), gleichfalls für die Berechnung des Zu- und Abschlages heranzuziehen.
Dabei sind passivierte Zahllasten für Monate oder Quartale des Vorjahres als Abschläge,
aktivierte Gutschriften als Zuschläge zu berücksichtigen.
697

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Geht der Steuerpflichtige im Zeitpunkt des Überganges von der Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung auf die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich umsatzsteuerlich von
der Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten zur Versteuerung nach vereinbarten
Entgelten über, dann sind zusätzlich zu den noch nicht entrichteten Zahllasten die auf Grund
des § 17 Abs. 4 UStG 1994 geschuldeten Umsatzsteuerbeträge als Abschlag zu
berücksichtigen. Hat der Steuerpflichtige die Umsatzsteuerverrechnung nach dem
Nettosystem vorgenommen, dann sind für die Berechnung der Zu- und Abschläge
ausschließlich die Nettowerte anzusetzen (also zB auch die Forderungen ohne Umsatzsteuer
und die Verbindlichkeiten ohne die in ihnen enthaltenen abziehbaren Vorsteuerbeträge);
überdies entfällt eine Korrektur hinsichtlich der in der Eröffnungsbilanz aufscheinenden
Umsatzsteuerpositionen.
698
Eine Hinzurechnung oder Kürzung des Gewinnes wegen des Überganges zur
Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich hat nicht zu erfolgen, wenn der Gewinn
in den Vorjahren griffweise (nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleiches)
geschätzt worden ist. Eine Schätzung, bei der von den kalkulatorisch geschätzten Erlösen die
tatsächlichen Betriebsausgaben abgezogen wurden, bei der jedoch die Warenbestände sowie
die Warenforderungen und Warenschulden nicht in die Berechnung einbezogen wurden, hat
auf die Berechnung und Vornahme des Zuschlages oder Abschlages keinen Einfluss
(VwGH 30.11.1965, 1554/65).
699
Rückstellungen, Teilwertabschreibungen sowie Rechnungsabgrenzungsposten sind durch Zuund
Abschläge bei Ermittlung des Übergangsgewinnes nachzuholen.
4.5.2.2.3 Übergang von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich
gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 auf die Gewinnermittlung durch Einnahmen-
Ausgaben-Rechnung
700
Beim Übergang von der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 zur
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ist sinngemäß, also seitenverkehrt zum
Übergang von § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988, vorzugehen.
Bilanzpositionen, die in der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nicht vorgesehen sind, sind im
Übergangsgewinn aufzulösen (Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten) bzw. in
steuerfreie Beträge umzuwandeln (zB Abfertigungsrückstellung).
701

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Während des Betriebsvermögensvergleiches vorgenommene Teilwertabschreibungen bleiben
aufrecht.
4.5.2.2.4 Übergang vom Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988
bzw. von der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung auf den
Betriebsvermögensvergleich gemäß § 5 EStG 1988
702
Bezogen auf die Gewinnermittlungstechnik ergeben sich zwischen der Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und jener nach § 5 EStG 1988 keine Probleme. Wurde der
Gewinn bisher nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt, so ist zunächst ein Übergang auf den
Betriebsvermögensvergleich analog zur Vorgangsweise nach Rz 695 ff zu unterstellen.
Zusätzlich sind beim Übergang von § 4 Abs. 1 EStG 1988 bzw. § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf
§ 5 EStG 1988 die in der Folge dargestellten Besonderheiten zu beachten.
4.5.2.2.4.1 Bewertung des Grund und Bodens im Übergangszeitpunkt
703
Rechtslage bis 2006:
Wird eine Firma ins Firmenbuch eingetragen, ist der Buchwert des zum Anlagevermögen
zählenden Grund und Bodens auf den höheren Teilwert steuerneutral aufzuwerten, wenn die
Anschaffung mehr als zehn Jahre zurückliegt. Die Berechnung hat von Tag zu Tag zu
erfolgen. Unmaßgeblich ist, ob die Anschaffung direkt im Betriebsvermögen oder zunächst im
Privatvermögen erfolgte und das Grundstück erst in der Folge eingelegt wurde. Im Falle
zwischenzeitlicher unentgeltlicher Übertragungen sind für die Berechnung der Zehnjahresfrist
die Besitzzeiten zusammenzurechnen. Dies gilt sowohl für unentgeltliche Übertragungen des
Grundstückes als auch für unentgeltliche Übertragungen des Betriebes (Teilbetriebes,
Mitunternehmeranteiles) einschließlich des Grundstücks. Weiters lösen auch Änderungen der
Rechtsform, bei denen die Buchwerte fortgeführt werden, keinen neuen Fristenlauf aus.
Für den Ansatz des Teilwertes von bereits im Eigentum des Unternehmers stehendem Grund
und Boden ist § 6 Z 5 EStG 1988 maßgeblich.
Liegt der Teilwert zum Eintragungsstichtag unter dem Buchwert, so ist gegebenenfalls nach
den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung eine
Teilwertabschreibung vorzunehmen. Diese Maßnahme hat gleichfalls steuerneutral zu
erfolgen, da sie Wertminderungen betrifft, die in einem Zeitraum eingetreten sind, in
welchem sie steuerlich nicht zu erfassen gewesen sind.
704
Rechtslage ab 2007:

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Erfolgt ein Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988, ist der Buchwert des zum
Anlagevermögen zählenden Grund und Bodens stets steuerneutral auf den Teilwert im
Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung auf- oder abzuwerten.
Kommen im Abgabenverfahren des Jahres des Überganges auf die Gewinnermittlung nach
§ 5 EStG 1988 Zweifel an der Richtigkeit des vom Steuerpflichtigen angesetzten Teilwertes
hervor, kann über die Höhe des Teilwertes auf Antrag oder von Amts wegen ein gesonderter
Feststellungsbescheid gemäß § 92 Abs. 1 lit. b BAO erlassen werden. An einer zeitnahen
bindenden Feststellung des Teilwertes besteht ein öffentliches Interesse, da die
Wertfeststellung in einem späteren Abgabenverfahren durch den Zeitablauf jedenfalls
schwieriger ist.
705
Die aus den handelsrechtlichen /unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung/Rechnungslegung resultierenden Konsequenzen sind bei Ermittlung des
Übergangsgewinnes zu berücksichtigen (Teilwertabschreibungen, Rückstellungen,
Rechnungsabgrenzungsposten).
706
Gewillkürtes Betriebsvermögen kann ab dem Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG
1988 dem Betriebsvermögen zugeführt werden.
4.5.2.2.4.2 Erfassung der stillen Reserven
707
Im Falle des Wechsels von der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 auf eine andere
Gewinnermittlungsart sind die stillen Reserven des Grund und Bodens zu erfassen.
708
Ohne besondere Antragstellung hat die Erfassung der stillen Reserven des zum notwendigen
Betriebsvermögen zählenden Grund und Bodens im Übergangsgewinn zu erfolgen.
709
Auf Antrag des Steuerpflichtigen können die stillen Reserven des Grund und Bodens
zunächst einer steuerfreien Rücklage (einem steuerfreien Betrag) zugeführt werden.
Ab der Veranlagung 2007 ist der Antrag in der Steuererklärung des Jahres des Wechsels der
Gewinnermittlungsart zu stellen; im Falle einer Gewinnfeststellung (§ 188 BAO) ist der
Antrag in der Feststellungserklärung zu stellen. Der Antrag kann nur in der Steuererklärung
(Feststellungserklärung) gestellt werden, die vor Ergehen des betreffenden
Einkommensteuerbescheides eingebracht wurde. Wurde in dieser Steuererklärung kein
Antrag gestellt, kann ein solcher in einer nach Ergehen des Einkommensteuerbescheides (zB

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in einem Berufungsverfahren oder einem wiederaufgenommenen Verfahren) eingereichten
Steuererklärung (Feststellungserklärung) nicht nachgeholt werden. Dies gilt nicht, wenn sich
durch Feststellungen in einem wiederaufgenommenen Verfahren das Jahr des Wechsels der
Gewinnermittlungsart ändert. In diesem Fall behält der für das vermeintliche Jahr des
Wechsels der Gewinnermittlungsart gestellte Antrag seine Wirkung für das nunmehrige Jahr
des Wechsels der Gewinnermittlungsart.
Diese Rücklage ist im Zeitpunkt des Ausscheidens des Grund und Bodens aus dem
Betriebsvermögen (Veräußerung, Entnahme) gewinnerhöhend aufzulösen. Trifft das
Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen mit der Veräußerung oder der Aufgabe des
Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteiles zusammen, so erfolgt die
gewinnerhöhende Auflösung im Veräußerungsgewinn. Andernfalls erfolgt die
Rücklagenauflösung zu Gunsten des laufenden Gewinnes. Eine Übertragung gemäß § 12
EStG 1988 ist nicht zulässig. Eine frühere freiwillige Auflösung oder eine Zuschreibung (§ 6
Z 13 EStG 1988) der Rücklage (des steuerfreien Betrages) ist gesetzlich nicht vorgesehen.
709a
Scheidet der Grund und Boden aus dem Betriebsvermögen aus, ist die Grund-und-Boden-
Rücklage grundsätzlich zur Gänze steuerwirksam aufzulösen. Ist im Falle des Ausscheidens
ab 2007 durch Veräußerung (Verkauf, Tausch) der Veräußerungserlös höher als die Summe
aus Anschaffungskosten und Rücklage, ist der Überhang bei Vorliegen der Voraussetzungen
nach § 30 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006 (Veräußerung innerhalb von zehn Jahren nach
der Anschaffung) ab 2007 als Spekulationseinkünfte steuerpflichtig.
Sind hingegen die stillen Reserven, die in die Grund-und-Boden-Rücklage eingestellt worden
sind, im Zeitpunkt des Ausscheidens des Grund und Bodens aus dem Betriebsvermögen
gegenüber dem Rücklagenbetrag gesunken, ist die Rücklage insoweit steuerneutral
aufzulösen. Ist die stille Reserve überhaupt nicht mehr vorhanden, ist die gesamte Rücklage
steuerneutral aufzulösen, ein allfälliger Minderbetrag kann im Fall des Ausscheidens ab 2007
durch Veräußerung als negative Einkünfte nach § 30 EStG 1988 zu berücksichtigen sein. Dies
gilt nicht, soweit einer Wertminderung bereits durch eine steuerwirksame
Teilwertabschreibung Rechnung getragen worden ist (siehe Rz 710 Fall 3).
Beispiel:
Ein § 5-Ermittler schafft im Jahr 2001 Grund und Boden um 100 an; im Jahr 2004
erfolgt ein Wechsel auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, der Teilwert
im Zeitpunkt des Wechsels beträgt 120, der Steuerpflichtige bildet eine Grund und
Boden-Rücklage von 20. Der Grund und Boden wird im Jahr 2007 veräußert um
150 Es ist zunächst die Grund und Boden-Rücklage steuerwirksam

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aufzulösen. Da zudem die auf den Anschaffungszeitpunkt bezogene
Spekulationsfrist noch nicht abgelaufen ist, liegt in Höhe von 30 ein
Spekulationsgewinn vor.
112 Da die stille Reserve in der Grund und Boden-Rücklage nur teilweise im
Veräußerungsgewinn (bezogen auf den Buchwert vor Wechsel der
Gewinnermittlung) gedeckt ist, ist die Rücklage nur insoweit (in Höhe
von 12) steuerwirksam und der nicht realisierte Restbetrag (in Höhe
von 8) steuerneutral aufzulösen.
90 Es ist die gesamte Rücklage steuerneutral aufzulösen; da zudem die
Spekulationsfrist noch nicht abgelaufen ist, liegt in Höhe von 10 ein
Spekulationsverlust vor.
710
Rechtslage bis 2006:
Ist der Buchwert von Grund und Boden des Anlagevermögens auf Grund mehrfachen
Wechsels auf die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 mehrfach steuerneutral
aufzuwerten, so bestehen folgende Möglichkeiten:
. Es ist auf den höheren Teilwert steuerneutral aufzuwerten; eine nach
§ 4 Abs. 10 EStG 1988 gebildete steuerfreie Rücklage (steuerfreier Betrag) bleibt
unverändert bestehen.
. Der Buchwert des Grund und Bodens wird im Ausmaß der bestehenden Rücklage gemäß
§ 4 Abs. 10 EStG 1988 nicht erhöht; die Differenz zwischen Buchwert und Teilwert
vermindert die gebildete steuerfreie Rücklage (steuerfreien Betrag). Übersteigt diese
Differenz den Rücklagenbetrag, so ist insoweit der Buchwert zu erhöhen.
Rechtslage ab 2007:
Ist der Buchwert von Grund und Boden des Anlagevermögens auf Grund mehrfachen
Wechsels auf die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 mehrfach steuerneutral aufoder
abzuwerten, gilt Folgendes:
. Die zwei- oder mehrfache steuerneutrale Auf- oder Abwertung führt immer zu einer
Änderung des Buchwertes des Grund und Bodens. Eine Anpassung einer bereits
vorhandenen Grund- und Boden-Rücklage hat nicht zu erfolgen.

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. Ein Rückwechsel von der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 zur Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG 1988 führt im Fall einer eingetretenen
Wertsteigerung zur Aufstockung der bereits vorhandenen Rücklage.
Im Ergebnis sind daher sämtliche in den Zeiträumen der § 5-Gewinnermittlung
angewachsenen stillen Reserven zu erfassen, soweit sie im Veräußerungsgewinn Deckung
finden; Teilwertabschreibungen sind nicht mit der Rücklage zu verrechnen.
Beispiel:
Mehrfacher Wechsel der Gewinnermittlung, Antragstellung auf Rücklagenbildung
erfolgt.
Jahr 01 § 5 Jahr 03
(W)
§ 4/1 Jahr 07
(W)
§ 5 Jahr 10
(W)
§ 4/1 Jahr 12
§ 5 AK st Res
pfl.
§ 4/1
TW
st Res
frei
§ 5
TW
st Res
pfl
§ 4/1
TW
st Res
frei
VE
1: 100 20 120 16 136 18 154 21 175
2: 100 20 120 -12 108 18 126 21 147
3: 100 20 120 16 136 -12 124 21 145
W = Wechsel, VE = Veräußerungserlös
Fall 1: Im Jahr 07 erfolgt eine steuerneutrale Aufwertung des Grund und Bodens auf
136. Im Jahr 10 ist die bereits vorhandene Rücklage aus 03 um 18 auf 38
aufzustocken. Die Rücklage von insgesamt 38 (=Zuwachs an stillen Reserven in der §
5-Zeit) ist im Jahr 12 steuerwirksam aufzulösen.
Fall 2: Im Jahr 07 erfolgt eine steuerneutrale Abwertung des Grund und Bodens um 12
auf 108. Im Jahr 10 ist die bereits vorhandene Rücklage aus 03 um 18 auf 38
aufzustocken. Die Rücklage(n) von insgesamt 38 (=Zuwachs an stillen Reserven in der
§ 5-Zeit) sind im Jahr 12 steuerwirksam aufzulösen.
Fall 3: Im Jahr 07 erfolgt eine steuerneutrale Aufwertung um 16. Der Wertminderung
in 07 bis 09 ist durch eine (steuerwirksame) Teilwertabschreibung von 12 Rechnung zu
tragen. Der Buchwert beträgt sodann (spätestens ab dem Jahr 10) 124. Die Rücklage
bleibt unverändert 20. Im Jahr 12 ist die Rücklage von 20 steuerwirksam aufzulösen.
Insgesamt sind in der § 5-Zeit (20-12) = 8 an stillen Reserven zugewachsen.
710a
Der Antrag auf Bildung einer Grund-und-Boden-Rücklage kann grundsätzlich bis zur
Rechtskraft des Verfahrens gestellt werden. Bei buchführenden Steuerpflichtigen müssen
nach Einreichung der Bilanz aber die Voraussetzungen für eine Bilanzänderung nach § 4 Abs.
2 EStG 1988 vorliegen.
710b

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Grundstücke des gewillkürten Betriebsvermögens scheiden wie andere Wirtschaftsgüter des
gewillkürten Betriebsvermögens mit dem Zeitpunkt des Wechsels jedenfalls aus dem
Betriebsvermögen aus. Ihre stillen Reserven sind stets im Übergangsgewinn zu erfassen. In
diesem Fall gibt es auch für Grund und Boden keine Möglichkeit zur Bildung einer Rücklage.
Der ermäßigte Steuersatz für die stillen Reserven gelangt nur mehr unter den
Voraussetzungen des § 37 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 5 EStG 1988 zur Anwendung.
Rückstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten sind wegen des Grundsatzes der
Bewertungsstetigkeit beim Wechsel von der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 auf § 4
Abs. 1 EStG 1988 beizubehalten.
4.5.2.2.5 Übergang auf eine Pauschalierung
711
Nimmt ein bisher buchführender Steuerpflichtiger erstmals die Pauschalierung nach
§ 17 Abs. 1 EStG 1988 oder nach den Pauschalierungsverordnungen für das Gaststättenund
Beherbergungswesen, für Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler, für
Drogisten oder die Individualpauschalierung in Anspruch, so ist ein Übergangsgewinn
(Übergangsverlust) zu ermitteln. Gleiches gilt, wenn der Steuerpflichtige von der
Gewinnermittlung durch eine dieser Pauschalierungsformen zur Buchführung übergeht.
712
Der Wechsel von der vollständigen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu den genannten
Pauschalierungen oder umgekehrt löst hingegen keinen Übergangsgewinn aus.
713
Ausgaben, die vor dem Wechsel zur Pauschalierung abgeflossen sind und wirtschaftliche
Zeiträume innerhalb der Anwendung der Pauschalierung betreffen, sowie Nachzahlungen für
Aufwendungen im Pauschalierungszeitraum können daher nach Maßgabe des
§ 19 EStG 1988 abgezogen werden. Vorauszahlungen im Pauschalierungszeitraum für
Veranlagungszeiträume danach und Nachzahlungen im Pauschalierungszeitraum für
Veranlagungszeiträume davor sind abpauschaliert und können nicht gesondert abgesetzt
werden.
714
Vor Anwendung der Pauschalierung gebildete Abfertigungsrückstellungen (steuerfreie
Beträge) sind weiterzuführen (siehe Rz 3363 ff).
715
Bei Wechsel von einer Gewinnermittlungsart nach Durchschnittssatzverordnung auf eine
andere Gewinnermittlungsart ist im Einzelfall zu unterscheiden, ob es sich dabei um eine
Gesamtschätzung nach äußeren Betriebsmerkmalen ohne Bedachtnahme auf das

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Betriebsvermögen handelt oder ob (zumindest in Teilbereichen) der Gewinn nach
Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleiches oder einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
ermittelt wird. Entsprechend ist ein Übergangsgewinn nach dem Grundsatz der Nicht- bzw.
Doppelerfassung von Betriebsvorfällen zu ermitteln.
Beispiel:
Der Gewinn aus einem Weinbaubetrieb wird gemäß Verordnung BGBl. II Nr. 430/1997
ermittelt; dies entspricht einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Beim späteren
Übergang auf die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich sind daher die
für die Ermittlung von Übergangsgewinnen bzw. -verlusten maßgeblichen Grundsätze
zu beachten. Dass die Verordnung für die Betriebsausgaben aus Weinbau eine
Pauschalierungsmöglichkeit vorsieht, ändert nichts am Charakter der Einnahmen-
Ausgaben-Rechnung, da ja die tatsächlich erzielten Einnahmen nachzuweisen und
anzusetzen sind. Im Übrigen steht es dem Abgabepflichtigen frei, an Stelle der
pauschalen Ausgaben die tatsächlichen Betriebsausgaben in der nachgewiesenen Höhe
geltend zu machen.
Der in der ersten Eröffnungsbilanz ausgewiesene Weinvorrat ist zur Vermeidung einer
Doppelerfassung von Betriebsausgaben bei der Ermittlung des Übergangsgewinnes als
Zuschlag zu berücksichtigen, weil sich die hierfür aufgewendeten Erzeugungskosten -
allenfalls in Form der pauschalen Ausgaben - im Rahmen der Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung gewinnmindernd ausgewirkt haben und weil dieser Aufwand ansonsten beim
späteren Weinverkauf und der damit verbundenen Wareneinsatzermittlung im Rahmen
des Betriebsvermögensvergleiches ein zweites Mal ausgabenwirksam werden würde.
716
Beim Übergang von einem pauschalierten Land- und Forstwirt auf den
Betriebsvermögensvergleich ist bei Ansatz eines gemäß § 6 Z 2 lit. b EStG 1988 höheren
Teilwertes der ansonsten unversteuert bleibende Wertzuwachs als Zuschlag dem
Übergangsgewinn zuzurechnen (VwGH 19.4.1988, 87/14/0080).
4.5.3 Zeitpunkt und Erfassung des Übergangsgewinnes
717
Der Übergangsgewinn ist bei laufendem Betrieb beim Gewinn des ersten
Gewinnermittlungszeitraumes nach dem Wechsel zu erfassen.
718
Bei laufendem Betrieb ist der Wechsel der Gewinnermittlung zwischen den
Gewinnermittlungsarten nach § 4 Abs. 1 und 3 EStG 1988 sowie den pauschalen
Gewinnermittlungsarten nur zu Beginn eines Kalenderjahres zulässig (VwGH 24.11.1993,
92/15/0110). Bei einer unterjährigen entgeltlichen und unentgeltlichen Betriebsübertragung
kann der Übernehmer die Gewinnermittlungsart frei wählen, sofern die gesetzlichen
Voraussetzungen vorliegen (siehe Rz 690). Zum Eintritt bzw. Wegfall der Gewinnermittlung
nach § 5 EStG 1988 siehe Rz 430b.
719

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Der Übergangsgewinn ist stets im Rahmen jenes Wirtschaftsjahres zu erfassen, in dem der
Gewinn erstmals nach der neuen Methode ermittelt wird.
Randzahlen 720 bis 723: entfallen
724
Im Falle der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes, Teilbetriebes oder
Mitunternehmeranteiles mit Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 3 und 17 EStG 1988 oder nach
den Pauschalierungsverordnungen für das Gaststätten- und Beherbergungswesen, für
Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler, für Drogisten oder die
Individualpauschalierung, ist der Gewinn aus dem Übergang zur Gewinnermittlung nach
§ 4 Abs. 1 EStG 1988 beim Gewinn des letzten Gewinnermittlungszeitraumes vor der
Veräußerung oder Aufgabe zu berücksichtigen.
725
Findet in direktem Zusammenhang mit einem Umgründungsvorgang iSd UmgrStG ein
Wechsel der Gewinnermittlungsart (zwingend oder freiwillig) hinsichtlich eines dabei
übertragenen Betriebes statt, gilt Folgendes:
. Der mit einer Umgründung verbundene Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 3
EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 erfolgt am Umgründungsstichtag.
Kommt es im Falle der Einbringung gemäß Art. III UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 818 ff),
eines Zusammenschlusses gemäß Art. IV UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1394 f) oder einer
Realteilung gemäß Art. V UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1582) im Anschluss an die letzte
laufende mit dem Umgründungsstichtag endende Gewinnermittlungsperiode zum
Wechsel der Gewinnermittlungsart zu jener nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, ist ein
Übergangsgewinn im Jahr, in das der Umgründungsstichtag fällt, zu versteuern.
Hinzuweisen ist auf den ua. mit Einbringungen ggf. verbundenen zweiten Wechsel der
Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 1 EStG 1988 auf § 5 EStG 1988 bei der
übernehmenden Körperschaft mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages
(§ 20 Abs. 8 UmgrStG, siehe UmgrStR 2002 Rz 963. Zum Zusammenschluss siehe
UmgrStR 2002 Rz 1394, zur Realteilung siehe UmgrStR 2002 Rz 1621b.
. Der mit der Umgründung verbundene Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 1
(§ 5) EStG 1988 auf § 4 Abs. 3 EStG 1988 erfolgt mit Beginn des dem
Umgründungsstichtag folgenden Tages. Die Steuerwirkungen treten daher im ersten
Wirtschaftsjahr des Rechtsnachfolgers außerhalb der laufenden Gewinnermittlung ein.
Bei einer Umwandlung gemäß Art. II UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 517), einem
Zusammenschluss gemäß Art. IV UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1398 ff) oder einer

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Realteilung nach Art. V UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1583) ist ein aus dem Wechsel
resultierender Gewinn im ersten nach dem Umgründungsstichtag endenden
Wirtschaftsjahr zu erfassen.
Randzahlen 726 und 727: entfallen
4.5.4 Übergangsverluste
728
Übergangsverluste sind ausgleichs- und vortragsfähig (VfGH 7.3.1990, B 232/89). Dies gilt
auch für Übergangsverluste aus einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung.
Beginnend mit dem ersten Gewinnermittlungszeitraum nach dem Wechsel sind sie zu je
einem Siebentel in den nächsten sieben Gewinnermittlungszeiträumen zu berücksichtigen.
Bei unentgeltlicher Betriebsübertragung mit Buchwertfortführung sind die restlichen
Siebentel vom Übernehmer des Betriebes abzusetzen.
729
Im Falle einer späteren Betriebsaufgabe/Veräußerung sind die (restlichen)
Übergangsverluste sofort zu berücksichtigen. Soweit sie weder mit dem letzten laufenden
Gewinn noch mit einem allfälligen Übergangsgewinn zu verrechnen sind, sind sie im Rahmen
des innerbetrieblichen Verlustausgleiches mit dem Veräußerungsgewinn auszugleichen.
Restbeträge sind sodann mit anderen Einkünften auszugleichen und werden schließlich
vortragsfähig.
730
Siebentelbeträge, die nicht mit laufenden Gewinnen (bzw. Übergangs- oder
Veräußerungsgewinn) aus demselben Betrieb ausgeglichen werden können, sind mit anderen
positiven Einkünften zu verrechnen. Der verbleibende Rest wird vortragsfähig.
4.6 Auswirkungen des Umsatzsteuerrechts auf die
Einkommensteuer
4.6.1 Auswirkungen bei Gewinnermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich
4.6.1.1 Umsatzsteuer
731
Die Umsatzsteuer ist innerhalb der Unternehmerkette kein Kostenfaktor und hat
wirtschaftlich gesehen den Charakter eines durchlaufenden Postens. Sie ist daher
grundsätzlich erfolgsneutral. Dies wird durch den Ansatz entsprechender Forderungen und
Verbindlichkeiten erreicht. Der Aktivierung des Forderungsbetrages in Höhe des

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zivilrechtlichen Preises (inklusive Umsatzsteuer) steht die Passivierung der Umsatzsteuer an
das Finanzamt gegenüber.
732
Es gibt jedoch Fälle, in denen die Umsatzsteuer erfolgswirksam ist:
. Der passivierten Verbindlichkeit steht keine Forderung gegenüber (zB bei
tauschähnlichen Umsätzen durch Sachleistungen an Arbeitnehmer),
. Vornahme von "Umsatz-Zuschätzungen" durch das Finanzamt,
. Vornahme der Berichtigung der Vorsteuer gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994, welche nicht
weiterverrechnet werden kann,
. Ausschluss vom Vorsteuerabzug zB bei Vorliegen unecht befreiter Umsätze gemäß
§ 6 Abs. 1 Z 7 bis 28 UStG 1994. In diesen Fällen teilt die Umsatzsteuer die steuerliche
Behandlung des Entgelts (Aktivierung oder Abzug als Betriebsausgabe).
733
Die auf den Eigenverbrauch entfallende Umsatzsteuer ist, soweit der Eigenverbrauch eine
Entnahme darstellt oder in einer nichtabzugsfähigen Aufwendung oder Ausgabe besteht,
keine Betriebsausgabe (§ 20 Abs. 1 Z 6 EStG 1988). Eine Umsatzsteuer, die auf den
Eigenverbrauch entfällt, der keine Entnahme darstellt, kann zB vorliegen, wenn eine
Sachspende an eine Hochschule iSd § 4 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 geleistet wird. In diesem Fall
stellt die auf den Eigenverbrauch entfallende Umsatzsteuer eine Betriebsausgabe dar.
4.6.1.2 Vorsteuer
734
Entsprechend dem in Rz 731 aufgezeigten Wesen der Umsatzsteuer gehören die nach
§ 12 Abs. 1 UStG 1994 und nach Art. 12 UStG 1994 abziehbaren Vorsteuerbeträge nicht zu
den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes, auf dessen Anschaffung
oder Herstellung sie entfallen. Die abziehbaren Vorsteuerbeträge sind im Rahmen der
Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ohne Rücksicht darauf, ob sie mit der
Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens oder des
Umlaufvermögens im Zusammenhang stehen, als Forderungen an das Finanzamt zu
aktivieren.
Beispiel:
Ein Unternehmer, der seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, kauft
eine Maschine. Es werden ihm 10.000 S als Kaufpreis und 2.000 S Umsatzsteuer in
Rechnung gestellt. Als Anschaffungskosten sind 10.000 S anzusetzen. Die
Umsatzsteuer von 2.000 S ist als Forderung an das Finanzamt auszuweisen.
735

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Nimmt der Unternehmer Skonto und dgl. in Anspruch, dann hat er (ohne Durchführung einer
formellen Rechnungsberichtigung) den Vorsteuerabzug zu berichtigen. Durch die
Inanspruchnahme des Zahlungsabzuges ändern sich auch die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten des entsprechenden Wirtschaftsgutes.
Beispiel:
Der Unternehmer erhält eine Maschine um 100.000 S zuzüglich 20.000 S Umsatzsteuer
geliefert, er nimmt infolge rechtzeitiger Zahlung einen Skontoabzug von 3% des
Rechnungsbetrages (3.600 S) in Anspruch. Dadurch verringern sich die
Anschaffungskosten der Maschine von 100.000 S auf 97.000 S und die abziehbare
Vorsteuer von 20.000 S auf 19.400 S.
735a
Wird der Vorsteuerabzug bei ertragsteuerlich nicht abzugsfähigen, umsatzsteuerlich aber
zum Vorsteuerabzug berechtigenden Aufwendungen (zB Arbeitszimmeraufwendungen auf
Grund VwGH 24.9.2002, 98/14/0198) nachträglich geltend gemacht, führt die auf den als
nichtabzugsfähig behandelten Bruttoaufwand (Aufwand inkl. Umsatzsteuer) entfallende
rückverrechnete Vorsteuer zu keiner Betriebseinnahme (vgl. Rz 1001).
4.6.1.3 Anzahlung
736
Das UStG 1994 sieht bei Anzahlungen eine so genannte "Mindest-Ist-Besteuerung" vor
(§ 19 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994). Die Umsatzsteuerschuld entsteht in dem Monat der
tatsächlichen Leistung der Anzahlung, wodurch es auch bei einer Sollbesteuerung des
leistenden Unternehmers zu einer Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten kommt. Der
Leistungsempfänger kann bei Vorliegen der Voraussetzungen (tatsächliche Zahlung und
Rechnungslegung) die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Der
Leistungsempfänger hat daher gegenüber dem Finanzamt eine Forderung auszuweisen. Die
Höhe der geschuldeten Umsatzsteuer beim leistenden Unternehmer richtet sich nicht nach
der vereinbarten Anzahlung, sondern nach der tatsächlich geleisteten Anzahlung, auch wenn
die Rechnung über eine höhere Anzahlung gelegt wurde. Unabhängig von einer
Rechnungsausstellung entsteht beim leistenden Unternehmer für die erhaltene Anzahlung
die Steuerschuld. Dieser hat daher die vereinnahmte (Netto-)Anzahlung gegenüber dem die
Anzahlung leistenden Unternehmer zu passivieren und den auf die Anzahlung entfallenden
Umsatzsteuerbetrag als Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt auszuweisen.
Im Zeitpunkt der tatsächlichen Leistungserbringung entsteht eine Forderung bzw.
Verbindlichkeit nur noch in um die Anzahlung verringerter Höhe. Auch die
Umsatzsteuerschuld entsteht nur noch bezüglich des Differenzbetrages. In der Endrechnung
ist auf die geleistete Anzahlung und die darauf entrichtete Umsatzsteuer in der Form

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hinzuweisen, dass die Anzahlung und die entrichtete Umsatzsteuer offen in der Endrechnung
vom Gesamtentgelt und der darauf entfallenden Umsatzsteuer abzusetzen sind oder dass die
Anzahlung und die darauf geleistete Umsatzsteuer gesondert in der Endrechnung oder in
einem Anhang zur Endrechnung angegeben werden.
4.6.1.4 Nicht abzugsfähige Vorsteuer
737
Soweit die bei Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes des Anlage- oder
Umlaufvermögens in Rechnung gestellte Vorsteuer nicht abzugsfähig ist (siehe Rz 732),
gehört sie zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes, auf das sie
entfällt. Nichtabziehbare Vorsteuerbeträge für aktivierungspflichtige Wirtschaftsgüter sind
nicht sofort als Betriebsausgabe abziehbar, sondern müssen als Teil der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten des entsprechenden Wirtschaftsgutes aktiviert werden und teilen ihr
Schicksal (AfA, Investitionsfreibetrag usw.).
Beispiel:
Ein Unternehmer ist mit seinen Umsätzen unecht von der Umsatzsteuer befreit. Er
erwirbt eine neue EDV-Anlage (1,000.000 S) zuzüglich 20% Umsatzsteuer (200.000 S),
die gemäß § 12 UStG 1994 nicht geltend gemacht werden kann. Es ist der gesamte
Rechnungsbetrag von 1.200.000 S zu aktivieren und auf die Restnutzungsdauer verteilt
abzusetzen bzw. ist dieser Betrag die Basis für die Geltendmachung des
Investitionsfreibetrages.
Die nichtabziehbare Vorsteuer für nicht aktivierungspflichtige Wirtschaftsgüter, teilt das
steuerliche Schicksal des Grundaufwandes.
738
Geht ein Vorsteuerabzug verloren, weil der Steuerpflichtige über die empfangene Leistung
auch in der Folge keine Rechnung erhält, ein Rechnungsmangel nicht behoben oder der vom
Steuerpflichtigen geltend gemachte Vorsteuerabzug vom Finanzamt (nachträglich) geändert
wird, dann sind auch die entsprechenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten
grundsätzlich zu berichtigen. Eine derartige Berichtigung hat auch in Fällen zu erfolgen, in
denen die Aufteilung der Vorsteuerbeträge in abziehbare und nichtabziehbare gemäß
§ 12 Abs. 5 UStG 1994 im Wege einer Verhältnisrechnung erfolgt und sich das Verhältnis
nachträglich ändert. Es bestehen jedoch in diesen Fällen keine Bedenken, von geringfügigen
Berichtigungen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten Abstand zu nehmen, wenn damit
ein unverhältnismäßiger Verwaltungsaufwand verbunden wäre. In solchen Fällen sind
Mehrbeträge an abziehbarer Vorsteuer als Betriebseinnahme und Minderbeträge als
Betriebsausgabe zu verrechnen.
739

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Von den oben dargelegten Änderungen des Vorsteuerabzuges sind die Berichtigungen des
Vorsteuerabzuges gemäß § 12 Abs. 10 und 11 UStG 1994 zu unterscheiden. Bei diesen
Berichtigungen sieht § 6 Z 12 EStG 1988 vor, dass bei solchen Berichtigungen in keinem Fall
eine Änderung der entsprechenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erfolgen hat.
Vielmehr sind die Mehr- bzw. Minderbeträge an abzugsfähiger Vorsteuer stets als
Betriebseinnahmen bzw. Betriebsausgaben zu behandeln, es sei denn, dass noch eine
entsprechende Vorsteuerforderung gegenüber dem Finanzamt besteht, was jedoch idR nicht
der Fall sein wird. Besteht noch eine derartige Forderung, dann ist diese zu berichtigen, und
zwar unter gleichzeitiger Änderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des
Wirtschaftsgutes, bei dem die Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden
Verhältnisse eingetreten ist.
Beispiel:
Ein Unternehmer erwarb im Jahre 1998 eine neue Büroeinrichtung im Werte von
100.0000 S zuzüglich 20% Umsatzsteuer, das sind 20.000 S, die er als Vorsteuer
geltend gemacht hat.
Ab 1.Jänner 2000 ist der Unternehmer unecht von der Umsatzsteuer befreit. Auf Grund
der ab dem Jahre 2000 bestehenden unechten Steuerbefreiung kommt es in den
Jahren 2000 bis 2002 zu einer Vorsteuerberichtigung (§ 12 Abs. 10 UStG 1994) im
Ausmaß von insgesamt 3/5 (12.000 S) des ursprünglichen Vorsteuerbetrages. Die in
diesen Jahren vorzunehmende Vorsteuerberichtigung beträgt jeweils 4.000 S und ist
als Betriebsausgabe abzugsfähig.
4.6.1.5 Geringwertige Wirtschaftsgüter
740
Soweit Vorsteuerbeträge nach den in den vorstehenden Absätzen genannten Grundsätzen
nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes gehören, sind sie
auch nicht in die für geringwertige Wirtschaftsgüter maßgebende Wertgrenze von 400 Euro
(§ 13 EStG 1988) einzubeziehen. In Fällen, in denen eine Berichtigung der Anschaffungsoder
Herstellungskosten aus Gründen einer Verwaltungsvereinfachung unterbleibt (Rz 738
und 741), bestehen keine Bedenken, die Begünstigung des § 13 EStG 1988 unberührt zu
belassen.
4.6.1.6 Interimskonto
741
Forderungen aus Lieferungen und sonstigen Leistungen, für die die Umsatzsteuerschuld am
Bilanzstichtag noch nicht entstanden ist, sind einschließlich der auf sie entfallenden
Umsatzsteuer zu bilanzieren und die betreffenden Umsatzsteuerbeträge überdies auf einem
passiven Interimskonto (für noch nicht geschuldete Umsatzsteuer) zu erfassen. Solange für
denjenigen, der die Lieferung oder sonstige Leistung erbracht hat, die Umsatzsteuerschuld

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entsprechend § 19 UStG 1994 noch nicht entstanden ist, können die betreffenden
Umsatzsteuerbeträge nicht als Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt ausgewiesen
werden. Erst wenn gemäß § 19 UStG 1994 die Schuld für diese Steuerbeträge entstanden
ist, sind diese Steuerbeträge von dem Interimskonto abzubuchen und als Verbindlichkeit dem
Finanzamt gegenüber auszuweisen.
Diese Vorgangsweise ist in jenen Fällen geboten, in denen sich im Rahmen der Besteuerung
nach vereinbarten Entgelten der Zeitpunkt der Entstehung der Umsatzsteuerschuld gemäß
§ 19 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994 um einen Monat verschiebt, weil die Rechnungsausstellung
erst nach Ablauf des Kalendermonates erfolgt, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung
erbracht wurde; weiters ist iSd vorstehenden Ausführungen vorzugehen, wenn im Rahmen
der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten in den zu bilanzierenden Forderungen
Umsatzsteuerbeträge zu berücksichtigen sind, deren Schuld gemäß
§ 19 Abs. 2 Z 1 lit. b UStG 1994 deshalb noch nicht entstanden ist, weil die Vereinnahmung
der Entgelte für die betreffenden Umsätze noch aussteht.
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger, der die Umsatzversteuerung nach vereinbarten Entgelten
vornimmt und dessen Bilanzstichtag der jeweilige 31. Dezember ist, liefert am
31. Dezember Waren um 100.000 S; die darauf entfallende Umsatzsteuer beträgt 20%
(20.000 S). Die Rechnungsausstellung für diese Lieferung erfolgt erst im Jänner des
folgenden Kalenderjahres. Entsprechend den obigen Ausführungen wäre die Lieferung
per 31. Dezember wie folgt zu buchen:
Soll Haben
Forderungen 120.000 S
Warenerlös 100.000 S
Interimskonto (für noch nicht
geschuldete Umsatzsteuer)
20.000 S
Ende Jänner des Folgejahres, wenn für die betreffende Lieferung die Umsatzsteuer
gemäß § 19 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994 dem Finanzamt gegenüber entsteht, ist der
Umsatzsteuerbetrag von 20.000 S vom Interimskonto auf das entsprechende
Verbindlichkeitenkonto umzubuchen.
4.6.1.7 Forderungsabschreibung
742
Sind Forderungen aus Lieferungen und sonstigen Leistungen abzuschreiben, weil die
Forderungen uneinbringlich geworden sind, so ist der Berechnung der
Forderungsabschreibung zwar der gesamte uneinbringlich gewordene Forderungsbetrag
(also einschließlich Umsatzsteuer) zu Grunde zu legen. Es ist aber zu beachten, dass der
leistende Unternehmer in Höhe der auf den Forderungsausfall entfallenden Umsatzsteuer

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eine Berichtigung (Minderung) der Umsatzsteuerverbindlichkeit vorzunehmen hat
(§ 16 Abs. 3 UStG 1994).
Voraussetzung für eine solche Minderung der Umsatzsteuerverbindlichkeit ist jedoch, dass
der Forderungsverlust nachweislich bereits eingetreten ist. Aus § 16 Abs. 3 UStG 1994 in
Verbindung mit § 16 Abs. 1 UStG 1994 kann abgeleitet werden, dass für die Minderung der
Umsatzsteuerverbindlichkeit der Zeitpunkt maßgeblich ist, in dem die Abschreibung der
uneinbringlich gewordenen Forderung vorgenommen wird.
Beispiel:
Eine uneinbringlich gewordene Forderung beträgt 120.000 S (davon 20.000 S
Umsatzsteuer). 100.000 S sind über Aufwand und 20.000 S auf
Umsatzsteuerverbindlichkeit (Soll) zu buchen.
743
Auch bei Wertberichtigungen zu Forderungen, die der Steuerpflichtige für erfahrungsgemäß
zu erwartende, aber noch nicht tatsächlich eingetretene Forderungsverluste vornimmt
(Delkredere), wirkt sich die auf den zu erwartenden Forderungsausfall entfallende
Umsatzsteuer wirtschaftlich betrachtet nicht gewinnmindernd aus (VwGH 23.11.1977,
2400/77). Demnach ist die zu erwartende Minderung der Umsatzsteuerverbindlichkeit aus
dem zu erwartenden Forderungsausfall auf einem Interimskonto im Soll zu erfassen oder
einfachheitshalber bei der Berechnung des Delkredere vom dubiosen Forderungsbetrag ohne
Umsatzsteuer auszugehen.
Beispiel:
Eine dubiose Forderung von 100.000 S zuzüglich 20.000 S Umsatzsteuer = 120.000 S
ist zur Hälfte wertzuberichtigen; diese Wertberichtigung wirkt sich nur in Höhe von
50.000 S (50% von 100.000 S) gewinnmindernd aus. Erfolgt aber im Beispielsfall die
50% betragende Wertberichtigung von der Gesamtforderung von 120.000 S, so sind
50.000 S über Aufwand und 10.000 S über Interimskonto (Soll) zu buchen.
4.6.2 Auswirkungen bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung
4.6.2.1 Allgemeines
744
Bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung stehen die Bruttoverrechnung und die
Nettoverrechnung als Möglichkeiten der Umsatzsteuer-Verrechnung zur Verfügung.
4.6.2.2 Das Bruttosystem
745

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Nach den Grundsätzen des § 19 EStG 1988 ist die von einem Einnahmen-Ausgaben-Rechner
in Rechnung gestellte Umsatzsteuer im Zeitpunkt der Vereinnahmung als Betriebseinnahme
und im Zeitpunkt der Abfuhr an das Finanzamt als Betriebsausgabe zu behandeln.
Die dem Einnahmen-Ausgaben-Rechner von seinen Vorlieferanten in Rechnung gestellten
abziehbaren Vorsteuerbeträge sind im Zeitpunkt der Bezahlung Betriebsausgaben und im
Zeitpunkt der Verrechnung mit dem Finanzamt Betriebseinnahmen.
Die Zahllast des Voranmeldungszeitraumes ist somit bei Bezahlung eine Betriebsausgabe,
eine allfällige Gutschrift für einen Voranmeldungszeitraum stellt eine Betriebseinnahme dar.
Da Vereinnahmung und Verausgabung oft in verschiedenen Veranlagungszeiträumen liegen,
kommt es beim Bruttosystem, anders als beim Bilanzierer, praktisch immer zu
Periodenverschiebungen. Die Umsatzsteuer hat daher keinen Durchlaufcharakter.
4.6.2.2.1 Vorsteuer bei Anlagevermögen
746
Die abziehbaren Vorsteuerbeträge gehören nicht zu den Anschaffungs(Herstellungs-)kosten
der Wirtschaftsgüter, auf die sie entfallen und sind entsprechend Rz 745 zu behandeln.
Dieser Grundsatz hat jedoch nur bei der Anschaffung (Herstellung) von
aktivierungspflichtigen Anlagegütern praktische Bedeutung. In diesem Fall werden die
abziehbaren Vorsteuern von den Anschaffungs-(Herstellungs-)Kosten, die nur im Wege der
AfA abgesetzt werden können, getrennt und bei Bezahlung als Betriebsausgabe abgesetzt.
Beispiel:
Eine Unternehmerin, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt,
kauft eine Maschine. Es werden ihr 10.000 S als Kaufpreis und 2.000 S als
Umsatzsteuer in Rechnung gestellt. Als Anschaffungskosten sind 10.000 S anzusetzen.
Die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer von 2.000 S stellt nach Maßgabe der
Bezahlung eine Betriebsausgabe dar. Bei Verrechnung mit dem Finanzamt führt sie zu
einer Verringerung der Umsatzsteuerzahllast und damit zu einer Minderung der
Betriebsausgabe bzw. unter Umständen auch zu einer Gutschrift, die dann als
Betriebseinnahme zu behandeln ist.
Geringwertige Wirtschaftsgüter siehe Rz 740.
4.6.2.2.2 Vorsteuer bei Umlaufvermögen
747
Bei Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens können die Bruttobeträge der
Anschaffungs(Herstellungs-)kosten als Betriebsausgabe abgezogen werden.
4.6.2.2.3 Fälle mit nicht abzugsfähiger Vorsteuer
748

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Soweit die bei Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens in
Rechnung gestellte Vorsteuer nicht abzugsfähig ist, gelten die Ausführungen in Rz 737 ff in
gleicher Weise für Einnahmen-Ausgaben-Rechner.
749
Soweit die für Umlaufvermögen in Rechnung gestellte Vorsteuer nicht abziehbar ist, gelten
die Ausführungen in Rz 747; lediglich die Verrechnung der Umsatzsteuer mit dem Finanzamt
unterbleibt, sodass sich daraus keine Betriebseinnahme ergibt.
Beispiel:
Vorsteuern in Zusammenhang mit der Anschaffung, der Miete und dem Betrieb
bestimmter Kraftfahrzeuge: Handelt es sich dabei um ein Anlagegut, kommt es zur
Aktivierung des Gesamtkaufpreises, handelt es sich um Umlaufgüter sowie um
laufende Betriebsausgaben, führt die Bezahlung insgesamt zu Betriebsausgaben.
4.6.2.2.4 Anzahlungen
750
. Anzahlungen oder Vorauszahlungen für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind im
Zeitpunkt der Leistung der Anzahlung voll als Betriebsausgabe absetzbar.
. Die in Anzahlungen und Vorauszahlungen des Anlagevermögens enthaltene
Umsatzsteuer kann (seit 1995) im Zeitpunkt der Leistung der Anzahlung als
Betriebsausgabe abgesetzt werden, wenn über die Anzahlung oder Vorauszahlung eine
ordnungsgemäße Rechnung vorliegt.
. Bei Ratenzahlungen eines bereits gelieferten Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens
wäre davon auszugehen, dass in jeder einzelnen Ratenzahlung anteilige
Umsatzsteuerbeträge enthalten sind, sodass der Abzug der Umsatzsteuer jeweils nur
anteilig erfolgen könnte. Aus Vereinfachungsgründen wird es aber zugelassen, mit der
(den) ersten Rate(n) die Umsatzsteuer, wenn eine diesbezügliche Vereinbarung vorliegt
und diese auch eingehalten wird, vorweg zu begleichen und damit bereits in diesem
Zeitpunkt die Umsatzsteuer als Betriebsausgabe abzusetzen.
4.6.2.2.5 Eigenverbrauch
751
Beim Eigenverbrauch sind die Entnahmen ohne Umsatzsteuer zu verrechnen. Die auf die
Entnahmen entfallenden Umsatzsteuerbeträge dürfen nicht als Betriebsausgaben geltend
gemacht werden. Daher sind die Steuerbeträge, die als Zahllast an das Finanzamt bezahlt
werden, bzw. die Umsatzsteuer-Gutschriften, um die auf den Eigenverbrauch entfallende
Umsatzsteuer zu berichtigen.
752

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Dies gilt nicht,
. wenn der Eigenverbrauch Betriebsausgabe ist, bspw. bei den begünstigten Sachspenden
gemäß § 4 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 (siehe Rz 732 f),
. in Fällen, in denen die Umsatzsteuer beim Betriebsvermögensvergleich gewinnwirksam
wird, tritt auch beim Einnahmen-Ausgaben-Rechner eine Gewinnwirkung ein, bspw.
Eigenverbrauch durch Auslandsleistungen gemäß § 1 Abs. 1 Z 2 lit. b UStG 1994 (siehe
Rz 732 f).
4.6.2.3 Das Nettosystem
753
Die Umsatzsteuer, die wie ein durchlaufender Posten (§ 4 Abs. 3 dritter Satz EStG 1988)
behandelt wird, bleibt sowohl auf der Einnahmen- als auch auf der Ausgabenseite außer
Ansatz. Alle Einnahmen und Ausgaben werden daher nur netto angesetzt. Das Nettosystem
ist nur bei solchen Steuerpflichtigen zulässig, bei denen die Umsatzsteuer grundsätzlich
Durchlaufcharakter haben kann.
754
Nettoverrechnung ist nicht möglich:
. In Fällen, in denen ein Unternehmer unecht steuerbefreite Umsätze tätigt, die mit nicht
abziehbaren Vorsteuern zusammenhängen.
. In Fällen der Inanspruchnahme einer Vorsteuerpauschalierung (VwGH 21.12.1999,
95/14/0005), ausgenommen, wenn die Vorsteuerpauschalierung nach
§ 14 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 in Anspruch genommen und gleichzeitig die Pauschalierung
nach § 17 Abs. 1 bis 3 EStG 1988 angewendet wird.
755
Nebengebühren der Umsatzsteuer, wie Säumniszuschläge und Stundungszinsen, bleiben
auch im Bereich der Nettomethode als Betriebsausgaben abzugsfähig.
4.6.2.3.1 Anlagegüter
756
Anlagegüter sind, wenn die Vorsteuer abzugsfähig ist, mit den Nettowerten zu aktivieren. Ist
die Vorsteuer nicht abzugsfähig (zB bei bestimmten Kraftfahrzeugen), dann ist sie als Teil
der Anschaffungs-(Herstellungs-)Kosten zu aktivieren.
4.6.2.3.2 Umlaufgüter
757
Betriebsausgaben stellen nur die verausgabten Nettobeträge dar, die Umsatzsteuer für
Umlaufgüter ist außer Ansatz zu lassen. Hat die Umsatzsteuer keinen Durchlaufcharakter,

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dann ist sie bei der Verausgabung als Betriebsausgabe abzuziehen. Diese Ausführungen
gelten auch bei den laufenden Betriebsausgaben.
4.6.2.3.3 Anzahlungen
758
Anzahlungen und Ratenzahlungen sind um die darin enthaltenen (abziehbaren)
Vorsteuerbeträge zu bereinigen.
4.6.2.3.4 Umsatzsteuerverrechnung mit dem Finanzamt
759
Alle Einnahmen- und Ausgabenpositionen, die aus der Umsatzsteuerverrechnung mit dem
Finanzamt resultieren, bleiben unberücksichtigt. Umsatzsteuergutschriften sind keine
Einnahmen, die an das Finanzamt entrichteten Zahlungen keine Ausgaben. Letzteres gilt
auch für die Umsatzsteuersondervorauszahlung (VwGH 18.2.1999, 97/15/0211). Entnahmen
sind, wie beim Bruttosystem, netto anzusetzen. Eine Korrektur der Zahllast um die darin
enthaltene Umsatzsteuer ist nicht erforderlich.
4.6.2.4 Wechsel der Verrechnungsmethode
760
Der Steuerpflichtige ist bei der von ihm gewählten Verrechnungsmethode an keinen
Mindestzeitraum gebunden. Ein Wechsel während des laufenden Wirtschaftsjahres ist aber
ausgeschlossen. Beim Übergang von der Bruttoverrechnung zur Nettoverrechnung ist zu
beachten, dass Zahllasten bzw. Gutschriften für den Zeitraum der Bruttoverrechnung, die
erst im Folgejahr zu einer Verausgabung bzw. Vereinnahmung führen (also idR die
Vorauszahlungen bzw. Gutschriften für November und Dezember bzw. für das vierte
Kalenderviertel), als Betriebsausgaben bzw. Betriebseinnahmen anzusetzen sind. Auch später
anfallende Einnahmen und Ausgaben, die sich auf Geschäftsvorfälle vor dem Übergang
beziehen, sind weiterhin brutto zu verrechnen.
761
Daraus ergibt sich insbesondere Folgendes:
. Wird Umsatzsteuer (Vorsteuer), die vor dem Übergangsstichtag bezahlt und als
Betriebsausgabe verrechnet wurde, erst nach dem Übergangsstichtag vom Finanzamt
gutgeschrieben, so ist im Zeitpunkt der Gutschrift ein dieser Umsatzsteuer (Vorsteuer)
entsprechender Betrag als Betriebseinnahme zu verrechnen.
. Wird Umsatzsteuer (Vorsteuer), die vor dem Übergangsstichtag vom Finanzamt
gutgeschrieben und als Betriebseinnahme verrechnet wurde, erst nach dem

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Übergangsstichtag bezahlt, so ist im Zeitpunkt der Bezahlung ein dieser Umsatzsteuer
(Vorsteuer) entsprechender Betrag als Betriebsausgabe zu verrechnen.
. Für die vor dem Übergangsstichtag vereinnahmte und als Betriebseinnahme verrechnete
Umsatzsteuer, die erst nach dem Übergangsstichtag an das Finanzamt entrichtet wird, ist
im Zeitpunkt der Entrichtung an das Finanzamt ein entsprechender Betrag als
Betriebsausgabe zu verrechnen.
. Bei Versteuerung nach vereinbarten Entgelten ist in Höhe der für einen Zeitraum vor dem
Übergangsstichtag an das Finanzamt entrichteten und als Betriebsausgabe verrechneten
Umsatzsteuer, die erst nach dem Übergangsstichtag vereinnahmt wird, im Zeitpunkt der
Vereinnahmung ein entsprechender Betrag als Betriebseinnahme zu verrechnen.
762
Sinngemäß ist beim Übergang von der Nettoverrechnung zur Bruttoverrechnung vorzugehen.
Randzahlen 763 bis 1000: derzeit frei

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5 Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben
5.1 Betriebseinnahmen (inklusive Sanierungsgewinn)
5.1.1 Grundsätzliches
5.1.1.1 Betriebseinnahmen allgemein
1001
Der Begriff der Betriebseinnahmen ist gesetzlich nicht geregelt. Zur Auslegung sind daher die
§§ 4 Abs. 4 und 15 EStG 1988 heranzuziehen. Betriebseinnahmen sind betrieblich
veranlasste Wertzugänge in Geld oder geldwerten Vorteilen (VwGH 17.10.1991,
89/13/0261). Dabei genügt ein mittelbarer Zusammenhang mit den betrieblichen Vorgängen,
auch ein widerrechtlicher Bezug hindert die Einnahmenqualität nicht (VwGH 17.1.1989,
88/14/0010). Einnahmen aus der Veräußerung von Waren, die Gegenstand des
Handelsgewerbes sind, gelten als Betriebseinnahmen (VwGH 4.11.1948, 0241/46:
widerlegbare Vermutung). Ideelle Vorteile und fiktive Einnahmen sind nicht anzusetzen.
Einnahmen, die mit nichtabzugsfähigen Ausgaben (§ 20 EStG 1988) in unmittelbarem
Zusammenhang stehen, stellen - ausgenommen endbesteuerte und mit dem besonderen
Steuersatz von 25% zu versteuernde Kapitalerträge - keine Betriebseinnahmen dar.
1002
§ 15 Abs. 2 EStG 1988 über die Bewertung von Sachbezügen gilt analog für nicht in Geld
bestehende Einnahmen. Die (Sachbezugs-)Verordnung BGBl. II Nr. 416/2001 ist nicht
unmittelbar anwendbar (VwGH 31.3.2005, 2002/15/0029). Sofern keine erheblichen
Abweichungen vom üblichen Mittelpreis des Verbrauchsortes vorliegen, bestehen keine
Bedenken, einer Schätzung des ortsüblichen Mittelpreises die Werte laut (Sachbezugs-
)Verordnung zu Grunde zu legen. § 6 Z 9 lit. b EStG 1988 ist für den unentgeltlichen Erwerb
anwendbar. § 4 Abs. 6 EStG 1988 und § 19 Abs. 3 EStG 1988 gelten für den Bereich der
Betriebseinnahmen nicht (VwGH 24.10.1995, 95/14/0057; vgl. Rz 1392 f). Betriebliche
Wertzugänge müssen nicht Entgelt iSd Umsatzsteuergesetzes sein.
1003
Betrieblich veranlasst sind auch Einnahmen aus
. Hilfsgeschäften (sie kommen im Gefolge von Grundgeschäften vor und ermöglichen
diese) sowie
. Nebengeschäften (sie kommen im Randbereich von Grundgeschäften vor und gehören
eigentlich zu einem anderen Tätigkeitsbereich).
Beispiele für Hilfsgeschäfte:

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Veräußerung von Anlagen (VwGH 26.4.1989, 89/14/0004, betreffend Abverkauf von
Grundstücken bei einem landwirtschaftlichen Betrieb, wenn dessen Erhaltung den
Abverkauf erzwingt); Veräußerung von Fachbüchern eines Rechtsanwaltes;
Veräußerung des Kundenstocks eines Versicherungsvertreters.
Vermietung von Anlagegütern.
Abfindung für Praxisräume eines Arztes.
Beispiele für Nebengeschäfte:
Kreditvermittlung durch Grundstücksmakler.
Gelegentliche Überlassung des Betriebsfahrzeuges.
5.1.1.2 Einnahmen vor Betriebseröffnung und nach der Betriebsaufgabe
1004
Betriebliche Einnahmen können schon in der Gründungsphase des Betriebes und nach der
Beendigung des betrieblichen Geschehens anfallen. Die Wertzugänge müssen durch den
zukünftigen bzw. beendeten Betrieb veranlasst sein (zB Veräußerung von Betriebsmitteln vor
Aufnahme der werbenden Tätigkeit; Betriebssteuer, die nach der Aufgabe des Betriebes
gutgeschrieben wird - VwGH 17.3.1976, 1534/75).
Siehe dazu auch Rz 6895 ff.
5.1.2 Sanierungsgewinne
Siehe dazu Rz 7250 ff.
Randzahlen 1005 bis 1023: derzeit frei
5.1.3 Betriebseinnahmen und Gewinnermittlung
1024
Der Betriebseinnahmenbegriff hat grundsätzlich bei allen Gewinnermittlungsarten denselben
Inhalt und umfasst sämtliche Einnahmen, die der betrieblichen Sphäre zuzurechnen sind
(VwGH 27.5.1987, 84/13/0265). Es ergeben sich aber unterschiedliche Auswirkungen in
zeitlicher Hinsicht.
5.1.3.1 Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG 1988
1025
Betriebseinnahmen sind alle betrieblich veranlassten Betriebsvermögenserhöhungen; sie
liegen nicht beim Zufluss, sondern bei abgeschlossener Leistungserbringung vor. Diese kann
vor oder nach dem Zufluss gegeben sein (Honorarvorschuss und Leistung noch nicht
vollendet, daher keine Einnahme, weil dem Zugang gleichzeitig eine Verbindlichkeit auf
Erbringung der Leistung gegenüber steht).

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5.1.3.2 Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
5.1.3.2.1 Allgemeines
1026
Erfasst sind alle laufenden Einnahmen, Vorschüsse und geldwerten Güter. Forderungen aus
Lieferungen oder Leistungen sind im Zeitpunkt der Vereinnahmung Betriebseinnahme. Bei
einer Aufrechnung fließt der Forderungsbetrag im Zeitpunkt des Wirksamwerdens zu. Bei
einer einseitigen Aufrechnungserklärung (Klient eines Rechtsanwaltes erklärt sich
einverstanden mit der Abdeckung von Honorarforderungen durch Treuhanderläge) tritt im
Zeitpunkt des Zuganges die Tilgung und der Zufluss ein (VwGH 14.9.1993, 93/15/0009).
Bestände werden nicht berücksichtigt. Entnahmen von Waren, Erzeugnissen, Nutzungen und
Leistungen erhöhen wie Betriebseinnahmen den Gewinn (VwGH 5.5.1961, 2497/60 und
VwGH 18.1.1963, 1520/62).
1027
Maßgeblich ist der Geldfluss im Rahmen des Betriebes (VwGH 18.1.1983, 82/14/0076); ein
Geldeingang auf Grund eines "Vorvertrages" ist zunächst Einnahme, auch wenn der Kauf
letztendlich nicht zu Stande kommt.
5.1.3.2.2 Sonderfälle
1028
Hinsichtlich der Vorgangsweise im Bereich verschiedener Sondertatbestände (zB Ansatz der
Umsatzsteuer, Einnahme eines Sachwertes der Umlaufvermögen darstellt, Tausch, Erlass von
Verbindlichkeiten, Kursgewinne aus Fremdwährungsdarlehen) siehe Rz 658 ff und 731 ff.
5.1.3.3 Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 17 EStG 1988
1029
Die Betriebseinnahmen sind wie bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung aufzuzeichnen.
Siehe dazu Rz 4101 ff.
5.1.4 ABC der Betriebseinnahmen
Abfindungen
1030
Der Grund für das Entstehen des Anspruches muss in der betrieblichen Sphäre liegen:
Verzicht auf eine Firmenbezeichnung (VwGH 29.3.1978, 0652/77), Entgelt für Verzicht auf
Vorkaufsrecht eines Baumaterialienhändlers, da das Recht notwendiges Betriebsvermögen
darstellt (VwGH 25.2.1970, 1099/68).
Ablösezahlungen
1031

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Die Aufgabe oder Abtretung von Rechten (zB von Mietrechten) oder die Beschaffung von
Ersatzmöglichkeiten gehört zu den Einnahmen (siehe auch Rz 6804 ff).
Beispiele:
Die Absiedlungsbeihilfe einer Gemeinde ist Einnahme (VwGH 29.10.1974, 1141/74);
siehe dazu auch VwGH 12.2.1965, 0575/64 betreffend Freimachung eines Bauareales
durch den Magistrat).
Die Investitionsablöse für die Weitergabe eines angemieteten Werkstättenlokales ist
Einnahme, wenn das Lokal in der Absicht angemietet wurde, es als Werkstätte zu
nutzen (es aber in der Folge nicht in dieser Weise verwendet) und an eine
Nachmieterin abgegeben wird.
Anschlussgebühren bzw. Baukostenzuschüsse
1032
Einmalige Abschlussgebühren bzw. Baukostenzuschüsse, die nicht eine in der Art eines
Dauerschuldverhältnisses zeitraumbezogene Leistung (mit)abgelten, dürfen nicht passiv
abgegrenzt werden (VwGH 18.12.1996, 94/15/0148; VwGH 29.10.2003, 2000/13/0090).
Soweit Anschlussgebühren bzw. Baukostenzuschüsse zum Teil auch das Entgelt für die
Einräumung eines Benützungs- bzw. Bezugsrechtes darstellen, sind sie nicht sofort zur Gänze
als Einnahme zu erfassen, sondern auf den Zeitraum der Einräumung des Nutzungsrechtes
(Vertragsdauer), höchstens jedoch auf 20 Jahre passiv abzugrenzen. Dies gilt insbesondere
für Anschlussgebühren bzw. Baukostenzuschüsse für einen Anschluss an das
Versorgungsnetz eines Energieversorgungsunternehmens, weil der Leistungsempfänger mit
dem Anschluss an das Versorgungsnetz auch ein langfristiges Versorgungsrecht erwirbt
(siehe auch Rz 2404).
Besserungsvereinbarungen
1033
Wurde ein Besserungsanspruch mit seinem niedrigeren Teilwert angesetzt, sind
Rückzahlungen des Besserungskapitals ab dem Überschreiten des niedrigeren Teilwertes
ertragswirksam (siehe Rz 2382 ff).
Betriebssteuern
1034
Rückzahlungen von als Betriebsausgaben abgesetzten Betriebssteuern sind im
Gutschriftszeitraum Betriebseinnahmen (VwGH 20.4.1993, 93/14/0001; nach Beendigung
des Betriebes liegen nachträgliche Einkünfte vor - siehe dazu Rz 6895 ff), ebenso
Gutschriften nach einer Rechtsmittelentscheidung (VwGH 11.5.1976, 0851/76). Bei
nachgesehenen Betriebs- und Personensteuern sind die Betriebssteuern herauszurechnen
(VwGH 26.1.1962, 2628/59 und VwGH 19.6.1962, 1120/60).

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Betriebsunterbrechungsversicherung
1034a
Zahlungen aus einer Betriebsunterbrechungsversicherung (zu Prämienzahlungen siehe Rz
1271) stellen Betriebseinnahmen dar (VwGH 26.07.2007, 2006/15/0263).
Betrügerisch erlangte Vorteile
1035
Fremdwarenbezüge (zB Kosmetika) eines Arztes aus fingierten Rezepten sind als Einnahme
anzusetzen (VwGH 17.1.1989, 88/14/0010).
Brauereivergütung
1036
Die Zuwendung ist ein Darlehen, soweit auf übliche Rabatte verzichtet wird und der Betrag
bei Verletzung des Vertrages rückgefordert werden kann. Nur der nicht als Darlehen
verbleibende Anteil ist als Gegenleistung anzusehen (VwGH 29.9.1987, 87/14/0086
betreffend § 4 Abs. 3 - Ermittler). Ein einmaliger Betrag für eine zehnjährige
Bezugsverpflichtung ist bei einem Einnahmen-Ausgaben-Rechner im Zuflussjahr zu
versteuern (VwGH 24.10.1995, 95/14/0057), sofern kein Darlehen vorliegt. Ein Bilanzierer
kann (§ 4 Abs. 1 - Ermittler) bzw. muss (§ 5 - Ermittler) den Vergütungsbetrag auf die
Laufzeit abgrenzen. Die Überlassung von Stühlen ist geldwerter Vorteil (siehe auch unter
Tausch).
Durchlaufende Posten
1037
sind Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt
und verausgabt. Durchlaufende Posten scheiden aus der Gewinnermittlung aus, und zwar
auch dann, wenn keine gesonderten Konten geführt werden (VwGH 6.11.1991, 89/13/0049).
§ 4 Abs. 3 zweiter Satz EStG 1988 gilt unabhängig von der Gewinnermittlungsart.
Entscheidend ist, dass jemand für Rechnung eines anderen tätig wird. Zur Frage
vereinnahmter Gelder gemäß § 19a Rechtsanwaltsordnung siehe unter "Rechtsanwalt".
Entschädigungen
1038
können Betriebseinnahmen sein, siehe dazu Rz 6804 ff.
Ersatzleistungen
1039
An Stelle vertraglicher Leistungen erbrachte Ersatzleistungen sind Einnahmen: zB Zahlung
eines Pönales für die Nichteinräumung eines vertraglich vereinbarten Vertriebsrechtes
(VwGH 20.5.1970, 0055/69).

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Euro-Einführung
1040
Siehe "Kursgewinne" (siehe Rz 1050).
Fremdgelder
1041
sind grundsätzlich Durchlaufposten. Dies gilt nicht, wenn die Berechtigung besteht, über die
Gelder zu verfügen (VwGH 7.7.1971, 0140/69) oder wenn tatsächlich wie über eigenes Geld
verfügt wird (zB Veruntreuung und Verwendung für Schuldenrückzahlung). Vorschüsse für
künftige Leistungen sind - auch bei späterer Abtretung an einen Substituten - keine
Fremdgelder.
Geschenke
1042
Über bloße Aufmerksamkeiten hinausgehende Zuwendungen von Geschäftsfreunden bzw.
Kunden oder Patienten sind Einnahmen (Urlaubsreisen, Sach- oder Geldzuwendungen).
Siehe weiters Incentive-Reise, Rz 4818.
Gesellschaftsanteile
1043
Siehe unter "Wertpapiere" (siehe Rz 1074).
Gratisflüge und ähnliche Zuwendungen
1044
Werden seitens der Betriebsgesellschaft eines Flughafens Flugtickets unentgeltlich
überlassen (zB Kauf der Tickets, um den Fluglinien einen Rabatt auf die Landegebühren
einzuräumen), so ist die steuerliche Beurteilung dieses Vorganges je nach dem
Empfängerkreis vorzunehmen:
. Bei Aufsichtsräten der Betriebsgesellschaft sind die Flüge Teil der
Aufsichtsratsvergütungen. Bei Personen, die den Aufsichtsräten nahe stehen, sind die
Flüge dem Aufsichtsrat zuzurechnen.
. Bei Dienstnehmern der Betriebsgesellschaft sind die Tickets als Teil des Arbeitslohnes zu
werten und gemäß § 25 EStG 1988 steuerpflichtig. Dem Dienstnehmer sind auch die
Flüge nahe stehender Personen zuzurechnen.
. Bei Personen, die für den Erhalt der Tickets eine Gegenleistung erbracht haben, stellen
die Gratisflüge Werklohn (Honorar) für erbrachte Leistungen dar und sind je nach
Leistungsinhalt unter die Einkunftstatbestände des EStG 1988 zu subsumieren (bei nahe
stehenden Personen gilt dasselbe wie bei Dienstnehmern).

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. Stehen die Personen einem Gesellschafter der Betriebsgesellschaft nahe (in der
Verwaltung der Beteiligung eingesetzte Arbeitnehmer eines Gesellschafters), stellen die
Flüge eine verdeckte Ausschüttung an eine dem Gesellschafter nahe stehende Person
dar. Derartige Ausschüttungen sind dem Gesellschafter zuzurechnen.
. Bei Empfängern, die keine unmittelbare Nahebeziehung zur Betriebsgesellschaft oder
einem ihrer Gesellschafter aufweisen (zB Sportvereine, Freiflüge im Rahmen von
Tombolas), fällt die Zuwendung unter keine Einkunftsart EStG 1988 (freigiebige
Zuwendungen).
Die Gratisflüge sind beim Vorteilsempfänger gemäß § 15 Abs. 2 EStG 1988 mit jenem Wert
anzusetzen, der dem üblichen Mittelpreis des Verbrauchsortes entspricht (keine Bedenken
gegen den Ansatz mit den tatsächlichen Kosten).
Die angeführten steuerlichen Grundsätze sind auch auf ähnliche Zuwendungen im
Wirtschaftsverkehr zwischen Geschäftspartnern beziehungsweise Arbeitnehmern
anzuwenden (zB Zurverfügungstellung von Autos für private Fahrten an Sportjournalisten
durch Autohändler). Siehe auch Stichwort "Unentgeltliche Überlassung von Kraftfahrzeugen".
Hilfsgeschäfte
1045
Siehe Rz 1003.
Inflationsgewinne
1046
Inflationsgewinne stellen Einnahmen dar (siehe auch VwGH 17.9.1975, 0353/75).
Inkassobüros
1047
Die von einem bilanzierenden Inkassobüro dem Schuldner im Falle der Beachtung der
Grundsätze der Bundeswirtschaftskammer in Rechnung gestellten Spesen sind mangels
Rechtsanspruches nicht als Forderung auszuweisen, sondern erst mit dem tatsächlichen
Eingang als Betriebseinnahmen zu erfassen. Dies wird auch in Fällen eines ausdrücklichen
Schuldanerkenntnisses anzunehmen sein, da der Teilwert einer solchen Forderung des
Inkassobüros nach den Erfahrungen in dieser Berufsgruppe mit Null anzusetzen ist. Die dem
Auftraggeber des Inkassobüros sofort nach Auftragserteilung in Rechnung gestellten
Gebühren sind als Forderungen auszuweisen und damit Betriebseinnahmen. Mit dem
Auftraggeber vereinbarte Erfolgsprovisionen können erst mit Eintritt des Erfolges (mit einer
Zahlung seitens des Schuldners) Forderungscharakter annehmen und sind in diesem
Zeitpunkt als Betriebseinnahmen zu erfassen.

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Investmentfondsanteile im Betriebsvermögen
1048
Siehe InvFR 2008 Rz 177 ff
Konventionalstrafen
1049
sind in der betrieblichen Sphäre Betriebseinnahmen.
Randzahl 1050: entfällt
Nachsicht, Nachlass
1051
betrieblicher Schulden ist Einnahme, soweit hierfür nicht private Gründe vorliegen.
Nebengeschäfte
1052
Siehe Rz 1003.
Personensteuern
1053
Gutschriften, Erstattungen und Nachsichten sind keine Einnahmen (Einkommensteuer,
Vermögensteuer, Erbschafts- und Schenkungssteuer usw.), das gilt auch für ausländische
Personensteuern - siehe analog Abzugsverbot des § 20 EStG 1988 (siehe Rz 4847 ff).
Preise
1054
Einnahmen liegen bei von einer Jury verliehenen Preisen im Rahmen eines Wettbewerbes auf
Grund einer Leistungsqualifikation (zB Architektenwettbewerb) vor, auch wenn keine
Gegenleistung vereinbart ist. Gleiches gilt bei Preisausschreiben aus geschäftlichen Motiven
(zB Schaufensterwettbewerb mit Verlosung einer [Incentive-]Reise).
Keine Einnahmen liegen vor bei
. Preisen in Würdigung der Persönlichkeit oder des Schaffens (Literaturpreis, Nobelpreis),
. Preisen durch Einsatz von Allgemeinwissen (Fernsehquiz).
Siehe auch Rz 101.
Hinsichtlich der Steuerbefreiung für Preise nach dem Kunstförderungsgesetz siehe Rz 313.
Rechtsanwalt
1055
Die Einnahme von Beträgen, die auf Eintreibungsmaßnahmen beim Prozessgegner oder
Drittschuldner zurückzuführen sind (§ 19a Rechtsanwaltsordnung), führt zu Einnahmen im

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Zeitpunkt des Einganges, wenn eine Verrechnung mit dem Klienten dergestalt erfolgt, dass
die Rechnungssumme von Honorarabrechnungen um die einbehaltenen Beträge gekürzt
wird. Die bezeichneten Beträge sind keine Fremdgelder.
Reise
1056
Siehe Rz 4818.
Rentenverpflichtung
1057
Siehe Rz 7001 ff.
Rückgängigmachung von Betriebsausgaben
1058
Die Rückgängigmachung bzw. Rückzahlung von Betriebsausgaben führt zu Einnahmen.
Beispiele:
Rückgezahlte Pflichtversicherungsbeiträge (VwGH 23.10.1990, 89/14/0178, betreffend
Werbungskosten);
rückgezahlte Betriebssteuern (VwGH 7.8.1992, 91/14/0087);
gestohlenes, ausgebuchtes und wiederaufgefundenes Betriebsvermögen.
Sanierungsgewinne
1059
Sind grundsätzlich Einnahmen. Näheres siehe Rz 7250 ff.
Schadenersätze
1060
sind Einnahmen, soweit sie mit dem betrieblichen Geschehen im Zusammenhang stehen.
Beispiele:
Versicherung von Wasserschäden in der Ordination eines Facharztes - auch bei
Anmietung und Arbeit an Wänden und Decken (VwGH 17.10.1991, 89/13/0261);
Schadenersätze infolge Beratungsfehler (VwGH 8.10.1998, 97/15/0135, betr. Zahlung
eines Steuerberaters).
Die Behebung des Schadens durch eigene Arbeitsleistung ändert nichts am
Einnahmencharakter des Schadenersatzes (VwGH 20.2.1991, 90/13/0210 betr. KFZ). Der
Schadenersatz eines - mit dem Bauausführer nicht identen - Dritten (Versicherung) für
unfallbedingte Mehrkosten eines Hausumbauses führt zu keiner nachträglichen Minderung
der Anschaffungskosten des Hauses. Der Schadenersatz ist bei entsprechend betrieblicher
Nutzung des Hauses (anteilig) als Betriebseinnahme anzusehen. Dieser Betriebseinnahme

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steht die von den tatsächlichen Anschaffungskosten berechnete (anteilige) AfA als
Betriebsausgabe gegenüber (VwGH 19.3.2002, 96/14/0087, Rz 6173).
Keine Einnahmen sind Krankheits- und Heilungskosten. Weiters siehe unter
"Schmerzengeld".
Schmerzengeld
1061
Das Schmerzengeld für den Betriebsinhaber ist keine Betriebseinnahme, Schmerzengelder in
Form wiederkehrender Bezüge stellen sonstige Einkünfte gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 dar.
Schuldnachlass
1062
Der teilweise Nachlass eines im Rahmen der Anschaffungskosten des Betriebsgebäudes
angesetzten Wohnhauswiederaufbaufondsdarlehens mindert nicht die Anschaffungskosten,
sondern ist außerordentlicher Ertrag (VwGH 19.10.1983, 82/13/0190).
Sterbegelder
1063
Sterbegelder, die ein Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolger aus Wohlfahrtseinrichtungen der
freiberuflichen Kammern der selbstständig Erwerbstätigen bezieht, sind Einnahmen, die mit
einer ehemaligen betrieblichen Tätigkeit im Zusammenhang stehen, sodass Steuerpflicht
gemäß § 22 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 in Verbindung mit § 32 Z 2 EStG 1988 besteht (zum
Sterbegeld aus einer Kassa der Rechtsanwaltskammer siehe VwGH 29.7.1997, 93/14/0117).
Siehe auch Rz 5299.
Stipendien
1064
Siehe LStR 2002 Rz 32 ff.
Subventionen
1065
Subventionen in Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit stellen grundsätzlich
Einnahmen dar. Allenfalls kann die Steuerbefreiung des § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 zur
Anwendung kommen.
Beispiele für steuerpflichtige Betriebseinnahmen:
Zuschüsse vom Bundesministerium für Unterricht und Kunst für Personalkosten und
Investitionen einer Schauspielschule (VwGH 14.1.1981, 1562/80);
Zuschuss vom Fremdenverkehrsverband für eine Tennisanlage gegen begünstigte
Behandlung von Fremdengästen (VwGH 8.9.1992, 88/14/0076);

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"verlorener Zuschuss" von Bund und Land zur Abdeckung betrieblicher
Verbindlichkeiten (VwGH 14.12.1993, 90/14/0034).
Tausch
1066
Beim Tausch kommt § 6 Z 14 EStG 1988 (Rz 2590 ff: Bewertung mit dem gemeinen Wert
des hingegebenen Wirtschaftsgutes) zum Tragen (VwGH 16.3.1989, 88/14/0055 betreffend
Überlassung von Stühlen gegen Bierabnahmeverpflichtung, deren gemeiner Wert den
geldwerten Vorteil bildet, der als Einnahme zu erfassen ist). Das gilt nicht bei der Erbringung
von Sachleistungen gegen Dienstleistungen (GmbH-Anteile an Zahlung statt mit dem
üblichen Mittelpreis des Verbrauchsortes bewertet - VwGH 9.10.1964, 1133/64).
Treueprämie
1067
An eine Arztwitwe (siehe Rz 5301) ausgezahlte Treueprämien zählen nicht zu den
nichtselbstständigen Einkünften, sondern sind entweder als selbstständige Einkünfte oder als
sonstige Einkünfte zu erfassen (VwGH 5.11.1991, 91/14/0055).
Treuhandgelder
1068
Veruntreute Treuhandgelder, über die wie über eigenes Geld verfügt wird, stellen
Betriebseinnahmen dar.
Unentgeltliche Überlassung von Kraftfahrzeugen (zB an selbständig tätige
Vertreter oder Geschäftsführer gemäß § 22 Z 2 EStG 1988).
1069
Wird einem Steuerpflichtigen, der eine (verkaufs)beratende Tätigkeit oder eine Tätigkeit
nach § 22 Z 2 EStG 1988 selbständig ausübt, ein Kraftfahrzeug unentgeltlich überlassen, so
stellt der Vorteil aus der Zurverfügungstellung einen als Betriebseinnahme zu erfassenden
geldwerten Vorteil dar.
Wird das Kraftfahrzeug betrieblich eingesetzt, stehen der Betriebseinnahme im Umfang der
betrieblichen Nutzung Betriebsausgaben gegenüber. Das betragliche Ausmaß dieser
Betriebsausgabenpost entspricht dem Verhältnis, das sich aus der Gegenüberstellung von
betrieblichem Einsatz zum gesamten (auch privaten) Einsatz des überlassenen Fahrzeuges
ergibt. Durch den Abzug des auf die betriebliche Nutzung entfallenden Anteiles wird lediglich
der auf den privat genutzten Teil entfallende Vorteil steuerwirksam.
Die Höhe des geldwerten Vorteiles aus der Überlassung des Fahrzeuges ergibt sich
grundsätzlich aus den für das jeweilige Kraftfahrzeug dem überlassenden Unternehmen
entstandenen Aufwendungen (zB Leasingrate, Versicherung). Die vom Steuerpflichtigen aus

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Anlass von betrieblichen Einsätzen getätigten Ausgaben sind in nachgewiesener Höhe als
Betriebsausgaben zu berücksichtigen (zB Treibstoff, Instandhaltung). Der Ansatz von
Kilometergeld ist nicht zulässig.
Es bestehen keine Bedenken, wenn der (auf die Privatnutzung entfallenden) steuerwirksame
geldwerte Vorteil mit jenem Wert geschätzt wird, der sich gemäß § 4 der
Sachbezugsverordnung, BGBl. II Nr. 416/2001 (ab 2005: idF BGBl. II Nr. 467/2004) ergibt.
Beispiel:
A erhält auf Grund seiner Vertretertätigkeit ein Kraftfahrzeug zur Verfügung gestellt,
das er für betriebliche und private Fahrten verwenden kann. A fährt damit im Jahr
2000 genau 9.750 km betrieblich (das sind 65% der gesamten Jahreskilometerleistung)
und 5.250 km privat (das sind 35% der gesamten Jahreskilometerleistung).
Der betriebliche Einsatz ist durch Berücksichtigung von 65% des als Sachbezugswert
anzusetzenden Wertes als Betriebsausgabe zu berücksichtigen, sodass lediglich der auf
den privat genutzten Teil des Fahrzeuges entfallende Teil (35%) steuerwirksam wird.
Werden die für das Fahrzeug dem überlassenden Unternehmen tatsächlich
entstandenen Aufwendungen nachgewiesen, sind diese Aufwendungen (100%) als
Betriebseinnahme und der auf die betriebliche Nutzung entfallende Teil (65%) als
Betriebsausgaben zu erfassen (effektiv steuerwirksam somit 35% der nachgewiesenen
Aufwendungen).
Werden die für das Fahrzeug dem überlassenden Unternehmen tatsächlich
entstandenen Aufwendungen nicht nachgewiesen, ist der (Jahres-)Wert der (privaten)
Fahrzeugüberlassung mit 9% der tatsächlichen Anschaffungskosten des Fahrzeuges
(das ist der sich aus § 4 Abs. 2 Sachbezugsverordnung bei einer [glaubhaften]
Jahreskilometerleistung von nicht mehr als 6.000 km ergebende Jahreswert)
anzusetzen.
Zur steuerlichen Behandlung bei Inanspruchnahme der gesetzlichen Basispauschalierung
siehe Rz 4109a.
Veräußerungsgewinne
1070
Siehe Rz 5501 ff und 5801 ff.
Verdienstentgang
1071
Eine unter dem Titel Verdienstentgang erhaltene Ersatzleistung ist steuerpflichtige Einnahme
in jener Einkunftsart, die der Ausfall betroffen hätte. Nicht maßgeblich ist, ob tatsächlich ein
Verdienstausfall stattgefunden hat.
Versicherungsentschädigungen
1072
sind Einnahmen, so weit die Versicherung im Interesse des Betriebes abgeschlossen
(VwGH 11.12.1978, 0094/77, betr. Versicherung gegen Einbrüche) oder die Prämie für

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Betriebsvermögen bezahlt worden ist (VwGH 20.2.1991, 90/13/0210, betreffend
Kraftfahrzeuge).
Verzicht auf Einnahmen
1073
Keine Einnahme liegt bei von vornherein unentgeltlicher Tätigkeit vor (kostenlose
Behandlung durch einen Arzt, kostenlose Rechtsberatung durch Rechtsanwälte). Bei
zunächst entgeltlicher Tätigkeit entscheidet das Motiv (Einnahme bei Verzicht aus
außerbetrieblichen Gründen oder bei Vorausverfügung).
Wertpapiere
1074
Wertpapiere, die als Entgelt für eine betriebliche Leistung eingenommen werden, sind
Einnahmen, die mit dem tatsächlichen Wert im Zeitpunkt der Übertragung anzusetzen sind,
falls der Wert nicht mit dem Nennbetrag übereinstimmt. Für Gesellschaftsanteile gilt
dasselbe.
Wertsicherungsbeträge
1075
Werden Wertsicherungsbeträge nur bei Rückzahlung der Darlehensraten ausbezahlt und
sofort wieder dem Darlehensnehmer überlassen, sind sie durch die Vorausverfügung im
Überlassungszeitpunkt als Einnahme zugeflossen (VwGH 14.12.1988, 87/13/0030).
Wertzugänge
1076
Stellt der Wertzugang an einen nahen Angehörigen des Betriebsinhabers das Entgelt für eine
von diesem erbrachte Tätigkeit dar, liegen Betriebseinnahmen des Betriebsinhabers vor
(VwGH 12.4.1972, 2240/71, betreffend Steuerberater, der auf sein Honorar zu Gunsten einer
Beteiligung seiner Ehegattin am Unternehmen des Klienten verzichtet).
Zinsen
1077
Diese stellen Einnahmen dar, wenn sie aus betrieblichen Forderungen, Bankkonten usw.
stammen.
Zuwendungen an Geschäftsfreunde
1078
Siehe "Geschenke" (siehe Rz 1042).

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5.2 Betriebsausgaben - Allgemeines
5.2.1 Allgemeines
5.2.1.1 Begriff der Betriebsausgaben
1079
Betriebsausgaben sind gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 Aufwendungen oder Ausgaben, die
durch den Betrieb veranlasst sind. Eine betriebliche Veranlassung ist gegeben, wenn die
Aufwendungen oder Ausgaben
. objektiv im Zusammenhang mit einer betrieblichen Tätigkeit stehen und
. subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind oder den Steuerpflichtigen unfreiwillig
treffen und
. nicht unter ein steuerliches Abzugsverbot fallen.
1080
Betriebsausgaben setzen einen endgültigen Wertabgang voraus. Sie können entweder in
Geld oder Geldeswert bestehen. Auch Wertabgänge ohne Zahlung können Betriebsausgaben
sein, zB die AfA.
1081
Der Betriebsausgabenbegriff gilt gleichermaßen für unbeschränkt und beschränkt
Steuerpflichtige (VwGH 25.3.1966, 0536/65).
1082
Zur Abgrenzung sofort abzugsfähiger Betriebsausgaben von aktivierungspflichtigen
Aufwendungen siehe Rz 2186 und 2187.
1083
Zur Abgrenzung der Betriebsausgaben von den nicht abzugsfähigen Aufwendungen und
Ausgaben gemäß § 20 EStG 1988 siehe Rz 4701 ff.
5.2.1.2 Wesentliche Aspekte des Betriebsausgabenabzuges
1084
Ausgaben müssen ausschließlich oder überwiegend aus betrieblichen Gründen anfallen (vgl.
VwGH 2.10.1968, 1345/67); bedeutsam ist die Verkehrsauffassung
(VwGH 20.4.1993, 92/14/0232).
1085
Ein mittelbarer Zusammenhang mit dem Betrieb genügt für eine betriebliche Veranlassung,
ausgenommen ein persönlicher Faktor (vgl. VwGH 18.3.1986, 85/14/0156) tritt hinzu. In

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diesem Fall wird der Veranlassungszusammenhang unterbrochen (vgl.
VwGH 29.6.1995, 93/15/0112).
1086
Für die Abgrenzung zwischen den betrieblichen Kosten und den Aufwendungen der
Lebensführung ist die typisierende Betrachtungsweise maßgebend. Dabei ist von der
Lebenserfahrung, sowie einer Durchschnittseinschätzung und einem üblicherweise zu
vermutenden Geschehensablauf auszugehen (vgl. VwGH 1.2.1980, 0732/79, VwGH
14.1.1981, 2202/79). Die Betätigung und die daraus entstehende Aufwendungen müssen
einem typischen Berufsbild entsprechen (vgl. VwGH 4.4.1990, 86/13/0116, VwGH
19.5.1994, 92/15/0171).
1087
Nicht zu prüfen ist grundsätzlich die Angemessenheit, die Wirtschaftlichkeit, die
Zweckmäßigkeit oder die Notwendigkeit einer Ausgabe (ausgenommen die Regelung des
§ 20 Abs. 1 Z 2b EStG 1988 - siehe Rz 4761 ff). Unangemessenheit kann aber Indiz für eine
private Veranlassung sein (vgl. VwGH 12.1.1983, 81/13/0004).
1088
Nichteintritt des angestrebten wirtschaftlichen Erfolges hindert die Veranlassung nicht
(VwGH 18.6.1965, 0248/65). Ausnahme: Aufwendungen werden ohne Rücksicht auf den
wirtschaftlichen Nutzen getätigt (VwGH 1.12.1982, 81/13/0043). Ein Rechtsanspruch des
Empfängers ist nicht Voraussetzung für die betriebliche Veranlassung (vgl.
VwGH 11.5.1979, 0237/77 - siehe dazu Rz 4839). Freiwillige Zahlungen können betrieblich
veranlasst sein.
1089
Aufwendungen, die gegen gesetzliche oder berufsrechtliche Bestimmungen verstoßen,
können Betriebsausgabe sein (vgl. VwGH 15.12.1987, 87/14/0134); betreffend
Schmiergelder siehe Rz 4840 ff.
1090
Ersparte Ausgaben sind nicht abzugsfähig. Eine irrtümlich geleistete Nichtschuld führt zu
einem Rückforderungsanspruch, sodass (auch beim § 4 Abs. 3 EStG - Ermittler) ein
endgültiger Abgang analog zur Hingabe eines Darlehens nicht anzunehmen ist
(VwGH 1.7.1992, 91/13/0084).
1091
Aufwendungen sind nur bei demjenigen als Ausgabe zu berücksichtigen, der zur Leistung
verpflichtet ist und sie auch leistet (vgl. VwGH 16.12.1986, 85/14/0098).
1092

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Ausgaben, die keiner Einkunftsart zuzuordnen sind oder mit steuerfreien Einnahmen in
einem unmittelbaren Zusammenhang stehen, bleiben bei Ermittlung der Einkünfte außer
Ansatz (Rz 4853 ff). Auch Einnahmen, die auf Grund eines DBA von der Besteuerung im
Inland ausgenommen sind, sind nicht steuerpflichtig iSd § 20 Abs. 2 EStG 1988, damit
zusammenhängende Aufwendungen sind daher nicht abzugsfähig.
5.2.2 Aufwandszuordnung
1093
Grundsätzlich sind Aufwendungen bei dem Betrieb zu berücksichtigen, der zur Leistung
verpflichtet ist und sie auch tatsächlich leistet (VwGH 16.12.1986, 85/14/0098).
Die Ermittlung der Ausgaben erfolgt für jeden einzelnen Betrieb des Unternehmens
gesondert (Ausnahme: mehrere Betriebe sind als einheitlicher Betrieb anzusehen).
Verweigert der Abgabepflichtige die Aufteilung, verstößt er gegen die Verpflichtung, für jede
einzelne Einkunftsquelle getrennte Aufzeichnungen zu führen und verletzt damit seine
Offenlegungsverpflichtung (VwGH 20.11.1996, 89/13/0259). Eine Mischverwendung der als
Dienstnehmerin angestellten Ehegattin, führt zu einer Aufteilung der Aufwendungen auf
beide unternehmerische Tätigkeiten (VwGH 16.12.1998, 96/13/0046 - schriftstellerische
Tätigkeit und Patentanwaltskanzlei).
1094
Hängen Ausgaben sowohl mit einer betrieblichen als auch mit einer beruflichen Tätigkeit
zusammen, sind sie entsprechend aufzuteilen (VwGH 29.5.1996, 93/13/0008;
VwGH 29.5.2001, 2001/14/0090). Die Aufteilung kann sich allenfalls am Einnahmenschlüssel
orientieren (VwGH 29.5.2001, 2001/14/0090; VwGH 30.9.1987, 86/13/0080 betr.
Büromaterial, Mitgliedsbeiträge, Fachliteratur, Tagungen, Fremdleistungen, geringwertige
Wirtschaftsgüter). Ist der Abgabepflichtige mit der Aufteilung nicht einverstanden, liegt es an
ihm, entsprechende Aufteilungen nachzuweisen oder glaubhaft zu machen (VwGH
8.10.1985, 83/14/0237).
Beispiel:
Fortbildungsaufwendungen eines Arztes, der selbstständig und nichtselbstständig tätig
ist, sind im Verhältnis der erzielten Einnahmen aufzuteilen.
5.2.3 Vorweggenommene, vergebliche und nachträgliche
Betriebsausgaben
5.2.3.1 Vorweggenommene Betriebsausgaben
1095

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Aufwendungen können - auch bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern - schon vor der
Betriebseröffnung anfallen. Eine zielstrebige Vorbereitung der Betriebseröffnung muss
erkennbar sein. Dabei genügt es bereits, dass Aufwendungen zur Gewinnung der
notwendigen Betriebsmittel gemacht werden.
Beispiele:
Aufwendungen zur Anschaffung der Betriebsmittel (VwGH 6.5.1980, 3371/79);
Mietzahlungen für ein Geschäftslokal vor der Betriebseröffnung;
vorbereitende Reisen zu potenziellen Kunden.
Die Absicht der Eröffnung des Betriebes ist durch geeignete Unterlagen nachzuweisen (zB
Gewerbeanmeldung, Schriftverkehr mit potenziellen Geschäftspartnern, Einreichpläne,
Kreditvereinbarungen, Kosten-Nutzenrechnung usw.). "Absicht" ist die nach außen hin
erkennbare Manifestation in Verbindung mit der objektiven Eignung, auf Dauer gesehen
positive Ergebnisse zu erzielen.
Vorweggenommene Aufwendungen stellen keine Betriebsausgaben dar, wenn ersichtlich ist,
dass die Ziele nicht auf einen Betrieb als Einkunftsquelle gerichtet waren (VwGH 10.11.1993,
93/13/0108). Siehe weiters Rz 102 f (Liebhaberei).
Die entfernte Möglichkeit, mit den künftigen Mitgliedern eines zu gründenden Vereines in
Geschäftsbeziehungen treten zu können, verleiht den Aufwendungen für die
Vereinsgründung noch nicht die Eigenschaft von Betriebsausgaben (VwGH 27.6.2000,
95/14/0134).
5.2.3.2 Vergebliche Betriebsausgaben
1096
Die tatsächliche Eröffnung des Betriebes ist nicht notwendige Voraussetzung für die
Abzugsfähigkeit der Aufwendungen (VwGH 26.11.1979, 2846/78), das gilt gleichfalls für eine
angestrebte Geschäftsbeteiligung (VwGH 6.5.1980, 3371/79). Der Erwerb eines
Nutzungsrechtes an landwirtschaftlichen Liegenschaften ohne einen Zusammenhang mit
künftigen Einnahmen führt nicht zu abzugsfähigen Ausgaben
(VwGH 12.4.1983, 82/14/0150). Die bloße Möglichkeit der späteren betrieblichen
Verwendung eines Wirtschaftsgutes reicht für einen Abzug als Betriebsausgabe nicht aus
(VwGH 11.10.1972, 0069/72).
5.2.3.3 Nachträgliche Betriebsausgaben
1097

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Aufwendungen, die nach Beendigung des Betriebes anfallen, sind bei Vorliegen eines
Zusammenhanges mit der ehemaligen Tätigkeit als nachträgliche Betriebsausgaben
abzugsfähig. Siehe dazu auch Rz 5501 ff und 6895 ff.
5.3 Nachweis der Betriebsausgaben
5.3.1 Allgemeines (Nachweis oder Glaubhaftmachung)
1098
Der Abgabepflichtige hat dem Finanzamt über Verlangen die geltend gemachten
Aufwendungen nachzuweisen oder, wenn ihm dies nicht zumutbar ist, wenigstens glaubhaft
zu machen (§ 138 Abs. 1 BAO).
5.3.2 Nachweis
1099
Die betriebliche Veranlassung von Aufwendungen ist grundsätzlich von Amts wegen
festzustellen, wobei den Steuerpflichtigen eine Mitwirkungspflicht trifft. Der Steuerpflichtige
hat die Richtigkeit seiner Ausgaben zu beweisen (VwGH 26.9.1990, 86/13/0097).
Im Rahmen der Beweiswürdigung kann das Finanzamt von mehreren Möglichkeiten die als
erwiesen annehmen, die gegenüber allen anderen eine überragende Wahrscheinlichkeit oder
gar Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten weniger wahrscheinlich
erscheinen lässt. Offenkundig fingierte Ausgaben sind nicht anzuerkennen (VwGH 8.4.1992,
90/13/0132; VwGH 26.9.1990, 89/13/0239). Wer einen den Erfahrungen des täglichen
Lebens widersprechenden Sachverhalt (zB die überwiegende betriebliche Nutzung dreier
Kraftfahrzeuge durch eine Person) behauptet, hat hiefür den Nachweis zu erbringen
(VwGH 31.7.1996, 92/13/0020). Den Steuerpflichtigen trifft für von ihm behauptete
Sachverhalte, die nach dem Gesamtbild der festgestellten Gegebenheiten außergewöhnlich
und daher nicht zu vermuten sind, die Beweislast (VwGH 15.9.1988, 87/16/0165). Es kann
nicht Sache der Behörde sein, weitgehende Ermittlungen über Umstände anzustellen, für
deren Vorhandensein nach der gegebenen Sachlage nur eine geringe Wahrscheinlichkeit
besteht (VwGH 22.6.1967, 0153/65).
5.3.2.1 Belege
1100
Betriebsausgaben sind im allgemeinen durch schriftliche Belege nachzuweisen (vgl.
VwGH 29.1.1991, 89/14/0088). Gemäß § 138 Abs. 2 BAO sind Belege ("Geschäftspapiere,
Schriften und Urkunden") auf Verlangen des Finanzamtes diesem zur Einsicht und Prüfung
vorzulegen.

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Eigenbelege sind idR nur dann als Nachweis anzuerkennen, wenn nach der Natur der
Ausgabe (etwa bei auswärts geführten Telefonaten und Trinkgeldern) kein Fremdbeleg
erhältlich ist. Dies trifft zB bei Postspesen nicht zu (VwGH 7.1.1981, 0418/80). Aus dem
Eigenbeleg müssen Datum, Betrag und Grund der Zahlung, Art und Menge der gelieferten
Ware bzw. der erhaltenen Leistung ersichtlich sein. Der Zahlungsempfänger ist - soweit
möglich - konkret zu bezeichnen.
5.3.2.2 Sonstige Beweismittel
1101
Als Beweismittel kommt neben Belegen alles in Betracht, das geeignet ist, zur
Sachverhaltsermittlung beizutragen und der Erforschung der materiellen Wahrheit dient zB
Aussagen von Zeugen und Auskunftspersonen, Sachverständigengutachten oder
Augenschein.
5.3.3 Glaubhaftmachung
1102
Die Glaubhaftmachung setzt die schlüssige Behauptung aller maßgeblichen Umstände durch
den Steuerpflichtigen voraus (VwGH 26.4.1989, 89/14/0027). Ein Sachverhalt ist glaubhaft
gemacht, wenn die Umstände des Einzelfalles dafür sprechen, der vermutete Sachverhalt
habe von allen anderen denkbaren Möglichkeiten die größte Wahrscheinlichkeit für sich
(VwGH 14.9.1988, 86/13/0150). Für Aufwendungen, über die vom Empfänger auf Grund
allgemeiner Verkehrsübung keine oder meist nur mangelhafte Belege erteilt werden genügt
an Stelle eines belegmäßigen Nachweises, dass die Ausgaben bloß glaubhaft gemacht
werden (VwGH 9.12.1992, 91/13/0094).
5.3.4 Schätzung nach § 184 BAO
1103
Grundlagen für die Abgabenerhebung (zB Betriebsausgaben) sind von der Abgabenbehörde
nur insoweit zu schätzen, als sie diese Grundlagen nicht bzw. nicht genau ermitteln oder
berechnen kann (vgl. zB VwGH 5.7.1999, 98/16/0148). Ein solcher Schätzungsgrund kann
sich insbesondere dann ergeben, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine
ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände
verweigert, die für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen wesentlich sind.
1104
Es sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind.
Die Abgabenbehörde kann die Schätzungsmethode grundsätzlich frei wählen
(VwGH 27.4.1994, 92/13/0011, 94/13/0094; VwGH 15.5.1997, 95/15/0093;
VwGH 22.4.1998, 95/13/0191; VwGH 15.7.1998, 95/13/0286). Die Abgabenbehörde hat jene

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Methode (bzw. jene Methoden kombiniert) zu verwenden, die im Einzelfall zur Erreichung
des Zieles, nämlich der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage möglichst nahe zu kommen,
am geeignetsten erscheint (zB VwGH 25.6.1998, 97/15/0218).
1105
Hinsichtlich der Betriebsausgaben oder bestimmter Gruppen davon (zB Reisekosten) kommt
eine Teilschätzung in Betracht. Dies kann an Hand der Werte des Betriebes in anderen
Zeiträumen (innerer Betriebsvergleich) geschehen (VwGH 26.6.1984, 83/14/0251;
VwGH 5.5.1992, 92/14/0018).
1106
Die Abgabenbehörde ist nicht verpflichtet, Aufzeichnungen, die der Abgabepflichtige zu
führen und vorzulegen hatte, zu rekonstruieren (VwGH 6.2.1992, 88/14/0080) muss jedoch
offensichtlich angefallene Ausgaben für "Schwarzarbeit" (VwGH 15.5.1997, 95/15/0093) und
"Schwarzeinkäufe" (VwGH 28.5.1997, 94/13/0200) bei einer Schätzung berücksichtigen.
1107
Der Abgabepflichtige ist auch bei der Schätzung zur Mitwirkung verpflichtet
(VwGH 17.10.1991, 91/13/0090). Im Schätzungsverfahren ist das Recht auf Parteiengehör
vor Bescheiderlassung durch Mitteilung der Basis und Art der Schätzungsmethode,
Schlussfolgerungen und Ergebnisse zu wahren. Der Partei ist ausreichend Zeit zur Äußerung
von Einwendungen zu gewähren. Es liegt am Abgabepflichtigen, sachlich begründete
Argumente gegen die Schätzungsmethode oder einzelne Elemente der Schätzung
vorzubringen (VwGH 7.6.1989, 88/13/0015). Die Abgabenbehörde muss sich mit allen
konkreten für die Schätzung relevanten Behauptungen auch dann auseinander setzen und
eventuell erforderliche ergänzende Erhebungen durchführen (VwGH 24.2.1998, 95/13/0083;
VwGH 27.5.1998, 95/13/0282, 95/13/0283).
1108
Die Begründung (§ 93 Abs. 3 lit. a BAO) hat die für die Schätzungsbefugnis sprechenden
Umstände, die Schätzungsmethode, die der Schätzung zu Grunde gelegten
Sachverhaltsannahmen (Darstellung der Berechnung) darzulegen (zB VwGH 5.7.1999,
98/16/0148).
5.3.5 Empfängerbenennung nach § 162 BAO
1109
Die Abgabenbehörde kann vom Abgabepflichtigen, der Betriebsausgaben geltend macht,
verlangen, den Gläubiger oder Empfänger der abgesetzten Beträge genau zu bezeichnen
(§ 162 Abs. 1 BAO). Die Behauptung, die Aufwendungen seien beim Empfänger nicht

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steuerpflichtig, befreit nicht von der Verpflichtung zur Empfängerbenennung (VwGH
14.5.1974, 0284/73).
Werden an Kunden Waren ohne Rechnungslegung ("Naturalrabatte") und ohne
entsprechende Lagerabgangsbelege, aus denen die Empfänger dieser Lieferungen ersichtlich
sind, geliefert, kann nur jener Wareneinsatz als Aufwand anerkannt werden, der durch
(aufbewahrte) Lagerabgangsbelege ausgewiesen ist (VwGH 31.1.2001, 98/13/0156
betreffend Lieferungen von Waren an Apothekenunternehmungen als "Naturalrabatte").
5.3.5.1 Zweck der Bestimmung
1110
Zweck der Bestimmung ist die Sicherung der Besteuerung jener Beträge beim Empfänger,
die ein anderer steuermindernd als Betriebsausgabe absetzt (VwGH 2.3.1993, 91/14/0144;
VwGH 28.5.1997, 94/13/0230). Eine schätzungsweise Ermittlung der Bemessungsgrundlagen
kommt bei Anwendung des § 162 BAO nicht in Betracht (VwGH 31.1.2001, 98/13/0156).
5.3.5.2 Ermessensübung
1111
Ob eine Aufforderung iSd § 162 BAO ergeht, liegt im Ermessen der Abgabenbehörde
(VwGH 3.6.1987, 86/13/0001). Eine Aufforderung zur Empfängerbenennung wäre
rechtswidrig, wenn der Auftrag unverschuldet (VwGH 29.11.1988, 87/14/0203;
VwGH 11.7.1995, 91/13/0154, 91/13/0186; VwGH 28.5.1997, 94/13/0230) offensichtlich
unerfüllbar (VwGH 2.3.1993, 91/14/0144) ist.
1112
In der Regel muss der Abgabepflichtige seine Geschäftsbeziehungen so einrichten, dass er
die Person des Empfängers oder Gläubigers namhaft machen kann (VwGH 2.3.1993,
91/14/0144; VwGH 28.5.1997, 94/13/0230; VwGH 28.10.1997, 93/14/0073, 93/14/0099).
Bei regelmäßig geringwertigen Einkäufen bei Privatpersonen kann es allerdings unzumutbar
sein, die Verkäufer namentlich festzuhalten, wenn es um viele laufende Geschäfte geht
(VwGH 29.11.1988, 87/14/0203).
1113
Eine Unmöglichkeit zur Empfängerbenennung kann bei Diebstahl (VwGH 10.1.1958,
1176/56) oder unverschuldetem Verlust von Unterlagen vorliegen (VwGH 19.2.1965,
0044/64). Geschäftliche Rücksichtnahmen auf den Empfänger entheben den
Abgabepflichtigen nicht von der Verpflichtung der Empfängerbenennung (zB
VwGH 14.5.1974, 0284/73; VwGH 29.11.1988, 87/14/0203).
5.3.5.3 Förmliche Aufforderung zur Empfängerbenennung
1114

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Die ausdrücklich auf § 162 Abs. 1 BAO zu stützende Aufforderung ist eine verfahrensleitende
Verfügung, die auch noch im Rechtsmittelverfahren erlassen werden kann (Bescheid gemäß
§ 94 in Verbindung mit § 244 BAO, VwGH 16.3.1988, 87/13/0252, 87/13/0253, 87/13/0254,
87/13/0255).
5.3.5.4 Zwingende Versagung der Anerkennung
1115
Kommt der Abgabepflichtige einer gesetzmäßigen Aufforderung nach § 162 Abs. 1 BAO nicht
nach, so dürfen die betreffenden Betriebsausgaben (Aufwendungen) nach § 162 Abs. 2 BAO
nicht anerkannt werden. Dies gilt auch dann, wenn die betriebliche Veranlassung
unbestritten (VwGH 30.9.1998, 96/13/0017) und die Ausgabe tatsächlich getätigt
(VwGH 7.6.1989, 88/13/0115) worden ist.
1116
Die Nennung bloß des Familiennamens (VwGH 25.11.1992, 89/13/0043), einer falschen
(VwGH 30.9.1998, 96/13/0017) oder beliebigen Person (VwGH 17.11.1982, 81/13/0194,
82/13/0036, 82/13/0037), einer Firma in einer Steueroase (VwGH 13.11.1985, 84/13/0127)
oder einer Briefkastengesellschaft (VwGH 11.7.1995, 91/13/0154, 91/13/0186), ohne die an
diesen tatsächlich Beteiligten bekannt zu geben, kann die zwingende Versagung der
Anerkennung nicht verhindern. Die Namhaftmachung einer nicht existenten GmbH bzw.
deren nicht ausforschbare Kontaktperson stellt keine hinreichende Empfängerbenennung dar
(VwGH 8.6.1988, 84/13/0069).
1117
Hat der Steuerpflichtige darauf verzichtet, die Identität des Empfängers festzustellen, oder
hat er falsche Angaben in Kauf genommen, so hat er sich die Versagung der Anerkennung
als Betriebsausgabe selbst zuzuschreiben (VwGH 28.5.1997, 94/13/0230; VwGH 28.10.1997,
93/14/0073).
1118
Die Abgabenbehörde kann in freier Beweiswürdigung trotz Namensnennung den
Betriebsausgabenabzug versagen, wenn wichtige und maßgebliche Gründe dafür sprechen,
dass die genannten Personen nicht die tatsächlichen Empfänger der strittigen Beträge sind
(VwGH 22.10.1991, 91/14/0032).
5.3.6 Nachweis von Tatsachen mit Auslandsbezug
5.3.6.1 Erhöhte Mitwirkungspflicht
1119
Die amtswegige Ermittlungspflicht stößt dort an Grenzen, wo der Behörde weitere
Nachforschungen nicht zugemutet werden können (VwGH 27.7.1994, 92/13/0140).

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1120
Der Abgabepflichtige ist gemäß § 138 BAO verpflichtet, in Erfüllung seiner
Offenlegungspflicht zur Beseitigung von Zweifeln den Inhalt seiner Anbringen zu erläutern
und zu ergänzen, sowie deren Richtigkeit unter Beweis zu stellen bzw. glaubhaft zu machen.
Handelt es sich hiebei um Sachverhalte, die ihre Wurzel im Ausland haben, so erhöht sich die
Mitwirkungs- und Offenlegungspflicht des Abgabepflichtigen nach Maßgabe seiner
Möglichkeiten in dem Maß, als die Pflicht der Behörde zur amtswegigen Erforschung des
Sachverhalts wegen Fehlens der ihr zur Gebote stehenden Mittel abnimmt (VwGH 27.1.1972,
1671/70, VwGH 17.9.1974, 1613/73; VwGH 22.1.1992, 90/13/0200; VwGH 23.2.1994,
92/15/0159).
1121
Allerdings sind auch im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflicht Zumutbarkeitsgrenzen zu
beachten, sodass vom Abgabepflichtigen nichts Unmögliches oder für das Abgabenverfahren
Unerhebliches verlangt werden darf.
1122
Diese erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten (VwGH 8.4.1970, 1415/68;
VwGH 17.9.1974, 1613/73; VwGH 12.7.1990, 89/16/0069; VwGH 26.9.1990, 86/13/0097;
VwGH 5.11.1991, 91/14/0049, VwGH 25.5.1993, 93/14/0019; VwGH 30.5.1995, 91/13/0248,
91/13/0250) umfasst insbesondere die Beweisvorsorgepflicht (VwGH 25.5.1993, 93/14/0019;
VwGH 7.9.1993, 93/14/0069) und Beweismittelbeschaffungspflicht (VwGH 5.11.1991,
91/14/0049; VwGH 30.5.1995, 91/13/0248). Wer "dunkle Geschäfte" tätigt und das über
diesen Geschäften lagernde Dunkel auch nachträglich gegenüber der Abgabenbehörde nicht
durch lückenlose Beweisführung erhellen kann, muss das damit verbundenen steuerliche
Risiko selbst tragen (VwGH 14.12.2000, 95/15/0129).
1123
Der Abgabepflichtige hat Betriebsausgaben betreffend im Ausland wohnende Zeugen zum
Zweck der Einvernahme stellig zu machen (VwGH 8.4.1970, 1415/68; VwGH 26.9.1985,
85/14/0056) und die im Ausland befindlichen Unterlagen und Bücher vorzulegen
(VwGH 8.4.1970, 1415/68). Im Verhältnis zu Steueroasen sind nur unzweifelhaft als
erwiesen angenommene Aufwendungen abzugsfähig (VwGH 12.9.1978, 1511/75); bloße
Glaubhaftmachung reicht sonach nicht aus.
5.3.6.2 Auslandsprovisionen (§ 162 BAO)
1124
Bei Auslandsgeschäften, bei denen der Abgabenbehörde im Allgemeinen eine genaue
Überprüfung der Angaben des Abgabepflichtigen nur schwer möglich ist, sind für Zahlungen

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an ausländische Provisionsempfänger erhöhte Anforderungen an die Nachweispflicht zu
stellen. In einem solchen Fall tritt die Mitwirkungspflicht des Abgabepflichtigen im Verhältnis
zur Ermittlungspflicht der Behörde in den Vordergrund.
1125
Bei Auslandsprovisionen kann grundsätzlich von der Anwendung des § 162 BAO nicht
abgesehen werden. Den Steuerpflichtigen entbinden weder geschäftliche Rücksichten
(VwGH 21.5.1969, 0538/68; VwGH 16.3.1988, 87/13/0252) noch die Befürchtung von
Schadensfolgen (VwGH 17.2.1961, 1497/59) von der Auskunftspflicht.
Ein Empfängerbenennungsauftrag kann bei Provisionszahlungen (Geld- oder
Sachzuwendungen) an Steuerausländer dann entfallen, wenn einerseits die Tatsache des
Aufwandes und seine betriebliche Veranlassung, das ist ein unmittelbarer Zusammenhang
mit einem ausländischen erteilten oder angestrebten Geschäftsauftrag bzw. -abschluss, als
erwiesen angenommen werden kann und wenn andererseits sichergestellt ist, dass der
wirkliche Empfänger der Zahlungen im Inland nicht steuerpflichtig ist.
Nur unter diesen Voraussetzungen kann auf die Namhaftmachung der Empfänger verzichtet
werden. Die Abgabenbehörde hat den Steuerpflichtigen unter Einbeziehung aller Umstände
des Einzelfalles zur Erbringung entsprechender Nachweise aufzufordern, die eine Beurteilung
iSd obigen Absatzes ermöglichen. Provisionszahlungen können daher nicht unter Anwendung
eines etwa vom Auslandsumsatz abhängigen Durchschnittssatzes berechnet und als
Betriebsausgaben abgesetzt werden.
1126
Besonderer Dokumentations- und Aufklärungsbedarf besteht bei Provisionen, die nicht
branchenüblich sind und in einem kalkulierten Mehrpreis keine Deckung finden sowie
generell in Fällen, in denen hiedurch Verluste oder unüblich niedrige Gewinne anfallen. Die
bloße Behauptung, Provisionen seien im Auslandsgeschäft üblich, reicht nicht aus
(VwGH 18.11.1987, 84/13/0083).
5.4 Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen
5.4.1 Allgemeines
1127
Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen sind darauf hin zu untersuchen, ob
Steuerpflichtige durch eine Art "Splitting" ihre Steuerbemessungsgrundlage mittels
Absetzung von Betriebsausgaben oder Werbungskosten dadurch zu vermindern versuchen,
dass sie nahen Angehörigen Teile ihres steuerpflichtigen Einkommens in Form von in
Leistungsbeziehungen gekleideten Zahlungen zukommen lassen, mit deren Zufluss diese

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jedoch idR entweder gar keiner Steuerpflicht oder bloß einer niedrigeren Progression
unterliegen.
In der Regel fehlt es nämlich bei derartigen Rechtsbeziehungen an dem zwischen Fremden
üblicherweise bestehenden Interessensgegensatz, der aus dem Bestreben der
Vorteilsmaximierung jedes Vertragspartners resultiert (vgl. VwGH 29.10.1985, 85/14/0087;
VwGH 6.4.1995, 93/15/0064; VwGH 27.4.2000, 96/15/0185) und durch rechtliche
Gestaltungen können steuerliche Folgen abweichend von den wirtschaftlichen Gegebenheiten
herbeigeführt werden (VwGH 18.10.1995, 95/13/0176). Daher müssen eindeutige
Vereinbarungen vorliegen, die eine klare Abgrenzung zwischen Einkommenserzielung und -
verwendung zulassen. Zweifel an der steuerlichen Tragfähigkeit einer Vereinbarung und das
Nichterfüllen der entsprechenden Kriterien iSd Rz 1130 ff gehen zu Lasten des
Steuerpflichtigen (VwGH 7.12.1988, 88/13/0099).
Bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen muss eine Verlagerung privat motivierter
Geldflüsse in einen steuerlich relevanten Bereich und somit eine sich zu Lasten der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung auswirkende willkürliche Herbeiführung (VwGH 6.4.1995,
93/15/0064, VwGH 26.1.1999, 98/14/0095) oder Vortäuschung (VwGH 15.3.1989,
88/16/0225) abgabenrechtlicher Wirkungen vermieden werden.
5.4.2 Tabellarischer Überblick über die Formen der Rechtsbeziehungen
1128
Art der
Rechtsbeziehung
Wesentliche
Erscheinungsformen
Verweis auf
Abschnitt
Mitarbeit im Betrieb Familienhaftes Verhältnis 5.4.6.1 Rz 1142 ff
Dienstverhältnis 5.4.6.2 Rz 1148 ff
Werkvertrag 5.4.6.3 Rz 1177 ff
Beteiligung am Betrieb Mitunternehmerschaft 5.4.7.1 Rz 1181 ff
Echte stille Gesellschaft 5.4.7.2 Rz 1190 ff
Kapitalgesellschaft Gesellschafter 5.4.8.1 Rz 1196 ff
Gesellschafter-Geschäftsführer 5.4.8.2 Rz 1200 ff
Sonstige Rechtsbeziehungen Miet- und Pachtvertrag 5.4.9.1 Rz 1206 ff

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Darlehensvertrag 5.4.9.2 Rz 1214 ff
Treuhandverhältnis 5.4.9.3 Rz 1217
Kaufvertrag 5.4.9.4 Rz 1218 ff
Schenkung 5.4.9.5 Rz 1221 ff
Gütergemeinschaft 5.4.9.6 Rz 1224
5.4.3 Anwenderkreis der Grundsätze
1129
Als "nahe Angehörige", für welche die unten in Abschn. 5.4.4 angeführten Grundsätze
anzuwenden sind, gelten insbesondere:
. die in § 25 BAO aufgezählten Personen,
. andere verwandte oder verschwägerte Personen (zB Schwiegervater, vgl.
VwGH 25.10.1994, 94/14/0067; Schwager, vgl. VwGH 20.11.1990, 89/14/0090),
. sonstige Personen, die untereinander in einem besonderen persönlichen Naheverhältnis
stehen (zB Verlobte oder Lebensgefährten, vgl. VwGH 16.11.1993, 90/14/0179;
VwGH 29.7.1997, 93/14/0056),
. Stiefkinder (VwGH 29.1.1991, 89/14/0088).
. Personengesellschaft und naher Angehöriger eines (insbesondere des beherrschenden)
Gesellschafters,
. Kommanditgesellschaft und die von den Kommanditisten beherrschte Komplementär-
GmbH (VwGH 6.10.1992, 88/14/0045, betr. Privatnutzung eines Firmenautos bzw.
VwGH 24.10.1995, 92/14/0020, betr. Gewinnaufteilung zwischen Komplementär-GmbH
und Kommanditisten),
. GmbH und (beherrschender) Gesellschafter (VwGH 26.5.1999, 99/13/0039),
. GmbH und Gesellschafter-Geschäftsführer (VwGH 13.10.1999, 96/13/0113),
insbesondere bei einer Einmann-GmbH (VwGH 14.12.1993, 90/14/0264),
. Alleingesellschafter (VwGH 20.6.2000, 98/15/0008, betr. durch eine liechtensteinische
Domizilgesellschaft geltend gemachten Vorsteuerabzug aus in Österreich ausgeübten
Umsätzen aus der Vermietung von Bürogeräten und Software an den österreichischen
Alleingesellschafter als einzigem Mieter),

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. eine einem Gesellschafter nahe stehenden Person (VwGH 13.3.1998, 93/14/0023),
. daran beteiligtem stillen Gesellschafter (VwGH 23.6.1998, 93/14/0192),
. Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts und Trägerkörperschaft
(VwGH 21.10.1999, 94/15/0113),
. Privatstiftung und Stifter bzw. Begünstigter sowie
. Verein und Vereinsmitglied bzw. Vereinsfunktionär (VwGH 24.6.1999, 97/15/0212;
VwGH 24.2.2000, 97/15/0213).
5.4.4 Erfordernisse für die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen
nahen Angehörigen
5.4.4.1 Allgemeines
1130
Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen finden - selbst wenn sie den
Gültigkeitserfordernissen des Zivilrechtes entsprechen (vgl. zB VwGH 3.9.1997, 93/14/0095,
VwGH 26.1.1999, 98/14/0095) - im Steuerrecht nur dann Anerkennung, wenn sie
. nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen (Publizität),
. einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und
. auch zwischen Familienfremden unter den selben Bedingungen abgeschlossen worden
wären (ständige Rechtsprechung; vgl. zB VwGH 22.2.2000, 99/14/0082).
1131
Diese Grundsätze beruhen auf der in § 21 BAO normierten wirtschaftlichen
Betrachtungsweise (VwGH 10.5.1988, 87/14/0084) und haben ihre Bedeutung vor allem im
Rahmen der Beweiswürdigung (VwGH 6.10.1992, 89/14/0078). Allerdings darf ein
Naheverhältnis nicht generell zu Verdachtsvermutungen gegen Angehörigenvereinbarungen
bzw. zu einer steuerlichen Schlechterstellung führen (VfGH 16.6.1987, G 52/87), weil es sich
bei der Berücksichtigung des Naheverhältnisses nicht um ein schematisch anzuwendendes
Beweislastkriterium handelt (vgl. VwGH 17.9.1979, 2223/78; VwGH 27.5.1981, 1299/80).
5.4.4.2 Die Merkmale im Einzelnen
5.4.4.2.1 Publizitätswirkung
5.4.4.2.1.1 Allgemeines
1132
Schriftform des Vertrages ist nicht unbedingt erforderlich; in Ausnahmefällen ist bei
genügend deutlicher Fixierung der wesentlichen Vertragsbestandteile sowie des Beweises
des Abschlusses und der tatsächlichen Durchführung des Vertrages eine steuerrechtliche

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Anerkennung auch ohne Schriftform möglich (VwGH 16.12.1988, 87/14/0036, betr. zunächst
mündlich und in der Folge schriftlich abgeschlossenen Bestandvertrag, dem unbestritten
fremdübliche schriftliche Vereinbarungen zugrundelagen).
1133
Mit welchen Mitteln die Tatbestandserfüllung nachgewiesen wird, steht dem
Abgabepflichtigen zwar frei, der Vertrag(sabschluss) muss aber jedenfalls für Dritte
erkennbar sein. Ist es jedoch nach Art und Inhalt des Vertrages üblich, ihn in Schriftform
abzuschließen, führt die mangelnde Schriftform idR zu seiner Nichtanerkennung
(VwGH 14.9.1977, 0027/77, betr. Darlehensvertrag zwischen Ehegatten).
Die bloße Mitteilung an das FA kann üblicherweise nicht als eine nach außen hin mit
genügender Deutlichkeit in Erscheinung tretende Vereinbarung angesehen werden. Die
(behauptete) Notwendigkeit einer Leistungserbringung durch einen nahen Angehörigen
bewirkt für sich gesehen noch keine Publizität (VwGH 19.5.1993, 91/13/0045, betr.
Schreibarbeiten der Ehegattin).
5.4.4.2.1.2 Schriftform von Verträgen zwischen Ehegatten
1134
Auch wenn die zivilrechtliche Gültigkeit bestimmter Verträge und Rechtshandlungen nach
dem Notariatszwangsgesetz (RGBl. Nr. 76/1871) durch die Aufnahme eines Notariatsaktes
bedingt ist (zB Ehepakte, zwischen Ehegatten abgeschlossene Kauf-, Tausch-, Renten- und
Darlehensverträge sowie Schuldbekenntnisse eines Ehegatten dem anderen gegenüber), ist
sie für die steuerliche Anerkennung deshalb nicht Voraussetzung, weil Rechtsvorgänge nach
der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu beurteilen sind und auch ein wegen Formmangels
nichtiges Geschäft gemäß § 23 Abs. 3 BAO für die Erhebung der Abgaben von Bedeutung
sein kann (VwGH 25.10.1994, 94/14/0067). Im Rahmen der Beweiswürdigung kommt aber
der Schriftform besondere Bedeutung zu (VwGH 14.9.1977, 0027/77, betr. Darlehensvertrag
zwischen Ehegatten).
5.4.4.2.2 Inhalt der Vereinbarung
1135
Allgemein gesehen müssen die für das Zustandekommen des Vertrages wesentlichen
Bestandteile mit genügender Deutlichkeit fixiert sein (VwGH 4.10.1983, 83/14/0034).
1136
Liegt keine schriftliche Vereinbarung vor, müssen zumindest die wesentlichen Punkte der
Vereinbarung (zB bei Bestandverträgen der Bestandgegenstand, der zeitliche
Geltungsbereich des Vertrages, der Bestandzins, bei Gesellschaftsverträgen insbesondere die

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Art und Höhe der Beteiligung und die Höhe des Gewinnanteiles des eintretenden Ehegatten)
nach außen hin dokumentierbar sein.
1137
In Hinblick darauf, dass Beziehungen zwischen nahen Angehörigen auch familienhafter Natur
sein können (vgl. hiezu Rz 1142 ff), muss eine klare und eindeutige Abgrenzung einer auf
einem wirtschaftlichen Gehalt beruhenden Beziehung von einer familienhaften vorliegen,
wobei unklare Vereinbarungen zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen (vgl. VwGH 23.5.1978,
1943/77, 2557/77). Zur Aufklärung einer unklaren Vertragsgestaltung hat somit derjenige
beizutragen, der sich darauf beruft (VwGH 29.6.1995, 93/15/0115).
5.4.4.2.3 Fremdvergleich
1138
Hiebei ist die im allgemeinen Wirtschaftsleben geübte Praxis maßgeblich; erforderlichenfalls
sind entsprechende Ermittlungen durchzuführen (VwGH 4.10.1983, 83/14/0017;
VwGH 21.3.1996, 95/15/0092).
Ein Indiz für die Fremdunüblichkeit eines Vertrages liegt vor, wenn die Höhe der Entlohnung
bzw. der Arbeitsumfang vom Erreichen steuerlicher Grenzen abhängt (VwGH 21.3.1996,
92/15/0055, betr. Bagatellregelung des § 21 Abs. 6 UStG 1972).
1139
Der Fremdvergleich ist grundsätzlich anhand von Leistungsbeziehungen zwischen einander
fremd gegenüberstehenden Personen anzustellen, wobei von deren üblichem Verhalten in
vergleichbaren Situationen auszugehen ist (VwGH 1.12.1992, 92/14/0149, 92/14/0151). Nur
Leistungsbeziehungen, die ihrer Art nach zwischen einander fremd gegenüber stehenden
Personen nicht vorkommen (zB Schenkungen oder unentgeltliche Betriebsübergaben), sind
danach zu beurteilen, wie sich dabei üblicherweise andere Personen verhalten, die
zueinander in familiärer Beziehung stehen (VwGH 25.10.1994, 94/14/0067).
Auf dieser Basis ist die Vergleichsprüfung in zweifacher Form anzustellen:
. Die erste Prüfung erfolgt dahingehend, ob der entsprechende Vertrag auch zwischen
Fremden in der konkreten äußeren Form abgeschlossen worden wäre.
. Dann ist ein am Vertragsinhalt orientierter Fremdvergleich anzustellen
(VwGH 13.12.1988, 85/13/0041), wobei zu beachten ist, dass es nahen Angehörigen an
einem den Marktgesetzen unterliegenden natürlichen Interessensgegensatz fehlen kann.
1140
Hinsichtlich der Unangemessenheit von Leistungsentgelten als Ausfluss des Fremdvergleiches
siehe Rz 1228 ff.

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5.4.5 Rückwirkende Parteienvereinbarungen
1141
Diese sind im Steuerrecht ganz allgemein gesehen nicht zu beachten (VwGH 18.12.1973,
0979/72; VwGH 3.5.1983, 82/14/0277; VwGH 25.3.1999, 96/15/0079); umso mehr ist ihnen
daher bei Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen die Anerkennung zu versagen.
Dabei ist jedoch eine Differenzierung zwischen einer - in keinem Fall zu berücksichtigenden -
rückwirkenden Gestaltung und einer unter der Voraussetzung der Fremdüblichkeit
anzuerkennenden bloßen späteren Fixierung eines nachgewiesenermaßen tatsächlich bereits
früher abgeschlossenen Vertrages vorzunehmen.
Beispiele aus der Judikatur für rückwirkende Vereinbarungen:
Rückwirkende Änderung der Gewinnaufteilung bei einer Mitunternehmerschaft selbst
bei Bezug auf den Beginn des noch nicht abgelaufenen Wirtschaftsjahres
(VwGH 3.5.1983, 82/14/0277; VwGH 7.6.1983, 82/14/0230);
nachträglich behaupteter Mietvertrag, der mehr als zwei Jahre nicht verbucht wurde
(VwGH 27.5.1987, 84/13/0221);
nachträgliche Aufstellung über erbrachte Leistungen in Verbindung mit der Bildung
einer Rückstellung für nicht ausbezahlte Honorare aus einem Werkvertrag
(VwGH 11.12.1990, 89/14/0109);
Erfassung von Werkvertragshonoraren erst bei Erstellung des Jahresabschlusses in
einer Nachbuchungsliste nach Ermittlung des Gewinnes und Berechnung der
Investitionsrücklage (VwGH 22.9.1999, 97/15/0005).
5.4.6 Mitarbeit im Betrieb des nahen Angehörigen
5.4.6.1 Mitarbeit im Rahmen eines rein familienhaften Verhältnisses
5.4.6.1.1 Allgemeines
1142
Die rechtliche Grundlage für Leistungen im Familienverband liegt regelmäßig nicht in
unmittelbar aktualisierten Entgeltsvorstellungen, sondern in anderen Beweggründen, wie zB
Erbringung eines eigenen Beitrages zur Befriedigung der Familienbedürfnisse, Erwerb von
Erfahrung oder Erweis der Tauglichkeit für die erwartete Position als künftiger Nachfolger in
der Führung des elterlichen Unternehmens. Bei einer derartigen Mitarbeit ohne besondere
vertragliche Verpflichtung, welche die oben in Rz 1141 dargestellten Erfordernisse nicht
erfüllt, sind die dadurch veranlassten Aufwendungen jedenfalls gemäß
§ 20 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 nicht abzugsfähig (VwGH 4.9.1992, 91/13/0196).
1143
Ein familienhaftes Verhältnis liegt zB auch dann vor, wenn ein Kind im Betrieb der Eltern
ohne rechtliche Verpflichtung zur Erbringung einer bestimmten Arbeitsleistung bzw. zur
Einhaltung einer bestimmten Arbeitsleistung oder -zeit tätig ist und die Eltern nicht zur

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Zahlung eines bestimmten Entgeltes verpflichtet sind, sondern die Höhe des Taschengeldes
nach ihrem Ermessen bestimmen (VwGH 27.2.1959, 1371/57). In diesem Zusammenhang
werden auch Aushilfslöhne an minderjährige Kinder dann nicht als Betriebsausgabe
anerkannt, wenn bzw. weil eine schuldrechtliche Verpflichtung zur Arbeitsleistung nicht
besteht (VwGH 13.9.1989, 88/13/0042). Demzufolge gehört auch das Taschengeld selbst
dann nicht zu den Einkünften iSd § 2 Abs. 3 EStG 1988, wenn es als "Lohn" bzw. "Entgelt"
oder unter ähnlicher Bezeichnung für Verrichtungen des nahen Angehörigen zur Auszahlung
gelangt (VwGH 11.2.1970, 0943/68).
1144
Zahlungen für Aushilfstätigkeiten der Kinder sind jedoch nicht schon deshalb vom Abzug als
Betriebsausgabe ausgeschlossen, weil die Kinder familienrechtlich hiezu verpflichtet sind.
Entscheidend ist, ob die von ihnen verrichteten Tätigkeiten üblicherweise auch als Inhalt
eines mit einem Fremden zu begründenden Dienst- oder Werkvertragsverhältnisses in Frage
kommen. Die familiäre Beistandsleistung ist auf kein bestimmtes Alter des Leistenden
beschränkt (VwGH 25.2.1997, 92/14/0039).
1145
Weitere typische Beispiele einer familienhaften Mitarbeit sind die Rasenbetreuung,
Laubrechen, Streicharbeiten, PKW-Reinigung, usw. (VwGH 29.1.1991, 89/14/0098) sowie
Telefondienst, Terminvereinbarungen, gelegentliche Chauffeurdienste und Bankerledigungen
(VwGH 22.2.2000, 99/14/0082). Ein praktisch nur in der Freizeit sowie im Urlaub erfolgendes
Tätigwerden spricht für eine familienhafte Mitarbeit (VwGH 21.10.1986, 86/14/0042).
1146
Werden von einem Familienmitglied in einem Bereich fremdübliche, in einem anderen
Bereich jedoch lediglich familienhaft bedingte Leistungen erbracht, so ist eine getrennte
Betrachtung anzustellen (VwGH 21.10.1986, 86/14/0042), gegebenenfalls ist die auf die
familienhafte Mitarbeit entfallende Leistungstangente herauszurechnen (VwGH 30.1.1990,
89/14/0162).
5.4.6.1.2 Eheliche Beistandspflicht
1147
Diese ist als besonders ausgeprägte - ausdrücklich gesetzlich normierte - Form der
familienhaften Mitarbeit in den §§ 90 und 98 ABGB geregelt. § 90 ABGB bestimmt im
Wesentlichen, dass ein Ehegatte im Erwerb des Anderen im Rahmen der Zumutbarkeit und
Üblichkeit mitzuwirken hat, wofür er gemäß § 98 ABGB Anspruch auf angemessene
Vergütung hat. Liegt der Mitwirkung im Erwerb des anderen Ehegatten kein über diese
Verpflichtungen hinausgehendes Vertragsverhältnis vor, sind die geleisteten

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Abgeltungsbeträge iSd § 98 ABGB familienhaft bedingt und somit nicht als Betriebsausgaben
abzugsfähig, sondern als Zuwendungen an unterhaltsberechtigte Personen iSd
§ 20 EStG 1988 anzusehen (VwGH 26.3.1985, 84/14/0059, betreffend Hilfeleistungen der
Ehegattin in Form von Autofahrten; VwGH 21.7.1993, 91/13/0163; VwGH 23.4.1998,
95/15/0191).
5.4.6.2 Dienstvertrag
5.4.6.2.1 Allgemeines
1148
Ein Dienstvertrag, der gemäß § 47 EStG 1988 das Schulden der Arbeitskraft zum Inhalt hat,
setzt das Vorliegen einer besonderen Vereinbarung voraus, die über die im Familienrecht
begründete Mitwirkungspflicht hinausgeht (VwGH 5.12.1973, 0789/73), dh. es müssen alle
Merkmale eines echten Dienstverhältnisses vorliegen.
5.4.6.2.2 Publizitätswirkung
1149
Obwohl Schriftlichkeit nicht unbedingt erforderlich ist, ist sie doch ein wesentliches
Beweismittel. Der Anmeldung bei der Sozialversicherung sowie der Abfuhr von Lohnabgaben
kann zwar Indizfunktion für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses zukommen (vgl. auch
VwGH 16.12.1997, 96/14/0099; VwGH 22.2.2000, 99/14/0082), doch ist zu beachten, dass
idR gerade bei vorgetäuschten Verträgen formale Belange beachtet werden (vgl. betr.
"Konstruktion" eines Dienstverhältnisses aus sozialversicherungsrechtlichen Gründen
VwGH 17.9.1996, 92/14/0161).
5.4.6.2.3 Inhalt der Vereinbarung
1150
Die wesentlichen Vertragsinhalte müssen eindeutig festgelegt sein, was auch für
abgrenzbare Gehaltsbestandteile gilt (vgl. VwGH 18.5.1977, 0346/77, betr. Bilanzgeld bzw.
VwGH 14.2.1978, 2488/77, betr. Überstundenpauschale). Somit ist zB ein Dienstvertrag, der
die wöchentliche Arbeitszeit nur in einem ungefähren Ausmaß und keine Bestimmungen über
die Vergütung allfälliger Mehrarbeit beinhaltet, nicht anzuerkennen.
Eine familienhafte Mitarbeit etwa als Ausfluss der ehelichen Mitwirkungspflicht darf nicht
Vertragsgegenstand sein, was zB bei der Beantwortung von Telefonanrufen durch die
Ehegattin angenommen werden kann (VwGH 29.10.1985, 85/14/0067, betreffend einen Arzt
sowie VwGH 22.2.2000, 99/14/0082, betr. einen Politiker; gilt gleichermaßen aber auch für
andere Berufsgruppen).
1151

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Widersprüchliche Angaben über den Vertragsinhalt führen idR zur Nichtanerkennung der
Vereinbarung (VwGH 15.3.1995, 92/13/0271, betrefffend ursprüngliche Behauptung einer
Ganztagesbeschäftigung und spätere Einschränkung auf Halbtagesbeschäftigung).
Zahlungen für gelegentliche Hilfeleistungen, die im Hinblick auf den geringen Zeitaufwand
nicht als Inhalt eines Arbeitsverhältnisses geeignet wären, sind nicht anzuerkennen (zB
VwGH 17.5.1989, 88/13/0038, betreffend Wartung des PKWs des Vaters; siehe auch
Rz 1142 ff).
5.4.6.2.4 Fremdvergleich
1152
Neben allgemein erforderlichen Kriterien (vgl. Rz 1138 ff) ist für die steuerliche Anerkennung
der Vereinbarung weiters erforderlich, dass der nahe Angehörige eine sonst notwendige
Arbeitskraft ersetzt (VwGH 29.10.1985, 85/14/0067).
1153
Ein Dienstvertrag hält etwa dann einem Fremdvergleich nicht stand, wenn keine
Vereinbarung über Dienstbeginn und -ende, Qualifikation der Entgegennahme von
Telefonanrufen als Bereitschaftsdienst oder Vollarbeitszeit sowie für den Fall besteht, dass
die tatsächlich erbrachte Arbeitszeit von der vereinbarten abweicht (VwGH 22.2.2000,
99/14/0082, betreffend einen Politiker, der seine Ehegattin als Teilzeitbeschäftigte angestellt
hatte; VwGH 23.3.2000, 96/15/0120, betreffend für ein einziges Unternehmen tätigen EDVBerater).
Eine vom Steuerpflichtigen selbst behauptete Unterbezahlung naher Angehöriger
spricht gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses (VwGH 19.12.1990, 87/13/0053).
1154
Anhaltspunkte für die Angemessenheit der Gehaltshöhe sind vor allem auch durch die bei
verdeckten Ausschüttungen heranzuziehenden Kriterien zu gewinnen (vgl. Rz 6148 ff), wobei
vorrangig ein innerbetrieblicher Vergleich (VwGH 18.11.1987, 86/13/0113; VwGH 6.4.1995,
93/15/0064) und sodann ein außerbetrieblicher Vergleich (VwGH 8.11.1977, 1115/74, betr.
Stellenangebot in einer Wirtschaftszeitung bzw. übliches Lohn-Gewinnverhältnis)
herangezogen werden kann.
1155
Wird ein Bezug vereinbart, der wesentlich über dem zwischen Familienfremden Üblichen
liegt, ist der darüber liegende Betrag nicht abzugsfähig (vgl. VwGH 5.10.1982, 82/14/0006;
siehe auch Rz 1129).
1156
Ein sprunghaftes Ansteigen der Lohnbezüge ohne entsprechende Veränderung der
Arbeitszeit deutet auf eine Unangemessenheit hin (VwGH 17.1.1989, 88/14/0010).

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1157
Die Entlohnung hat sich an den Gesichtspunkten Qualität und Quantität der Arbeitsleistung
zu orientieren (VwGH 26.1.1999, 98/14/0095; VwGH 22.9.1999, 96/15/0232), wobei
allerdings die Überprüfung der Höhe einer Entlohnung zwangsläufig mit gewissen Unschärfen
verbunden ist (VwGH 13.3.1997, 95/15/0128). Eine gewisse Toleranzgrenze bzw. Bandbreite
ist daher zu berücksichtigen (VwGH 13.12.1989, 85/13/0041). Eine wesentlich höhere
Entlohnung des nahen Angehörigen mit kürzerer Vordienstzeit gegenüber jener eines
fremden Angestellten mit längerer Vordienstzeit ist jedoch keinesfalls anzuerkennen
(VwGH 6.4.1995, 93/15/0064). Ebenso rechtfertigt auch das Argument einer besonderen
Vertrauenswürdigkeit nicht eine wesentlich höhere Entlohnung (VwGH 18.11.1987,
86/13/0133). Die (behauptete) laufende Erbringung von Überstundenleistungen in einem die
arbeitsrechtlichen Höchstgrenzen übersteigenden Ausmaß ist ebenfalls nicht fremdüblich.
1158
Dem für die Berufsgruppe anzuwendenden Kollektivvertrag ist bei einer derartigen Prüfung
im Rahmen der amtswegigen Sachverhaltsermittlungspflicht eine entscheidende Bedeutung
beizumessen, wobei auch die Einstufung in die richtige Verwendungsgruppe zu prüfen und
darauf Bedacht zu nehmen ist, inwieweit sich die Entlohnung fremder Dienstnehmer daran
orientiert (VwGH 29.7.1997, 93/14/0056). Die Höhe eines fremdüblichen Arbeitslohnes muss
zwar nicht mit der im Kollektivvertrag festgelegten übereinstimmen, es ist jedoch davon
auszugehen, dass sie grundsätzlich nicht darunter liegen wird (VwGH 16.11.1993,
90/14/0083).
1159
Werden sämtliche Angestellte über dem Kollektivvertrag entlohnt, ist - bei Zutreffen der
sonstigen Voraussetzungen - auch das in gleicher Höhe darüber liegende Gehalt des
Angehörigen anzuerkennen.
1160
Eine Lohnfortzahlung an die geschiedene Ehegattin nach Verzicht auf ihre Arbeitsleistung ist
fremdunüblich und nicht durch den Betrieb veranlasst (VwGH 24.3.1981, 2857/80).
5.4.6.2.5 Gewährung von weiteren Vergütungen neben dem Grundlohn
5.4.6.2.5.1 Zurverfügungstellung einer Dienstwohnung
1161
Leben die Vertragspartner im gemeinsamen Haushalt, so stellen derartige "freiwillige
Sozialleistungen" im Hinblick auf § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 selbst bei an sich gegebener
Angemessenheit keine Betriebsausgaben dar, zumal Haushaltsaufwendungen diese
Eigenschaft nicht dadurch verlieren, dass zwischen nahen Angehörigen ein Vertrag

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abgeschlossen wurde (VwGH 20.9.1980, 1421/79). Wird eine Wohnung an eine
Arbeitnehmerin überlassen, mit der der Steuerpflichtige gemeinsame Kinder hat, so gehört
diese nicht zum betrieblichen Gebäudeteil (vgl. VwGH 24.6.1986, 85/14/0175).
1162
Die Zurverfügungstellung einer Dienstwohnung ist unter dem Aspekt des Fremdvergleiches
bei Betrieben mittlerer Größe (VwGH 22.9.1992, 88/14/0058; VwGH 30.9.1999, 98/15/0005)
sowie bei kleinen Familienbetrieben (VwGH 1.2.1980, 0732/79) unüblich. Kein betriebliches
Interesse liegt auch vor, wenn einem Arbeitnehmer eine Wohnung zur Verfügung gestellt
wird, um ihm eine Fahrtstrecke von 10 km zu ersparen (VwGH 22.9.1992, 88/14/0058).
Andererseits kann eine betriebliche Veranlassung der Wohnungsüberlassung dann vorliegen,
wenn diese nach der Verkehrsauffassung üblich ist (VwGH 17.10.1989, 88/14/0204, betr.
eine Nachtdienste verrichtende Apothekenhelferin).
1163
Auch wenn es zweckmäßig ist, dass ein zu unregelmäßigen Zeiten Wartungsarbeiten
verrichtender Arbeitnehmer direkt am Betriebsort wohnt, tritt die familiäre Veranlassung
dann noch nicht in den Hintergrund, wenn die dem Sohn zur Verfügung gestellte Wohnung
nicht auch für einen fremden Dienstnehmer errichtet worden wäre (VwGH 17.9.1990,
89/15/0019). Es ist fremdunüblich, dass ein Steuerpflichtiger der bei ihm teilzeitbeschäftigten
studierenden Tochter eine fast 100 m2 große Dienstwohnung zur Verfügung stellt, da damit
vorrangig die Wünsche einer erwachsenen Frau, ihre Wohnbedürfnisse nicht mehr in der
elterlichen Wohnung zu befriedigen, erfüllt werden (VwGH 14.1.1981, 2202/79).
1164
Wird für eine Tätigkeit im Ausmaß von 20 Wochenstunden der Ehegattin eine Entlohnung in
Form einer Dienstwohnung sowie eines monatlichen Barbetrages von ca. 1.000 S
(72,67 Euro) deshalb gewährt, weil ein über dem Existenzminimum liegendes Einkommen
den Gläubigern zufiele, so stellt diese Vertragskonstruktion keinen Sachbezug dar, sondern
die Gestattung der Benützung der Wohnung auf Basis faktischer ehelicher
Auseinandersetzung mit dem Ziel, den Zugriff der Gläubiger der Ehegattin auf deren
Einkommen zu verhindern (VwGH 25.1.1995, 93/15/0003).
5.4.6.2.5.2 Freie Verpflegung
1165
Üblicherweise zählen Aufwendungen, die mit der Übernahme von Lebenshaltungskosten für
einen nahen Angehörigen in Zusammenhang stehen, zu den nichtabzugsfähigen Kosten iSd
§ 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988, weil diese die Eigenschaft der Unterhaltsgewährung nicht
dadurch verlieren, dass ein Dienstverhältnis begründet wird (VwGH 30.9.1980, 1421/79).

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Nur wenn freie Verpflegung auch anderen Dienstnehmern gewährt wird, und eine derartige
Vereinbarung dem Fremdvergleich standhält, dh. branchenüblich ist, stellen derartige
Aufwendungen keinen Unterhalt iSd § 94 ABGB dar (VwGH 19.5.1987, 85/14/0118; VwGH
30.6.1987, 85/14/0190). Wird der Vorteil auch anderen Dienstnehmern gewährt, ist der
Fremdvergleich idR erfüllt; bei einem einzigen Dienstnehmer ist die Brachenüblichkeit zu
prüfen.
5.4.6.2.5.3 Weitere Vergütungen
1166
In folgenden Fällen wurden beispielsweise Vergütungen an nahe Angehörigen von der
Rechtsprechung nicht anerkannt:
1167
Abfertigung
Abfertigung, die an den Betriebsübernehmer im Rahmen einer unentgeltlichen
Betriebsübergabe geleistet wird (VwGH 1.12.1992, 89/14/0176).
Freiwillige zusätzlich zur gesetzlichen gewährte Abfertigung, die einem familienfremden
Arbeitnehmer nicht bezahlt würde (VwGH 10.9.1998, 93/15/0051).
1168
Aus- und Fortbildungskosten
Übernahme von Aus- und Fortbildungskosten, die einem fremden Dienstnehmer nicht
gewährt würde (VwGH 26.4.1994, 91/14/0066).
1169
Betriebsausflug
Gewährung eines Betriebsausfluges an Stelle des Jahresurlaubes (VwGH 24.6.1999,
97/15/0070).
1170
Dienstwagen
Unentgeltliche Zurverfügungstellung eines Dienstwagens an den Gesellschafter-
Geschäftsführer bei einem Betrieb mit ca. 3 Mio. S (218.018,50 Euro) Umsatz (VwGH
23.2.1994, 92/15/0158)
1171
Lebensversicherungsprämien

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Bezahlung der Prämien für eine Lebensversicherung, wenn in der Gesamtausstattung (dh.
inklusive Auszahlung eines bar ausbezahlten Gehaltsteiles) nicht gedeckt (VwGH 12.1.1983,
81/13/0004).
1172
Mitreise
Kostenübernahme für die Mitreise zu einer Kongressreise, die einem familienfremden
Arbeitnehmer nicht gewährt worden wäre (VwGH 17.11.1992, 92/14/0150).
1173
Pensionszusage
Eine Pensionszusage, die in der fremdüblichen Gesamtausstattung nicht gedeckt ist, stellt
einen verdeckte Ausschüttung dar (siehe hiezu ausführlich Rz 3391 ff).
1174
Prämienzahlung
Prämienzahlung in Höhe von 80% des Jahresgehaltes (VwGH 24.3.1998, 93/14/0009).
1175
Tantieme
Tantieme, deren Höhe sich nach dem Verhältnis der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft
richtet (VwGH 8.3.1994, 91/14/0151).
1176
Urlaubsablöse
Ablöse des Urlaubes in Geld statt Urlaubsgewährung (VwGH 24.6.1999, 97/15/0070; die
Urlaubsablöse ist weiters gemäß § 7 Urlaubsgesetz rechtsunwirksam).
5.4.6.3 Werkverträge und ähnliche Leistungsbeziehungen
1177
Bei einem Werkvertrag schuldet der Leistende aus zivilrechtlicher Sicht gemäß § 1165 ABGB
nicht seine Arbeitskraft, sondern einen bestimmten Arbeitserfolg ohne persönliche
Weisungsgebundenheit. Die für derartige Verträge geltenden Grundsätze sind analog bspw.
auch auf Vermittlungs- und Sponsorleistungen anwendbar.
1178
Der Abschluss eines derartigen Vertrages muss jedenfalls mit detaillierter, inhaltlich klarer
Darlegung der erbrachten Leistungen nachgewiesen werden und es hat ein fremdüblicher
Zahlungsverkehr (regelmäßige Rechnungslegung und Zahlung) zu erfolgen, was dann nicht
zutrifft, wenn ein von der Leistungserbringung unabhängiges Pauschalhonorar vereinbart

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wird (VwGH 10.7.1996, 95/15/0181). Dieses Erfordernis ist auch dann nicht erfüllt, wenn
Rechnungen über Leistungen erst anlässlich der Bilanzierung erstellt und auf das Jahresende
des jeweiligen Jahres rückdatiert werden (VwGH 21.7.1998, 93/14/0187).
1179
Geringfügige Zahlungen für Wartungsarbeiten sind zur Gänze nicht abzugsfähig
(VwGH 17.5.1989, 88/13/0038; siehe Rz 1142 ff). Überhöhten Provisionszahlungen für
tatsächlich erbrachte Leistungen ist hingegen nur im Ausmaß der überhöhten
fremdunüblichen Zahlung die Anerkennung zu versagen (VwGH 17.5.1989, 88/13/0038,
VwGH 27.5.1987, 86/13/0107). Der Abschluss von Werkverträgen mit drei nahen
Angehörigen durch einen praktischen Arzt (ua. für Belegsammlung bzw. für
Ordinationshilfetätigkeit) ist einerseits fremdunüblich, andererseits fehlt es auch an der
notwendigen Publizität, wenn das Leistungsentgelt nicht laufend als Kassaausgang erfasst,
sondern erst als Nachbuchung berücksichtigt wird (VwGH 22.9.1999, 97/15/0005).
1180
Sofern Schreibarbeiten für einen Schriftsteller fremdüblich honoriert werden, sind sie nicht
als Ausfluss der familienhaften Mitarbeit anzusehen (VwGH 27.5.1981, 1299/80). Unüblich
hohe Sponsorzahlungen an den als Sportler tätigen Lebensgefährten sprechen gegen eine
überwiegend betriebliche Veranlassung (VwGH 19.5.1992, 92/14/0032).
Im Übrigen siehe auch Rz 1148 ff.
5.4.7 Beteiligung am Betrieb
5.4.7.1 Mitunternehmerschaft
1181
Eine steuerlich beachtliche Mitunternehmerschaft liegt grundsätzlich dann vor, wenn die
Beteiligten zur Erreichung des Gesellschaftszweckes durch Mitarbeit, Hingabe von Kapital
oder Überlassung von Wirtschaftsgütern in der Form beitragen, wie es im wirtschaftlichen
Leben zwischen fremden Gesellschaftern üblich ist (vgl. hiezu allgemein Rz 5801 ff). Bei
Gestaltungen zwischen nahen Angehörigen ist mittels Fremdvergleichs zu prüfen, ob sie eine
Mitunternehmerschaft zu begründen vermögen (VwGH 18.12.1996, 94/15/0168). Ein
schriftlicher Vertrag ist nicht unbedingt erforderlich; ausreichend sind etwa - sofern die
sonstigen Kriterien erfüllt werden - ein mit ausreichender Deutlichkeit nach außen
dringendes konkludentes Verhalten (VwGH 13.10.1987, 87/14/0114) bzw. eine über die
Beistandspflicht hinausgehende Mitarbeit (VwGH 21.1.1986, 84/14/0057).
1182
Bezieht sich die Mitunternehmerschaft auf Vermögen iSd § 23 Abs. 2 UmgrStG, sind die
Regelungen des Art. IV UmgrStG zu beachten.

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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1183
Vereinbarungen über eine von den §§ 1193 bzw. 1197 ABGB abweichende (dh. eine nicht
dem Verhältnis der Kapitalbeiträge entsprechende) Einkunftsverteilung, die dem Finanzamt
erst im Nachhinein mittels der Abgabe von Steuererklärungen bekannt gegeben werden,
erfüllen nicht das Merkmal der Publizität (VwGH 15.12.1987, 87/14/0163). Eine unübliche
unangemessene Gewinnverteilung ist auf eine angemessene zu korrigieren
(VwGH 5.10.1994, 94/15/0036). Ein Umlaufbeschluss, der eine vom Gesellschaftsvertrag
abweichende Gewinnverteilung zwischen den Kommanditisten und der als Geschäftsführerin
fungierenden Komplementär-GmbH beinhaltet, hat die für nahe Angehörige maßgeblichen
Kriterien iSd Rz 1130 ff zu erfüllen (VwGH 27.4.2000, 96/15/0185). Ein völlig unüblicher
Modus der Gewinnverteilung kann sogar zur Nichtanerkennung des
Gesellschaftsverhältnisses führen (VfGH 20.6.1984, B 514/79; VwGH 22.9.1987, 85/14/0033,
betreffend eine der alleinigen Entscheidungsbefugnis eines Gesellschafters vorbehaltene
Aufteilung des Gewinnes).
1184
Im Widerspruch zu einem behaupteten Gesellschaftsverhältnis stehende Handlungen (zB
keine Gewinnaufteilung, keine Führung entsprechender Konten) berechtigen zu Zweifeln am
klaren Inhalt eines Gesellschaftsvertrages (VwGH 20.1.1988, 87/13/0022, 87/13/0023); dies
gilt ebenso für eine differierende rechtliche Einstufung des Gesellschaftsverhältnisses
(VwGH 13.6.1989, 86/14/0037, betr. Wechsel zwischen stiller Gesellschaft und Gesellschaft
nach bürgerlichem Recht). Hinsichtlich einer rückwirkenden Änderung der Gewinnaufteilung
siehe Rz 5894 f.
1185
Bei Einbringung der Arbeitskraft ist zu prüfen, ob die Höhe des Gewinnanteiles des
eintretenden Angehörigen zur erbrachten Arbeitsleistung in einem angemessenen Verhältnis
steht; die Mitarbeit im Betrieb muss eine für die Unternehmereigenschaft typische sein
(VwGH 8.6.1982, 2994/78). Werden von allen Mitgliedern Arbeiten (im gleichen Umfang)
geleistet, so heben sich diese gegenseitig auf (VwGH 15.12.1987, 87/14/0163).
1186
Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit sind grundsätzlich demjenigen, der den Beruf ausübt,
zuzurechnen (VwGH 22.3.1963, 2052/62); eine gemeinsame Einkunftsquelle wäre nur dann
denkbar, wenn beide Ehegatten die gleiche Ausbildung oder Berufsbefugnis aufweisen oder
berufsrechtliche Vorschriften Gesellschaften mit Berufsfremden (dh. Personen, die nicht die
für einen freien Beruf erforderliche Vorbildung besitzen) zulassen (vgl. zB § 68 Abs. 1 Z 2,
WTBG, BGBl. I Nr. 58/1999, siehe Rz 5839 ff).

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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1187
Bei freien Berufen ist idR jedoch davon auszugehen, dass der Gewinn fast ausschließlich
durch den Arbeitseinsatz des Berufsträgers erzielt wird und ein Gesellschaftsvertrag mit
einem nur mittätigen Fremden ohne entsprechende Vorbildung nicht abgeschlossen würde.
Aus dem Fremdvergleich kann daher - trotz gesetzlicher Zulässigkeit - die steuerliche
Nichtanerkennung eines solchen Gesellschaftsverhältnisses abzuleiten sein (VwGH
29.9.2004, 2001/13/0159). Für die Ermittlung des Ausmaßes der steuerlich zu
berücksichtigenden Gewinnbeteiligung ist hinsichtlich der Mitarbeit des nicht qualifizierten
Angehörigen der Fremdvergleich anzustellen. Kann der Betriebsinhaber keine hinreichenden
Aussagen darüber machen, wann, für welche konkreten Leistungen seiner Ehegattin und in
welchem Ausmaß er Vergütungen geleistet hat, ist die behauptete Gewinnbeteiligung
steuerlich nicht anzuerkennen (VwGH 27.4.1983, 2813/80).
1188
Von den gesetzlichen Ausnahmen abgesehen kann bei freien Berufen nur in besonders
gelagerten Fällen ein Gesellschaftsverhältnis unter Ehegatten begründet werden (zB wenn
die Ehegattin eines Arztes durch Kapitalbeteiligung für die Kosten der Ordinationseinrichtung
aufkommt); zur Frage, welche Einkünfte aus einer solchen Mitunternehmerschaft bezogen
werden, siehe Rz 5839 ff. Ist ein derartiges Gesellschaftsverhältnis steuerlich anzuerkennen,
ist für die Kapitalüberlassung nur eine Gewinnbeteiligung in Form einer angemessenen
Verzinsung zu berücksichtigen. Es wäre somit fremdunüblich, für die Zurverfügungstellung
der Hälfte des Betriebsvermögens eine Gewinnbeteiligung im Ausmaß von 40% oder 50%
einzuräumen (VfGH 20.9.1984, B 471/80; VwGH 27.4.1983, 2813/80; VwGH 6.3.1985,
84/13/0242).
Beispiel:
Nach erfolgreicher Ablegung der Steuerberaterprüfung eröffnet ein Steuerpflichtiger
eine Kanzlei. Seine keine entsprechenden Vorkenntnisse besitzende Ehegattin stellt ihm
dafür aus ererbten Mitteln 1 Mio. S zur Verfügung und verrichtet außerdem in einem
Ausmaß von 10 Wochenstunden administrative Tätigkeiten (Schreibarbeiten,
Postbearbeitung, usw.). Hiefür wird sie im Rahmen einer OEG mit 50% am Gewinn
beteiligt.
Die Gesellschaftsgründung ist gemäß den §§ 66 Z 1 und 68 Z 2 WTBG zwar zulässig,
die vorgenommene Gewinnaufteilung ist jedoch fremdunüblich.
Fremdüblich wäre allenfalls eine entsprechende angemessene Verzinsung des
hingegebenen Kapitals sowie eine Gewinnbeteiligung, die von der Höhe her ungefähr
einer angestellten Schreibkraft im selben Beschäftigungsausmaß entspricht.
1189
Eine Beteiligung eines Alleingesellschafters einer GmbH an dieser als atypisch stiller
Gesellschafter, lediglich zum Zwecke der Verlustübernahme, stellt einen

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Missbrauchstatbestand dar (VwGH 11.12.1990, 89/14/0140; VwGH 2.2.2000, 97/13/0199).
Bei der Einkunftszurechnung hinsichtlich einer behaupteten Mitunternehmerschaft zwischen
nahen Angehörigen sind ggf. auch Untersuchungen dahingehend anzustellen, ob einer der
Mitunternehmer allenfalls als Strohmann anzusehen ist (VwGH 27.5.1999, 97/15/0113).
5.4.7.2 Echte stille Gesellschaft
1190
Obwohl hier das Gesellschaftsverhältnis in der Geschäftswelt nicht in Erscheinung treten soll,
muss es dennoch jedenfalls dem zuständigen Finanzamt gegenüber ausreichend nach außen
zum Ausdruck kommen und auch die übrigen in Rz 1141 angeführten Merkmale erfüllen
(VwGH 11.2.1980, 3132/78; VwGH 13.2.1991, 89/13/0223). Eine Anzeige beim Finanzamt
für Gebühren und Verkehrsteuern bzw. bei den gemäß der Verordnung des BMF, BGBl.
II Nr. 459/1999, für die Erhebung von Gebühren und Verkehrsteuern zuständigen
Finanzämtern ist somit nicht ausreichend (VwGH 27.5.1998, 95/13/0171). Hat das stille
Gesellschaftsverhältnis jedoch seinen Niederschlag durch buchmäßige Erfassung der Einlage
gefunden, ist eine gesonderte Mitteilung an das Finanzamt nicht erforderlich (vgl.
VwGH 11.11.1980, 1175/80). Erfolgte keine laufende Aufzeichnung in den Büchern und wird
es erst nach Ablauf des Besteuerungszeitraumes, für den es Wirkung entfalten soll, dem
Finanzamt zur Kenntnis gebracht, kommt es nicht in einer jeden Zweifel ausschließenden
Form zum Ausdruck (VwGH 6.10.1992, 89/14/0078).
1191
Auch bei derartigen Gesellschaftsverhältnissen ist zu untersuchen, aus welchen Mitteln der
sich beteiligende nahe Angehörige die Einlage bestritten hat und ob bei Einbringung seiner
Arbeitskraft der Gewinnanteil angemessen ist. Für die Prüfung, ob eine Person als
Dienstnehmer oder Arbeitsgesellschafter anzusehen ist, sind die Gegebenheiten des
Einzelfalles maßgeblich. Wird die gesamte Entlohnung als wirtschaftliches Äquivalent für
erbrachte Arbeitsleistungen angesehen, liegt bei Fremdüblichkeit der Vereinbarung ein
Dienstverhältnis vor (VwGH 10.9.1998, 93/15/0051).
1192
Im Rahmen des Fremdvergleiches widerspricht es bspw. jeder Lebenserfahrung, dass ein
Lehrberechtigter einen (fremden) Lehrling bereits zu Beginn des Lehrverhältnisses mit 20%
des Gewinnes an seinem Unternehmen beteiligt (VwGH 13.2.1991, 89/13/0223).
1193
Auch bei Einkünften aus selbständiger Arbeit ist eine Unterbeteiligung an einem
Gesellschaftsanteil in Form einer Innengesellschaft nach Art einer echten stillen Gesellschaft

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möglich (VwGH 5.3.1979, 2217/78). Die Einkünfte des unterbeteiligten Angehörigen sind als
Einkünfte aus Kapitalvermögen zu qualifizieren.
1194
Die Umwandlung eines Darlehens, das einem überschuldeten Betrieb von einem nahen
Angehörigen des Betriebsinhabers gewährt wurde, in eine stille Beteiligung, ist dann nicht
anzuerkennen, wenn die Beteiligung auf längere Sicht nur zu Verlustanteilen führt
(VwGH 21.9.1983, 82/14/0049).
1195
Die Konstruktion einer "GmbH und Still(er Gesellschafter)" unterliegt auch dann dem
Fremdvergleich, wenn zwar keinerlei familiäre Verflechtung, aber entsprechende
gesellschaftsrechtliche Verflechtungen bestehen (VwGH 23.6.1998, 93/14/0192).
5.4.8 Rechtsbeziehungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren
Gesellschaftern
5.4.8.1 Rechtsbeziehungen Gesellschafter-Gesellschaft
1196
An die Anerkennung von Rechtsgeschäften zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren
Gesellschaftern sind im Abgabenrecht ebenso strenge Maßstäbe anzulegen, wie sie auch bei
Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen gelten. Sie müssen demnach nach außen
ausreichend zum Ausdruck kommen, von vornherein ausreichend klar sein und einem
Fremdvergleich standhalten (VwGH 14.4.1993, 91/13/0194; VwGH 28.5.1997, 94/13/0015;
VwGH 23.10.1997, 96/15/0180; 96/15/0204; VwGH 23.6.1998, 97/14/0075;
VwGH 31.3.2000, 95/15/0056).
1197
Das den Fremdvergleich erfordernde Naheverhältnis zwischen Gesellschafter und
Kapitalgesellschaft kann auch über eine dem Gesellschafter nahe stehende Person begründet
werden (VwGH 13.3.1998, 93/14/0023, betr. Ehegattin bzw. Mutter des Gesellschafters). Die
dargestellten Grundsätze gelten auch für Verträge, die zwischen Gesellschaften
abgeschlossen werden, die von der selben Person vertreten oder wirtschaftlich dominiert
werden (VwGH 26.5.1999, 99/13/0039, 99/13/0072).
1198
Nach der im Wirtschaftsleben geübten Praxis hält eine Bürgschaftsübernahme eines
Rechtsanwaltes für einen Klienten dann dem Fremdvergleich nicht stand, wenn zwar eine
Verknüpfung der Erlangung einer Syndikusposition mit dieser Bürgschaft besteht, die
getroffene Vereinbarung jedoch auch die Übernahme einer Beteiligung des Rechtsanwaltes
an jener GmbH enthält, deren Syndikus er werden soll (VwGH 30.9.1999, 97/15/0101).

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1199
Auch wenn im Wirtschaftsleben die Beauftragung von "Subunternehmern" üblich ist, darf
über die besonderen Umstände des Einzelfalles, wie zB das Verhältnis zwischen
Einzelunternehmer und einer von ihm als Gesellschafter-Geschäftsführer beherrschten
Kapitalgesellschaft, der im Wege von In-sich-Geschäften Aufträge zukommen, nicht
hinweggesehen werden. Fehlen bei derartigen Geschäften beachtliche außersteuerliche
Gründe, ist von Missbrauch iSd § 22 BAO auszugehen (VwGH 10.9.1998, 93/15/0051).
5.4.8.2 Rechtsbeziehungen Gesellschafter-Geschäftsführer und Gesellschaft
1200
Prinzipiell gelten die Ausführungen in Rz 1196 ff sinngemäß; im Folgenden werden Fälle, die
konkret für Gesellschafter-Geschäftsführer Geltung haben, dargestellt.
1201
Für die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem
Gesellschafter-Geschäftsführer sind ebenso strenge Maßstäbe wie für die Anerkennung von
Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen anzulegen (VwGH 15.3.1995, 94/13/0249;
VwGH 14.4.1993, 91/13/0194); sie sind insbesondere auch für Rechtsbeziehungen zwischen
einer GmbH und ihrem Ein-Mann-Gesellschafter (Geschäftsführer) von Bedeutung
(VwGH 14.12.1993, 90/14/0264).
1202
Fremdunübliche Beziehungen bzw. Vertragsgestaltungen können daher zu verdeckten
Ausschüttungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer führen (vgl. zB VwGH 8.3.1994,
91/14/0151, 91/14/0152, betr. überhöhter Bezüge sowie VwGH 10.4.1997, 94/15/0210 und
VwGH 24.6.1999, 94/15/0185, jeweils betr. Pensionsrückstellung für entsprechende
Ansprüche des geschäftsführenden Gesellschafters, wenn die Pensionszusage, auf welcher
der Pensionsanspruch beruht, einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer nicht gemacht
worden wäre; siehe hiezu ausführlich Rz 3391 ff).
1203
Die Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen kann anhand eines äußeren und inneren
Betriebsvergleiches beurteilt werden (VwGH 22.9.1999, 96/15/0232, 96/15/0238,
96/15/0239). Es gibt hiebei keine festen Regeln. Beurteilungskriterien sind zB Art und
Umfang der Tätigkeit, Ertragsaussichten des Unternehmens, Verhältnis des
Geschäftsführergehaltes zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie
Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe (gesellschaftsfremden)
Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren. Die Frage, ob einem fremden
Geschäftsführer eine Entlohnung in gleicher Höhe oder unter gleichen Bedingungen gewährt

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worden wäre, ist eine auf Grund entsprechender Erhebungen in freier Beweiswürdigung zu
lösende Sachverhaltsfrage (VwGH 8.3.1994, 91/14/0151, 91/14/0152).
1204
Eine fremdübliche Geschäftsführerentlohnung ist ohne Bedachtnahme auf eine allfällige
Beteiligung an der Gesellschaft zu vereinbaren. Die Interessenslage zwischen Gesellschaft
und Geschäftsführer ist insoweit gegensätzlich, als die Interessen der Gesellschafter in der
Ausschüttung eines möglichst hohen Gewinnes und jene des Geschäftsführers in einer
möglichst hohen Entlohnung liegen. Die Grenze dieser divergierenden Interessen wird bei
(teilweiser) Personenidentität von Gesellschafter und Geschäftsführer im Rahmen des
Fremdvergleiches erkennbar, weil davon auszugehen ist, dass einander fremd
gegenüberstehende Gesellschafter und Geschäftsführer ihre jeweilige Interessenslage
bestmöglich wahrnehmen (VwGH 25.10.1994, 94/14/0071).
1205
Ein Mietvertrag zwischen einer GmbH und ihrem (alleinigen) Gesellschafter-Geschäftsführer
ist dann fremdunüblich, wenn die Zahlungsmodalitäten nicht festgelegt sind
(VwGH 23.6.1998, 97/14/0075).
5.4.9 Weitere Rechtsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen
5.4.9.1 Miet- und Pachtverträge
1206
Der rückwirkende Abschluss berechtigt auch bei einem Mietvertrag die Versagung der
steuerlichen Anerkennung (VwGH 27.5.1987, 84/13/0221).
1207
Das Naheverhältnis zwischen den Vertragsparteien rechtfertigt auch bei derartigen Verträgen
eine genaue Prüfung, ob sie durch eine Leistungsbeziehung oder familienhaft bestimmt sind
(VwGH 30.6.1994, 92/15/0221). Die Fremdüblichkeit ist aus Sicht beider Vertragsteile zu
beurteilen (VwGH 10.7.1996, 94/15/0039). Zwar bedarf der Abschluss (zivilrechtlich) nicht
der Schriftform (VwGH 16.4.1991, 90/14/0043), liegt jedoch kein schriftlicher Bestandvertrag
vor, so müssen die wesentlichen Vertragsbestandteile (zB Bestandgegenstand, zeitlicher
Geltungsbereich, Mietzinshöhe, Wertsicherungsklauseln, Schicksal von Mieterinvestitionen,
Instandhaltungspflichten, Tragung der Betriebskosten) mit genügender Deutlichkeit fixiert
sein, wobei diesen Kriterien Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung zukommt
(VwGH 8.9.1992, 87/14/0186).
1208
Fremdunübliche Modalitäten (wie zB fehlende Vereinbarungen über Vergütung von
Eigenleistungen bei vorzeitiger Beendigung des Mietverhältnisses, Bezahlung von Mietzins

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bereits ein Jahr vor Bezug der Wohnung, Diskrepanz zwischen vereinbartem Mietzins und
Geldmittelflüssen) sprechen gegen eine eindeutige, jeden Zweifel ausschließende
Vereinbarung (VwGH 8.9.1992, 87/14/0186).
1209
Unregelmäßige Mietzinszahlungen bzw. Stunden der Forderungen über einen längeren
Zeitraum führen zur Versagung der steuerlichen Anerkennung (VwGH 27.5.1987,
84/13/0221); geringfügige Zahlungsrückstände sind jedoch unbeachtlich (VwGH 16.2.1988,
87/14/0036, betreffend einmonatigen Mietzinsrückstand). Eine Fremdunüblichkeit liegt auch
bei fehlendem Abschluss eines schriftlichen Mietvertrages sowie der Übernahme von
Zahlungsverpflichtungen des Vermieters (zB Betriebskosten, Abgabenforderungen,
Versicherungen) an Stelle der Zahlung von Mietentgelten (VwGH 24.2.1999, 96/13/0201)
bzw. auch dann vor, wenn bei einer Fremdvermietung Mietentgelte erzielt werden könnten,
die jene, die von nahen Angehörigen bezahlt werden, um ein Mehrfaches übersteigen (VwGH
12.9.1996, 94/15/0019).
1210
Unter Fremden wird der Pachtzins nach den bisherigen bzw. voraussichtlich zu
erwirtschaftenden Erträgen bemessen; eine von wirtschaftlichen Verhältnissen unabhängige
Pachtzinsvereinbarung ist daher fremdunüblich (VwGH 27.6.1989, 88/14/0131, 88/14/0132).
1211
Zu weiteren Einzelfällen aus der Judikatur betreffend fremdunübliche Bestandverträge vgl.
Abschn. 5.4.12, Stichworte "Mietvertrag" und "Pachtverhältnis"; siehe weiters auch die
Ausführungen bzw. Beispiele in Rz 6523 und 6533 f.
1212
Hinsichtlich der Verpachtung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben zwischen nahen
Angehörigen siehe Rz 5154 ff.
1213
Ein Anwendungsfall des Missbrauches von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des
bürgerlichen Rechts liegt dann vor, wenn in einem im Hälfteeigentum von Ehegatten
stehendem Wohnhaus die gemeinsam benutzte eheliche Wohnung von der aus den
Ehegatten bestehenden Miteigentümergemeinschaft einem Ehegatten vermietet wird
(VwGH 13.10.1993, 93/13/0129). Aufwendungen für die gemeinsame eheliche Wohnung
sind ganz allgemein gesehen nicht abzugsfähig (VwGH 27.5.1998, 98/13/0084; siehe auch
Rz 6523 und 6533 f).
5.4.9.2 Darlehensverträge
1214

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Auch bei diesen Verträgen sind zB Schriftlichkeit und zivilrechtliche Wirksamkeit keine
unabdingbaren Voraussetzungen für deren steuerliche Anerkennung, ein bloßer
bilanzmäßiger Ausweis als Schuldpost ist jedoch nicht ausreichend (VwGH 14.9.1977,
0027/77). Bei Fehlen des Fixierens schriftlicher Vereinbarungen und des Treffens eindeutiger
Abmachungen über Rückzahlungsmodalitäten und Verzinsung bei einem Vertrag zwischen
Ehegatten ist davon auszugehen, dass dieser zwischen fremden Personen nie vereinbart
worden wäre (VwGH 14.9.1977, 0027/77). Unter dem Gesichtspunkt der Fremdüblichkeit ist
jedoch schon aus Gründen der Beweissicherung für den Darlehensgeber ein bloß mündlich
abgeschlossener Darlehensvertrag ohnehin unüblich. Weiters ist eine ausreichende
Dokumentation der Leistungsabwicklung (zB durch Überweisungen oder
Empfangsbestätigungen) erforderlich (VwGH 20.12.1982, 81/13/0036, 82/13/0207).
1215
Der Inhalt des Darlehensvertrages hat jedenfalls zu enthalten: Darlehensgeber und -nehmer,
Art der geliehenen Sachen (Geld- oder Sachwerte), Laufzeit, Höhe der Zins- oder
Wertsicherungsvereinbarung, Besicherung, sowie klare Kündigungs-, Tilgungs- und
Zahlungsmodalitäten (VwGH 4.10.1983, 83/14/0034; VwGH 1.10.1992, 92/14/0149,
92/14/0151; VwGH 25.10.1994, 94/14/0067). Von unklaren Darlehensbedingungen ist
demnach etwa dann auszugehen, wenn jahrelang keine Zinsen verrechnet sowie keine
Rückzahlungen vorgenommen wurden und keine Vereinbarung über die Besicherung erfolgte
(VwGH 10.2.1982, 81/13/0094, 82/13/0002, 82/13/0003, 82/13/0004).
1216
Als fremdunüblich sind beispielsweise zinsenlose Darlehen, unverzinsliche
Verrechnungsforderungen, durch verspätete Zinsenverrechnung entgangene Zinseszinsen,
der Verzicht auf die Einforderung abgereifter Zinsen (VwGH 30.5.1989, 88/14/0111) sowie
das Fehlen einer Vereinbarung über einen Rückzahlungstermin, die Nichtfestlegung der
Fälligkeit von Zinsen und eines Kreditrahmens (VwGH 24.11.1993, 92/15/0113) anzusehen.
5.4.9.3 Treuhandverhältnisse
1217
Zwischen Fremden würden derartige Verhältnisse nicht ohne eindeutige Festlegung seines
Inhaltes betr. Gegenstand, Dauer, Beendigung sowie beidseitige Rechte und Pflichten
eingegangen (VwGH 16.3.1989, 89/14/0024). Die nicht offen gelegten, die wahren
wirtschaftlichen Gegebenheiten widerspiegelnden Verhältnisse sind zu ermitteln
(VwGH 22.12.1988, 84/17/0069). Da der Inhalt einer derartigen Vereinbarung den
Abgabenbehörden nicht bekannt sein kann, trifft die Parteien die Pflicht zur Darlegung des
maßgeblichen Inhaltes (VwGH 16.3.1989, 89/14/0024).

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5.4.9.4 Kaufvertrag
1218
Nach außen nicht in Erscheinung tretende Kaufverträge sind steuerlich nicht anzuerkennen
(VwGH 23.10.1984, 84/14/0060). Weiters ist zu prüfen, ob überhaupt ein Wechsel des
(wirtschaftlichen) Eigentums stattgefunden hat und ob sie dem Fremdvergleich standhalten
(VwGH 7.2.1989, 88/14/0043). Eine mangelnde bzw. unklare Vereinbarung über die
Kaufpreisabstattung kann zur Nichtanerkennung der Vereinbarung führen (VwGH 7.2.1989,
88/14/0043).
1219
Zu hohe Anschaffungskosten sind hinsichtlich des den angemessenen Betrag übersteigenden
Ausmaßes unbeachtlich (VwGH 20.11.1990, 89/14/0090); bei zu geringen
Anschaffungskosten richtet sich die Beurteilung des Rechtsvorganges nach den für gemischte
Schenkungen geltenden Regeln.
1220
Zur Veräußerung von Gesellschaftsanteilen einer Kapitalgesellschaft an nahe Angehörige
siehe Rz 6673.
5.4.9.5 Schenkung
1221
Bei derartigen Rechtsbeziehungen ist primär zu prüfen, ob die erforderliche Publizität vorliegt
(VwGH 15.4.1980, 0019/79). Werden die zivilrechtlichen Erfordernisse nicht erfüllt,
berechtigt dies üblicherweise auch zur Annahme, dass wirtschaftlich kein Eigentumsübergang
stattgefunden hat (VwGH 24.9.1980, 2735/79). Der Übergang des wirtschaftlichen
Eigentums bedarf einer besonderen Prüfung und ist insbesondere in Fällen des Missbrauches
von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts iSd § 22 BAO zu
verneinen (VwGH 29.9.1981, 81/14/0003; siehe hiezu Rz 1233, Stichwort "Schenkung"). Die
Schenkung von Gesellschaftsanteilen an nahe Angehörige unter Vereinbarung eines
Fruchtgenussrechtes ist nicht ungewöhnlich (VwGH 24.11.1982, 81/13/0021).
1222
Eine Einschränkung des Fremdvergleiches ergibt sich insoweit, als zwischen Fremden idR
keine Schenkungen erfolgen (VwGH 21.12.1989, 86/14/0173). Allerdings ist bei einer
unentgeltlichen Betriebsübergabe ein Fremdvergleich zulässig (VwGH 19.9.1989,
86/14/0157).
1223
Zur Frage von Abfertigungszahlungen bei Betriebsschenkungen siehe Rz 1167.

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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5.4.9.6 Gütergemeinschaft zwischen Ehegatten
1224
Diese bewirkt allein nicht, dass Einkünfte von vornherein beiden Ehegatten als zugeflossen
gelten bzw. dass deshalb ein Gesellschaftsverhältnis besteht (VwGH 21.2.1996, 92/14/0041).
Erst der durch die Tätigkeit erzielte Vermögenszuwachs kann als jener Vermögenswert
angesehen werden, auf den die Vereinbarung über die Gütergemeinschaft wirksam wird.
Ein Gütergemeinschaftsvertrag über das gegenwärtige und künftig zu erwerbende Vermögen
führt nur zur Verwendung steuerrechtlich bereits zugeflossener Einkünfte, was bei
Einkünften aus einer freiberuflichen Tätigkeit besonders augenscheinlich ist
(VwGH 22.3.1963, 2052/62; VwGH 4.2.1975, 1400/74). Auch bei Einkünften aus Land- und
Forstwirtschaft und aus Gewerbebetrieb bewirkt eine Gütergemeinschaft nur unter der
Voraussetzung, dass der andere Ehegatte im Betrieb mitarbeitet, ein Zufließen von
Einkünften an beide Ehegatten bzw. eine Mitunternehmerschaft (VwGH 22.1.1965, 1535/64;
VwGH 21.10.1980, 2385/79), sofern sie über die Beistands- bzw. Mitwirkungspflicht nach
bürgerlichem Recht hinausgeht und nach außen hin ausreichend in Erscheinung tritt
(VwGH 22.3.1972, 1459/71; siehe oben Rz 1142 ff). Führt eine Gütergemeinschaft zum
Zufließen der Einkünfte an beide Ehegatten, kann dies grundsätzlich nur zu gleichen Teilen
erfolgen. Ein Dienstverhältnis ist bei Bestehen eines Gütergemeinschaftsvertrages
auszuschließen (VwGH 5.12.1973, 0789/73).

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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5.4.10 Mehrfache vertragliche Vereinbarungen
1225
Derartige Vereinbarungen, wie zB Schenkung von Wirtschaftsgütern an den Ehegatten mit
anschließender Rückmiete oder Entlohnung des nahen Angehörigen mit anschließender
Darlehensgewährung, sind auf ein allfälliges Vorliegen eines Missbrauches von Formen und
Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes (§ 22 BAO) oder eines Scheingeschäftes
(§ 23 Abs.1 BAO) zu überprüfen.
1226
Erhielt ein Ehegatte die Geldmittel für den Ankauf eines Grundstückes teils durch Schenkung,
teils durch langfristige Darlehen vom anderen und mietet es dieser für betriebliche Zwecke,
spricht das Gesamtbild für einen Missbrauchstatbestand (vgl. VwGH 29.9.1981, 81/14/0003).
Unter dem Aspekt des Fremdvergleiches ist ein Vorgang, bei dem auf einem erworbenen
Grundstück mit eigenen Mitteln ein Gebäude errichtet, die Vermietung einem anderen
überlassen und von diesem das Objekt zurückgemietet wird, sogar als "abwegig" zu
bezeichnen (VwGH 23.6.1998, 97/14/0075). Schenkt ein Steuerpflichtiger seinen Kindern
dem Betrieb entnommene Geldbeträge und nimmt er diese Beträge wieder als Darlehen für
betriebliche Zwecke auf, ist diese Vereinbarung nicht anzuerkennen (VwGH 29.6.1982,
3323/78).
1227
Der Verkauf und die anschließende Rückmietung von Wirtschaftsgütern ("Sale and lease
back") ist eine im heutigen Wirtschaftsleben gebräuchliche Vorgangsweise, die prinzipiell
nicht fremdunüblich ist (VwGH 31.3.1998, 97/13/0003). Auch die Schenkung von
Gesellschaftsanteilen an nahe Angehörige unter Vereinbarung eines Fruchtgenussrechtes ist
nicht ungewöhnlich (VwGH 24.11.1982, 81/13/0021). Andererseits kann beim
Zuwendungsfruchtgenuss (zur Definition vgl. Rz 116 ff) an nahe Angehörige Missbrauch
dann vorliegen, wenn der Fruchtnießer das Grundstück an den Fruchtgenussbelasteten
vermietet.
5.4.11 Rechtsfolgen eines unangemessenen Leistungsentgeltes
5.4.11.1 Mangelnde Leistungserbringung trotz Zahlung eines Leistungsentgeltes
1228
In einem derartigen Fall werden keine oder keine nennenswerten - allenfalls auf
familienhafter Mitarbeit beruhende - Leistungen erbracht. Das dennoch bezahlte
Leistungsentgelt ist zur Gänze nicht abzugsfähig. Anwendungsfälle sind insbesondere als
Dienst- oder Werkverträge bezeichnete Vereinbarungen. Stellt ein naher Angehöriger für von
ihm angeblich erbrachte Buchhaltungsleistungen Honorare in Rechnung, so ist die

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Aufforderung des Betriebsprüfers nach einer Demonstration seiner Fähigkeiten am PC zur
Prüfung eines möglichen Scheingeschäftes zumutbar (VwGH 9.12.2004, 99/14/0135).
5.4.11.2 Unangemessen hohes Leistungsentgelt
1229
In einem derartigen Fall wird ein im Verhältnis zur konkret erbrachten Leistung zu hohes -
einem Fremden in dieser Höhe nicht gewährtes - Leistungsentgelt ausbezahlt, was bei allen
Arten von Rechtsbeziehungen auftreten kann. Sofern die Vereinbarung überhaupt die
ansonsten erforderlichen Kriterien erfüllt, hat dies zu einer Kürzung des unangemessenen
Entgeltes zu führen (VwGH 5.10.1982, 82/14/0006; VwGH 6.4.1995, 93/15/0064), wobei
sich die Angemessenheit bspw. an gesetzlich vorgegebenen Entgelten oder Honoraren
orientieren kann (VwGH 20.11.1990, 89/14/0090). Bei der Beurteilung der Angemessenheit
eines Lohnaufwandes ist jedoch eine gewisse Bandbreite bzw. Toleranzgrenze zu
berücksichtigen (VwGH 13.12.1989, 93/14/0056).
Beispiel 1 (siehe hiezu auch VwGH 26.1.1999, 98/14/0095):
Die bei ihrem Ehegatten angestellte Ehegattin bezieht als Ordinationshilfe ein Gehalt,
das um 25% über jenem einer weiteren eine vergleichbare Tätigkeit ausübenden
Angestellten liegt. Sofern die Gattin keine über eine Ordinationshilfe hinausgehende
Qualifikation aufweist (was zB bei einer Diplomkrankenschwester, die ua. auch
Blutabnahmen oder Impfungen durchführt oder bei einer Zusatzausbildung als
medizinisch-technische Assistentin der Fall wäre), ist das Gehalt auf das Niveau der
eine vergleichbare Tätigkeit ausübenden weiteren Angestellten zu reduzieren. Bei
Vorhandensein der angeführten Zusatzqualifikationen ist eine Anerkennung eines
höheren Gehaltes zwar unbedenklich, eine wesentliche Überschreitung des Gehaltes
einer Angestellten mit einer derartigen Qualifikation führt aber ebenfalls wieder zur
Nichtanerkennung des unangemessen hohen Gehaltsteiles.
Beispiel 2 (siehe hiezu auch VwGH 20.11.1990, 89/14/0090):
Für die erfolgreiche Vermittlung eines Liegenschaftsverkaufes werden bei der
Ermittlung der Einkünfte aus einem Spekulationsgeschäft an einen nahen Angehörigen
14% des Verkaufspreises als Vermittlungsprovision gezahlt. Nach der Verordnung über
Ausübungsregeln für Immobilienmakler wären insgesamt lediglich 6% des Kaufpreises
als Höchstprovision zulässig.
Es hat daher eine Reduktion der Provision auf einen Betrag zu erfolgen, der den
verordnungsmäßig vorgegebenen Höchstsatz nicht übersteigen darf.
5.4.11.3 Unangemessen niedriges Leistungsentgelt
1230
Eine derartige Vereinbarung führt zu unterschiedlichen Rechtsfolgen:
. Ist das Entgelt derart niedrig, dass es nur noch taschengeldähnlichen Charakter aufweist,
ist es steuerlich überhaupt nicht anzuerkennen (vgl. etwa VfGH 27.9.1985, B 253/79;
VwGH 19.12.1990, 87/13/0053).

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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. Ist das Entgelt zwar unangemessen niedrig, liegt betragsmäßig aber über einem
Taschengeld, ist es bei sonstiger steuerlicher Unbedenklichkeit der Vereinbarung in Höhe
der tatsächlichen Auszahlung anzuerkennen. Eine Korrektur eines derartigen Entgeltes
dahingehend, dass Ausgaben oder Einnahmen (in fremdüblicher Höhe) fingiert werden,
hat jedenfalls zu unterbleiben.
Beispiel:
Bei einem zwischen nahen Angehörigen abgeschlossenen Dienstvertrag im
Stundenausmaß der Normalarbeitszeit werden folgende Entgelte vereinbart:
a) 70% des entsprechenden Kollektivvertrages;
b) 10.000 S jährlich.
Es ist wie folgt vorzugehen:
a) Anerkennung der Gehaltsaufwendungen in der tatsächlichen Höhe (kein Ansatz
eines "angemessenen" - höheren - Kollektivvertragslohnes);
b) keine Anerkennung als Betriebsausgaben, da von einem taschengeldähnlichen
Charakter auszugehen ist
5.4.11.4 Unübliche Abwicklung der Leistungsbeziehung
1231
Erfolgen die Auszahlungsmodalitäten nicht in fremdüblicher Form (zB nicht regelmäßige
Lohnauszahlungen), spricht dies gegen den tatsächlichen Abschluss einer Vereinbarung
(VwGH 17.5.1989, 88/13/0038). So ist etwa das jahrelange Stunden von Gehaltsforderungen
unüblich (VwGH 25.2.1997, 92/14/0039). Leben beide Vertragspartner in einem
gemeinsamen Haushalt und wird das Leistungsentgelt oder ein Teil hievon durch
"Naturalleistungen" oder "freiwillige Sozialleistungen" (etwa durch Übernahme der
Wohnungs- und Verpflegungskosten) ausbezahlt, so können diese Aufwendungen - selbst bei
an sich gegebener Angemessenheit - im Hinblick auf § 20 Abs.1 Z 1 EStG 1988 - nicht als
Betriebsausgaben anerkannt werden (VwGH 20.9.1980, 1421/79; vgl. auch Rz 1165). Bei der
Unüblichkeit der Abwicklung der Leistungsbeziehungen ist weiters eine Beurteilung
vorzunehmen, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein betriebliches oder privates Motiv
im Vordergrund steht (VwGH 25.1.1995, 93/15/0003).
Beispiel:
Die Ehegattin arbeitet im Rahmen eines Dienstverhältnisses in einem Ausmaß von fünf
Wochenstunden in der Rechtsanwaltskanzlei ihres Ehegatten. Die Lohnzahlungen
werden in der Form vereinbart, dass einerseits am Jahresende ein Stundenlohn von
50 S ausbezahlt wird und der Ehegatte andererseits für ihren gesamten Unterhalt
aufkommt, der mit monatlich 4.000 S bewertet wird. Hierüber wird ein schriftlicher
Vertrag verfasst; weiters werden Sozialversicherungsbeiträge abgeführt.
Infolge völlig fremdüblichen Auszahlungsmodus des Gehaltes sind die Aufwendungen
selbst dann nicht anzuerkennen, wenn sie der Höhe nach angemessen wären.

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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1232
Eine Einstellung der Lohnzahlung aus bedeutsamen betrieblichen Gründen hat auf die
Anerkennung des Dienstverhältnisses zwar idR keinen Einfluss (VwGH 11.2.1970, 0943/68).
Ist dies jedoch nicht nur vorübergehend der Fall und erfolgt seitens des nahen Angehörigen
keine Reaktion (zB vorzeitiger Austritt gemäß § 26 AngG), ist unter dem Aspekt der
Fremdüblichkeit das Dienstverhältnis steuerlich nicht anzuerkennen.
5.4.12 ABC der Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen - Einzelfälle
aus der Judikatur
1233
Stichwort/Leitsatz Erkenntnisse
Abfertigung (siehe Rz 1167)
Fremdunüblichkeit einer freiwilligen - familienfremden
Dienstnehmern nicht gewährten - Abfertigung
VwGH 10.9.1998,
93/15/0051
Fremdunüblich, wenn an den Betriebsübernehmer im Rahmen
einer unentgeltlichen Betriebsübergabe geleistet
VwGH 1.12.1992,
89/14/0176
Abgeltungsbeträge gemäß § 98 ABGB (siehe Rz 1147)
familienhafter Natur, keine Betriebsausgaben
VwGH 21.7.1993,
91/13/0163
Allgemeine Kriterien für Angehörigenvereinbarungen
(siehe Rz 1130 ff)
Publizität, eindeutiger und klarer Inhalt, Fremdvergleich
VwGH 22.2.2000,
99/14/0082
Angehörige – Personenkreis (siehe Rz 1129)
Angemessenheit - Allgemein
Gehälter siehe "Gehaltszahlungen"
hinsichtlich der
Judikaturfundstellen vgl.
die bei den jeweiligen
Stichwörtern angeführten
Erkenntnis
Geschäftsführerbezüge siehe "Gesellschafter-Geschäftsführer"
Gewinnbeteiligung des echten stillen Gesellschafters siehe "Stille
Gesellschaft"
Mietzins siehe "Mietvertrag"

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Sponsorleistungen siehe "Sponsorzahlungen" VwGH 23.1.1996,
92/14/0034
Taschengeldähnliches Leistungsentgelt VwGH 19.12.1990,
87/13/0053
Unangemessen hohes Leistungsentgelt VwGH 6.4.1995,
93/15/0064
Bereitschaftsdienst (bei Dienstverhältnis)
Fremdunüblichkeit bei Nichtvorliegen einer Vereinbarung, ob
Telefondienst Bereitschaftsdienst oder Vollarbeitszeit darstellt
VwGH 22.2.2000,
99/14/0082
Fremdunüblichkeit bei Bestehen eines Großteiles der
Arbeitsleistung in Bereitschaftsdienst
VwGH 23.3.2000,
96/15/0120
Betriebsübergabe (siehe Rz 1221)
Zulässigkeit des Fremdvergleiches bei Unentgeltlichkeit
VwGH 19.9.1989,
86/14/0157
Beweiswürdigung (siehe Rz 1130 ff)
Vornahme anhand von Fremdvergleich, klarer Inhalt, Publizität
VwGH 6.10.1992,
89/14/0078
...ABC der Vereinbarungen:
Darlehensverhältnis (siehe Rz 1214)
Fremdunüblichkeit eines zinsenlosen Darlehens VwGH 30.5.1989,
88/14/0111
Fremdunüblichkeit einer verspäteten Zinsenverrechnung VwGH 30.5.1989,
88/14/0111
Fremdunüblichkeit des Verzichtes auf Einforderung fälliger
Zinsen
VwGH 30.5.1989,
88/14/0111
Fremdunüblichkeit des Fehlens klarer Kündigungs-, Tilgungsund
Zinszahlungsvereinbarungen
VwGH 25.10.1994,
94/14/0067
Erfordernis der Dokumentation der Leistungsabwicklung (zB
Überweisungen, Empfangsbestätigungen)
VwGH 20.12.1982,
81/13/0036

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Unglaubwürdigkeit einer schriftlichen Erklärung über eine 13
Jahre zuvor zustandegekommene mündliche Vereinbarung
mangels zeitnaher Erstellung
VwGH 1.12.1992,
92/14/0149
Umdeutung zinsenloser und nichtbesicherter Geldleistungen bei
personeller Verflechtung von Personengesellschaften in Einlagen
VwGH 1.12.1992,
92/14/0149, 92/14/0151
Umdeutung eines fremdunüblichen Bilanzpostens Darlehen in
Eigenkapital
VwGH 22.6.1993,
93/14/0067
Schenkung von dem Betrieb entnommenen Geldbeträgen und
anschließende Darlehensaufnahme dieser Beträge für
betriebliche Zwecke ist nicht anzuerkennen
VwGH 29.6.1982,
82/14/0173
Dienstverhältnis (siehe Rz 1148 ff)
zur Höhe des Gehaltes siehe Gehaltszahlungen, Kollektivvertrag
(mangelhafte) Beweiswürdigung iZm angeblich umfangreichen -
jede Freizeit ausschließenden - Bereitschaftsdiensten
VwGH 13.10.1999,
93/13/0074
Ersetzen einer sonst notwendigen Arbeitskraft VwGH 29.10.1985,
85/14/0067
Unklarer Inhalt und Fremdunüblichkeit bei Nichtvorliegen einer
Vereinbarung über Dienstbeginn und -ende
VwGH 22.2.2000,
99/14/0082
Unklarer Inhalt und Fremdunüblichkeit bei Nichtvorliegen einer
Vereinbarung für den Fall, dass vereinbarte und tatsächlich
erbrachte Arbeitsleistung auseinander fallen
VwGH 22.2.2000,
99/14/0082
Unklarer Inhalt und Fremdunüblichkeit bei Nichtvorliegen einer
Vereinbarung darüber, ob Telefondienst Bereitschaftsdienst oder
Vollarbeitszeit darstellt
VwGH 22.2.2000,
99/14/0082
Fremdunüblichkeit bei Bestehen eines Großteiles der
Arbeitsleistung in Bereitschaftsdienst
VwGH 23.3.2000,
96/15/0120
Fremdunüblichkeit der Gehaltsfortzahlung an die geschiedene
Gattin trotz Verzichtes auf ihre Arbeitsleistung
VwGH 24.3.1981,
2857/80
Keine Anerkennung bei Nichtauszahlung von Lohnzahlungen, VwGH 1.7.1992,

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trotz Einbehaltes von Lohnsteuer und Sozialversicherung 90/13/0169, VwGH
22.2.2000, 99/14/0082
Fremdunüblichkeit der Gewährung eines Betriebsausfluges
anstatt eines Urlaubes
VwGH 24.6.1999,
97/15/0070
Fremdunüblichkeit einer Urlaubsablöse statt Urlaubsgewährung VwGH 24.6.1999,
97/15/0070
Kein zwingender Schluss, dass Angestelltentätigkeit des nahen
Angehörigen deshalb nicht 20 Wochenstunden betragen kann,
weil eigene gewerbliche Tätigkeit (10 Wochenstunden)
ausgeübt und Haushalt mit Kind geführt wird
VwGH 18.11.1987,
86/13/0113
Dienstwagen (siehe Rz 1170)
Fremdunüblichkeit der unentgeltlichen Zurverfügungstellung an
den Geschäftsführer bei Betrieb mit 3 Mio. S (218.018,50 Euro)
Umsatz
VwGH 23.2.1994,
92/15/0158
Dienstwohnung (siehe Rz 1161 ff)
Unüblichkeit der Zurverfügungstellung einer Dienstwohnung bei
Betrieben mittlerer Größe
VwGH 30.9.1999,
98/15/0005
Üblichkeit der Zurverfügungstellung einer Dienstwohnung zB bei
Nachtdienstverrichtung
VwGH 17.10.1989,
88/14/0204
Familiäre Veranlassung trotz Zweckmäßigkeit des Wohnsitzes
am Betriebsort eines zu unregelmäßigen Zeiten
Wartungsarbeiten verrichtenden Arbeitnehmers, wenn Wohnung
nicht für Fremden errichtet worden wäre
VwGH 17.9.1990,
89/15/0019
Keine Betriebsvermögenszugehörigkeit hinsichtlich einer
Wohnung, die an eine Arbeitnehmerin überlassen wird, mit der
der Steuerpflichtige gemeinsame Kinder hat
VwGH 24.6.1986,
85/14/0175
Fremdunüblichkeit einer Entlohnung eines Teilzeitbeschäftigten
durch Auszahlung eines unter dem Existenzminimum liegenden
Gehaltes und Überlassung einer mit dem Sachbezugswert
bewerteten Wohnung
VwGH 25.1.1995,
93/15/0003

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Unüblichkeit der Zurverfügungstellung einer fast 100 m2 großen
Dienstwohnung an die teilzeitbeschäftigte studierende Tochter,
da damit vorrangig die Wünsche, die Wohnbedürfnisse nicht
mehr in der elterlichen Wohnung zu befriedigen, erfüllt werden
VwGH 14.1.1981,
2202/79
Kein betriebliches Interesse bei Zurverfügungstellung einer
Wohnung an einen Arbeitnehmer, um ihm Fahrtstrecke von 10
km zu ersparen
VwGH 22.9.1992,
88/14/0058
...ABC der Vereinbarungen:
Echte stille Gesellschaft (siehe Rz 1190 ff)
Erfordernis der Bekanntgabe gegenüber dem zuständigen
Finanzamt und des Erfüllens der sonstigen Kriterien
VwGH 13.2.1991,
89/13/0223
Erfordernis der Anzeige beim sachlich zuständigen Finanzamt VwGH 27.5.1998,
95/13/0171
Einer als Äquivalent für erbrachte Arbeitsleistungen
anzusehende Entlohnung liegt ein Dienstverhältnis zu Grunde.
VwGH 10.9.1998,
93/15/0051
"GmbH und Still(er Gesellschafter)" unterliegt auch dann dem
Fremdvergleich, wenn zwar keinerlei familiäre, aber
entsprechende gesellschaftsrechtliche Verflechtungen bestehen
VwGH 23.6.1998,
93/14/0192
Fremdunüblichkeit einer Beteiligung eines Lehrlings zu Beginn
des Lehrverhältnisses mit 20% des Gewinnes
VwGH 13.2.1991,
89/13/0223
Nach der Lebenserfahrung beteiligt sich ein gesellschaftsfremder
Dritter nicht zu einem Zeitpunkt, in dem der gänzliche Verlust
der Einlage absehbar war
VwGH 25.6.1997,
94/15/0118
Ehegattenvereinbarungen (siehe Rz 1134, 1147 und 1224)
Verstösse gegen das Notariatszwanggesetz führen nicht zur
Unbeachtlichkeit des Rechtsgeschäfts
VwGH 25.10.1994,
94/14/0067
Gütergemeinschaft bewirkt nicht, dass Einkünfte von vornherein
beiden Ehegatten als zugeflossen gelten bzw. dass deshalb ein
Gesellschaftsverhältnis besteht
VwGH 21.2.1996,
92/14/0041

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Ausschluss eines Dienstverhältnisses bei Gütergemeinschaft VwGH 5.12.1973,
0789/73
Abgeltungsanspruch gemäß § 98 ABGB VwGH 23.4.1998,
95/15/0191
Zurechnung von Einnahmen ist nicht davon abhängig, auf
welches Konto eine Zahlung überwiesen wurde
VwGH 24.1.1990,
88/13/0243
Eheliche Wohnung (siehe Rz 1161 ff und Rz 1206 ff)
Allgemeine Nichtabzugsfähigkeit von Aufwendungen
VwGH 27.5.1998,
98/13/0084
Einmann-GmbH (siehe Rz 1142 ff) VwGH 14.12.1993,
90/14/0264
Ermittlungsverfahren
oftmalig Voraussetzung für die Überprüfung von
Angehörigenvereinbarungen, wobei Verfahrensgrundsätze der
BAO zu beachten sind
VwGH 15.12.1992,
89/14/0154
Familienhafte Mitarbeit (siehe Rz 1142 ff)
Rechtsgrundlage sind nicht unmittelbar aktualisierte
Entgeltsvorstellungen, sondern zB Erbringung eines Beitrages
zur Befriedigung der Familienbedürfnisse, Erwerb von Erfahrung
oder Erweis der Tauglichkeit für Nachfolge als Betriebsinhaber
VwGH 4.9.1992,
91/13/0196
typische Tätigkeiten: zB Rasenmähen, Streicharbeiten VwGH 29.1.1991,
89/14/0088
typische Tätigkeiten: zB Reinigungsarbeit, Telefondienst,
Botengänge
VwGH 24.6.1999,
97/15/0070
typische Tätigkeiten: zB gelegentliche Chauffeurdienste,
Bankerledigungen
VwGH 22.2.2000,
99/14/0082
Tätigwerden ausschließlich in der Freizeit spricht für
familienhafte Mitarbeit
VwGH 21.10.1986,
86/14/0042
Getrennte Betrachtung bei Tätigwerden in einem
Dienstverhältnis in einem Bereich und in familienhafter Mitarbeit
VwGH 21.10.1986,
86/14/0042

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in anderem Bereich
Tätigwerden in der Freizeit oder im Urlaub VwGH 21.10.1986,
86/14/0042
Fremdunüblichkeit der Ausrichtung der Entlohnung an einer
gesetzlichen Regelung (betreffend Bagatellregelung des
§ 21 Abs. 6 UStG 1972)
VwGH 21.3.1996,
92/15/0055
Lohnzahlungen eines öffentlich Bediensteten für Telefondienst VwGH 27.6.1989,
88/14/0112
Familienhafte Mitarbeit in bäuerlichen Kreisen VwGH 30.6.1988,
87/16/0026
Wartungsarbeiten am väterlichen PKW gegen jährlichen
Einmalbetrag von S 3.000 (218,02 Euro) bis S 4.000
(290,69 Euro)
VwGH 17.5.1989,
88/13/0038
Aushilfslöhne an den die Mittelschule besuchenden Sohn für
einfachste Arbeiten (zB Kleben von Etiketten)
VwGH 13.9.1989,
88/13/0042
Hilfeleistung bei Errichtung einer Arztpraxis VwGH 30.1.1990,
89/14/0162
Bezahlung der Grabpflege als Entlohnung für Wäschereidienste
in einem Hotelbetrieb
VwGH 19.10.1988,
86/13/0155
Fallweise Lenkertätigkeit VwGH 26.3.1985,
84/14/0059
Keine Beschränkung der familiären Beistandsleistung auf ein
bestimmtes Alter
VwGH 25.2.1997,
92/14/0039
Abgeltungsbeträge iSd § 98 ABGB VwGH 21.7.1993,
91/13/0163
Taschengeldähnlicher Entgeltscharakter VwGH 25.2.1997,
92/14/0039
Firmenwert
Gründet sich die Leistung eines überhöhten Erwerbspreises auf
VwGH 21.10.1999,
94/15/0117

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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ausserbetriebliche Umstände, kann sich ein Firmenwert nur
insoweit ergeben, als auch ein Fremder bereit wäre, einen den
Wert der Aktiva übersteigenden Wert aufzuwenden
Freie Verpflegung (siehe Rz 1165)
Wenn auch anderen Dienstnehmern gewährt und
branchenüblich, kein Unterhalt iSd § 94 ABGB
VwGH 19.5.1987,
85/14/0118
Üblicherweise Unterhaltsaufwendung gemäß § 20 EStG 1988 VwGH 30.9.1980,
1421/79
Fremdvergleich - Allgemeine Grundsätze (siehe Rz 1138 ff)
Erfordernis des Vorliegens zu Beginn der Vereinbarung VwGH 14.4.1993,
91/13/0194
Voraussetzung eines geklärten Sachverhaltes VwGH 15.3.1995,
92/13/0271
Grundsätzliche Bedachtnahme auf Leistungsbeziehungen
zwischen einander fremd gegenüberstehenden Personen
VwGH 25.10.1994,
94/14/0067
Zwischen Fremden nicht vorkommende Beziehungen sind nach
dem Verhalten anderer nahe stehender Personen zu beurteilen
VwGH 25.10.1994,
94/14/0067
Maßgeblichkeit der im Wirtschaftsleben geübten Praxis VwGH 21.3.1996,
95/15/0092
...ABC der Vereinbarungen:
Gehaltszahlungen (siehe Rz 1148 ff)
siehe auch "Dienstverhältnis" siehe Erkenntnis bei
Abschn. 5.4.6.2
siehe auch "Kollektivvertrag" VwGH 29.7.1997,
93/14/0056
Innerbetrieblicher Vergleich mit anderen Angestellten zulässig VwGH 3.3.1997,
95/15/0128
Orientierung der Angemessenheit bei äußerem Betriebsvergleich VwGH 8.11.1977,

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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an Stellenangeboten in Wirtschaftszeitungen 1115/74
Unangemessenheit des sprunghaften Ansteigens von Bezügen VwGH 17.1.1989,
88/14/0100
Orientierung der Höhe an Qualität und Quantität der Leistungen VwGH 10.9.1998,
93/15/0051
Reduktion überhöhter Lohnzahlungen auf angemessene Höhe
(Erkenntnis betreffend Rechtsanwaltsanwärter; Ordinationshilfe;
ausgebildete Ärztin als Ordinationshilfe)
VwGH 5.10.1982,
82/14/0006;
VwGH 29.10.1985,
84/14/0087;
VwGH 30.1.1990,
89/14/0162
Unschärfen bei der Höhe einer Entlohnung VwGH 13.3.1997,
95/15/0128
bei der Überprüfung der Angemessenheit ist eine gewisse
Bandbreite zu berücksichtigen
VwGH 13.12.1989,
93/14/0056
Keine Anerkennung einer wesentlich höheren Bezahlung trotz
kürzerer Vordienstzeit
VwGH 6.4.1995,
93/15/0064
Eine besondere Vertrauenswürdigkeit rechtfertigt nicht ein das
allgemeine Gehaltsniveau wesentlich übersteigendes Gehalt
VwGH 18.11.1987,
86/13/0113
Nicht regelmäßige Lohnauszahlungen sprechen gegen den
Abschluss eines Dienstvertrages
VwGH 17.5.1989,
88/13/0038
Unüblichkeit des jahrelangen Stundens von Gehaltsforderungen VwGH 25.2.1997,
92/14/0039
Unüblichkeit des jahrelangen Unterbleibens von
Lohnauszahlungen
VwGH 25.2.1997,
92/14/0039
Gehaltshöhe - innerbetrieblicher Vergleich VwGH 18.11.1987,
86/13/0113
Gehaltshöhe - ausserbetrieblicher Vergleich VwGH 8.11.1977,
1115/74

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen anhand eines
äußeren und inneren Betriebsvergleiches
VwGH 22.9.1999,
96/15/0232
Keine Anerkennung zu niedriger eklant unangemessener
Lohnzahlungen
VwGH 14.1.1986,
85/14/0186
Fremdunüblichkeit der Gehaltsfortzahlung an die geschiedene
Gattin trotz Verzichtes auf ihre Arbeitsleistung
VwGH 24.3.1981,
2857/80
Keine Anerkennung bei Nichtauszahlung von Teilen des
Nettolohnes trotz Einbehaltes von Lohnsteuer und
Sozialversicherung
VwGH 1.7.1992,
90/13/0169
Unangemessenheit eines sprunghaften Ansteigens des Lohnes
ohne Veränderung der Arbeitsleistung
VwGH 17.1.1989,
88/14/0010
Unangemessenheit eines sich an der ASVGHöchstbeitragsgrundlage
orientierenden Gehaltes
VwGH 13.5.1986,
85/14/0180
Gesellschafter-Geschäftsführer (siehe Rz 1200 ff)
Überhöhte Bezüge sind verdeckte Gewinnausschüttung VwGH 8.3.1994,
91/14/0151
Fremdvergleich bei Vereinbarungen zwischen Gesellschafter-
Geschäftsführer und Gesellschaft
VwGH 15.3.1995,
94/13/0249
Maßgebliche Kriterien für die Anerkennung von Beziehungen
zwischen Gesellschafter-Geschäftsführer und Gesellschaft
VwGH 14.4.1993,
91/13/0194
Beurteilung der Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen
an Hand eines äußeren und inneren Betriebsvergleiches
VwGH 22.9.1999,
96/15/0232
Üblichkeit des Interessensgegensatzes zwischen Gesellschafter
und Geschäftsführer
VwGH 25.10.1994,
94/14/0071
Unüblichkeit der unentgeltlichen Zurverfügungstellung einer
Wohnung zusätzlich zum angemessenen Bezug
VwGH 17.2.1993,
89/14/0248
Keine Anerkennung der Abtretung eines Gesellschaftsanteiles an
die Ehegattin, wenn die Möglichkeit offen gelassen wird, den
Abtretungspreis auf unbestimmte Zeit nicht einzufordern
VwGH 7.2.1989,
88/14/0043

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Unüblichkeit der Vereinbarung von Nebenleistungen
(Dienstwagen, Pensionszusage, Versicherung) bei Unternehmen
mit Umsatz von ca. 3 Mio. S (218.018,50 Euro)
VwGH 23.2.1994,
92/15/0198
Unüblichkeit einer vom Beteiligungsausmaß abhängigen
Tantieme
VwGH 8.3.1994,
91/14/0151
Unüblichkeit der Bestellung eines Geschäftsführers, um allen an
der GmbH beteiligten Familien die Vertretung in der
Geschäftsführung zu ermöglichen
VwGH 8.3.1994,
91/14/0151
Keine Anerkennung einer Pensionszusage, die als Ganzes einem
fremden Geschäftsführer nicht gemacht worden wäre
VwGH 7.2.1990,
88/13/0241;
VwGH 24.6.1999,
94/15/0185
Gleichmäßigkeit der Besteuerung
Verletzung durch willkürliche Herbeiführung steuerliche
Wirkungen
VwGH 6.4.1995,
93/15/0064, VwGH
26.1.1999, 98/14/0095
Gütergemeinschaft (siehe Rz 1181 ff und Rz 1224)
Kein automatisches Zufliessen an beide Ehegatten VwGH 21.2.1996,
92/14/0041
Erfordernis der Mitarbeit im Betrieb VwGH 21.10.1980,
2385/79
Ausschluss des Dienstverhältnisses bei
Gütergemeinschaftsvertrag
VwGH 5.12.1973,
0789/73
...ABC der Vereinbarungen:
Kapitalgesellschaft (siehe Rz 1196 ff)
Kriterien zur steuerlichen Anerkennung sind auch für
Rechtsbeziehungen zwischen Kapitalgesellschaft und ihren
Gesellschaftern von Bedeutung
VwGH 26.5.1993,
89/13/0082
Fremdunüblichkeit der Bürgschaftsübernahme eines
Rechtsanwaltes bei Verknüpfung der Erlangung einer
VwGH 30.9.1999,
97/15/0101

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Syndikusposition und gleichzeitiger Übernahme einer Beteiligung
an jener GmbH, deren Syndikus er werden soll
Fremdüblichkeit von Verträgen zwischen Kapitalgesellschaft und
Gesellschaftern
VwGH 5.10.1994,
94/15/0036
Verdeckte Ausschüttung bei fehlender Darlehensverzinsung
einer GmbH gegenüber nahe stehenden Gesellschafter
VwGH 26.5.1999,
99/13/0039
Vereinbarungen zwischen Ein-Mann-Gesellschaft und
Gesellschafter unterliegen Fremdvergleich
VwGH 14.4.1993,
91/13/0194
Klarer Inhalt von Vereinbarungen - Allgemeines Grundsätze (siehe Rz 1130 ff)
Pflicht zur Aufklärung unklarer Vertragsgestaltungen durch den
sich darauf Berufenden
VwGH 29.6.1995,
93/15/0115
Erfordernis des Festhaltens wesentlicher Vertragspunkte VwGH 22.9.1992,
88/14/0074
Abweichen von allgemein üblichen Vertragsinhalten VwGH 6.10.1992,
88/14/0045
Keine laufende Aufzeichnung von Leistungsbeziehungen VwGH 6.10.1992,
89/14/0078
Kollektivvertrag (siehe Rz 1158)
Bei Gehaltszahlungen hinsichtlich der Einstufung in die richtige
Verwendungsgruppe und für deren Höhe (insb. im Hinblick auf
auch fremdübliche Überbezahlungen) heranzuziehen
VwGH 29.7.1997,
93/14/0056
Anhaltspunkt für Fremdüblichkeit der Entlohnung VwGH 15.3.1995,
92/13/0271
Fremdunüblichkeit von unter dem Kollektivvertrag liegenden
Gehaltszahlungen
VwGH 16.11.1993,
90/14/0083
Konkludentes Verhalten (siehe Rz 1181)
das mit ausreichender Deutlichkeit nach außen dringt, kann eine
Mitunternehmerschaft begründen
VwGH 13.10.1987,
87/14/0114

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Lebensversicherung
Unüblichkeit der Übernahme der Prämie, wenn in
Gesamtausstattung nicht gedeckt
VwGH 12.1.1983,
81/13/0004
Lohnzahlungen (siehe Rz 1148 ff)
siehe Gehaltszahlungen
siehe Erkenntnis bei
Abschn. 5.4.6.2 u
"Gehaltszahlungen"
...ABC der Vereinbarungen:
Mietvertrag (siehe Rz 1206 ff)
Naheverhältnis rechtfertigt Prüfung, ob Mietvertrag durch eine
Leistungsbeziehung oder familienhaft bestimmt ist
VwGH 30.6.1994,
92/15/0221
Fremdüblichkeit ist aus Sicht beider Vertragsteile zu beurteilen VwGH 10.7.1996,
94/15/0039
Vertragsabschluss bedarf (zivilrechtlich) nicht der Schriftform VwGH 16.4.1991,
90/14/0043
Bloße Meldung an die Abgabenbehörde nicht ausreichend VwGH 5.2.1992,
89/13/0111
Erfordernis der Festlegung wesentlicher Vertragsbestandteile bei
Nichtabschluss eines schriftlichen Vertrages
VwGH 8.9.1992,
87/14/0186
Unklare bzw. fehlende Vereinbarungen sprechen gegen
eindeutigen, dem Fremdvergleich standhaltenden Vertrag
VwGH 8.9.1992,
87/14/0186
Fremdunüblichkeit eines mündlichen Vertrages bei Orientierung
der Miethöhe an veränderlichen Nutzungsmöglichkeiten des
Mieters
VwGH 30.6.1994,
92/15/0221
Fremdübliche Mietzinshöhe wird von Amortisation des
eingesetzten Kapitals und angemessener Verzinsung bestimmt
VwGH 8.11.1988,
87/14/0197
Fremdunüblichkeit von durch Angehörige bezahlten
Mietentgelten, wenn bei einer Fremdvermietung ca. das Zweibis
Vierfache an Mieten erzielt werden könnte
VwGH 12.9.1996,
94/15/0019
Fremdunüblichkeit einer sich nach dem Geschäftsvolumen des VwGH 12.9.1996,

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Mieters richtenden Mietzinshöhe 94/15/0019
Fremdunüblichkeit, bei fehlendem Abschluss eines schriftlichen
Mietvertrages und Übernahme von Zahlungsverpflichtungen des
Vermieters (zB Abgabenforderungen, Versicherungen) an Stelle
der Zahlung von Mietentgelten
VwGH 24.2.1999,
96/13/0201
Fremdunüblichkeit, wenn Mietzins für nahe Angehörige nur ca.
10% bzw. 20% der von einem fremden Mieter für Objekte im
gleichen Haus bezahlten Miete ausmacht
VwGH 18.11.1991,
91/15/0043
Fremdunüblichkeit des jahrelangen Stundens eines
Untermietzinses ohne Zinsen und Sicherheiten
VwGH 27.5.1987,
84/13/0221
Fremdunüblichkeit eines Mietvertrages zwischen GmbH und
Gesellschafter-Geschäftsführer bei Nichtfestlegung der
Zahlungsmodalitäten
VwGH 23.6.1998,
97/14/0075
Fremdunüblichkeit des Erlasses von Mietzinsen während der
Dauer der Rückzahlung des für Mieterinvestitionen
aufgenommenen Kredites
VwGH 18.11.1991,
91/15/0043
Fremdunüblichkeit von Mietentgelten zwischen GmbH und
Gesellschafter-Geschäftsführer und Berichtigung auf
angemessene Mietzinse
VwGH 25.11.1999,
97/15/0036
Bei überhöhten Mietzahlungen ist bei Anerkennung einer
fremdüblichen Miete das Heranziehen von dem Steuerpflichtigen
bekannten Basisdaten zulässig
VwGH 10.7.1996,
94/15/0039
Fremdunüblichkeit des jahrelangen Stundens des
Untermietzinses ohne entsprechende Sicherheiten
VwGH 27.5.1987,
84/13/0221
Missbrauch gemäß § 22 BAO
Insichgeschäfte zwischen Einzelunternehmer und einer von
diesem als Gesellschafter-Geschäftsführer beherrschten
Kapitalgesellschaft ohne beachtliche außersteuerliche Gründe
VwGH 10.9.1998,
93/15/0051
Vermietung der gemeinsam benutzten ehelichen Wohnung in
einem im Hälfteeigentum der Ehegatten stehendem Wohnhaus
VwGH 13.10.1993,
93/13/0129

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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durch die Miteigentümergemeinschaft an einen Ehegatten
Zurverfügungstellung von Geldmitteln an den Ehegatten für
Grundkauf durch Schenkung und langfristige Darlehen und
Miete dieses Grundstückes für betriebliche Zwecke
VwGH 29.9.1981,
81/14/0003
Atypisch stille Beteiligung des Alleingesellschafters einer GmbH
zwecks Verlustübernahme
VwGH 11.12.1990,
89/14/0140
Mitunternehmerschaft (siehe Rz 1181 ff)
Fremdüblichkeit von Gestaltungen zwischen nahen Angehörigen VwGH 18.12.1996,
94/15/0168
Keine Publizität bei im Nachhinein mit der Steuererklärung
bekannt gegebener Vereinbarung über eine von den §§ 1193
bzw. 1197 ABGB abweichende Einkunftsverteilung
VwGH 15.12.1987,
87/14/0163
Korrektur einer unangemessenen Gewinnaufteilung auf eine
angemessene
VwGH 5.10.1994,
94/15/0036
Unklarer Vertragsinhalt bei im Widerspruch zu einem
Gesellschaftsverhältnis stehenden Handlungen
VwGH 20.1.1988,
87/13/0022
Unklarer Vertragsinhalt bei wechselnder rechtlicher Qualifikation
des Gesellschaftsverhältnisses
VwGH 13.6.1989,
86/14/0037
aus dem Rechenwerk nicht ableitbare Ermittlung des
Gewinnanteiles
VwGH 13.6.1989,
86/14/0037
Fremdunüblichkeit, wenn Gewinnverteilung der alleinigen
Entscheidung eines Gesellschafters vorbehalten ist
VwGH 22.9.1987,
85/14/0033
Mitunternehmer kann auch Strohmann sein VwGH 27.5.1999,
97/15/0113
Begründen durch konkludentes Verhalten VwGH 13.10.1987,
87/14/0114
Unüblicher Modus der Gewinnverteilung VwGH 22.9.1987,
85/14/0033
Zu einem Gesellschaftsverhältnis in Widerspruch stehende VwGH 20.1.1988,

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Handlungen 87/13/0022
Differierende rechtliche Einstufung eines
Gesellschaftsverhältnisses
VwGH 13.6.1989,
86/14/0037
Keine Anerkennung einer auf den Beginn des Wirtschaftsjahres
bezogene Änderung der Gewinnaufteilung
VwGH 7.6.1983,
82/14/0340
...ABC der Vereinbarungen:
Nachbuchung
an Stelle Erfassung als laufender Kassaausgang erfüllt nicht das
Merkmal der Publizität
VwGH 22.9.1999,
97/15/0005
Notariatszwanggesetz (siehe Rz 1134)
Verstösse führen nicht zur Unbeachtlichkeit des Rechtsgeschäfts
VwGH 25.10.1994,
94/14/0067
Notwendigkeit einer Leistungserbringung
bewirkt für sich gesehen keine Publizität
VwGH 19.5.1993,
91/13/0045
Pachtverhältnis (siehe Rz 1210 ff)
Unüblichkeit einer von wirtschaftlichen Verhältnissen
unabhängigen Pachtzinsvereinbarung
VwGH 27.6.1989,
88/14/0131
Nichtanerkennung einer rückwirkenden Pachtvertragsänderung VwGH 27.3.1996,
93/15/0223
Nichtanerkennung einer Jahrespacht von 4.000 S (290,69 Euro)
bei einem Betriebskapital von 365.000 S (26.525,58 Euro)
VwGH 8.11.1988,
87/14/0197
Mangelnde Einkunftsquellenschaft bei Verpachtung einer
Liegenschaft an eine GmbH durch beherrschenden
Gesellschafter ohne Zufluss von Pachtzinsen
VwGH 28.10.1997,
95/14/0060
Pauschalhonorar
Unüblichkeit bei von der Leistungserbringung unabhängigem
Anfall
VwGH 10.7.1996,
95/15/0181
Prämienzahlung (siehe Rz 1174)
Fremdunüblichkeit bei einer Höhe von 80% des Jahresgehaltes
VwGH 24.3.1998,
93/14/0009

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Publizität - Allgemeine Grundsätze (siehe Rz 1132 f)
Vermeidung willkürlicher Herbeiführung steuerlicher Folgen VwGH 20.1.1988,
87/13/0022
Erfordernis eindeutiger schriftlicher Abmachungen VwGH 13.2.1991,
86/13/0071
Erfordernis der Anzeige beim sachlich zuständigen Finanzamt VwGH 27.5.1998,
95/13/0171
Bedeutsamkeit der Dokumentation in den Büchern für
Rechtsgrundlage einer Leistung
VwGH 21.7.1993,
91/13/0109
Erfordernis der zeitgerechten Anzeige stiller Zessionen VwGH 16.3.1989,
89/14/0024
Nachbuchung an Stelle Erfassung als laufender Kassaausgang VwGH 22.9.1999,
97/15/0005
Erstellung von Rechnungen anlässlich der Bilanzierung und
Rückdatierung auf das Jahresende
VwGH 21.7.1998,
93/14/0018
Kein Erfordernis der Schriftform bei Fixierung wesentlicher
Vertragsbestandteile und Beweis des Abschlusses
VwGH 16.2.1988,
87/14/0036
Rückstellungen
Bildung bei fremdunüblichen Aufwendungen unzulässig
VwGH 11.12.1990,
89/14/0109
Rückwirkende Rechtsgeschäfte (siehe Rz 1141)
im Steuerrecht ganz allgemein nicht anzuerkennen VwGH 25.3.1999,
96/15/0079
Erfordernis der Bekanntgabepflicht "pro futuro" (im Vorhinein) VwGH 21.10.1986,
84/14/0086
Unterlagenvorlage erst im Betriebsprüfungsverfahren VwGH 20.1.1988,
87/13/0022
rückwirkende Änderung der Gewinnaufteilung einer
Mitunternehmerschaft
VwGH 7.6.1983,
82/14/0230

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Nachträglich erstellte Aufstellung über erbrachte Leistungen VwGH 11.12.1990,
89/14/0109
nachträglich behaupteter zwei Jahre nicht verbuchter
Mietvertrag
VwGH 27.5.1987,
84/13/0221
...ABC der Vereinbarungen:
Sale and lease back (siehe Rz 1225 ff)
Verkauf und anschließende Rückmietung von Wirtschaftsgütern
ist eine gebräuchliche fremdübliche Vorgangsweise
VwGH 31.3.1998,
97/13/0003
Schenkung (siehe Rz 1221 ff)
Erfordernis der Publizität VwGH 25.4.1980,
0019/79
Nichterfüllen der zivilrechtlichen Erfordernisse VwGH 24.9.1980,
2735/79
Unter Fremden idR keine Schenkungen VwGH 21.12.1989,
86/14/0173
Vorbehalt eines Fruchtgenussrechtes VwGH 24.11.1982,
81/13/0021
Zulässigkeit des Fremdvergleichs bei unentgeltlicher
Betriebsübergabe
VwGH 19.9.1989,
86/14/0157
Sozialversicherungsrechtliche Bedürfnisse
des angestellten Angehörigen sind bei Lohnzahlungen nicht zu
berücksichtigen
VwGH 13.5.1986,
85/14/0180
Sponsorzahlungen (siehe Rz 1177 ff und Rz 1200 ff)
keine betriebliche Veranlassung bei Leistung in unüblicher Höhe
an den als Sportler tätigen Lebensgefährten
VwGH 19.5.1992,
92/14/0032
Angemessenheitsprüfung bei Gesellschafter und Möglichkeit
einer verdeckten Gewinnausschüttung
VwGH 23.1.1996,
92/14/0034
Stundung der Gehaltsforderungen auf unbestimmte Zeit VwGH 25.2.1997,

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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nicht fremdüblich 92/14/0039
Tantieme
Unüblichkeit als Gehaltsbestandteil, wenn sie sich nach
Beteiligung an der Kapitalgesellschaft richtet
VwGH 8.3.1994,
91/14/0151
Telefondienst (siehe Rz 1145 und Rz 1152 ff)
Fremdunüblichkeit eines Dienstverhältnisses durch die Ehegattin
eines Arztes
VwGH 29.10.1985,
85/14/0067
Fremdunüblichkeit eines Dienstverhältnisses zur Erreichbarkeit
des sich auf Geschäftsreise befindlichen Ehemannes
VwGH 26.1.1999,
98/14/0107
Treuhandverhältnis (siehe Rz 1217)
Wahre nicht offen gelegte Verhältnisse sind zu erfragen
VwGH 22.12.1988,
84/17/0069
...ABC der Vereinbarungen:
Umlaufbeschluss
Maßgeblichkeit der für Verträge zwischen nahen Angehörigen
geltenden Kriterien
VwGH 27.4.2000,
96/15/0185
Keine Anerkennung im Rahmen der Beweiswürdigung, wenn
nicht zeitnah nach außen zum Ausdruck gekommen
VwGH 16.3.1989,
89/14/0024
Unangemessenes Leistungsentgelt (siehe Rz 1228 ff)
Zu hohes Entgelt VwGH 6.4.1995,
93/15/0064
Wesentlich zu niedriges Entgelt VwGH 19.12.1990,
87/13/0053
Unübliche Abwicklung der Leistungsbeziehung VwGH 25.1.1995,
93/15/0003
Orientierung an gesetzlich bzw. verordnungsmäßig festgelegten
Höchstentgelten (hier Maklerprovision)
VwGH 20.11.1990,
89/14/0090
Urlaub (siehe Rz 1176) VwGH 24.6.1999,
97/15/0070

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Fremdunüblichkeit des Leistens einer (gesetzlich unwirksamen)
Urlaubsablöse statt Urlaubsgewährung
Verdeckte Ausschüttung (siehe Rz 1196 ff)
siehe Kapitalgesellschaften und Gesellschafter-Geschäftsführer
siehe Erkenntnis bei
Abschn. 5.4.8
Vortäuschung von Leistungen VwGH 15.3.1989,
88/16/0225
Werkvertrag (siehe Rz 1177 ff)
Wartungsarbeiten am PKW als familienhafte Mitarbeit VwGH 17.5.1989,
88/13/0038
Überhöhte Provisionszahlungen: im Ausmaß der überhöhten
Zahlung nicht abzugsfähig
VwGH 20.11.1990,
89/14/0090; VwGH
27.5.1987, 86/13/0107
Schreibarbeiten für einen Schriftsteller: kein Ausfluss
familienhafter Mitarbeit bei Fremdüblichkeit
VwGH 27.5.1981,
1299/80
Unüblichkeit von Werkvertragsabschlüssen mit drei nahen
Angehörigen durch einen praktischen Arzt
VwGH 22.9.1999,
97/15/0005
Keine Publizität bei Erstellung von Rechnungen anlässlich der
Bilanzierung und Rückdatierung auf das entsprechende Jahr
VwGH 21.7.1998,
93/14/0187
Fremdunüblichkeit eines leistungsunabhängigen
Pauschalhonorars
VwGH 10.7.1996,
95/15/0181
Wirtschaftliche Betrachtungsweise VwGH 10.5.1988,
87/14/0084
Zession
Erfordernis der zeitgerechten Anzeige
VwGH 16.3.1989,
89/14/0024

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5.5 Einzelne Betriebsausgaben
5.5.1 Beiträge zu betrieblichen Versicherungen
5.5.1.1 Pflichtbeiträge zu gesetzlichen Kranken-, Unfall- und
Pensionsversicherungen; Beiträge zur gesetzlichen Arbeitslosenversicherung
5.5.1.1.1 Pflichtversicherungsbeiträge iSd § 4 Abs. 4 Z 1 lit. a EStG 1988 im
engeren Sinn
1234
Der Betriebsausgabencharakter derartiger Beiträge ergibt sich nicht aus dem ansonsten
erforderlichen Zusammenhang der Versicherung mit der betrieblichen Tätigkeit, sondern aus
dem Zwangscharakter der Versicherung. Ausschlaggebend ist somit allein, ob die
Beitragsleistung den Steuerpflichtigen auf Grund einer zwingenden Vorschrift, der er sich
nicht entziehen kann, trifft (VwGH 2.3.1993, 93/14/0003).
1235
Als derartige Pflichtversicherungen sind Beträge auf Grund österreichischer
Sozialversicherungsgesetze abzugsfähig (VwGH 18.03.1991, 90/14/0265), wozu
insbesondere die gesetzliche Unfallversicherung sowie die Versicherungen nach dem
Gewerblichen Sozialversicherungsgesetz, BGBl. Nr. 560/1978 (GSVG), dem Bauern-
Sozialversicherungsgesetz, BGBl. Nr. 559/1978 (BSVG), dem Sozialversicherungsgesetz
freiberuflich selbständig Erwerbstätiger, BGBl. Nr. 624/1978 (FSVG) sowie dem
Notarversicherungsgesetz, BGBl. Nr. 66/1972, zählen.
1235a
Als Betriebsausgaben sind auch Beiträge zur gesetzlichen Arbeitslosenversicherung
abzugsfähig. Versicherungspflicht in der gesetzlichen Arbeitslosenversicherung besteht für
freie Dienstnehmer. Andere Selbständige können gemäß § 3 Abs. 2 AlVG in die gesetzliche
Arbeitslosenversicherung optieren. Auf Grund dieses Opting-In ist der Steuerpflichtige für
einen Bindungszeitraum von acht Jahren in die Arbeitslosenversicherung unwiderruflich
einbezogen. Auch auf Grund einer derartigen Option zu leistende Beiträge sind als
Betriebsausgaben abzugsfähig.
1236
Beiträge zur ausländischen Pflichtversicherungen gelten auch als Beiträge zu einer
gesetzlichen Sozialversicherung iSd § 4 Abs. 4 Z 1 EStG 1988, wenn die ausländische
Pflichtversicherung einer inländischen gesetzlichen Sozialversicherung entspricht. Eine
gesetzliche Sozialversicherung ist auch dann gegeben, wenn im Rahmen einer gesetzlichen
Versicherungspflicht die Versicherung frei gewählt werden kann. Beiträge auf Grund einer

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Versicherungspflicht sind nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach insgesamt
Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen.
1236a
Beiträge, die an eine ausländische Pensionskasse auf Grund einer gesetzlichen Verpflichtung
geleistet werden, gelten als Beiträge zu einer gesetzlichen Sozialversicherung iSd § 4 Abs. 4
Z 1 EStG 1988. Zahlungen, die ohne gesetzliche Verpflichtung geleistet werden, stellen
dagegen keine Betriebsausgaben, sondern Sonderausgaben dar. Pensionsbezüge auf Grund
solcher Beiträge sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit iSd § 25 Abs. 1 Z 2 lit. b
EStG 1988 (zur steuerlichen Behandlung der Pensionsbezüge im Falle der Berücksichtigung
der Beitragsleistung als Sonderausgabe siehe LStR 2002 Rz 680 ff).
1237
Pflichtbeiträge sind auch Beiträge zur Kranken-Selbstversicherung gemäß § 16 ASVG oder §§
14a, 14b GSVG, die ein Berufsangehöriger bestimmter Kammern der freien Berufe seiner ihm
gemäß § 5 Abs. 1 GSVG zustehenden Wahlmöglichkeit entsprechend leistet. Voraussetzung
dafür ist jedoch, dass die Kammer vom "opting out" (siehe Rz 1251 ff) Gebrauch gemacht
hat; dies ist bei den Wirtschaftstreuhändern, Tierärzten, Rechtsanwälten, Ziviltechnikern,
Notaren, Apothekern und Patentanwälten der Fall (zu den Ärzten siehe Rz 1247).
Wird von der in § 25 Abs. 6a GSVG vorgesehenen Option Gebrauch gemacht (Aufstockung
auf die jeweilige Höchstbeitragsgrundlage aus Anlass von Betriebsgründungsinvestitionen),
sind die bezahlten Beiträge insgesamt Pflichtversicherungsbeiträge.
1237a
Zum Service-Entgelt für die E-Card (E-Card-Gebühr) siehe Rz 1518a.
5.5.1.1.2 Freiwillige Beiträge zur Weiterversicherung in der gesetzlichen
Pensionsversicherung als Pflichtbeiträge
1238
Unter die als Betriebsausgaben abzugsfähigen Beiträge zu einer Pflichtversicherung gemäß
§ 4 Abs. 4 Z 1 lit. a EStG 1988 fallen auch Beiträge zu einer Weiterversicherung im Rahmen
der gesetzlichen Sozialversicherung, wie dies zB bei der Weiterversicherung nach dem
Allgemeinen Sozialversicherungsgesetz, BGBl. Nr. 266/1956 (ASVG), der Fall ist, durch die
der Steuerpflichtige von der Pflichtversicherung nach dem GSVG oder dem BSVG oder dem
FSVG auf Antrag befreit wurde.
1239
Beiträge zu einer freiwilligen Weiterversicherung, auf die diese Voraussetzungen nicht
zutreffen, sind keine Betriebsausgaben, sondern gemäß § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988
unbeschränkt abzugsfähige Sonderausgaben (vgl. zB VwGH 21.12.1989, 89/14/0103;

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VwGH 13.3.1991; 87/13/0260). Dies trifft bspw. auf Pensionsversicherungsbeiträge eines
Kommanditisten zu, sofern keine Versicherungspflicht nach dem ASVG oder GSVG besteht.
Die auf eine als Liebhaberei anzusehende Tätigkeit zurückzuführenden Pflichtbeiträge im
Rahmen der gesetzlichen Pensionsversicherung sind als freiwillige Weiterversicherung in der
gesetzlichen Pensionsversicherung anzusehen (VwGH 20.6.2006, 2004/15/0038).
1240
Der Nachkauf von Versicherungszeiten ist im Rahmen des § 18 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 als
betraglich unbeschränkte Sonderausgabe abzugsfähig (VwGH 12.1.1983, 81/13/0206;
VwGH 27.9.1995, 92/15/0105). Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung, die eine
Personengesellschaft wegen eines sozialversicherungsrechtlich anzuerkennenden
Dienstverhältnisses eines ihrer Gesellschafter entrichten muss, stellen Betriebsausgaben dar.
5.5.1.1.3 Freiwillige Höherversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung
1241
Derartige Beiträge stellen trotz öffentlich-rechtlicher Grundlage solche zu einer freiwilligen
Versicherung dar und fallen somit nicht unter den Betriebsausgabenbegriff des
§ 4 Abs. 4 Z 1 lit. a EStG 1988 (VfGH 28.9.1979, B 207/78). Dies gilt auch für
Beitragszahlungen auf Grund einer Höherreihung in die Geldleistungsberechtigung der GSVGKrankenversicherung.
1242
Beiträge für eine Familienversicherung gemäß § 10 GSVG, die Pflichtversicherte oder
Weiterversicherte für im § 10 GSVG genannte Personen leisten, stellen beim Pflicht- oder
Weiterversicherten keine Betriebsausgaben dar. Werden im Rahmen der
Familienversicherung diese Beiträge von den versicherten Familienmitgliedern selbst
getragen, können sie von diesen Personen im Rahmen ihrer Einkunftsermittlung als
Betriebsausgaben (Werbungskosten) in Höhe der selbstgetragenen Beträge oder allenfalls
als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Beiträge, die im Rahmen der
Familienversicherung für Personen, die dem begünstigten Personenkreis iSd § 18 Abs. 3 Z 1
EStG 1988 angehören, geleistet werden, stellen beim Beitragszahler Sonderausgaben iSd
§ 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 dar.
1243
Beiträge für eine Zusatzversicherung gemäß § 9 GSVG sind als Beiträge zu einer
Taggeldversicherung zu qualifizieren. Die entsprechenden Leistungen aus einer solchen
Versicherung stellen steuerpflichtige Einkünfte bei jener Einkunftsart dar, bei der sie als
Betriebsausgaben abgezogen wurden. Die Beitragsleistungen sind beim Beitragszahler als
Betriebsausgaben abzugsfähig.

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5.5.1.2 Pflichtbeiträge zu Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen
(§ 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988)
1244
Derartigen Beitragsleistungen sind nur solche, denen sich der Steuerpflichtige nicht
entziehen kann, zu denen er also ohne bspw. einen Versicherungsvertrag abgeschlossen zu
haben, verpflichtet ist (VwGH 28.10.1975, 1708/75). Beiträge die darüber hinaus an eine
derartige Einrichtung geleistet werden, können ggf. Sonderausgaben darstellen
(VwGH 14.9.1977, 1952/75). Für die Berücksichtigung dieser Beiträge als Betriebsausgaben
gemäß § 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988 kommt es darauf an, ob deren Entrichtung auf Grund
eines Bescheides des zuständigen Kammerorganes zwingend vorgeschrieben wird.
Beitragsordnungen sehen zT für ihre Mitglieder die Möglichkeit einer Herabsetzung der
Pflichtbeiträge bis zu einem Mindestbeitrag vor (zB aus wirtschaftlichen oder sozialen
Gründen). Erfolgt in derartigen Fällen antragsgemäß eine reduzierte Beitragsvorschreibung,
stellt der vorgeschriebene reduzierte Betrag Betriebsausgaben dar.
Die Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen müssen zwar nicht nach dem
Versicherungsprinzip eingerichtet sein, sie müssen aber der Kranken-, Alters-, Invaliditätsund
Hinterbliebenenversorgung dienen.
Die auf eine als Liebhaberei anzusehende Tätigkeit zurückzuführenden Pflichtbeiträge an
Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen
für künftige Pensionsleistungen sind als freiwillige Weiterversicherung in der gesetzlichen
Pensionsversicherung anzusehen (VwGH 20.6.2006, 2004/15/0038).
5.5.1.3 Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sowie zu
den Einrichtungen der Krankenversorgung (§ 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988)
5.5.1.3.1 Allgemeines
1245
Unter diese Beiträge fallen
. freiwillige Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sowie
. freiwillige Beiträge zu Einrichtungen der Krankenversorgung.
Als Einrichtungen der Krankenversorgung kommen die Versorgungs- und
Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen in Betracht.
Die Abzugsbeschränkung betrifft nur jenen Leistungsbereich dieser Einrichtungen, der mit
jenem einer gesetzlichen Krankenversorgung vergleichbar ist. Unberührt von der
Abzugsbeschränkung sind daher Beiträge zu Leistungsbereichen, im Rahmen derer aus dem

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Titel der Krankenversorgung Taggelder ausbezahlt werden. Dem unbeschränkten Abzug
solcher Beiträge entspricht es, dass die ausbezahlten Taggelder als steuerpflichtige
Einnahmen zu erfassen sind.
5.5.1.3.2 Höchstausmaß
1246
Freiwillige Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen Krankenversicherung sowie zu den
Einrichtungen der Krankenversorgung sind nur insoweit abzugsfähig, als sie der Höhe nach
insgesamt Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechen.
1247
Für die Berechnung des Höchstausmaßes kommt als Vergleichswert für Pflichtbeiträge in der
gesetzlichen Sozialversicherung einerseits der Höchstbetrag (Arbeitgeber- und
Arbeitnehmeranteil) in der Selbstversicherung für Angestellte nach dem ASVG und
andererseits der Höchstbetrag nach dem GSVG in Betracht. Aus dem arithmetischen Mittel
zwischen diesen beiden Höchstbeträgen ergibt sich somit die jeweilige Beitragsgrenze. Dabei
ist zur Ermittlung des monatlichen Höchstbeitrages nach dem ASVG der sich auf Grund der
Höchstbeitragsgrundlage ergebende monatliche Beitragssatz (und zwar sowohl
Arbeitnehmer- als auch Arbeitgeberanteil) auf eine Basis von 14 Bezügen hochzurechnen und
anschließend wiederum durch 12 Kalendermonate zu dividieren. Für die Ermittlung des
Höchstbeitrages nach dem GSVG ist der monatliche Höchstbeitragssatz (Grundbetrag und
Zusatzbeitrag) heranzuziehen.
Die Addition dieser beiden Werte und anschließende Halbierung dieses Betrages ergibt das
als Betriebsausgabe zu berücksichtigende arithmetische Mittel, wobei sich folgende
Rechtsfolgen ergeben können:
. Bei Steuerpflichtigen, die Pflichtbeiträge nur zur Krankenversorgung der Kammern der
selbständig Erwerbstätigen leisten (zB niedergelassene Ärzte), sind diese Pflichtbeiträge
bis zum so ermittelten monatlichen Grenzbetrag als Betriebsausgaben absetzbar.
. Bei Steuerpflichtigen, die Pflichtbeiträge zur Krankenversorgung der Kammern der
selbständig Erwerbstätigen sowie Beiträge zur Selbstversicherung in der
Krankenversicherung gemäß § 16 ASVG leisten, sind die Beiträge gemäß § 16 ASVG
insoweit absetzbar, als sie unter Berücksichtigung der Pflichtbeiträge im monatlichen
Grenzbetrag Deckung finden.
. Bei Steuerpflichtigen, die Pflichtbeiträge sowohl zur Krankenversorgung der Kammern der
selbständig Erwerbstätigen als auch zur Krankenversorgung in der gesetzlichen
Sozialversicherung leisten (zB angestellte Ärzte), sind die Pflichtbeiträge zur

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Krankenversorgung der Kammern der selbständig Erwerbstätigen bis zu einem
monatlichen Betrag in Höhe des aus dem Arbeitnehmeranteil bei der Sozialversicherung
abgeleiteten halben Grenzbetrages als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten
absetzbar.
. Bei Steuerpflichtigen, die im Rahmen der Krankenversorgung der Kammern der
selbständig Erwerbstätigen keiner Pflichtversicherung unterliegen, sind freiwillige
Beiträge zu dieser Versorgung als freiwillige Beiträge zu einer gesetzlichen
Krankenversicherung (Sozialversicherung) zu behandeln. Die freiwilligen Beiträge zur
Krankenversorgung der Kammern der selbständig Erwerbstätigen sowie die freiwilligen
Beiträge zu einer gesetzlichen Krankenversicherung sind insgesamt bis zu einem sich aus
dem arithmetischen Mittel ergebenden monatlichen Grenzbetrag als Betriebsausgaben
bzw. Werbungskosten absetzbar.
1248
Der nach der oben dargestellten Berechnung ermittelte monatliche Grenzbetrag erhöht sich
jährlich nach Maßgabe der Anhebung der für die Berechnung herangezogenen
Höchstbeiträge nach dem ASVG und dem GSVG. Im Rahmen der Beitragsgrenze sind
Pflichtbeiträge zur Sonderklasse der Krankenhäuser Betriebsausgaben oder Werbungskosten.
1249
Hinsichtlich der Grenzbeträge bei den Gruppenkrankenversicherungen von
Berufsangehörigen bestimmter Kammern von selbständig Erwerbstätigen ("Opting-Out")
siehe Rz 1256 bis 1263 f.
5.5.1.3.3 Beiträge an eine private Krankenversicherung
1250
Beiträge an private Krankenversicherungen fallen nicht unter § 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988.
Hinsichtlich der Behandlung von Beiträgen zu Gruppenkrankenversicherungen von
Berufsangehörigen bestimmter Kammern von selbständig Erwerbstätigen ("Opting-Out")
siehe Rz 1256 bis 1263 f.
5.5.1.4 Beiträge zu Gruppenkrankenversicherungen (Opting-Out)
1251
Seit 1. Jänner 2000 leisten Berufsangehörige bestimmter Kammern der selbständig
Erwerbstätigen (Wirtschaftstreuhänder, Tierärzte, Rechtsanwälte, Ziviltechniker, Notare,
Apotheker, Patentanwälte) Beiträge zu Gruppenkrankenversicherungen.
Die steuerliche Behandlung dieser Beiträge sowie der Leistungen aus der
Gruppenkrankenversicherung ist wie folgt vorzunehmen:

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5.5.1.4.1 Pflichtversicherung in der Krankenversicherung - Opting-Out
1252
Gemäß § 5 GSVG sind Personen von der Pflichtversicherung in der Krankenversicherung nach
dem GSVG unter den dort angeführten Bedingungen ausgenommen. Voraussetzung dafür
ist, dass diese Personen auf Grund ihrer Zugehörigkeit zu einer gesetzlichen beruflichen
Vertretung (Kammer) und einer Tätigkeit iSd § 2 Abs. 1 Z 4 GSVG (dh. Erzielung von
Einkünften gemäß den §§ 22 Z 1 bis 3 und 5 und/oder 23 EStG 1988) gleichartige oder
zumindest annähernd gleichwertige Leistungsansprüche aus einer Einrichtung der
Berufsvertretung haben oder eine Selbstversicherung in der gesetzlichen Sozialversicherung
eingehen.
5.5.1.4.2 Steuerliche Leitlinien
1253
Machen gesetzliche berufliche Vertretungen von der Möglichkeit des Opting-Out Gebrauch
und liegt ein Bescheid des Bundesministers für Arbeit, Gesundheit und Soziales vor, so ist die
steuerliche Abzugsfähigkeit der Krankenversicherungsbeiträge (§§ 4 Abs. 4 Z 1 bzw.
16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988) nach den folgenden Abschnitten zu beurteilen.
5.5.1.4.3 Gruppenkrankenversicherung als Versorgungseinrichtung
1254
Schafft eine Kammer der selbständig Erwerbstätigen im Hinblick auf § 5 GSVG sowie auf der
Grundlage gesetzlicher Regelungen
. durch eigene Bestimmungen ihrer jeweiligen Berufsordnung oder Satzung
Kammereinrichtungen
. und sind diese Kammereinrichtungen Gruppenkrankenversicherungen mit
Versicherungsunternehmen,
so handelt es sich dabei um eine Versorgungseinrichtung einer Kammer der selbständig
Erwerbstätigen, die der Krankenversorgung dient. Die Gruppenkrankenversicherung ist damit
eine Einrichtung iSd § 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988.
5.5.1.4.4 Beiträge zu Gruppenkrankenversicherungen als Betriebsausgabe
1255
Beiträge (Prämien) zu einer Gruppenkrankenversicherung iSd Rz 1254 sind insoweit
Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988, als
. es sich nach Maßgabe der auf gesetzlicher Grundlage beruhenden Bestimmungen der
Satzung bzw. anderer Verordnungen um Pflichtbeiträge handelt und

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. die Beiträge der Höhe nach Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung
entsprechen.
5.5.1.4.5 Allgemeine Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs bei
Krankenversicherungsbeiträgen
1256
Zur steuerlichen Anerkennung von Beiträgen zu Einrichtungen der Kammern der selbständig
Erwerbstätigen in der Krankenversorgung, und zwar im Hinblick auf die einer
Pflichtversicherung entsprechenden Höhe dieser Beiträge, wird grundsätzlich auf Rz 1245 ff
verwiesen. Im Bereich der Gruppenkrankenversicherungen auf Basis des § 5 GSVG gelten -
insoweit Abweichungen gegeben sind - an Stelle dieser Ausführungen die folgenden
Regelungen.
5.5.1.4.6 Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs beim Opting-Out
1257
Hätten die betroffenen Berufsgruppen vom Opting-Out nicht Gebrauch gemacht, wären von
berufszugehörigen Erwerbstätigen die gesetzlichen (Pflicht-)Krankenversicherungsbeiträge
nach dem GSVG zu entrichten. Das Opting-Out "verdrängt" lediglich diese Beiträge.
Tabellarische Übersicht:
Jahr Höchstbeitragsgrundlage Beitragssatz Höchstbeitrag monatlich
2002 3.815 Euro 8,9 339,54 Euro
2003 3.920 Euro 8,9 348,00 Euro
2004 4.025 Euro 9,0 362,25 Euro
2005 4.235 Euro 9,1 385,39 Euro
2006 4.375 Euro 9,1 398,13 Euro
2007 4.480 Euro 9,1 407,68 Euro
2008 4.585 Euro 7,65 350,75 Euro
2009 4.690 Euro 7,65 358,79 Euro
2010 4.795 Euro 7,65 366,82 Euro
1258

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Bei Festlegung jener Höhe von Beiträgen zur Gruppenkrankenversicherung, die der Höhe von
Pflichtbeiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung entspricht, ist daher grundsätzlich vom
gesetzlichen (Pflicht-)Krankenversicherungshöchstbeitrag nach dem GSVG auszugehen.
Beiträge zu Gruppenkrankenversicherungen auf Basis des § 5 GSVG sind somit in tatsächlich
geleisteter Höhe, grundsätzlich aber höchstens mit einem Betrag von 4.523 S/328,70 Euro
(4.586,40 S/333,30 Euro für 2000 bzw. 4.610,20 S/335,04 Euro für 2001) monatlich als
Betriebsausgaben abzugsfähig. Dieser Betrag ist in den Folgejahren ab 2002 jährlich nach
Maßgabe der entsprechenden Änderungen im GSVG anzupassen.
5.5.1.4.7 Kalkulationsbedingtes Überschreiten des Grenzbetrages
1259
Die Versicherungsunternehmen, mit denen Gruppenkrankenversicherungsverträge
abgeschlossen werden, haben die Krankenversicherungsprämien auf Grundlage des
Versicherungsaufsichtsgesetzes und entsprechend vorgegebener Prämienkalkulationen
festzulegen. Bei der Kalkulation der Prämien ist dabei auf das jeweilige Eintrittsalter der
versicherten Person abzustellen. Daraus folgt, dass - bei gleichem Versicherungsschutz - die
Prämien mit steigendem Eintrittsalter höher werden. Die Beiträge zur
Gruppenkrankenversicherung können aus diesem Grund - auch bei gleichem
Versicherungsschutz wie im GSVG - bei höherem Eintrittsalter den Grenzbetrag von
4.523 S/328,70 Euro für 1999 (4.586,40 S/333,30 Euro für 2000 bzw.
4.610,20 S/335,04 Euro für 2001) überschreiten.
5.5.1.4.8 Alterszuschlag
1260
Die Betriebsausgabenbegrenzung des § 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988 hat den Zweck,
"überhöhte" Pflichtbeiträge vom Steuerabzug auszuschließen. Derart überhöhte
Pflichtbeiträge können insbesondere dann vorliegen, wenn im Rahmen von
Versorgungseinrichtungen der Kammern der selbstständig Erwerbstätigen über den
Versicherungsschutz der gesetzlichen Krankenversicherung liegende Leistungen vorgesehen
werden.
1261
Sind höhere Pflichtbeiträge hingegen lediglich auf eine versicherungsbedingte
Prämienkalkulation zurückzuführen, werden die aus diesem Grund höheren Pflichtbeiträge
vom Normzweck der Betriebsausgabenbegrenzung des § 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988 nicht
umfasst. Es bestehen daher keine Bedenken, die den Betrag von 4.523 S/328,70 Euro (für
1999) bzw. die die entsprechenden Jahresbeträge übersteigenden Prämien auch insoweit als
Betriebsausgaben anzuerkennen, als

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. das Eintrittsalter des Steuerpflichtigen über 50 liegt, und
. der übersteigende Beitragsteil nicht mehr als 20% des Höchstbetrages gemäß Rz 1257 f
(1999 20% von 4.523 S/328,70 Euro, also 905 S/65,77 Euro, 2000 20% von 4.586,40
S/333,30 Euro, also 917,30 S/66,66 Euro bzw. 2001 20% von 4.610,20 S/335,04 Euro,
also 922 S/67 Euro) beträgt ("Alterszuschlag").
Treffen diese Voraussetzungen zu, so kann somit ein Beitrag von insgesamt
5.428 S/394,47 Euro (Wert 1999), 5.503,70 S/399,97 Euro (Wert 2000) bzw.
5.532,20 S/402,04 Euro (Wert 2001) monatlich als Betriebsausgaben abgesetzt werden.
5.5.1.4.9 Sonderleistungen
1262
Bewegt sich die Höhe von Pflichtbeiträgen an die Gruppenkrankenversicherung innerhalb der
Beträge nach den Rz 1257 f und 1260 f, so ist nicht weiter zu untersuchen, welche
Leistungen durch die Einrichtungen erbracht werden (zB Übernahme von Kosten der
Sonderklasse). Die Beiträge sind in vollem Umfang Betriebsausgaben. Besteht ein Wahlrecht
zur Leistung höherer Prämien gegen (wahlweise) Beanspruchung von Zusatzleistungen (zB
Übernahme von Kosten der Sonderklasse), sind die entsprechenden Beiträge als freiwillig
geleistet nicht absetzbar. Dies gilt auch innerhalb der Betragsgrenzen, die sich aus den
Rz 1257 f und 1260 f ergeben.
Beispiel:
Der Pflichtbeitrag zur Gruppenkrankenversicherung beträgt bei einem 55-jährigen
monatlich 4.700 S. Der freiwillige Zuschlag zur Sonderklasse beläuft sich auf monatlich
300 S. Auf Basis 1999 ist für den Pflichtbeitrag (inklusive Alterszuschlag) maximal ein
Betrag von 5.428 S als Betriebsausgabe absetzbar. Der Pflichtbeitrag von 4.700 S ist
darin zur Gänze gedeckt und somit in vollem Umfang Betriebsausgabe. Der auf die
Sonderklasse entfallende Betrag von 300 S stellt hingegen keine Betriebsausgabe dar.
5.5.1.4.10 Angehörigenzuschlag
1263
Das Opting-Out nach § 5 GSVG setzt im Hinblick auf die geforderte Gleichartigkeit oder
zumindest annähernde Gleichwertigkeit der Leistungsansprüche eine dem § 83 GSVG
gleichkommende Anspruchsberechtigung für Angehörige voraus.
1264
Soweit ein Gruppenkrankenversicherungsvertrag keine kostenlose Mitversicherung von
Angehörigen iSd § 83 GSVG vorsieht, besteht daher die Verpflichtung, für die Angehörigen
durch Beitragsleistungen vorzusorgen. Diese Beiträge stellen somit Pflichtbeiträge dar. Da
das GSVG eine kostenlose Anspruchsberechtigung (Mitversicherung) der Angehörigen
vorsieht, geht insoweit der nach § 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988 anzustellende Vergleich mit

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einer der Höhe nach Pflichtbeiträgen in der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechenden
Beitragsleistung ins Leere. Auf der Basis einer analogen Anwendung des Beitragsvergleiches
ist bei Beitragsleistungen für Angehörige iSd § 83 GSVG von einer steuerlichen Anerkennung
von 20% des Höchstbetrages gemäß Rz 1257 f, das sind 1999 20% von
4.523 S/328,70 Euro, somit also 905 S/65,77 Euro, 2000 20% von 4.586,40 S/333,30 Euro,
somit also 917,30 S/66,66 Euro und 2001 20% von 4.610,20 S/335,04 Euro, somit also
922 S/67 Euro an abzugsfähiger Betriebsausgabe pro im
Gruppenkrankenversicherungsvertrag beitragspflichtig mitversicherten Angehörigen
auszugehen ("Angehörigenzuschlag").
5.5.1.4.11 Steuerliche Behandlung von Sach- und Geldleistungen
1265
Sachleistungen aus Einrichtungen der Kammern der selbstständig Erwerbstätigen in der
Krankenversorgung unterliegen nicht der Steuerpflicht. Geldleistungen aus
Krankenversorgungseinrichtungen der Kammer der selbstständigen Erwerbstätigen sind
gemäß § 3 Abs. 1 Z 4 lit. b EStG 1988 nur steuerfrei, so weit sie den dort angeführten
Geldleistungen aus der gesetzlichen Krankenversicherung entsprechen.
5.5.1.4.12 Krankenversicherungsbeiträge von Pensionisten
1266
Berufsangehörige Erwerbstätige können nach Übertritt in den Ruhestand als
Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 absetzen:
. Pflichtbeiträge (zB laut § 3 Abs. 2 der Satzung der Versorgungseinrichtung -
Krankenversicherung der Kammer der Wirtschaftstreuhänder) an eine
Krankenversorgungseinrichtung der Kammer der selbstständig Erwerbstätigen,
. bei Fehlen einer Pflichtversicherung freiwillige Beiträge zu einer inländischen gesetzlichen
Krankenversicherung.
5.5.1.4a Pflichtbeiträge an eine Betriebliche Vorsorgekasse (BV-Kasse, § 4 Abs. 4
Z 1 lit. c EStG 1988)
1266a
Pflichtbeiträge, die ein Unternehmer im Rahmen der Selbständigenvorsorge leistet, sind als
Betriebsausgaben abzugsfähig. Dies gilt nicht nur für jene Unternehmer, die aufgrund der
Krankenversicherung in der Gewerblichen Sozialversicherung zum Abschluss einer
Selbständigenvorsorge verpflichtet sind, sondern auch für Unternehmer, die vom "Opting-In"
in die Selbständigenvorsorge Gebrauch gemacht haben, weil auch in diesen Fällen nach
Optieren in die Selbständigenvorsorge die Beiträge verpflichtend geleistet werden müssen
und ein Widerruf nicht mehr möglich ist. Selbständig tätige Notariatskandidaten können

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ebenfalls vom "Opting-In" Gebrauch machen. Eine Aktivierung eines Anspruches gegenüber
der Vorsorgeeinrichtung hat zu unterbleiben.
5.5.1.5 Versicherungsprämien nach dem allgemeinen Betriebsausgabenbegriff
des § 4 Abs. 4 EStG 1988
5.5.1.5.1 Personenversicherungen
1267
Prämien zu freiwilligen Personenversicherungen sind grundsätzlich - auch bei einer gewissen
betrieblichen Mitveranlassung - als Aufwendungen der privaten Lebensführung nicht als
Betriebsausgaben absetzbar (vgl. VwGH 22.10.1991, 91/14/0043), sondern stellen allenfalls
Sonderausgaben dar. Dies gilt im Hinblick auf die gleichzeitige Absicherung persönlicher
Gefahrenmomente für Versicherungen, die zur Besicherung eines betrieblichen Kredites
abgeschlossen werden (VwGH 29.6.1995, 93/15/0110).
1268
In besonderen Fällen können Betriebsausgaben vorliegen:
. Prämien zu einer Er- und Ablebensversicherung stellen ausnahmsweise dann
Betriebsausgaben dar, wenn der Abschluss dieser Versicherung ausschließlich zwecks
Ansparens für die Tilgung eines Betriebskredites aufgenommen worden und mit der
Kreditlaufzeit abgestimmt ist. Sind diese Voraussetzungen erfüllt und ist die in der
Pauschalrate neben der Prämie enthaltene Zinskomponente eindeutig bestimmbar, kann
der auf die Zinsen entfallende Teil sofort als Betriebsausgabe abgesetzt werden;
hinsichtlich des Prämienanteils ist eine Aktivierung vorzunehmen. Wenn die
Versicherungsleistung höher als die Summe der aktivierten Prämien ist, unterliegt der
Unterschiedsbetrag selbst dann der Ertragbesteuerung, wenn er gleichfalls zur
Kredittilgung verwendet wird.
. Wird zur Besicherung eines betrieblichen Kredites eine Risikolebensversicherung
abgeschlossen (so genannte "kurze Ablebensversicherung" bzw.
Kreditrestschuldversicherung), so ist damit vorrangig die betriebliche Komponente
berührt, sodass Prämienleistungen absetzbar sind (VwGH 3.12.1986, 86/13/0098;
VwGH 26.3.1996, 92/14/0085). In einem derartigen Fall stellen jedoch geleistete
Versicherungsvergütungen Betriebseinnahmen dar (VwGH 26.3.1996, 92/14/0085).
. Prämien zu Personenversicherungen stellen Betriebsausgaben dar, wenn das Moment der
Freiwilligkeit in den Hintergrund tritt und die Beiträge zu dieser Versicherung anlässlich
der Erzielung von Einkünften mit einer gewissen beruflichen Notwendigkeit aufgewendet
werden müssen (zB wenn ein Artist ein Auslandsengagement nur bei Abschluss einer

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Unfallversicherung erhält; VwGH 28.11.1978, 1951/76; VwGH 28.4.1982, 2760/80;
VwGH 21.12.1989, 89/14/0103). Eine vergleichbare berufliche Notwendigkeit besteht
aber bspw. weder für einen operierenden Facharzt (VwGH 22.10.1991, 91/14/0043) noch
für einen Rechtsanwalt, weil dessen Einkünfte auch dann nicht verloren gingen, wenn er
freiwillige Krankenversicherungsbeiträge nicht entrichten würde (VwGH 21.12.1989,
89/14/0103).
. Prämien zu freiwilligen Versicherungen, die vom Betriebsinhaber zu Gunsten seiner
Arbeitnehmer abgeschlossen werden, führen idR zu Betriebsausgaben, zumal sie auch
ohne Rechtsanspruch der Arbeitnehmer aus Sicht des Betriebes Entgeltscharakter haben
(VwGH 11.6.1965, 1881/64). Werden sie jedoch auf Grund familienhafter Beziehungen
erbracht, sind die Prämien gemäß § 20 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 nicht abzugsfähig (vgl.
Rz 1171).
5.5.1.5.2 Teilhaberversicherung
1269
Prämien zu einer Teilhaberversicherung, die von einer Personengesellschaft zu ihren Gunsten
für den Fall des Ablebens eines Mitgesellschafters abgeschlossen wird, stellen keine
Betriebsausgaben dar. Die finanzielle Auseinandersetzung mit den Erben eines verstorbenen
Teilhabers einer Personengesellschaft ist nicht durch den (im Erbweg erworbenen) Betrieb,
sondern durch den nicht der Einkommensteuer unterliegenden Erwerb von Todes wegen
veranlasst (vgl. VwGH 15.12.1992, 88/14/0093).
5.5.1.5.3 Betriebliche Sach- und Schadensversicherung
1270
Soweit derartige Versicherungen auf das Betriebsvermögen oder die Betriebsführung
bezogen sind, sind die Prämien als Betriebsausgaben abzugsfähig. Darunter fallen
insbesondere Feuerversicherungen und sonstige Sachversicherungen für Betriebsgebäude
und Maschinen, Einbruchsversicherungen, Transportversicherungen sowie
Haftpflichtversicherungen (zB Berufs- oder Betriebshaftpflicht).
5.5.1.5.4 Betriebsunterbrechungsversicherung
1271
Als Betriebsausgaben absetzbar sind auch Prämien zu einer
Betriebsunterbrechungsversicherung, welche den Schaden ersetzt, der durch eine gänzliche
oder teilweise Unterbrechung des Betriebes infolge eines Schadenereignisses, wie zB
Krankheit der den Betrieb leitenden Personen, Brand, Explosion, eintritt (VwGH 26.07.2007,
2006/15/0263). Dabei darf nur ein Ersatz in Höhe des tatsächlich entgangenen
Betriebsgewinnes einschließlich der laufenden Betriebskosten gewährt werden. Prämien zu

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einer bloßen Krankentagegeldversicherung sind hingegen nicht als Betriebsausgaben
absetzbar, wenn der Anspruch auf Tagegeld nach dem Versicherungsvertrag vom Bestehen
einer Betriebsunterbrechung unabhängig ist.
5.5.1.5.5 Berufsunfähigkeitsversicherung
1272
Prämien zu einer derartigen Versicherung sind nur dann Betriebsausgaben, wenn
ausschließlich ein typisches Berufsrisiko versichert wird, worunter jenes Risiko zu verstehen
ist, das mit der Berufsausübung verbunden ist. Versicherungsprämien sind dann nicht
abzugsfähig, wenn Versicherungsgegenstand auch eine Berufsunfähigkeit infolge jeglicher
Erkrankung, Körperverletzung oder Kräfteverfalles ist, weil diesfalls die allgemeine Vorsorge
für die Zukunft im Vordergrund steht (VwGH 22.10.1991, 91/14/0043). Dies gilt auch für
Versicherungsprämien zu so genannten Loss-of-Licence-Versicherungen (zB bei
Berufspiloten, VwGH 27.2.2002, 96/13/0101).
1273
Prämien für die Versicherung bestimmter Gliedmaßen oder Körperteile, die für die
Berufsausübung von besonderer Bedeutung sind (zB die Hände eines Pianisten, die Beine
eines Fußballers, das Gesicht eines Schauspielers oder die Stimme eines Opernsängers) sind
betrieblich bzw. beruflich veranlasst (vgl. VwGH 28.11.1978, 1951/76; siehe auch Rz 1270).
1274
Prämien für eine Invaliditätsversicherung sind idR nur als Sonderausgaben abzugsfähig.
5.5.1.5.6 Rückdeckungsversicherung für Abfertigungen
Siehe Rz 3330 ff.
5.5.2 Zuwendungen an Pensions- oder Unterstützungskassen sowie an den
Betriebsratsfonds
5.5.2.1 Pensionskassenbeiträge (§ 4 Abs. 4 Z 2 lit. a EStG 1988)
5.5.2.1.1 Allgemeines
1275
Beiträge an Pensionskassen iSd Pensionskassengesetzes, BGBl. Nr. 281/1990, sind nur dann
abzugsfähige Betriebsausgaben, wenn die Vorschriften des Betriebspensionsgesetzes (BPG),
BGBl. Nr. 282/1990, und BGBl. Nr. 754/1996, und des Pensionskassengesetzes (PKG)
eingehalten werden. Zu Beiträgen an ausländische Pensionskassen siehe Rz 1610.
5.5.2.1.2 Pensionskassenbeiträge iSd § 16 PKG
1276

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Pensionskassenbeiträge sind solche iSd § 16 Abs. 1 PKG. Das sind die (Vorsorge-)Beiträge
der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer sowie die Verwaltungskostenbeiträge. Abzugsfähig
sind nur die vertraglich festgelegten Beiträge. Außerhalb des Vertrages geleistete Beiträge
können auch nicht unter den allgemeinen Betriebsausgabenbegriff des § 4 Abs. 4 EStG 1988
fallen. Betragsmäßig disponible Beiträge sind nur dann abzugsfähig, wenn sie
betriebspensionsgesetzlich gedeckt sind und auf Grund einer pensionskassenvertraglichen
Verankerung geleistet werden; es darf auch kein Missbrauch vorliegen, von dem
insbesondere dann auszugehen ist, wenn die Grundbeiträge zu keinen echten
Pensionsleistungen führen. Der Zeitpunkt des Abzuges von Pensionskassenbeiträgen als
Betriebsausgaben richtet sich nach den für den Arbeitgeber maßgebenden
Gewinnermittlungsvorschriften.
5.5.2.1.3 Begrenzung der Zusagen
1277
Die Zusagen dürfen 80% des letzten laufenden Aktivbezuges nicht übersteigen. Wenn in den
letzten Aktivjahren des Dienstnehmers eine Verminderung des Arbeitslohnes aus
wirtschaftlich beachtlichen Gründen erfolgt, ist das Überschreiten dieser Grenze insoweit
unbeachtlich.
5.5.2.1.4 Abzugsfähigkeit weiterer Aufwendungen des Arbeitgebers
1278
Weitere Aufwendungen des Arbeitgebers in Zusammenhang mit den in Rz 1276 genannten
Pensionskassenbeiträgen fallen unter den allgemeinen Betriebsausgabentatbestand des
§ 4 Abs. 4 EStG 1988. Dazu gehören im Wesentlichen die zweieinhalbprozentige
Versicherungssteuer und allfällige Zinsen für die Finanzierung des Kassenbeitritts oder für
rückständige Beiträge.
5.5.2.1.5 Ausschluss von Beiträgen des Arbeitgebers für sich
1279
Beiträge des Arbeitgebers als Einzelunternehmer oder Mitunternehmer für sich selbst sind
nicht abzugsfähig. Der Geschäftsführer einer Komplementär-GmbH, der Einkünfte nach
§ 25 EStG 1988 bezieht, fällt nicht unter diese Einschränkung.
Wird für Gesellschafter-Geschäftsführer mit Einkünften gemäß § 22 Z 2 EStG 1988 die
Leistung von Pensionskassenbeiträgen durch die Gesellschaft übernommen, gilt Folgendes:
Auf Seiten der Gesellschaft sind die Beiträge als Teil der Leistungsvergütung abzugsfähig [es
liegt kein Pensionskassenbeitrag iSd § 4 Abs. 4 Z 2 lit. a EStG 1988 vor, da für den
Gesellschafter-Geschäftsführer keine (Arbeitgeber-)Beiträge zu leisten sind], die
übernommene Beitragsleistung stellt für den Gesellschafter-Geschäftsführer einen

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steuerpflichtigen Vorteil im Rahmen seiner Einkünfte gemäß § 22 Z 2 EStG 1988 dar, der als
(Topf-)Sonderausgabe (§ 18 EStG 1988) abzugsfähig ist. Die Pensionskassenleistung ist
gemäß § 25 Abs. 1 Z 2 lit. a sublit. bb EStG 1988 mit 25% als Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit zu erfassen.
5.5.2.1.6 Möglichkeiten der betrieblichen Vorsorge über Pensionskassen nach
dem PKG
1280
Das PKG ermöglicht betriebliche (Alters-) Vorsorge über Pensionskassen im Rahmen
. leistungsorientierter Veranlagungs- und Risikogemeinschaften (Rz 1282 ff) sowie
. beitragsorientierter Veranlagungs- und Risikogemeinschaften (Rz 1285),
. einer teils beitragsorientierten und teils leistungsorientierten Veranlagungs- und
Risikogemeinschaft (Rz 1286).
1281
Die Abzugsfähigkeit der Beiträge als Betriebsausgaben im Rahmen des
§ 4 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 ist unabhängig davon gegeben, welcher Gemeinschaft die
Anwartschaftsberechtigten angehören oder ob eine belegschaftsorientierte oder
personenbezogene Mischung der beiden Systeme erfolgt.
5.5.2.1.7 Leistungsorientierte Veranlagungs- und Risikogemeinschaft
1282
Eine leistungsorientierte Veranlagungs- und Risikogemeinschaft liegt vor, wenn die
Pensionshöhe definiert ist und sich die zur Finanzierung der Gesamtverpflichtung der
Pensionskasse erforderlichen Beiträge (laufende Beiträge und Zusatzbeiträge aus
Nachschussverpflichtungen) aus den versicherungsmathematischen Grundsätzen ergeben.
Zur Rückstellung für künftig zu leistende Nachschüsse an Pensionskassen siehe Rz 3494a.
1283
Die in Rz 1287 ff beschriebene 10%-Grenze gilt nicht für leistungsorientierte Zusagen, wenn
sie in einem ausschließlich betraglich oder im Verhältnis zu sonstigen Bestimmungsgrößen
zugesagten Ausmaß zum Erbringen von Pensionsleistungen dienen (ausschließlich
leistungsorientierte Zusagen).
1284
Für leistungsorientierte Zusagen, die die Voraussetzungen der Rz 1283 nicht erfüllen (nicht
ausschließlich leistungsorientierte Zusagen), gilt die in Rz 1287 ff beschriebene 10%-Grenze.
Eine Ausnahme von der Abzugsbegrenzung besteht für diese Zusagen nur dann, wenn
. sich der Arbeitgeber vertraglich zur Beitragsanpassung verpflichtet hat,

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. in der Pensionskasse eine vorübergehende unvorhergesehene Deckungslücke zur
Erfüllung der übernommenen Verpflichtungen entsteht und
. der Arbeitgeber dementsprechend höhere, die 10%-Grenze überschreitende Beiträge
leisten muss.
Der beschriebene Ausnahmefall liegt nicht vor, wenn das Überschreiten der Grenze bei
Abschluss des Pensionskassenvertrages feststeht oder mit großer Wahrscheinlichkeit
anzunehmen ist oder wenn die unvorhergesehene Deckungslücke nicht nur vorübergehender
Natur ist. Dabei ist auf den aufsichtsbehördlich genehmigten Geschäftsplan Bedacht zu
nehmen.
5.5.2.1.8 Beitragsorientierte Veranlagungs- und Risikogemeinschaft
1285
Eine beitragsorientierte Veranlagungs- und Risikogemeinschaft liegt vor, wenn die Beiträge
definiert sind und sich die Pensionshöhe durch Verrentung des in der Pensionskasse
angesammelten Kapitals ergibt. Diesbezüglich ist für die Frage der Abzugsfähigkeit § 3 Abs.
1 Z 2 BPG zu beachten, wonach die vom Arbeitgeber zu entrichtenden Beiträge
betragsmäßig oder in fester Relation zu laufenden Entgelten oder Entgeltbestandteilen
festzulegen sind. Bei beitragsorientierten Zusagen ist die in Rz 1287 ff beschriebenen 10%-
Grenze jedenfalls maßgeblich.
5.5.2.1.9 Teils beitrags- und leistungsorientierte Veranlagungs- und
Risikogemeinschaft
1286
Soweit eine Veranlagungs- und Risikogemeinschaft leistungsorientiert ist, gilt Rz 1282 ff
sinngemäß, soweit sie beitragsorientiert ist, gilt Rz 1285 sinngemäß.
5.5.2.1.10 Begrenzung mit 10% der Lohn- und Gehaltssumme
1287
Die in Rz 1276 mit Ausnahme der in Rz 1283 und 1284 genannten Pensionskassenbeiträge
des Arbeitgebers sind insoweit abzugsfähig, als der Jahresaufwand 10% der Lohn- und
Gehaltssumme der Anwartschaftsberechtigten (§ 5 Abs. 1 PKG) nicht übersteigt. Ob der
Pensionskassenbeitrag für den einzelnen Arbeitnehmer die 10%-Grenze überschreitet, ist
unbeachtlich. Die maßgebende Betriebsausgabengrenze wird auch dadurch nicht verändert,
dass der Arbeitgeber Beiträge in mehrere Pensionskassen leistet.
1288

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Lohn- und Gehaltssumme ist der Bruttolohnaufwand einschließlich weiterer den betreffenden
Arbeitnehmern konkret zurechenbarer steuerpflichtiger oder steuerfreier Bezugsteile sowie
der Abfertigungszahlungen.
Der Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Sozialversicherung, der Dienstgeberbeitrag zum
Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen, die Kommunalabgabe, Zuführungen zu
Abfertigungsrückstellungen und zu Pensionsrückstellungen sowie Pensionszahlungen zählen
nicht zur Lohn- und Gehaltssumme.
1288a
Betriebliche Kollektivversicherungen (§ 18f VAG) und ausländische Einrichtungen im Sinne
des § 5 Z 4 PKG sind mit BGBl. I Nr. 8/2005 steuerlich den inländischen Pensionskassen
gleichgestellt. Unter der Voraussetzung, dass der betriebliche Kollektivversicherungsvertrag
bzw. der Pensionskassenvertrag dem Betriebspensionsgesetz entspricht, die Zuwendungen
80% des letzten laufenden Aktivbezuges und 10% der Lohn- und Gehaltssumme der
Anwartschaftsberechtigten nicht übersteigen, sind die Beiträge als Betriebsausgaben
abzugsfähig (siehe auch Rz 756ff LStR 2002)
1289
Zuwendungen des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer
(§ 3 Abs. 1 Z 15 EStG 1988) und eigene Beiträge der Arbeitnehmer werden auf die
Beschränkung mit 10% nicht angerechnet.
Beiträge des Arbeitgebers, die dieser auf Grund des Pensionskassenvertrages oder auf Grund
einer Betriebsvereinbarung trotz Wegfalls der Entgeltsverpflichtung (zB bei Karenzierung) für
derartige Arbeitnehmer an die Pensionskasse entrichtet, sind in die 10%-Grenze nicht
einzubeziehen.
5.5.2.2 Zuwendungen an betriebliche Unterstützungskassen und sonstige
Hilfskassen (§ 4 Abs. 4 Z 2 lit. b EStG 1988)
5.5.2.2.1 Allgemeines
1290
Auf Leistungen derartiger Versorgungseinrichtungen besteht kein Rechtsanspruch. Für den
Betriebsausgabenabzug ist die Körperschaftsteuerbefreiung dieser Kassen nicht erforderlich.
5.5.2.2.2 10%-Grenze
1291
Der Betriebsausgabenabzug ist unter Berücksichtigung der unmittelbaren Zuwendungen mit
10% der Lohn- und Gehaltssumme der Leistungsberechtigten der Kasse begrenzt.
Leistungsberechtigte sind jene Personen, die nach dem zu Grunde liegenden Vertrag

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gegenüber der Kasse anspruchsberechtigt sind, wobei sich der Umfang des begünstigten
Personenkreises mit § 6 Abs. 2 Z 1 und 2 KStG 1988 nicht decken muss (siehe Rz 1290). Im
Gegensatz zu Anwartschaftsberechtigten gegenüber Pensionskassen können dies neben
aktiven Arbeitnehmern auch ehemalige Arbeitnehmer sein. Die 10%-Grenze ist gegenüber
jener bei den Pensionskassenbeiträgen eigenständig. Für denselben Arbeitnehmer können
beide Grenzen daher unabhängig voneinander genützt werden. Diese 10%-Grenze darf nur
insoweit ausgenützt werden, als die Leistungen zu keinem unangemessenem
Kassenvermögen (Rz 1292 ff) führen. Wenn das Vermögen der Kasse unangemessen hoch
geworden ist, sind die Zuwendungen erst wieder abzugsfähig, wenn das Kassenvermögen
die Grenze des § 4 Abs. 4 Z 2 lit. b EStG 1988 nicht mehr übersteigt.
5.5.2.2.3 Angemessenes Kassenvermögen
5.5.2.2.3.1 Kassen mit laufenden Unterstützungszahlungen
1292
Als angemessen gilt bei Kassen mit laufenden Unterstützungszahlungen im Falle des Alters
oder der laufenden Invalidität das Deckungskapital für die bereits laufenden Unterstützungen
und für die Anwartschaften auf Witwen- und Waisenunterstützungen.
1293
Das Deckungskapital derartiger Unterstützungskassen
(§ 4 Abs. 4 Z 2 lit. b 1. Teilstrich EStG 1988) ist nach der Anlage 1 zum EStG 1988 zu
berechnen. Dabei sind nur die Personen zu berücksichtigen, die bereits laufende
Unterstützungen beziehen. Der Jahresbetrag der Unterstützung ist mit der Zahl zu
vervielfachen, die dem Alter der betreffenden Person (Spalte 1 der Anlage) entspricht. Diese
Zahl (Vervielfacher) ergibt sich aus Spalte 2 der Anlage zum EStG 1988.
Beispiel:
Ein ehemaliger Angestellter im Alter von 75 Jahren bezieht eine laufende Unterstützung
von jährlich 6.000 S. Das Deckungskapital für den Angestellten beträgt daher 6.000 S x
8 = 48.000 S.
Anwartschaften der Belegschaftsmitglieder sind bei der Berechnung des Deckungskapitals
nicht zu berücksichtigen.
1294
Die Vervielfacher der Spalte 2 der Anlage sind so festgesetzt, dass neben der laufenden
Unterstützung eine Anwartschaft auf Witwenunterstützung und Waisenunterstützung
berücksichtigt ist. Es kommt dabei nicht darauf an, wie groß die Witwenunterstützung oder
die Waisenunterstützung ist. Spalte 2 der Anlage ist auch in den Fällen anzuwenden, in
denen eine solche Anwartschaft nicht vorgesehen ist oder eine Witwenunterstützung oder

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Waisenunterstützung aus anderen Gründen nicht in Betracht kommt (zB weil der
Arbeitnehmer unverheiratet ist). Tritt der Fall der Witwenunterstützung ein, so ist nicht mehr
Spalte 2, sondern Spalte 3 der Anlage anzuwenden, wodurch auch eine allenfalls daneben
gewährte Waisenunterstützung berücksichtigt ist.
Beispiel:
Ein Angestellter ist im Jahr 2 in den Ruhestand getreten. Das Deckungskapital für ihn
ist nach Spalte 2 zu berechnen. Damit ist die Anwartschaft der Witwe berücksichtigt.
Der Angestellte stirbt im Jahr 3. Seine Witwe, die 58 Jahre alt ist, bezieht eine
Witwenunterstützung von jährlich 4.000,00 S. Das Deckungskapital ist nunmehr nach
Spalte 3 zu berechnen und beträgt 48.000,00 S (4.000,00 x 12). Das Deckungskapital
ändert sich nicht, wenn neben der Witwenunterstützung noch eine
Waisenunterstützung gewährt wird.
Stirbt die Witwe, so ist das Deckungskapital für eine allfällige Waisenunterstützung
unter Anwendung der Spalte 3 der Anlage zu errechnen.
1295
Die Anlage 1 zum EStG 1988 ist bei Kassen, die sich die Mittel für ihre Leistungen durch
einen Vertrag mit einem Lebensversicherungsunternehmen verschaffen, nicht anzuwenden.
Einer solchen Kasse kann nur ein Betrag in Höhe der Jahresprämie, die die Kasse an das
Versicherungsunternehmen zu zahlen hat, zugewendet werden.
5.5.2.2.3.2 Kassen ohne laufende Unterstützungszahlungen
1296
Bei Kassen, die keine laufenden Unterstützungen gewähren
(§ 4 Abs. 4 Z 2 lit. b 2. Teilstrich EStG 1988), ist der durchschnittliche Jahresbedarf nach
dem Durchschnitt der Leistungen zu bemessen, die die Kasse in den letzten drei Jahren vor
dem Zeitpunkt der Zuwendungen an ihre Unterstützungsempfänger bewirkt hat.
Beispiel:
Ein Unternehmer will im Wirtschaftsjahr 5 der Unterstützungskasse seines Betriebes
einen Betrag zuwenden. Die Leistungen der Kasse haben in den letzten drei Jahren
betragen:
Wirtschaftsjahr 2 350.000,00 S
Wirtschaftsjahr 3 300.000,00 S
Wirtschaftsjahr 4 400.000,00 S
Summe 1,050.000,00 S
Der durchschnittliche Jahresbedarf (Höchstbetrag der als Betriebsausgaben
absetzbaren Zuwendungen) beträgt 1,050.000,00 S : 3 = 350.000,00 S

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Die Zuwendungen an die Kassen sind auch dann abzugsfähig, wenn die Kasse noch nicht
drei Jahre bestanden hat. In solchen Fällen ist der Jahresbedarf zu schätzen.
5.5.2.3 Zuwendungen an den Betriebsratsfonds (§ 4 Abs. 4 Z 3 EStG 1988)
1297
Dem Grunde nach sind alle Zuwendungen an den Betriebsratsfonds als Betriebsausgabe
abzugsfähig,
. unabhängig davon, ob die Zuwendungen an den Fonds im Interesse aller, einer
bestimmten Gruppe oder nur einzelner Arbeitnehmer erfolgen und
. unabhängig davon, ob sie freiwillig oder auf Grund eines Rechtsanspruches gewährt
werden.
Die Abzugsfähigkeit ist mit 3% der Lohn- und Gehaltssumme begrenzt. Hinsichtlich der
Lohn- und Gehaltssumme wird auf Rz 1287 ff verwiesen.
5.5.3 Aufwendungen für volkswirtschaftlich wertvolle Erfindungen -
Forschungsfreibetrag (§ 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988; bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4
EStG 1988)
5.5.3.1 Allgemeines
1298
Der Forschungsfreibetrag für Aufwendungen für volkswirtschaftlich wertvolle Erfindungen ist
bis zur Veranlagung 2003 in § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 geregelt. Für Veranlagungen ab 2004
ist der Forschungsfreibetrag für Aufwendungen für volkswirtschaftlich wertvolle Erfindungen
- inhaltlich unverändert - in § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 geregelt.
Der Forschungsfreibetrag stellt eine fiktive Betriebsausgabe dar, deren Inanspruchnahme
dem Steuerpflichtigen freisteht. Das Wahlrecht bezieht sich sowohl auf die Inanspruchnahme
als solche als auch - im Rahmen des Höchstausmaßes von 25% bzw. 35% - auf die Höhe.
Der Forschungsfreibetrag steht bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich,
bei vollständiger Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, nicht hingegen bei Teil- oder
Vollpauschalierung zu.
Ab der Veranlagung (Einkünftefeststellung) für das Jahr 2005 ist Voraussetzung, dass der
Freibetrag in der Steuererklärung an der dafür vorgesehenen Stelle ausgewiesen wird. Eine
Berichtigung einer trotz gewinnermittlungsmäßiger Geltendmachung unrichtigen oder
unterlassenen Eintragung ist bis zum Eintritt der Rechtskraft des Bescheides möglich; die
Berichtigung kann somit im Rahmen einer Berufung oder im Rahmen einer Wiederaufnahme
des Verfahrens erfolgen. Zur Berichtigung reicht es aus, wenn der in der jeweiligen Kennzahl

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einzutragende Betrag der Abgabenbehörde bekannt gegeben wird (keine Abgabe einer
berichtigten Erklärung erforderlich).
Ab der Veranlagung 2007 kann der Forschungsfreibetrag von Aufwendungen nicht geltend
gemacht werden, die einem Betrieb oder einer Betriebsstätte zuzurechnen sind, die
außerhalb der EU oder des EWR gelegen ist.
1299
Der Forschungsfreibetrag steht dem Erfinder zu, dem der volkswirtschaftliche Wert der
angestrebten oder abgeschlossenen Erfindung durch das Bundesministerium für
wirtschaftliche Angelegenheiten bescheinigt wird. Dies gilt auch in Fällen, in denen einzelne
Kostenkomponenten ausgelagert werden (zB Routinetests, Vornahme von Feldversuchen).
Auch für derartige ausgelagerte Kosten steht der Forschungsfreibetrag dem den Auftrag
erteilenden dem Erfinder zu.
Werden nicht einzelne Kostenkomponenten ausgelagert, sondern fremde Entwicklungs- und
Forschungsergebnisse zugekauft, gilt Rz 1310.
1300
Das Verrechnen von Forschungsumlagen durch die Konzernmutter stellt keinen
Forschungsaufwand der Konzerntochter dar, wenn die Forschung und Entwicklung von der
Konzernmutter selbst betrieben werden.
1301
Sind die Anspruchsvoraussetzungen des § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4
EStG 1988) erfüllt, steht der Forschungsfreibetrag auch dann zu, wenn die
Forschungsaufwendungen letzten Endes nicht zu einer Erfindung führen.
5.5.3.2 Begriff "Erfindung"
1302
Erfindungen iSd § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988) sind
Erfindungen iSd § 1 Patentgesetz 1970 (PatG) sowie des § 1 Gebrauchsmustergesetz (GMG).
1303
Nicht als Erfindung anzusehen sind insbesondere
. Entdeckungen sowie wissenschaftliche Theorien und mathematische Methoden,
. ästhetische Formschöpfungen,
. Pläne, Regeln und Verfahren für gedankliche Tätigkeiten oder
. die Wiedergabe von Informationen.
1304

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Nach § 1 Abs. 2 PatG zählen auch Programme für Datenverarbeitungsanlagen nicht zu den
Erfindungen (VwGH 5.4.1989, 87/13/0171). Dies deckt sich mit § 1 Abs. 3 GMG. In § 1 Abs.
2 GMG wird allerdings die Programmlogik, die Programmen für Datenverarbeitungsanlagen
zu Grunde liegt, als Erfindung angesehen und fällt daher unter § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988
(bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988). Weiters kommt der Forschungsfreibetrag auch für
Softwareentwicklungen in Betracht, wenn diese in einem unmittelbaren Zusammenhang mit
einer volkswirtschaftlich wertvollen Erfindung stehen. Dies wäre etwa dann der Fall, wenn im
Rahmen einer so genannten Verfahrenserfindung der Nutzungsgrad einer Maschine durch
eine Softwareentwicklung wesentlich effizienter wird.
5.5.3.3 Nachweis des volkswirtschaftlichen Wertes
1305
Der volkswirtschaftliche Wert der angestrebten oder abgeschlossenen Erfindung ist durch
eine Bescheinigung des Bundesministers für wirtschaftliche Angelegenheiten (nunmehr:
Bundesminister für Wirtschaft und Arbeit) nachzuweisen. Der Bundesminister für Wirtschaft
und Arbeit bescheinigt den volkswirtschaftlichen Wert der Erfindung, wobei ihm auch die
Entscheidung zukommt, ob es sich im konkreten Einzelfall überhaupt um eine Erfindung
handelt. Inwieweit tatsächlich Aufwendungen für die Entwicklung oder Verbesserung von
(angestrebten) Erfindungen vorliegen und inwieweit diese Aufwendungen auch tatsächlich
die für den jeweiligen Veranlagungszeitraum als volkswirtschaftlich wertvoll bescheinigten
(angestrebten) Erfindungen betreffen, ist unbeschadet der diesbezüglichen Erhebungen des
Bundesministers für Wirtschaft und Arbeit, stets vom Finanzamt zu prüfen. Bescheinigungen
bzw. ergänzende Bescheinigungen gemäß § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs. 4 Z
4 EStG 1988) sind bis zur Rechtskraft der betreffenden abgabenrechtlichen Bescheide zu
berücksichtigen.
1306
Die Bescheinigung ist nicht erforderlich, wenn die Erfindung bereits patentrechtlich geschützt
ist. Unter einem patentrechtlichen Schutz ist nur eine Patenterteilung iSd Patentrechts zu
verstehen. Bis zur Patenterteilung ist die Bescheinigung des volkswirtschaftlichen Wertes
stets erforderlich. Für Aufwendungen zur Weiterentwicklung von Erfindungen, für die der
Patentschutz bereits abgelaufen ist, ist die Bescheinigung nicht mehr erforderlich. Allerdings
ist für die Weiterentwicklung und Verbesserung eines Patentes eine eindeutige
Kostenzuordnung erforderlich.
1307
Die Registrierung von Gebrauchsmustern im Gebrauchsmusterregister sowie die Ausstellung
der Gebrauchsmusterurkunde (§§ 22, 26 GMG) stellen keine Patenterteilung dar. Bei

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Erfindungen iSd Gebrauchsmustergesetzes (auch Programmlogik) kommt ein
Forschungsfreibetrag nur im Falle der Erteilung einer Bescheinigung über den
volkswirtschaftlichen Wert der Erfindung durch den Bundesminister für Wirtschaft und Arbeit
in Betracht.
1308
Die Bescheinigung des volkswirtschaftliche Wertes bzw. der Nachweis des aufrechten (bzw.
ehemals aufrechten) Patentschutzes sind materiellrechtliche Voraussetzung für die
Geltendmachung des Forschungsfreibetrages. Ohne Vorlage einer für den betreffenden
Veranlagungszeitraum geltenden Bescheinigung oder des Nachweises des bestehenden
(bzw. ehemals bestehenden) patentrechtlichen Schutzes kann die Begünstigung des § 4 Abs.
4 Z 4a EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988) nicht in Anspruch genommen
werden. Die nachträgliche Vorlage der Bescheinigung ist ein rückwirkendes Ereignis, das zur
nachträglichen Berücksichtigung des Forschungsfreibetrages gemäß § 295a BAO führt.
5.5.3.4 Bemessungsgrundlage
5.5.3.4.1 Allgemeines
1309
Der Forschungsfreibetrag wird von den Aufwendungen zur Entwicklung oder Verbesserung
volkswirtschaftlich wertvoller Erfindungen ausgenommen Verwaltungs- und Vertriebskosten
sowie Aufwendungen für Wirtschaftgüter des Anlagevermögens (Forschungsaufwendungen)
bemessen.
1310
Der Ankauf fremder Entwicklungs- und Forschungsergebnisse ist für sich keine Entwicklung
oder Verbesserung einer Erfindung und damit nicht begünstigt. Kommt es allerdings zu einer
Weiterentwicklung oder Verbesserung der angekauften Forschungs- und
Entwicklungsergebnisse, so sind insoweit die Voraussetzungen für den Forschungsfreibetrag
gegeben. Überwiegen die Aufwendungen für die Weiterentwicklung oder Verbesserung im
Verhältnis zu den zugekauften fremden Ergebnissen, so kann auch der Zukauf selbst in die
Bemessungsgrundlage einbezogen werden.
Zu den Aufwendungen für die Entwicklung und Verbesserung von Erfindungen gehören auch
solche, die dazu dienen, die Erfindung produktionsreif zu machen.
5.5.3.4.2 Forschungsaufwendungen
1311
Forschungsaufwendungen umfassen die Herstellungskosten der Erfindung. Dazu zählen zB
Fertigungslöhne (Löhne, Gehälter, Lehrlingsentschädigungen), Materialkosten, Energiekosten
oder zuordenbare Fremdkapitalkosten.

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Die Herstellungskosten der Erfindung umfassen nur Aufwendungen, die sowohl Kosten als
auch Aufwand darstellen. Die aus der betrieblichen Kostenrechnung abgeleiteten Kosten zur
Ermittlung der Herstellungskosten der Erfindung sind daher so zu modifizieren, dass den aus
der Kostenrechnung abgeleiteten Kosten auch tatsächlich Aufwendungen in der
Finanzbuchhaltung gegenüber stehen. Kalkulatorische Kosten (kalkulatorische Zinsen,
Mieten, Unternehmerlöhne etc.) sind bei der Überleitung von Kosten zu Aufwendungen
auszuscheiden. Kosten, denen entsprechende Aufwendungen in anderer Höhe in der
Finanzbuchhaltung gegenüber stehen, sind auf die Höhe der Aufwendungen in der
Finanzbuchhaltung anzupassen.
1312
Wurde im Rahmen einer auftragsbedingten Fertigung (zB Anlagenbau) ein
Forschungsfreibetrag bereits in Anspruch genommen, können für eine auf die Erst- oder
Vorgängererfindung aufbauende weitere Fertigung nur Forschungskosten in den
Forschungsfreibetrag einbezogen werden, die nicht bereits in die Bemessungsgrundlage der
Erst- oder Vorgängererfindung einbezogen worden sind. Dies gilt dann nicht, wenn das
Ergebnis der weiteren Fertigung unzweifelhaft als eigenständige Erfindung anzusehen ist.
1313
Keine Forschungsaufwendungen sind:
. Verwaltungs- und Vertriebskosten.
. Aufwendungen für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in Form einer AfA oder gemäß
§ 13 EStG 1988 sofort abgeschriebener Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
Erhaltungsaufwendungen für in der Forschung und Entwicklung eingesetzten Anlagegüter
sind vom Ausschluss nicht betroffen. Entwicklungskosten für Prototypen und Pilotanlage
sind als Forschungsaufwendungen anzusehen.
. Aufwendungen, die durch steuerfreie Einnahmen (Subventionen, Bezüge oder Beihilfen
aus öffentlichen Mitteln, Förderungen des Forschungsförderungsfonds usw.) gedeckt
sind. Im Hinblick auf § 20 Abs. 2 EStG 1988 sind derartige Aufwendungen nicht
abzugsfähig und können daher nicht in die Bemessungsgrundlage für den
Forschungsfreibetrag einbezogen werden (VwGH 22.10.2002, 2002/14/0030). Zur
Vorgangsweise vorläufiger Veranlagung bei zeitverschobenen Subventionen siehe Rz
2564.
. Die auf Forschungsaufwendungen entfallende Umsatzsteuer, es sei denn es besteht
keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug.

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Aufwendungen zur Sicherung von Erfindungen. Darunter fallen vor allem Patentgebühren
(auch Anmeldungsgebühren) und Prozesskosten für Patentstreitigkeiten.
. Mietaufwendungen für funktional wie Anlagevermögen eingesetzte angemietete
Wirtschaftsgüter, soweit sie auf die AfA-Komponente der angemieteten Wirtschaftsgüter
entfallen. Dies trifft nur auf Mietverhältnisse zu, bei denen im Entgelt eine eindeutig
abgrenzbare AfA-Komponente kalkuliert ist. Derartige Mietverhältnisse sind beim
Finanzierungsleasing anzunehmen. Mietaufwendungen aus anderen (schlichten)
Mietverhältnissen sind vom Ausschluss nicht betroffen.
5.5.3.5 Höhe des Forschungsfreibetrages
5.5.3.5.1 Allgemeines
1314
Der Forschungsfreibetrag beträgt grundsätzlich bis zu 25% der Forschungsaufwendungen.
Soweit die Forschungsaufwendungen über das im Rahmen eines im Verhältnis zur
Vergangenheit gleich bleibenden Forschungsniveaus hinausgehen, beträgt der
Forschungsfreibetrag höchstens bis zu 35% dieser (ausgeweiteten)
Forschungsaufwendungen. Es kann jedoch auch jeder beliebig niedrigere Prozentsatz
angenommen werden.
5.5.3.5.2 Erhöhter Forschungsfreibetrag
1315
Der höhere Satz von 35% kommt insoweit zur Anwendung, als das arithmetische Mittel der
Forschungsaufwendungen der letzten drei Wirtschaftsjahre (= Vergleichszeitraum) durch
Forschungsaufwendungen des laufenden Wirtschaftsjahres überschritten werden.
Rumpfwirtschaftsjahre gelten dabei als "volle" Wirtschaftsjahre. Ab der Veranlagung 2006
sind nicht nur Forschungsaufwendungen iSd § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988, sondern auch
Forschungsaufwendungen iSd Z 4, für die ein Forschungsfreibetrag oder eine
Forschungsprämie nach § 108c EStG 1988 beansprucht wurde, mitzuberücksichtigen. Somit
wird als Zuwachs an Forschungsaufwand nur jener mit dem erhöhten Satz gefördert, der im
Vergleichszeitraum die Gesamtheit aus
. Forschungsaufwendungen gemäß Z 4a (bis zur Veranlagung 2003: Z 4) sowie
. Forschungsaufwendungen gemäß Z 4 (bis zur Veranlagung 2003: Z 4a), für die ein
Freibetrag oder eine Prämie beansprucht wurde,
übersteigen. Aufwendungen, für die ein Forschungsfreibetrag für Auftragsforschung (§ 4
Abs. 4 Z 4b EStG 1988) oder eine entsprechende Prämie in Anspruch genommen wurden,
bleiben außer Betracht.

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Beispiel:
Die Forschungsaufwendungen gemäß § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 des Jahres 04
betragen 0,5 Mio Euro. Die Forschungsaufwendungen in den Wirtschaftsjahren
betrugen
01: 0,3 Mio Euro (allgemeiner Forschungsfreibetrag)
02: 0,5 Mio Euro („Frascati“-Forschungsfreibetrag)
03: 0,4 Mio Euro (Forschungsprämie)
1. Rechtslage bis zur Veranlagung 2005:
Das arithmetische Mittel der relevanten Forschungsaufwendungen der Jahre 01 bis 03
(Vergleichszeitraum) beträgt ein Drittel von 0,3 Mio. Euro, also 0,1 Mio. Euro. Die
Forschungsaufwendungen des Jahres 04 unterliegen daher mit 0,1 Mio. Euro einem
Freibetrag von 25% und mit dem übersteigenden Betrag von 0,4 Mio. Euro einem
Freibetrag von 35%.
2. Rechtslage ab der Veranlagung 2006
Das arithmetische Mittel der relevanten Forschungsaufwendungen der Jahre 01 bis 03
(Vergleichszeitraum) beträgt ein Drittel von 1,2 Mio. Euro, also 0,4 Mio. Euro. Die
Forschungsaufwendungen des Jahres 04 unterliegen daher mit 0,4 Mio. Euro einem
Freibetrag von 25% und mit dem übersteigenden Betrag von 0,1 Mio. Euro einem
Freibetrag von 35%.
1316
Das arithmetische Mittel ist im Sinne einer gleitenden Dreijahresbetrachtung zu errechnen.
Beispielsweise sind für die Satzbestimmung des Forschungsfreibetrages des
Wirtschaftsjahres 2001 als Vergleichszeitraum die Wirtschaftsjahre 1998 bis 2000
maßgeblich; es ist somit das arithmetische Mittel aus den Forschungsaufwendungen dieser
Wirtschaftsjahre zu ermitteln. Sollten in einem Wirtschaftsjahr (mehreren Wirtschaftsjahren)
des Vergleichszeitraumes keine Forschungsaufwendungen angefallen sein, ist (sind) dieses
Wirtschaftsjahr (diese Wirtschaftsjahre) in den Berechnungszeitraum miteinzubeziehen. Bei
Ausmessung des arithmetischen Mittels ist hinsichtlich dieses Wirtschaftsjahres (dieser
Wirtschaftsjahre) von Forschungsaufwendungen im Ausmaß von Null auszugehen.
Beispiel:
In den Jahren 1997 und 1998 sind keine Forschungsaufwendungen angefallen. Im Jahr
1999 hat der Forschungsaufwand 1,8 Mio. S betragen. Die Forschungsaufwendungen
des Jahres 2000 belaufen sich auf 2 Mio. S. Das arithmetische Mittel der
Forschungsaufwendungen der Jahre 1997 bis 1999 (Vergleichszeitraum) beträgt ein
Drittel von 1,8 Mio. S, also 0,6 Mio. S. Die Forschungsaufwendungen des Jahres 2000
unterliegen daher mit 0,6 Mio. S einem Freibetrag von 25% und mit dem
übersteigenden Betrag von 1,4 Mio. S einem Freibetrag von 35%.
1317
Bei Ausmessung der für den höheren Prozentsatz in Betracht kommenden
Forschungsaufwendungen sind die in den vergangenen drei Wirtschaftsjahren angefallenen
Forschungsaufwendungen ungeachtet einer Geltendmachung des Forschungsfreibetrages in

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diesen Jahren einzubeziehen. "Forschungsaufwendungen" iSd § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 (bis
2003: § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988) liegen allerdings nur dann vor, wenn - neben den anderen
Voraussetzungen - eine Bescheinigung des Wirtschaftsministers über den
volkswirtschaftlichen Wert der Erfindung ausgestellt ist oder Patentschutz besteht. Bei Fehlen
dieser Voraussetzungen sind Forschungsaufwendungen für die Ermittlung des vergangenen
Durchschnittsaufwandes - unabhängig von der Nichtgeltendmachung des
Forschungsfreibetrages - irrelevant.
Beispiel:
Im Jahr 1997 sind Forschungsaufwendungen von 1,3 Mio. S angefallen und im Jahr
1998 solche von 1,5 Mio. S. Hinsichtlich der im Jahr 1997 angefallenen
Forschungsaufwendungen gibt es weder eine Bescheinigung des Wirtschaftsministers
betreffend deren volkswirtschaftlichen Wert noch besteht Patentschutz. Die im Jahr
1998 angefallenen Forschungsaufwendungen sind ebenfalls nicht als volkswirtschaftlich
wertvoll bescheinigt, Patentschutz besteht allerdings bei Aufwendungen von 600.000 S.
Weder für 1997 noch für 1998 sind FFB geltend gemacht worden. Im Jahr 1999 hat
der Forschungsaufwand 1,8 Mio. S betragen, ein FFB wurde bei Vorliegen aller
Voraussetzungen hiefür abgesetzt. Die Forschungsaufwendungen des Jahres 2000
belaufen sich auf 2 Mio. S. Das arithmetische Mittel der Forschungsaufwendungen der
Jahre 1997 bis 1999 (Vergleichszeitraum) beträgt ein Drittel von 600.000 S (aus 1998)
zuzüglich 1,8 Mio. S (aus 1999), also 0,8 Mio. S. Die Forschungsaufwendungen des
Jahres 2000 unterliegen daher mit 0,8 Mio. S einem Freibetrag von 25% und mit dem
übersteigenden Betrag von 1,2 Mio. S einem Freibetrag von 35%.
5.5.3.6 Fälle der Unternehmensgründung und der Unternehmensübertragung
5.5.3.6.1 Unternehmensgründung
1318
Wird ein Unternehmen neu gegründet und fallen in diesem Unternehmen sofort (also bereits
im Gründungsjahr) Forschungsaufwendungen an, so beträgt der Satz für den
Forschungsfreibetrag für diese Aufwendungen 35%.
5.5.3.6.2 Entgeltliche Unternehmensübertragung
1319
Der FFB soll die Forschungsintensität in betrieblichen Einheiten fördern. Bei der
Satzausmessung sind daher die Forschungsaufwendungen des Betriebsveräußerers beim
Betriebserwerber zu berücksichtigen.
Beispiel:
Ein Unternehmen wird am 30.6.2000 von A an B verkauft (daher bei A
Rumpfwirtschaftsjahr 1.1.2000 bis 30.6.2000, bei B Rumpfwirtschaftsjahr vom
1.7.2000 bis 31.12.2000). Die Forschungsaufwendungen des A haben betragen in den
Jahren
1998 1,2 Mio. S

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1999 1,6 Mio. S
2000 2,3 Mio. S
(Rumpfwirtschaftsjahr 1.1.2000 bis 30.6.2000)
B hat in seinem ersten Rumpfwirtschaftsjahr (1.7.2000 bis 31.12.2000)
Forschungsaufwendungen von 2,6 Mio. S getätigt. Für die Ermittlung des
Freibetragssatzes sind die Forschungsaufwendungen des A bei B miteinzubeziehen.
Das arithmetische Mittel der Forschungsaufwendungen der Jahre 1998, 1999 und des
Rumpfwirtschaftsjahres 1.1.2000 bis 30.6.2000 (Vergleichszeitraum) beträgt ein Drittel
von 5,1 Mio. S, also 1,7 Mio. S. Die Forschungsaufwendungen des B im
Rumpfwirtschaftsjahr 1.7.2000 bis 31.12.2000 unterliegen daher mit 1,7 Mio. S einem
Freibetrag von 25% und mit dem übersteigenden Betrag von 0,9 Mio. S einem
Freibetrag von 35%.
1320
Sollte lediglich ein Teilbetrieb veräußert werden, ist für den Vergleichszeitraum eine
teilbetriebsbezogene Betrachtung anzustellen. Dies gilt sowohl für übertragene wie auch für
zurückbehaltene Teilbetriebe.
Sollten die Forschungsaufwendungen im Falle einer Teilbetriebsveräußerung einem der
Teilbetriebe direkt "alleine" zugeordnet werden können, ist zu unterscheiden:
. Wird der betreffende Teilbetrieb übertragen, sind die Forschungsaufwendungen zur
Gänze beim Erwerber zu berücksichtigen; beim Veräußerer scheiden die
Forschungsaufwendungen für den Vergleichszeitraum zur Gänze aus.
. Wird der betreffende Teilbetrieb beim Veräußerer des (anderen) Teilbetriebes
zurückbehalten, sind die Forschungsaufwendungen beim Veräußerer (weiterhin) für den
Vergleichszeitraum in vollem Ausmaß miteinzubeziehen; beim Erwerber sind hinsichtlich
des erworbenen (anderen) Teilbetriebes für den Vergleichszeitraum keine
Forschungsaufwendungen anzusetzen.
1321
Sollte im Falle einer Teilbetriebsveräußerung eine direkte Zuordnung der vergangenen
Forschungsaufwendungen eine anteilige Zuordnung ergeben, sind die
Forschungsaufwendungen je nach Zuordnung für die Vergleichszeiträume der Teilbetriebe zu
berücksichtigen. Sollte eine direkte Zuordnung zu den Teilbetrieben nicht möglich sein, hat
eine schätzungsweise Zurechnung zu erfolgen. Ergeben sich keine anderen
Zuordnungskriterien, ist eine Aufteilung im Verhältnis der Verkehrswerte der einzelnen
Teilbetriebe vorzunehmen.
Beispiel:

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Ein Unternehmen besteht aus dem Teilbetrieb I (TB I) und dem Teilbetrieb II (TB II).
Der Teilbetrieb II wird am 31.12.2000 veräußert. Im Gesamtunternehmen sind an
Forschungsaufwendungen angefallen
1998 3 Mio. S
1999 3,6 Mio. S
2000 4,2 Mio. S.
Im Jahr 2001 - also nach Trennung der Teilbetriebe - werden im TB I 1,8 Mio. S
Forschungsaufwendungen, im TB II (beim Erwerber) 2,5 Mio. verausgabt. Die
Forschungsaufwendungen der Jahre 1998 bis 2000 können den Teilbetrieben (konkret
oder im Schätzungsweg) folgendermaßen zugeordnet werden: Es entfallen auf den
TB I ein Drittel und auf den TB II zwei Drittel des gesamten Forschungsaufwandes der
Jahre 1998 bis 2000. Die Forschungsaufwendungen sind auch für die Satzbestimmung
in den beiden (getrennten) Teilbetrieben in diesem Verhältnis zuzuordnen. Dies
bedeutet, dass der Inhaber des TB I im Jahr 2001 die durchschnittlichen
Eindrittelaufwendungen der Jahre 1998 bis 2000 ermitteln muss, der Erwerber des TB
die durchschnittlichen Zweidrittelaufwendungen dieser Jahre. Dies ergibt für den
Inhaber des TB I ein Drittel vom jährlichen Durchschnittsaufwand 1998 bis 2000, das
ist ein Drittel von 3,6 Mio. S 1998 bis 2000, also 1,2 Mio. S. Für den Erwerber des TB II
ergibt dies die restlichen zwei Drittel in Höhe von 2,4 Mio. S. Der Inhaber des TB I
kann vom Forschungsaufwand 2001 den Freibetrag von 25% von 1,2 Mio. S und den
Freibetrag von 35% von den restlichen 0,6 Mio. S geltend machen. Beim Erwerber des
TB II gehen lediglich 0,1 Mio. S in den erhöhten FFB ein, für 2,4 Mio. S an Aufwand
beträgt der FFB 25%.
5.5.3.6.3 Unentgeltliche Unternehmensübertragung
1322
Bei einer unentgeltlichen Unternehmensübertragung gelten die unter Rz 1319 ff getroffenen
Aussagen, einschließlich jener zu Teilbetriebsübertragungen.
5.5.3.6.4 Umgründungsvorgänge
1323
Bei Umgründungsvorgängen gelten die unter Rz 1319 ff und 1322 getroffenen Aussagen
sinngemäß. Auch im Fall von Aufwertungen kommt es im Hinblick auf die Auslegung in
Rz 1319 ff zu einem Einbeziehen der Verhältnisse vor dem Umgründungsvorgang.
5.5.3.7 Geltendmachen des Forschungsfreibetrages
1324
Die Geltendmachung des Forschungsfreibetrages kann im Rahmen der Gewinnermittlung
durch Betriebsvermögensvergleich im Jahr des Entstehens der Forschungsaufwendungen
und im Rahmen der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung im Jahr der
Verausgabung der Forschungsaufwendung erfolgen. Bei bilanzierenden Steuerpflichtigen
kann der Forschungsfreibetrag sowohl bilanzmäßig als auch außerbilanzmäßig geltend
gemacht werden. Die bilanzmäßige Geltendmachung erfolgt über die Bildung einer

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unversteuerten Rücklage (§ 205 UGB). Die außerbilanzmäßige Geltendmachung kann durch
einen gesonderten Abzug in der Abgabenerklärung oder in einer Beilage dargestellt werden.
1325
Das "nachträgliche" Geltendmachen des Forschungsfreibetrages oder Veränderungen an
einem geltend gemachten Forschungsfreibetrag (also Geltendmachen oder Veränderung
nach Abgabe der Abgabenerklärung) ist bei bilanzierenden Steuerpflichtigen bei
außerbilanzmäßigem Geltendmachen des Forschungsfreibetrages in analoger Anwendung
des § 4 Abs. 2 EStG 1988 nur nach den Kriterien der Bilanzänderung zulässig.
1326
Sollten im Zuge einer Betriebsprüfung die Forschungsaufwendungen im Vergleichszeitraum
betraglich geändert werden, ist nach Maßgabe der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten
(§ 295 Abs. 3, § 303 BAO) eine Adaptierung der Grundlagen für die Geltendmachung eines
Forschungsfreibetrages von 35% vorzunehmen.
1327
Da es sich um eine abgabenrechtliche Begünstigung handelt, sind an den Nachweis erhöhte
Anforderungen hinsichtlich der Ermittlung des Forschungsfreibetrages zu stellen
(Grundaufzeichnungen, wie zB verlässliche Kostenrechnung, detaillierte
forschungsprojektbezogene Arbeitsaufschreibungen, Materialentnahmescheine usw.).
5.5.3.8 Wechselbeziehung zum Bildungsfreibetrag (BFB) und zum
Lehrlingsfreibetrag (LFB)
1328
Ein Ausschluss zwischen dem Bildungsfreibetrag und dem Forschungsfreibetrag besteht
nicht. Gegebenenfalls können daher spezifische Aus- und Fortbildungskosten im
Forschungsbereich sowohl zu einem Bildungsfreibetrag iSd § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 führen
als auch in die Bemessungsgrundlage für den Forschungsfreibetrag einbezogen werden.
1329
Es gibt keinen gesetzlichen Ausschluss des Einbeziehens von Lohnkosten für Lehrlinge in den
Forschungsfreibetrag, wenn für diese Lehrlinge ein Lehrlingsfreibetrag
(§ 124b Z 31 EStG 1988) in Anspruch genommen wird. Umgekehrt kann der
Lehrlingsfreibetrag für Lehrlinge auch dann geltend gemacht werden, wenn die Lohnkosten
der Lehrlinge in den Forschungsfreibetrag einbezogen werden.
Wegen des Fehlens einer Ausschlussregelung im Verhältnis von Bildungsfreibetrag und
Lehrlingsfreibetrag können ggf. auch alle drei Freibeträge nebeneinander geltend gemacht
werden. Ein solcher Fall wäre dann denkbar, wenn ein Lehrling im Forschungsbereich
eingesetzt wird und der Arbeitgeber für ihn forschungsspezifische Aus- oder

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Fortbildungskosten aufwendet, die die Voraussetzungen des § 4 Abs. 4 Z 7 EStG 1988
erfüllen.
5.5.3a Forschungsfreibetrag für Aufwendungen zur Forschung und
experimentellen Entwicklung (§ 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988; bis 2003: § 4 Abs.
4 Z 4a EStG 1988)
1329a
Ab der Veranlagung 2002 besteht neben dem Forschungsfreibetrag für Aufwendungen für
volkswirtschaftlich wertvolle Erfindungen ein Forschungsfreibetrag für "Aufwendungen zur
Forschung und experimentellen Entwicklung" (§ 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988; bis 2003: § 4 Abs. 4
Z 4a EStG 1988). Der Freibetrag für Aufwendungen zur Forschung und experimentellen
Entwicklung beträgt für Aufwendungen, die nach dem 31. Dezember 2001 anfallen, 10%. Ab
der Veranlagung 2003 (somit auch für Aufwendungen, die einem abweichenden
Wirtschaftsjahr 2002/2003 zuzuordnen sind) beträgt dieser Forschungsfreibetrag 15%.
Alternativ zu diesem Forschungsfreibetrag kann für ab dem Jahr 2002 anfallende
Aufwendungen zur Forschung und experimentellen Entwicklung eine Forschungsprämie (§
108c EStG 1988) beansprucht werden (siehe dazu Rz 8208 ff). Ab der Veranlagung 2004
(somit auch für Aufwendungen, die einem abweichenden Wirtschaftsjahr 2003/2004
zuzuordnen sind) beträgt dieser Forschungsfreibetrag 25%.
Der Forschungsfreibetrag kann von Aufwendungen nicht geltend gemacht werden, die
Grundlage eines Forschungsfreibetrages nach § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988 sind
(aufwandsbezogener Ausschluss). Ab der Veranlagung 2007 kann der Forschungsfreibetrag
auch von Aufwendungen nicht geltend gemacht werden, die einem Betrieb oder einer
Betriebsstätte zuzurechnen sind, die außerhalb der EU oder des EWR gelegen ist.
1329b
Der Forschungsfreibetrag für Aufwendungen zur Forschung und experimentellen Entwicklung
stellt eine (fiktive) Betriebsausgabe dar. Von bilanzierenden Steuerpflichtigen kann er
bilanzmäßig (als unversteuerte Rücklage) oder außerbilanzmäßig geltend gemacht werden.
Er steht auch Einnahmen-Ausgaben-Rechnern zu (hier ist für den Zeitpunkt der
Berücksichtigung die tatsächliche Zahlung der Forschungsaufwendungen bzw. der Zeitpunkt
der Aktivierung - siehe Rz 1329e - maßgeblich). Ab der Veranlagung (Einkünftefeststellung)
für das Jahr 2005 ist Voraussetzung, dass der Freibetrag in der Steuererklärung an der dafür
vorgesehenen Stelle ausgewiesen wird. Eine Berichtigung einer trotz
gewinnermittlungsmäßiger Geltendmachung unrichtigen oder unterlassenen Eintragung ist
bis zum Eintritt der Rechtskraft des Bescheides möglich; die Berichtigung kann somit im
Rahmen einer Berufung oder im Rahmen einer Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgen.

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Zur Berichtigung reicht es aus, wenn der in der jeweiligen Kennzahl einzutragende Betrag
der Abgabenbehörde bekannt gegeben wird (keine Abgabe einer berichtigten Erklärung
erforderlich).
1329c
Der Forschungsbegriff des Forschungsfreibetrages für Aufwendungen zur Forschung und
experimentellen Entwicklung ist grundsätzlich weiter gefasst als der Begriff der
"Forschungsaufwendungen" nach der Definition des Forschungsfreibetrages für
Aufwendungen für volkswirtschftlich wertvolle Erfindungen, der sich primär am
Erfindungsbegriff orientiert. Begriffsbestimmungen und Abgrenzungen im Bezug auf
"Forschung und experimentelle Entwicklung, die systematisch und unter Einsatz
wissenschaftlicher Methoden durchgeführt wird", sind der Verordnung BGBl. II Nr. 506/2002
zu entnehmen. Beide Forschungsfreibeträge können auch ergänzend zueinander in Anspruch
genommen werden. Die kumulative Geltendmachung für ein und denselben Aufwand ist
jedoch ausgeschlossen.
Zur Geltendmachung des Forschungsfreibetrages im Bereich der pharmazeutischen
Forschung gilt Folgendes:
Klinische Studien der Phasen I bis III (das sind klinische Studien, die vor Zulassung eines
Medikamentes erfolgen), stellen eine „angewandte Forschung“ im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 4
EStG 1988 dar. Klinische Studien der Phase IV (das sind klinische Studien, die nach
Zulassung eines Medikamentes erfolgen), können als angewandte Forschung im Sinne des
§ 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 angesehen werden, wenn der Studie ein positives Votum der
zuständigen Ethikkommission zu Grunde liegt. Nach dem Arzneimittelgesetz bedürfen
klinische Studien der Phase IV einer Begutachtung durch eine Ethikkommission (vgl. § 2a
Abs. 6 Arzneimittelgesetz), die ein positives Votum nur erteilt, wenn der Studie auch ein
wissenschaftlicher Wert im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 zukommt (vgl. § 29 Abs. 3 in
Verbindung mit § 41a Abs. 1 Z 1 Arzneimittelgesetz). Bloße Anwendungsbeobachtungen im
Sinne des § 2a Abs. 3 Arzneimittelgesetz stellen regelmäßig keine angewandte Forschung im
Sinne des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 dar.
1329d
Dem Forschungsfreibetrag für Aufwendungen zur Forschung und experimentellen
Entwicklung (der Forschungsprämie nach § 108c EStG 1988) sind (nicht durch steuerfreie
Zuwendungen gedeckte, vgl. VwGH 22.10.2002, 2002/14/0030) "Aufwendungen (Ausgaben)
zur Forschung und experimentellen Entwicklung" entsprechend der auf Grundlage des so
genannten "Frascati Manuals" der OECD-Definition ergangenen Verordnung BGBl. II Nr.

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506/2002 zu Grunde zu legen. Aufwendungen zur Forschung und experimentellen
Entwicklung sind:
. Löhne und Gehälter für in Forschung und experimenteller Entwicklung Beschäftigte
einschließlich Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung, Wohnbauförderungsbeiträge,
Kommunalsteuer, Dienstgeberbeiträge und -zuschläge und sonstige
Personalaufwendungen (zB freiwillige Sozialleistungen). Als „Löhne und Gehälter“ sind
auch Vergütungen zu verstehen, die beim Empfänger zu betrieblichen Einkünften führen
(zB bei einem im Werkvertrag beschäftigten Forscher). Für Beschäftigte, die nicht
ausschließlich in Forschung und experimenteller Entwicklung tätig sind, werden nur die
der Arbeitsleistung für Forschung und experimentelle Entwicklung entsprechenden
Anteile an diesen Aufwendungen (Ausgaben) herangezogen.
. Unmittelbare Aufwendungen (Ausgaben) und unmittelbare Investitionen (einschließlich
der Anschaffung von Grundstücken), soweit sie nachhaltig (siehe dazu Rz 1329e)
Forschung und experimenteller Entwicklung dienen
. Finanzierungsaufwendungen (-ausgaben), soweit sie der Forschung und experimentellen
Entwicklung zuzuordnen sind.
. Gemeinkosten, soweit sie der Forschung und experimentellen Entwicklung zuzuordnen
sind (zB Kosten des Lohnbüros, soweit sie auf Forschungspersonal entfallen, anteilige
Verwaltungskosten, nicht jedoch Vertriebskosten).
Keine Aufwendungen für Forschung und experimentelle Entwicklung sind externe
Aufwendungen (Ausgaben) für Forschung und experimentelle Entwicklung im Sinne der
Verordnung BGBl. II Nr. 506/2002 (Aufwendungen oder Ausgaben für Forschungs- und
Entwicklungsaufträge, die an Dritte außer Haus vergeben werden - Aufwendungen für
Auftragsforschung). Aufwendungen für Auftragsforschung, die Aufwendungen für Forschung
und experimentelle Entwicklung im Sinne der Verordnung darstellen, können beim
Auftraggeber ungeachtet des Umstandes, ob der Auftragnehmer einen Forschungsfreibetrag
(eine Forschungsprämie) in Anspruch nehmen kann bzw. in Anspruch nimmt, nicht in die
Bemessungsgrundlage für den Freibetrag (die Prämie) einbezogen werden. Jene
Aufwendungen für Auftragsforschung, die beim Auftragnehmer für sich betrachtet keine
Aufwendungen für Forschung und experimentelle Entwicklung im Sinne der Verordnung
BGBl. II Nr. 506/2002 darstellen, können beim Auftraggeber in die Bemessungsgrundlage
dann einbezogen werden, wenn sie bei diesem im Rahmen eines Forschungsvorhabens
anfallen, das eine Forschung und experimentelle Entwicklung im Sinne der Verordnung BGBl.
II Nr. 506/2002 darstellt.

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Beispiel:
Im Rahmen eines Forschungsprojektes, das den Voraussetzungen des § 4 Abs. 4 Z 4
EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs. 4 Z 4a EStG 1988) entspricht, wird der Auftrag zu einer
Softwarentwicklung an ein fremdes Unternehmen vergeben. Diese
Softwareentwicklung stellt für sich betrachtet
. Fall 1: eine Forschung im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs.
4 Z 4a EStG 1988) dar bzw.
. Fall 2: keine Forschung im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 (bis 2003: § 4 Abs.
4 Z 4a EStG 1988) dar.
Im Fall 1 kann der Aufwand für die Auftragsforschung beim Auftraggeber nicht in die
Bemessungsgrundlage einbezogen werden (wohl aber kann der Auftragnehmer einen
Forschungsfreibetrag in Anspruch nehmen). Im Fall 2 kann der Aufwand für die
Auftragsforschung beim Auftraggeber in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden
(beim Auftragnehmer kommt die Geltendmachung eines Freibetrages nicht in
Betracht).
1329e
Investitionsaufwendungen gehen bei nachhaltiger Nutzung für Zwecke der Forschung und
experimentellen Entwicklung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung (nach allfälliger
Kürzung um erhaltene oder zugesagte steuerfreie Subventionen, vgl. VwGH 22.10.2002,
2002/14/0030) entsprechend dem Nutzungseinsatz (bei Vollnutzung für Zwecke der
Forschung und experimentellen Entwicklung zur Gänze, sonst in dem dem Nutzungseinsatz
entsprechenden Ausmaß) in die Bemessungsgrundlage für den Forschungsfreibetrag (die
Forschungsprämie) ein; bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern ist daher eine AfA bei Ermittlung
der Bemessungsgrundlage nicht zu berücksichtigen. Eine Übertragung stiller Reserven (§ 12
EStG 1988) kürzt nicht die Bemessungsgrundlage, da die übertragene stille Reserve auf das
Ausmaß der „Investitionen“ (zum Unterschied von steuerfreien Zuschüssen) keinen Einfluss
hat.
Im Fall eines mehrjährigen Herstellungsvorganges sind nicht die jeweils anteiligen, sondern
im Wirtschaftsjahr der Fertigstellung die gesamten Herstellungskosten der Bemessung des
Forschungsfreibetrages (der Forschungsprämie) zu Grunde zu legen.
Eine nachhaltige Nutzung für Zwecke der Forschung und experimentellen Entwicklung liegt
vor, wenn
. abnutzbare Wirtschaftsgüter (ausgenommen Gebäude) mit einer betriebsgewöhnlichen
Nutzungsdauer von bis zu zehn Jahren für einen Zeitraum von mehr als der Hälfte ihrer
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer,
. Grundstücke, Gebäude und andere abnutzbare Wirtschaftsgüter mit einer
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von mehr als zehn Jahren für zumindest zehn

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Jahre Zwecken der Forschung und experimentellen Entwicklung im Sinne der Verordnung
BGBl. II Nr. 506/2002
voraussichtlich dienen werden.
Beispiele:
1. Im Jahr 1 erfolgt die Anschaffung der Maschine A (betriebsgewöhnliche
Nutzungsdauer 4 Jahre, Anschaffungskosten 100.000 Euro). Die Maschine A wird
während der gesamten Nutzungsdauer zu 30% für Zwecke der Forschung und
experimentellen Entwicklung und zu 70% für andere betriebliche Zwecke verwendet.
30% der Anschaffungskosten (30.000 Euro) gehen in die Bemessungsgrundlage für
den Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 des Jahres 1 ein.
2. Im Jahr 2 erfolgt die Anschaffung der Maschine B (betriebsgewöhnliche
Nutzungsdauer 3 Jahre, Anschaffungskosten 200.000 Euro). Die Maschine B wird nur
im Jahr 2 zur Gänze, sodann aber nicht mehr für Zwecke der Forschung und
experimentellen Entwicklung verwendet. Mangels Nachhaltigkeit sind die
Anschaffungskosten der Maschine B nicht in die Bemessungsgrundlage für den
Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 des Jahres 2 einzubeziehen.
1329f
Die Aufwendungen zur Forschung und experimentellen Entwicklung eines Wirtschaftsjahres
sind in einem nach Maßgabe des Anhanges II Verordnung BGBl. II Nr. 506/2002, erstellten
Verzeichnis darzustellen. Das Verzeichnis hat die Ermittlung der Bemessungsgrundlage und
den daraus ermittelten Forschungsfreibetrag oder die daraus ermittelte Forschungsprämie zu
enthalten. Das Verzeichnis ist auf Verlangen der Abgabenbehörde vorzulegen und hat
folgenden Inhalt:
Forschungsaufwendungen (Art) Betrag
in Euro
1. Löhne und Gehälter für in Forschung und experimenteller Entwicklung
Beschäftigte einschließlich Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung,
Wohnbauförderungsbeiträge und sonstige Personalaufwendungen (zB freiwillige
Sozialleistungen). Für Beschäftigte, die nicht ausschließlich in Forschung und
experimenteller Entwicklung tätig sind, sind nur die der Arbeitsleistung für
Forschung und experimentelle Entwicklung entsprechenden Anteile an diesen
Aufwendungen (Ausgaben) einzubeziehen.
2. Unmittelbare Aufwendungen (Ausgaben) und unmittelbare Investitionen
(einschließlich der Anschaffung von Grundstücken), soweit wie nachhaltig
Forschung und experimenteller Entwicklung dienen (Anhang I, Teil A, Z 1).
3. Finanzierungsaufwendungen (-ausgaben), soweit sie der Forschung und

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experimentellen Entwicklung zuzuordnen sind (Anhang I, Teil A, Z 1).
4. Gemeinkosten, soweit sie der Forschung und experimentellen Entwicklung
zuzuordnen sind (Anhang I, Teil A, Z 1).
Forschungsaufwendungen gesamt (Summe aus 1 bis 4)
Forschungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988
Forschungsprämie gemäß § 108c EStG 1988
5.5.3b Forschungsfreibetrag für Auftragsforschung (§ 4 Abs. 4 Z 4b EStG
1988)
1329g
Nach § 4 Abs. 4 Z 4b EStG 1988 steht dem Auftraggeber für ab dem 1. Jänner 2005 erteilte
Aufträge für Forschung und experimentelle Entwicklung ein Forschungsfreibetrag zu;
alternativ zu diesem Freibetrag kann nach § 108c EStG 1988 auch eine Prämie für
Auftragsforschung geltend gemacht werden.
Ab der Veranlagung (Einkünftefeststellung) für das Jahr 2005 ist Voraussetzung, dass der
Freibetrag in der Steuererklärung an der dafür vorgesehenen Stelle ausgewiesen wird. Eine
Berichtigung einer trotz gewinnermittlungsmäßiger Geltendmachung unrichtigen oder
unterlassenen Eintragung ist bis zum Eintritt der Rechtskraft des Bescheides möglich; die
Berichtigung kann somit im Rahmen einer Berufung oder im Rahmen einer Wiederaufnahme
des Verfahrens erfolgen. Zur Berichtigung reicht es aus, wenn der in der jeweiligen Kennzahl
einzutragende Betrag der Abgabenbehörde bekannt gegeben wird (keine Abgabe einer
berichtigten Erklärung erforderlich).
Hinsichtlich der begünstigten Forschung und experimentellen Entwicklung knüpft dieser
Freibetrag (die Prämie) an den bisherigen Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4
EStG 1988 ("Frascati-Freibetrag") an (siehe dazu Rz 1329a ff), allerdings mit dem
Unterschied, dass der Freibetrag (die Prämie) dem Auftraggeber zusteht. Der
"Forschungsbegriff" des Freibetrages ist durch die gesetzliche Anknüpfung an den "Frascati-
Freibetrag" nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 derselbe; der Freibetrag beträgt ebenfalls 25%
der Aufwendungen (Ausgaben) des Auftraggebers und stellt eine (fiktive) Betriebsausgabe
dar (Rz 1329b).
1329h
Der Freibetrag (die Prämie) steht nur für Aufwendungen (Ausgaben) des Auftraggebers in
Höhe von höchstens 100.000 Euro pro Wirtschaftsjahr zu. Im Fall eines
Rumpfwirtschaftsjahres ist der Höchstbetrag entsprechend der Kalendermonate des

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Wirtschaftsjahres zu aliquotieren, wobei angefangene Kalendermonate als volle
Kalendermonate gelten.
1329i
Voraussetzung für den Freibetrag (die Prämie) für Auftragsforschung ist, dass der
Auftraggeber mit der Forschung und experimentellen Entwicklung Einrichtungen oder
Unternehmen beauftragt, die mit Forschungs- und Entwicklungsaufgaben befasst sind und
deren Sitz in einem Staat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes
gelegen ist. Ob die beauftragte Einrichtung (das beauftragte Unternehmen) seinen
Unternehmensschwerpunkt in der Forschung und experimentellen Entwicklung hat, ist ohne
Bedeutung. Grundsätzlich kommt unter den genannten Voraussetzungen jede Einrichtung
(zB Universitätsinstitut, Forschungsverein) bzw. jedes Unternehmen als Auftragnehmer in
Betracht. Es gilt allerdings ein Konzern- und Unternehmensgruppenausschluss: Steht der
Auftragnehmer unter beherrschendem Einfluss des Auftraggebers oder ist er Mitglied einer
Unternehmensgruppe nach § 9 KStG 1988, der auch der Auftraggeber angehört, kann der
Auftraggeber keinen Freibetrag in Anspruch nehmen (zum beherrschendem Einfluss siehe
KStR 2001 Rz 464).
1329j
Die Inanspruchnahme des Freibetrages setzt für den Auftraggeber voraus, dass er bis zum
Ablauf seines Wirtschaftsjahres dem Auftragnehmer nachweislich mitteilt, bis zu welchem
Ausmaß an Aufwendungen (Ausgaben) er den Forschungsfreibetrag in Anspruch nimmt.
Hinsichtlich der von der Mitteilung umfassten Aufwendungen (Ausgaben) kann der
Auftragnehmer seinerseits keinen Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4 oder 4a
EStG 1988 oder eine Forschungsprämie gemäß § 108c EStG 1988 in Anspruch nehmen.
Damit ist eine "doppelte" steuerliche Geltendmachung von Aufwendungen (Ausgaben) für
Forschung und experimentelle Entwicklung ausgeschlossen. In der Praxis wird es sich
empfehlen, bereits bei Auftragsvergabe vertraglich zu regeln, wer den Freibetrag (die
Prämie) geltend machen darf.
Die Mitteilung hat bis zum Ablauf jenes Wirtschaftsjahres zu erfolgen, in dem dem
Auftraggeber aus dem erteilten Forschungsauftrag steuerliche Aufwendungen erwachsen.
Anzahlungen lösen daher bei einem Bilanzierer mangels Aufwandswirksamkeit, anders als
beim Einnahmen-Ausgaben-Rechner, keine Mitteilungspflicht aus.
Will der Auftraggeber den Forschungsfreibetrag in Anspruch nehmen, muss er dies dem
Auftragnehmer mitteilen, unabhängig davon, ob der Auftragnehmer selbst eine
Forschungsförderung in Anspruch nehmen könnte oder nicht. Es bestehen keine Bedenken,
vom Erfordernis der Mitteilung abzusehen, wenn ein ausländischer Auftragnehmer ohne

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inländische Betriebsstätte hinsichtlich der vom Forschungsauftrag umfassten Aufwendungen
in Österreich keine steuerliche Forschungsförderung in Anspruch nehmen kann.
Es bestehen keine Bedenken von einer rechtzeitigen Mitteilung auszugehen, wenn von
Auftraggebern mit einem abweichenden Wirtschaftsjahr 2004/2005 die Mitteilung bis zum
31. Jänner 2006 gegenüber dem (den) Auftragnehmer(n) erfolgt, sofern der Auftragnehmer
nicht seinerseits hinsichtlich der von der Mitteilung umfassten Aufwendungen eine
steuerliche Forschungsförderung nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 (Forschungsfreibetrag oder
Forschungsprämie) geltend macht.
Ohne Mitteilung bis zum Ende des Wirtschaftsjahres kann gegebenenfalls der Auftragnehmer
- bei Zutreffen der Voraussetzungen bei ihm - hinsichtlich seiner Aufwendungen oder
Ausgaben (ohne Gewinnspanne) eine steuerliche Forschungsförderung in Anspruch nehmen.
Beispiele:
1. Der Auftraggeber nimmt für einen Auftrag mit einem Volumen von 100.000 Euro die
steuerliche Forschungsförderung selbst in Anspruch indem er dies seinem
Auftragnehmer bis zum Ende des Wirtschaftsjahres mitteilt. Für etwaige Folgeaufträge
im selben Wirtschaftsjahr kann gegebenenfalls der Auftragnehmer die steuerliche
Förderung in Anspruch nehmen, da der Auftraggeber die Höchstgrenze von
100.000 Euro ausgeschöpft hat.
2. Bei einem Forschungsauftrag in Höhe von 100.000 Euro teilt der Auftraggeber dem
Auftragnehmer bis zum Ende des Wirtschaftsjahres mit, dass er den
Forschungsfreibetrag nur für die halben Aufwendungen in Höhe von 50.000 Euro in
Anspruch nimmt. Der Auftragnehmer kann seinerseits für die restlichen Aufwendungen
einen Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 in Anspruch nehmen, wobei
die eigene Gewinnspanne beim Auftragnehmer nicht berücksichtigt werden kann.
1329k
Sollte der Auftragnehmer dem Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 eine
Bemessungsgrundlage zu Grunde gelegt haben, die sich nachträglich deshalb als unrichtig
erweist, weil er erst nach Rechtskraft des Bescheides eine Mitteilung vom Auftraggeber
erhält, aus der sich die Unrichtigkeit (zu niedrige oder zu hohe Geltendmachung) ergibt,
stellt diese Tatsache ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar, das eine Korrektur des
Bescheides hinsichtlich des geltend gemachten Forschungsfreibetrages ermöglicht.
Beispiel:
A (Auftragnehmer) mit Regelwirtschaftsjahr erhält von B mit abweichendem
Wirtschaftsjahr (Bilanzstichtag 30.9) am 1.11.01 einen Forschungsauftrag; das
Forschungsergebnis ist bis zum 30.6.02 von A an B zu liefern. A bezieht die das Jahr 01
betreffenden Aufwendungen aus diesem Forschungsauftrag in die
Bemessungsgrundlage für seinen Forschungsfreibetrag ein, weil er – mangels
vertraglicher Vereinbarung - davon ausgeht, dass B keinen Forschungsfreibetrag
hinsichtlich des Forschungsauftrages beanspruchen wird. Der Bescheid des Jahres 01
wird am 1.5.02 rechtskräftig. Am 25.9.02 erhält A eine Mitteilung, dass B für den
Forschungsauftrag des Jahres 01/02 den Forschungsfreibetrag beansprucht. Diese

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Mitteilung stellt ein rückwirkendes Ereignis dar; der Bescheid des Jahres 01 ist für A
hinsichtlich jener Forschungsaufwendungen des Jahres 01 zu korrigieren, die aus dem
von B erteilten Forschungsauftrag stammen.
Gleiches gilt in Fällen, in denen die Mitteilung deswegen "verspätet" erfolgt, weil die
Erfüllung des Forschungsauftrages erst zu einem Zeitpunkt erfolgt, zu dem Bescheide für den
Auftragnehmer bereits rechtskräftig geworden sind.
Beispiel:
C (Auftragnehmer mit Regelwirtschaftsjahr) erhält von D (Auftraggeber mit
Regelwirtschaftsjahr) am 1.11.01 einen bis zum 30.6.03 zu erfüllenden
Forschungsauftrag. C bezieht die die Jahre 01, 02 und 03 betreffenden Aufwendungen
aus diesem Forschungsauftrag in die Bemessungsgrundlage für seinen
Forschungsfreibetrag ein, weil er – mangels vertraglicher Vereinbarung - davon
ausgeht, dass D keinen Forschungsfreibetrag hinsichtlich des Forschungsauftrages
beanspruchen wird. Am 15.12.03 erhält C eine Mitteilung, dass D für den
Forschungsauftrag der Jahre 01, 02 und 03 den Forschungsfreibetrag beansprucht (der
Forschungsfreibetrag führt erst in diesem Jahr bei D zu einem steuerlichen Aufwand,
weil er erst in diesem Jahr der Auftrag erfüllt wird). Diese Mitteilung erfolgt zu einem
Zeitpunkt, zu dem die Bescheide für C hinsichtlich der Jahre 01 und 02 bereits
rechtskräftig sind. Sie stellt ein rückwirkendes Ereignis dar; die Bescheide des Jahres
01 und 02 sind für C hinsichtlich jener Forschungsaufwendungen der Jahre 01 und 02
zu korrigieren, die aus dem von D erteilten Forschungsauftrag stammen.
1329l
Beim Auftraggeber dürfen die Aufwendungen (Ausgaben) für die Auftragsforschung nicht
Grundlage für einen Forschungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 oder Z 4a EStG 1988 oder
eine entsprechende Prämie sein. Die Freibeträge gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 oder Z 4a EStG 1988
gehen dem Freibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4b EStG 1988 vor.
Die Abgrenzung der Forschungsfreibeträge hängt somit im Wesentlichen davon ab, ob es
sich bei der in Auftrag gegebenen Forschung um ein eigenes Forschungsprojekt handelt oder
ob bloß einzelne Komponenten ausgelagert werden, auf deren Grundlage oder mit deren
Hilfe der Auftraggeber weitere Forschung betreibt. Im Falle eines eigenen
Forschungsprojektes kommt nur der Forschungsfreibetrag für Auftragsforschung in Betracht.
Sollten hingegen nur einzelne Komponenten eines Forschungsprojektes extern ausgelagert
werden, kommt nur der Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4 oder Z 4a EStG 1988 in
Betracht, dh die dem Auftraggeber entstandenen Kosten aus der Auftragsforschung fließen
in den Forschungsfreibetrag nach § 4 Abs. 4 Z 4 oder Z 4a EStG 1988 ein (siehe dazu auch
Rz 1299 und 1329d).
Entsprechend dem Forschungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 kann die
Geltendmachung des Freibetrages nach § 4 Abs. 4 Z 4b EStG 1988 auch außerbilanzmäßig
erfolgen.

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5.5.4 Abzugsfähige Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen (Spenden)
an begünstigte Spendenempfänger (§ 4a EStG 1988)
5.5.4.1 Begriff der Zuwendungen (Spenden)
1330
Als Zuwendungen im Sinne des § 4a EStG 1988 sind nur freigebige Leistungen - "Spenden" -
anzusehen, die zu einer endgültigen wirtschaftlichen Belastung des "Spenders" führen.
Voraussetzung ist der Übergang des Eigentums; bloße Verwahrung genügt nicht (VwGH
09.10.1991, 90/13/0047). Keine freigebige Leistung liegt vor, wenn ein Pflichtbeitrag für
mildtätige Zwecke zweckgebunden wird (zB Zweckbindung des Kirchenbeitrages für
mildtätige Zwecke).
Geld- oder Sachspenden an Organisationen im Sinne des § 4a Z 1, Z 2 und Z 3 lit. a EStG
1988 sind im Rahmen der jeweiligen Höchstbeträge als Betriebsausgaben abzugsfähig.
Zuwendungen an Organisationen im Sinne des § 4a Z 3 lit. b EStG 1988
(Spendensammelvereine) sind nur in Form von Geldspenden abzugsfähig; auch die
Zuwendung eines Sparbuches kann als Geldspende angesehen werden.
Spenden aus dem Privatvermögen sind als Sonderausgaben abzugsfähig. Sie können an
Organisationen im Sinne des § 4a Z 1 und 2 EStG 1988 in Form von Geld- und
Sachzuwendungen erfolgen. Spenden an Organisationen gemäß § 4a Z 3 lit. a und b EStG
1988 sind nur dann als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn sie in Form von
Geldzuwendungen erfolgen.
1330a
Aufwendungen und Ausgaben, die zu einer Gegenleistung des Empfängers führen, sowie
Mitgliedsbeiträge sind nicht begünstigt (siehe auch Rz 1330e). Steht der Zuwendung eine
Gegenleistung von völlig unerheblichem Wert gegenüber, ist von einer Spende auszugehen
(zB einem Spendenerlagschein angeschlossene Weihnachtskarten).
1330b
Keine als Betriebsausgabe oder Sonderausgabe abzugsfähige Spende im Sinne des § 4a EStG
1988 ist eine Geld- oder Sachzuwendung eines Gesellschafters an seine Kapitalgesellschaft,
auch wenn sie die formalen Voraussetzungen des § 4a EStG 1988 erfüllt; es liegt vielmehr
eine Einlage vor. Auch Geld- oder Sachzuwendungen einer Kapitalgesellschaft an ihren – die
Voraussetzungen des § 4a EStG 1988 erfüllenden – Gesellschafter sind keine als
Betriebsausgabe oder Sonderausgabe abzugsfähige Spende, sondern stellen eine (verdeckte)
Ausschüttung oder Einlagenrückzahlung dar.
1330c

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Wird eine Nutzungsmöglichkeit aus dem Betriebsvermögen unentgeltlich eingeräumt (zB ein
LKW wird aus dem Betriebsvermögen einer spendenbegünstigten Organisation unentgeltlich
überlassen), stellt der nach dem allgemeinen Betriebsausgabenbegriff nicht abzugsfähige
Aufwand eine Betriebsausgabe im Rahmen des § 4a Z 1, Z 2 und Z 3 lit. a EStG 1988 dar.
Der Ansatz eines fremdüblichen Nutzungsentgelts kommt für die Bemessung der
Betriebsausgabe nicht in Betracht.
1330d
Eine Zuwendung von Todes wegen (Vermächtnis, Erbschaft, Schenkung auf den Todesfall)
ist ebenfalls eine Zuwendung im Sinne des § 4a EStG 1988. Diese Zuwendungen sind -
unabhängig vom Zeitpunkt des tatsächlichen Abflusses – beim zuwendenden Erblasser im
Rahmen der Veranlagung des letzten Lebensjahres zu berücksichtigen. Dabei ist zu
beachten, dass nur der positive Saldo der von Todes wegen übertragenen Aktiva und Passiva
eine Zuwendung im Sinne des § 4a EStG 1988 darstellt.
1330e
Nicht als Zuwendungen abzugsfähig sind die Mitgliedsbeiträge jener Mitglieder, die am
Vereinsleben als vollberechtigte Mitglieder teilnehmen können und die lediglich auf Grund
der Mitgliedschaft bei der Körperschaft geleistet werden (echte Mitgliedsbeiträge eines
ordentlichen Mitgliedes). Auch Beiträge, die zur Erlangung einer von der Organisation
konkret erwarteten bzw. erbrachten Gegenleistung gefordert und entrichtet werden (unechte
Mitgliedsbeiträge), sind nicht abzugsfähig. Echte Mitgliedsbeiträge dienen vor allem der
laufenden Abdeckung des Aufwandes der Körperschaft. Anzeichen für das Vorliegen von
Mitgliedsbeiträgen eines ordentlichen Mitgliedes ist die allgemeine, statutengemäße Leistung
durch die Mitglieder, unabhängig von Art und Ausmaß der Inanspruchnahme der
Einrichtungen der Körperschaft (vgl. VereinsR 2001 Rz 339 und KStR 2001 Rz 692).
Beträge, die über diesen Mitgliedsbeitrag eines ordentlichen Mitgliedes hinaus vom Mitglied
freiwillig oder auf Grund einer gegenüber der Körperschaft eingegangenen
Einzelverpflichtung zur Förderung des Vereinszweckes geleistet werden, sind nicht als
Mitgliedsbeiträge eines ordentlichen Mitgliedes anzusehen und daher als Spenden
abzugsfähig (siehe auch UFS 11.08.2009, RV/1823-W/09).
Dies gilt auch für Zahlungen auf Grund einer Fördermitgliedschaft ohne
Mitgliedschaftsrechte.
5.5.4.2 Begünstigte Empfänger
1331
Abzugsfähig sind nur Spenden, die an eine Organisation geleistet werden, die entweder im
Gesetz selbst definiert ist oder zum Zeitpunkt der Spende in einer der gesetzlich

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vorgesehenen Listen der begünstigten Spendenempfänger angeführt ist. Bei diesen handelt
es sich im Einzelnen um folgende Organisationen:
1. Organisationen, die im Wesentlichen mit Forschungs- und Lehraufgaben auf
wissenschaftlichem Gebiet und damit verbundenen Publikationen oder Dokumentationen
befasst sind (§ 4a Z 1 lit. d und e EStG 1988).
2. Organisationen, die im Wesentlichen mildtätigen Zwecken iSd § 37 BAO, der Bekämpfung
von Armut und Not in Entwicklungsländern oder der Hilfeleistung in Katastrophenfällen
dienen (§ 4a Z 3 lit. a EStG 1988).
3. Spendensammelorganisationen für die in Rz 1338a genannten Zwecke (§ 4a Z 3 lit. b
EStG 1988).
Ist die Organisation weder
. ausdrücklich im Gesetz genannt, noch
. in der Liste für die unter Punkt 1 angeführten Organisationen einerseits, noch
. in der Liste für die unter Punkt 2 und 3 angeführten Organisationen andererseits
enthalten,
sind Spenden nicht abzugsfähig. Im Rahmen des § 4a Z 3 EStG 1988 sind auch Spenden an
Organisationen nicht abzugsfähig, die zu einem erheblichen Teil aus Mitteln von
zweckgebundenen bundesgesetzlich geregelten Abgaben finanziert werden (zB an freiwillige
Feuerwehren). Krankenanstalten, Pflegeheime usw. sind davon nicht betroffen.
1331a
Als begünstigte Spendenempfänger-Körperschaften nach § 4a Z 3 lit. a EStG 1988 kommen
neben juristischen Personen des privaten Rechtes (zB Vereine oder GmbHs) auch
Körperschaften des öffentlichen Rechts (zB kirchliche Organisationen mit ausschließlich
mildtätigem Zweck) oder Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts in
Frage, wenn sie die in den §§ 34 ff BAO vorgesehenen Voraussetzungen erfüllen. Ebenso
begünstigungsfähig sind Organisationen aus EU- bzw. EWR-Mitgliedsstaaten, wenn sie in die
Spendenliste eingetragen sind. Die Voraussetzungen zur Eintragung solcher ausländischer
Organisationen entsprechen jenen für inländische Körperschaften.
1331b
Neben diesen direkt und unmittelbar der Erfüllung der in § 4a Z 3 EStG 1988 genannten
begünstigten Zwecke dienenden Organisationen kommen auch so genannte
"Spendensammeleinrichtungen" als begünstigte Spendenempfänger in Betracht. Wenn sie
den in § 4a Z 4 lit. b EStG 1988 genannten Anforderungen entsprechen, sind auch Spenden

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an solche Institutionen von der Abzugsfähigkeit umfasst, obwohl diese Organisationen, die
im Wesentlichen die Sammlung von Spenden für begünstigte Zwecke als Aufgabe haben -
mangels ausschließlicher und unmittelbarer Förderung eines begünstigten Zweckes - nicht in
den Anwendungsbereich der §§ 34 ff BAO fallen. Für diese Organisationen stellt § 4a Z 4
lit. b EStG 1988 eigene Regeln auf, die den Gemeinnützigkeitsvoraussetzungen im
Wesentlichen entsprechen. Sie müssen die gesammelten Mittel an in der Spendenliste
eingetragene Körperschaften weitergeben, wo diese Gelder zur Erfüllung von mildtätigen
Zwecken, Zwecken der Entwicklungszusammenarbeit oder der Hilfestellung in
Katastrophenfällen im Sinne der § 4a Z 3 EStG 1988 verwendet werden. Sie können aber
auch selbst oder durch Erfüllungsgehilfen (§ 40 Abs. 1 BAO) für die entsprechende
Verwendung des Spendenaufkommens sorgen (siehe auch VereinsR 2001 Rz 119 und
Rz 120). Es ist für die Begünstigung nach § 4a Z 4 lit. b EStG 1988 nicht schädlich, wenn der
Spendensammelverein auch selbst unmittelbar mildtätige Zwecke verfolgt (zB eigene
mildtätige Zwecke durchführt).
5.5.4.3 Begünstigte Zwecke
5.5.4.3.1 Zuwendungen an Empfänger iSd § 4a Z 1 EStG 1988
1332
Die Zuwendungen an die im § 4a Z 1 EStG 1988 genannten Empfänger müssen zur
Durchführung von Forschungs- oder Lehraufgaben sowie damit verbundenen
wissenschaftlichen Publikationen oder Dokumentationen bestimmt sein. Soweit sich die
Körperschaft mit Lehraufgaben befasst, müssen sich diese an Erwachsene richten, Fragen
der Wissenschaft oder der Kunst zum Inhalt haben und nach Art ihrer Durchführung den
Lehrveranstaltungstypen des Universitätsgesetzes 2002 entsprechen.
1333
Da § 4a Z 1 EStG 1988 die Förderung von Wissenschaft und Forschung bezweckt, muss die
Durchführung von Forschungs- bzw. Lehraufgaben die vorrangige Aufgabe des
Spendenempfängers sein. Ob die Durchführung von Forschungs- oder Lehraufgaben als
vorrangige Aufgabe der betreffenden Einrichtung anzusehen ist, wird nicht ausschließlich
nach den verursachten Aufwendungen, sondern unter Bedachtnahme auf die Gesamttätigkeit
dieser Einrichtung zu beurteilen sein. Einrichtungen, deren vorrangige Aufgabe etwa die
Durchführung von Ausstellungen ist, sind nicht begünstigt.
1334
Bei juristischen Personen iSd § 4a Z 1 lit. e EStG 1988, an denen keine Gebietskörperschaft
zumindest mehrheitlich beteiligt ist, ist darüber hinaus erforderlich, dass sie iSd § 39 BAO
ausschließlich wissenschaftliche Zwecke verfolgen (VwGH 09.07.1997, 95/13/0110). Der

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Umstand der Gemeinnützigkeit darf sich nur aus dem Titel der Förderung wissenschaftlicher
Zwecke (§ 35 Abs. 2 BAO) ergeben. Dabei ist nicht nur die Satzung oder sonstige
Rechtsgrundlage, sondern auch die tatsächliche Geschäftsführung zu prüfen. Die bloße
Sammlung und Schaustellung von Gegenständen kultureller Bedeutung ist noch keine
wissenschaftliche Betätigung. Ob die Gestaltung eines Museums geeignet ist, der
Vermehrung menschlichen Wissens im Interesse der Allgemeinheit zu dienen, ist im Einzelfall
danach zu beurteilen, ob die Ausgestaltung dem Aufbau (ihrer Methode) und dem Inhalt
(ihrem Niveau) nach einer wissenschaftlichen Arbeit gleichzuhalten ist (VwGH 26.06.2001,
97/14/0170).
Die Zuwendungen dürfen vom Spendenempfänger nicht in einem Betrieb, ausgenommen
einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gemäß § 45 Abs. 2 BAO, verwendet werden.
Eine Jagdpacht dient bei einem Verein, der sich mit Forschungsprojekten zur Lösung von
Umweltproblemen (Boden-, Luft- und Wasserreinhaltung, Lärmbekämpfung,
Landschaftspflege und Raumordnung) befasst, nicht ausschließlich der Verwirklichung des
begünstigten Zweckes (der Umweltforschung), sodass die Begünstigung nicht in Betracht
kommt (VwGH 30.1.2001, 95/14/0135).
1335
Die Forschungs- und Lehraufgaben sowie die Publikationen und Dokumentationen müssen,
soweit es sich nicht um die in § 4a Z 1 lit. b EStG 1988 genannten Fonds handelt, vom
Spendenempfänger unmittelbar selbst durchgeführt werden. Die bloße Finanzierung von
Forschungs- und Lehraufgaben sowie von Publikationen und Dokumentationen, die nicht
vom Spendenempfänger selbst durchgeführt werden, reicht daher - von den in § 4a Z 1 lit. b
EStG 1988 genannten Fonds abgesehen - für die Inanspruchnahme der
Spendenbegünstigung nicht aus. Der Spendenempfänger hat dafür zu sorgen, dass seine
Tätigkeit nach außen hin ausreichend zum Ausdruck kommt. Allfällige Verwertungsrechte an
Forschungsergebnissen müssen bei ihm verbleiben und dürfen daher nicht etwa seinen
Mitgliedern zugute kommen.
1336
Die Publikation oder Dokumentation von Forschungs- oder Lehraufgaben, die von anderen
durchgeführt wurden bzw. werden, stellt daher keinen begünstigten Verwendungszweck dar,
es sei denn, dass der Ankauf wissenschaftlicher Publikationen bzw. Dokumentationen oder
die Dokumentation, die der Spendenempfänger selbst vornimmt oder vornehmen lässt,
Voraussetzung für eine konkrete Forschungs- oder Lehraufgabe des Spendenempfängers
bildet und damit einen integrierenden Bestandteil jener Kosten darstellt, die vom

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Spendenempfänger für die Eigendurchführung einer bestimmten Forschungs- oder
Lehraufgabe aufzuwenden sind.
1337
Wissenschaftliche Durchführung von Publikationen und Dokumentationen bedeutet eine
Durchführung nach den Kriterien des heutigen Standes der Wissenschaften
(VwGH 22.10.1997, 95/13/0275). Es kann daher zB die Präsentation von Kunstwerken im
Rahmen von Verkaufsveranstaltungen nicht als gesetzlich begünstigter Verwendungszweck
angesehen werden. Unter wissenschaftlicher Dokumentation ist die wissenschaftliche
Präsentation von Ergebnissen von Forschungs- und Lehraufgaben zu verstehen.
5.5.4.3.2 Zuwendungen an Empfänger im Sinne des § 4a Z 2 EStG 1988
1338
Die Zuwendungen an die im § 4a Z 2 lit. a EStG 1988 genannten Empfänger müssen zur
Durchführung der diesen Einrichtungen gesetzlich obliegenden Aufgaben bestimmt sein.
Diese sind in den §§ 24 (Österreichisches Archäologisches Institut), 26 (Institut für
Österreichische Geschichtsforschung) Forschungsorganisationsgesetz, BGBl. Nr. 341/1981, in
§ 13 Bundesmuseen-Gesetz 2002, BGBl. I Nr. 14/2002 (Österreichische Nationalbibliothek),
sowie in § 2 Bundesgesetz über die "Diplomatische Akademie Wien", BGBl. Nr. 178/1996,
festgelegt. Für Zuwendungen an Museen von Körperschaften des öffentlichen Rechts und an
Museen von anderen Rechtsträgern sowie an das Bundesdenkmalamt besteht keine
gleichartige Einschränkung.
Werden von einer Gebietskörperschaft lediglich die Abgänge eines ein Museum führenden
Vereines in Form von Subventionen getragen, bedeutet das noch nicht, dass diese
Gebietskörperschaft iSd § 4a Z 1 lit. e EStG 1988 an dem Verein mehrheitlich beteiligt wäre
(VwGH 26.06.2001, 97/14/0170).
5.5.4.3.3 Zuwendungen an Empfänger im Sinne des § 4a Z 3 EStG 1988
1338a
Die Zuwendungen an die in § 4a Z 3 EStG 1988 genannten Empfänger müssen für folgende
Bereiche verwendet werden:
. Mildtätige Zwecke, die überwiegend im Inland, in Mitgliedstaaten der Europäischen Union
oder in Staaten des Europäischen Wirtschaftsraumes verfolgt werden. Mildtätige Zwecke
sind solche, die auf die Unterstützung materiell oder persönlich hilfsbedürftiger Personen
gerichtet sind (vgl. VereinsR 2001 Rz 28 f und die demonstrative Aufzählung in VereinsR
2001 Rz 82 bis Rz 94). Ausschlaggebend für die Beurteilung als "mildtätig" ist die
Tätigkeit selbst, nicht deren Finanzierung.

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Beispiel:
Ein Pflegeheim wird durch Eigenleistungen der Pfleglinge und/oder durch Tagsätze von
Sozialversicherungen und Körperschaften öffentlichen Rechtes ausfinanziert. Das
Pflegeheim ist als mildtätig anzusehen.
. Die Bekämpfung von Armut und Not in Entwicklungsländern durch Förderung der
wirtschaftlichen und sozialen Entwicklung, welche zu einem Prozess des nachhaltigen
Wirtschaftens und des wirtschaftlichen Wachstums, verbunden mit strukturellem und
sozialem Wandel führen soll (ähnlich § 1 Abs. 3 Z 1
Entwicklungszusammenarbeitsgesetz). Dem entspricht auch die Erfüllung von mildtätigen
Zwecken in Entwicklungsländern oder zB die Errichtung von Schulen. Dabei sind als
Entwicklungsländer jene Staaten anzusehen, die in der Liste der ODA-Empfängerstaaten
des Entwicklungshilfeausschusses der OECD (DAC) als solche genannt sind. Begünstigt
sind nur solche Organisationen, die Projekte in einer Größenordnung fördern, die eine
effektive Wirkung im Sinne der Zielsetzungen des nachhaltigen Wandels ermöglichen und
sich als allgemeine Fördermaßnahme darstellen, also nicht auf eine kleine Anzahl von
Einzelpersonen fokussiert sind. Dies erscheint jedenfalls gegeben, wenn der Umfang der
Einzelprojekte oder Programme, an denen die Organisation mitwirkt, 30.000 Euro
erreicht, wobei sich die Projekte oder Programme auch über einen mehrjährigen
Zeitraum erstrecken können. In Einzelfällen kann auch bei geringerer Projektgröße eine
allgemeine Förderungsmaßnahme gegeben sein.
. Hilfestellung in Katastrophenfällen. Neben den gesetzlich beispielhaft genannten
Katastrophenfällen (Hochwasser-, Erdrutsch-, Vermurungs- und Lawinenschäden)
kommen weiters insbesondere in Betracht (vgl. Rz 4836): Schäden durch Flächenbrand,
Strahleneinwirkung, Erdbeben, Felssturz oder Steinschlag, technische Katastrophen
(zB Brand- oder Explosionskatastrophen), kriegerische Ereignisse, Terroranschläge oder
sonstige humanitäre Katastrophen (zB Seuchen, Hungersnöte, Flüchtlingskatastrophen).
Voraussetzung ist aber wie bei den bisher vorgesehenen Spendenbegünstigungen, dass die
begünstigten Spendenempfänger die Maßstäbe der §§ 34 ff BAO erfüllen und die Förderung
eigennütziger Zwecke ausgeschlossen wird.
1338b
Um für den Spender oder die Spenderin die Abzugsfähigkeit der Spende sicherzustellen,
werden sowohl die nach § 4a Z 3 lit. a EStG 1988 (unmittelbar humanitäre Einrichtungen) als
auch die nach § 4a Z 3 lit. b EStG 1988 (Spendensammelvereine) spendenbegünstigten
Organisationen zumindest einmal jährlich in einer Liste erfasst und veröffentlicht. Die
Veröffentlichung erfolgt auf der Homepage des Bundesministeriums für Finanzen, wobei
sämtliche begünstigte Organisationen in einer Liste zusammengefasst sind.

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1338c
Sind die Voraussetzungen für die Anerkennung als begünstigte Organisation nicht (mehr)
gegeben, hat das Finanzamt Wien 1/23 den das Vorliegen der
Begünstigungsvoraussetzungen feststellenden Bescheid zu widerrufen und dies in der Liste
zu veröffentlichen. Ab dem Tag nach der Veröffentlichung des Widerrufs sind Spenden nicht
mehr abzugsfähig.
1338d
Für jede spendenbegünstigte Organisation ist in der Liste ein Zeitraum ("gültig ab – gültig
bis") angegeben. Dieser Zeitraum bezeichnet den aufrechten Bestand der
Spendenbegünstigungsfähigkeit. Die Spende ist abzugsfähig, wenn sie innerhalb des
angegebenen Zeitraumes erfolgt.
5.5.4.3.4 Materielle Voraussetzungen für Empfänger im Sinne des § 4a Z 4
EStG 1988
1338e
Für die begünstigten Spendenempfänger im Sinne der § 4a Z 3 EStG 1988 sieht § 4a Z 3
lit. a EStG 1988 in Verbindung mit § 4a Z 4 lit. a EStG 1988 vor, dass die
Empfängerkörperschaft alle in den §§ 34 ff BAO festgelegten grundlegenden
Voraussetzungen für die Erlangung von Abgabenbegünstigungen erfüllen muss, um als
begünstigter Spendenempfänger in Betracht zu kommen. Die VereinsR 2001, insbesondere
die Rz 6 bis Rz 9 und Rz 105 bis Rz 135, sind zu beachten.
1338f
Zur Erlangung der Spendenbegünstigung ist es erforderlich, dass die Rechtsgrundlage der
antragstellenden Organisation den allgemeinen Anforderungen der §§ 34 ff BAO entspricht.
Zusätzlich muss sie aber hinsichtlich Art und Umfang der begünstigten Tätigkeit an die
Vorgaben des § 4a Z 4 EStG 1988 angepasst sein. Dies betrifft vor allem die Konzentration
auf im Wesentlichen begünstigte Zwecke (siehe Rz 1338g), aber auch die
Vermögensbindung an solche Zwecke.
Als Rechtsgrundlage kommen zB in Betracht:
. Vereinssatzungen oder Statuten
. Gesellschaftsverträge von Kapitalgesellschaften
. das nach kanonischem Recht ergangene Einsetzungsdekret
. Rechtsgrundlagen, die auf einem Gesetz basieren
. Beschlüsse der Leitungsgremien von Körperschaften öffentlichen Rechtes

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Eine mangelhafte Rechtsgrundlage schließt die Aufnahme in die Liste aus. VereinsR 2001
Rz 111 ist in Zusammenhang mit der Erteilung einer Spendenbegünstigung in Hinblick auf
den speziellen Zweck und den Spenderwillen nicht anwendbar. Die Aufnahme in die Liste
kann erst nach der tatsächlichen Behebung der Mängel erfolgen. Als behoben ist ein Mangel
dann anzusehen, wenn das zur Gestaltung der Rechtsgrundlage berufene Gremium die
entsprechenden Änderungen beschlossen hat und gegebenenfalls eine entsprechende
Meldung bei der zuständigen Stelle (zB Vereinsbehörde) erfolgt ist.
Da in Zusammenhang mit der "Spendenbegünstigung" vor allem auch der Spenderwille
beachtlich ist, hat sich die Vermögensbindung nicht allgemein an begünstigten Zwecken iSd
§§ 34 ff BAO zu orientieren, sondern auf jenen Zweck zu fokussieren, der sich aus dem von
den begünstigten Rechtsträgern gegenüber dem Spender gemachten Angaben über den
Zweck der Spende ergibt. Daher ist auch eine Vermögensbindung für den Fall der Aufhebung
der Körperschaft vorzusehen. Zur Anpassung der Rechtsgrundlage siehe Rz 1345e.
1338g
Die in § 4a Z 3 EStG 1988 verankerten begünstigten Zwecke (siehe Rz 1338a) müssen den
Hauptzweck der begünstigten Rechtsträger darstellen. Die Empfängerkörperschaften müssen
sich im Wesentlichen direkt auf mildtätigem Gebiet, in der Bekämpfung von Armut und Not
in Entwicklungsländern oder in der Hilfestellung in Katastrophenfällen betätigen, wobei auch
eine Kombination dieser Zwecke möglich ist. Eine wesentliche Betätigung ist dann gegeben,
wenn sie zumindest 75% der Gesamtressourcen (Arbeitsleistung, Sachaufwand und
Geldeinsatz) bindet (siehe UFS 11.08.2009, RV/1823-W/09). Als Tätigkeiten zur direkten
Erfüllung des Hauptzweckes können nur solche betrachtet werden, die dessen Erfüllung
unmittelbar dienen. Dazu gehört auch die Ausbildung von eigenem Personal für den Einsatz
im wesentlichen Tätigkeitsbereich (zB für Behindertenpflege oder Katastropheneinsätze
usw.). Daneben kann auch das Personal anderer mildtätiger Organisationen in die
Ausbildung einbezogen werden. Tätigkeiten, die nicht unmittelbar auf die Verwirklichung
begünstigter Zwecke gerichtet sind (zB Erste-Hilfe-Kurse für Führerscheinwerber), stellen
keine Erfüllung des Hauptzweckes dar und zählen daher zu den Nebentätigkeiten.
Daneben sind dem begünstigten Rechtsträger - abgesehen von völlig untergeordneten
Nebentätigkeiten - nur Nebenzwecke erlaubt, die den Begünstigungsvorschriften der §§ 34 ff
BAO entsprechen. Alle vom begünstigten Rechtsträger unterhaltenen Nebentätigkeiten
dürfen in Summe die Grenze von 25% der Gesamtressourcen nicht übersteigen. Als solche
Nebenzwecke sind neben der reinen Vermögensverwaltung auch betriebliche Tätigkeiten, die
keine Zweckverwirklichungsbetriebe (unentbehrlicher Hilfsbetrieb) im Sinne des § 45 Abs. 2
BAO darstellen, zulässig (siehe Rz 1338j).

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1338h
Um einen effizienten Mitteleinsatz zu garantieren, wird eine Kontinuität der begünstigten
Betätigung über einen zumindest dreijährigen Zeitraum vorausgesetzt, wobei auch Zeiten
einer allfälligen Vorgängerorganisation in diese Bestandsdauer einzubeziehen sind.
Unter Vorgängerorganisationen sind Körperschaften zu verstehen, die ihren Tätigkeitsbereich
im Sinne der Spendenbegünstigungsregel ganz oder teilweise auf eine andere auch neu
entstandene Rechtsperson übertragen oder übertragen haben. Als Vorgängerorganisation im
Sinne des § 4a EStG 1988 gelten aber auch unselbständige Einheiten, wie
Teilorganisationen, als eigene Abteilungen geführte Aktivitäten oder als eigene
Verwaltungseinheiten geführte Tätigkeitsfelder.
Die Anerkennung als Vorgängerorganisation im Sinne des § 4a Z 4 lit. a zweiter Teilstrich
und § 4a Z 4 lit. b sechster Teilstrich EStG 1988 setzt voraus, dass die bisherige Tätigkeit der
Vorgängerorganisation den begünstigten Zwecken im Sinne des § 4a Z 3 EStG 1988 bzw.
dem Sammeln von Spenden für derartige Zwecke entsprochen hat und dass ihre Tätigkeit in
einem eigenen Rechnungskreis erfasst wurde.
1338i
Um den historisch gewachsenen Strukturen Rechnung zu tragen, besteht gemäß § 4a Z 4
lit. a iVm § 124b Z 152 EStG 1988 die Möglichkeit der organisatorischen Bereinigung dieser
Strukturen ohne begünstigungsschädliche Folgen. Diese Möglichkeit zur Umgliederung ist
nicht auf den Übergangszeitraum beschränkt, sondern kann auch zur Bereinigung zukünftig
entstehender Strukturen benutzt werden. Für diese Bereinigungen kommen vor allem
Ausgliederungen von Tätigkeitsfeldern aus dem Rechtsträger in Betracht. Dabei ist
unerheblich, ob eine oder mehrere neue Organisationen entstehen, oder lediglich eine
Abspaltung vorgenommen wird. Voraussetzung für die erfolgreiche Bereinigung ist lediglich,
dass für jene Tätigkeitsfelder, die in den Bereich der Spendenbegünstigung fallen sollen,
bereits seit drei vollen Rechnungsjahren der Vorgängerorganisation ein eigener klar
abgegrenzter Rechnungskreis bestanden hat und die Tätigkeit selbst den
Begünstigungsvorschriften des § 4a Z 3 und Z 4 EStG 1988 entspricht. Zur Prüfung der
Vorgängerorganisation siehe Rz 1338m.
1338j
Um eine Bündelung der Spendenmittel auf die "begünstigten" Zwecke zu erreichen, sind
andere gemäß den §§ 34 ff BAO nicht begünstigten Zwecke für die Erlangung oder den
Fortbestand der Stellung als begünstigter Spendenempfänger unschädlich, wenn sie ein
völlig untergeordnetes Ausmaß nicht überschreiten.

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Eine betriebliche Tätigkeit darf gemäß § 4a Z 4 lit. a dritter Teilstrich EStG 1988 nur in einem
sehr eingeschränkten Rahmen erfolgen: Unschädlich sind nur Tätigkeiten, die entweder
. als unentbehrlicher Hilfsbetrieb im Sinne des § 45 Abs. 2 BAO oder
. als entbehrlicher Hilfsbetrieb im Sinne des § 45 Abs. 1 BAO zu qualifizieren sind, oder
. die Voraussetzungen des § 45a BAO erfüllen oder
. nicht über die bloße Verwaltung eigenen Vermögens hinausgehen (§ 47 BAO).
Dies soll eine Vermischung des mildtätigen Zweckes oder des Zweckes der
Entwicklungszusammenarbeit oder der Hilfestellung in Katastrophenfällen mit
erwerbswirtschaftlichen Zwecken ausschließen, ohne aber jegliche mit dem eigentlichen
Zweck der Organisation in Zusammenhang stehende betriebliche Tätigkeit zu verhindern.
Daher betrifft das Verbot erwerbswirtschaftlicher Tätigkeit solche Betriebe nicht, die
regelmäßig steuerpflichtige Wirtschaftstätige nicht konkurrenzieren. Ebenso ist die bloße
Verwaltung eigenen Vermögens (§ 47 BAO) unschädlich.
1338k
Aus den Begünstigungsvoraussetzungen der BAO ergibt sich, dass die satzungsgemäße
Tätigkeit grundsätzlich vom begünstigten Rechtsträger selbst - also unmittelbar -
durchgeführt werden muss. Da es sich bei den genannten Rechtsträgern ausschließlich um
juristische Personen handelt, sind sie zur Zweckerfüllung auf so genannte Erfüllungsgehilfen
angewiesen. Dies sind im Normalfall meist Funktionäre, Mitglieder oder Bedienstete des
Rechtsträgers. Es ist aber auch ein fremder (auch entgeltlich tätiger) Dritter als
Erfüllungsgehilfe zu betrachten und dessen Tätigkeit unmittelbar dem begünstigten
Rechtsträger zuzurechnen, wenn das Verhältnis zwischen begünstigtem Rechtsträger und
Erfüllungsgehilfen auf einer Rechtsgrundlage beruht, die dem begünstigten Rechtsträger
bestimmenden Einfluss auf die Gestaltung der Ausführung ermöglicht (zB bedient sich das
ÖRK zur Ausführung einer internationalen Hilfsaktion des internationalen Roten Kreuzes
Genf). Dieser Einfluss kann durch eine zivilrechtliche Vertragsgestaltung hergestellt werden
oder auch durch eine auf gesellschaftsrechtlicher Basis bestehende Einflussnahmemöglichkeit
gegeben sein (siehe dazu auch VereinsR 2001 Rz 119 und Rz 120). Hat zB die Organisation
eine beherrschende Gesellschafterstellung in einer GmbH mit entsprechendem
satzungsmäßigem Zweck, kann sie sich der GmbH als Erfüllungsgehilfe bedienen, wobei die
Tätigkeit der Gesellschaft als Eigentätigkeit der Organisation anzusehen ist. Gleiches gilt für
den Fall, dass Körperschaften des öffentlichen Rechtes bestimmte Tätigkeiten über eine
weitere Körperschaft öffentlichen Rechtes abwickeln, der durch ihre Rechtsgrundlage eben
diese dienende Funktion für die anderen Körperschaften öffentlichen Rechtes zugewiesen ist

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und in deren Leitungsgremium die Mitglieder der Leitungsgremien der beauftragenden
Körperschaften vertreten sind.
Beispiel:
Eine Hilfsorganisation hat neun Landesorganisationen, die Körperschaften öffentlichen
Rechts sind. Eine weitere Körperschaft öffentlichen Rechts wird für Zwecke der
internationalen Katastrophenhilfe errichtet. Diese stellt einen Erfüllungsgehilfen für die
9 Landesorganisationen dar.
Die Tätigkeit eines Rechtsträgers als Erfüllungsgehilfe schließt dessen eigene
"Gemeinnützigkeit" nicht aus, wenn er auch selbst eine den Erfordernissen der §§ 34 ff BAO
entsprechende Tätigkeit ausübt und die Betätigung als Erfüllungsgehilfe nicht auf
entgeltlicher Basis mit Gewinnerzielungsabsicht erfolgt.
1338l
Begünstigte Rechtsträger können ihre begünstigten Zwecke auch durch Kooperation mit
anderen begünstigten Rechtsträgern (so genannte Arbeitsgemeinschaften) erfüllen, wenn
gewährleistet ist, dass der einzelne Kooperationspartner auf die Erreichung des
Kooperationsziels direkt Einfluss nehmen kann. Voraussetzung ist es dabei auch, dass die
rechtlichen Verhältnisse zwischen den Partnern durch eine klare Kooperationsvereinbarung
geregelt sind. Aus abgabenrechtlicher Sicht sind in diesem Zusammenhang alle
"transparenten" Vereinigungen wie OG, KG oder Gesellschaft bürgerlichen Rechts geeignet.
Dass einem der Partner das Projektmanagement übertragen wird, ändert daran nichts.
5.5.4.3.5 Formelle Voraussetzungen für Empfänger im Sinne des § 4a Z 4
EStG 1988
1338m
Zusätzlich zu den sich aus der Anwendung der §§ 34 ff BAO ergebenden Erfordernissen
(Satzung, Gewinnausschluss, Vermögensbindung usw.) muss die Erfüllung der in § 4a Z 3
EStG 1988 vorgesehenen gesetzlichen Voraussetzungen jährlich von einem Wirtschaftsprüfer
bestätigt werden. Siehe dazu Rz 1345d.
Die Prüfung des Wirtschaftsprüfers hat neben der Prüfung des Rechnungs- oder
Jahresabschlusses, die mit einem förmlichen Bestätigungsvermerk abgeschlossen werden
muss, auch die Prüfung der in § 4a Z 4 lit. a und b EStG 1988 festgelegten Voraussetzungen
zu umfassen. Sie hat den Anforderungen der §§ 268 ff UGB zu entsprechen, wobei die
üblichen Prüfungsgrundsätze und die Haftungsbeschränkungen des § 275 Abs. 2 UGB
anzuwenden sind.
Die auf Grund der entsprechenden Prüfung erteilte Bestätigung hat folgende
Mindestangaben zu enthalten:

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. Bestätigung der Ordnungsmäßigkeit des Rechnungs- oder Jahresabschlusses.
. Bestätigung der Ausgestaltung der Rechtsgrundlage (zB Satzung) iSd § 4a Z 4 EStG
1988.
. Bestätigung über die zumindest dreijährige gesetzentsprechende Tätigkeit der
Organisation.
. Bestätigung über die Prüfung der tatsächlichen Geschäftsführung der Organisation und
deren Übereinstimmung mit den gesetzlichen Vorgaben.
. Bestätigung über die Einhaltung der Obergrenze der Verwaltungskosten.
Siehe auch die Musterbestätigung in Anhang IV.
Sind Gegenstand der Prüfung auch Abschlüsse von Vorgängerorganisationen, kann sich die
Prüfung auf die entsprechenden Teilorganisationen, Abteilungen oder Tätigkeitsfelder
beschränken.
Beispiel:
Ein gemeinnütziger Verein ist in der Forschung im Bereich des Gesundheitswesens
tätig. Daneben führt er in einem eigenen Rechungskreis die medizinische
Unterstützung von bedürftigen Personen durch. Dieser Bereich wird ab dem Jahr 2009
als eigenständiger mildtätiger Verein geführt. Die Prüfung der Jahre 2006 und 2007
muss nicht den gesamten Vorgängerverein umfassen, sondern kann sich auf den
mildtätigen Bereich dieses Vereins beschränken.
5.5.4.4 Mittelverwendung durch die Spendenempfänger
1339
Zu den für die Durchführung von Forschungs- und Lehraufgaben erforderlichen
Aufwendungen gehören Anschaffungs- und Herstellungskosten für die benötigten Gebäude
und deren Einrichtung, für Maschinen und Laboreinrichtungen, für Vorführ- und
Testapparate usw. sowie die unmittelbar mit der Durchführung dieser Forschungs- und
Lehraufgaben im Zusammenhang stehenden Personalaufwendungen samt Kostenersätzen
für erforderliche Reisen. Darunter fallen auch Aufwendungen für Studierende für deren
Mitwirkung bei der Durchführung von Forschungsaufgaben, nicht hingegen Zahlungen von
Gratifikationen oder ähnliche freiwillige Personalaufwendungen und Stipendien an
Studierende, deren Zweck es ist, den Lernenden zu unterstützen.
Es bestehen keine Bedenken, wenn der Spendenempfänger zugewendete Mittel
zwischenveranlagt, soweit eine sofortige und unmittelbare Verwendung für begünstigte
Zwecke nicht möglich ist.
5.5.4.4.1 Sparsame Verwaltung - Mittelverwendung durch die Spendenempfänger
1339a

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Für Empfänger im Sinne des § 4a Z 4 EStG 1988 ist eine weitere materielle Voraussetzung
für die Spendenbegünstigung eine sparsame Verwaltung hinsichtlich der mit dem Einsatz der
Spenden notwendigen Aktivitäten.
Die im Zusammenhang mit der Verwendung der Spenden stehenden Verwaltungskosten
dürfen 10% der Spendeneinnahmen nicht übersteigen. Dies soll sicherstellen, dass
Spendengelder nicht mehr als unbedingt erforderlich in die Verwaltung umgeleitet werden.
Zu den in die Berechnung der 10%-Grenze einzubeziehenden Verwaltungskosten zählen jene
Kosten, die im Zusammenhang mit der Verwaltung der Spendengelder (zB Bankspesen,
Kosten der Büros des mit der Verwaltung befassten Personals) sowie damit in
Zusammenhang stehenden Personalkosten anfallen. Direkte Projektkosten (zB Personal- und
Sachaufwand, Transportkosten, Kosten für Projektcontrolling) und Fundraisingkosten sind
von dieser Begrenzung nicht umfasst; ebenso wenig fallen darunter Kosten der gesetzlich
vorgesehenen Prüfung sowie Kosten, die für die (für Spenden ab dem Jahr 2011
vorgesehene) Übermittlung der Daten der Spender an die Finanzverwaltung anfallen.
Beispiel:
Die Organisation beschäftigt eine Arbeitskraft mit der Erledigung der notwendigen
Verwaltungsarbeiten. Die Arbeitszeit dieser Arbeitskraft teilt sich im Verhältnis von 30
zu 70 auf die Bereiche allgemeine Organisationsverwaltung (zB Mitgliederverwaltung)
und Spendenverwaltung auf. In diesem Fall sind 70% der Kosten der Arbeitskraft in die
Berechnung der 10%-Grenze einzubeziehen.
5.5.4.5 Zuwendung im Weg der Treuhandschaft
1340
Lässt der Spender eine Zuwendung dem begünstigten Spendenempfänger nicht unmittelbar,
sondern im Wege eines Treuhänders zukommen, so ist für die Abzugsfähigkeit der
Zuwendung (Spende) zu beachten:
. Besteht das Treuhandverhältnis zwischen dem Spender und dem Treuhänder, so ist die
Zuwendung gemäß § 24 Abs. 1 lit. b BAO dem Spender als Treugeber so lange
zuzurechnen, als nicht die Zuwendung an den Spendenempfänger weitergegeben wird.
Die Zuwendung ist für den Spender daher erst mit der Weitergabe durch den Treuhänder
als Betriebsausgabe bzw. Sonderausgabe abzugsfähig, und zwar nur in der Höhe, in der
die Zuwendung weitergegeben wurde. Wird die Zuwendung vom Treuhänder bis zur
Übergabe an den Spendenempfänger verzinslich angelegt, so erhöht sich der
abzugsfähige Betrag nur insoweit, als die Zinsen an den Spendenempfänger
weitergegeben werden. Unkosten, die der Treuhänder dem Spender anlastet, sind nicht
abzugsfähig.

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. Besteht das Treuhandverhältnis zwischen dem Spendenempfänger und dem Treuhänder
und tritt sonach der Treuhänder als treuhändig Empfangsberechtigter des
Spendenempfängers auf, so ist die Zuwendung ab dem Zeitpunkt der Übergabe an den
Treuhänder gemäß § 24 Abs. 1 lit. c BAO dem Spendenempfänger zuzurechnen und
damit als Betriebsausgabe bzw. Sonderausgabe abzugsfähig. Unkosten, die der
Treuhänder dem Spendenempfänger allenfalls anlastet, kürzen nicht die abzugsfähigen
Sonderausgaben.
. Sollte im Zeitpunkt der Übernahme der Zuwendung der Spendenempfänger zwar schon
rechtlich existent, jedoch das Treuhandverhältnis noch nicht begründet worden sein, so
kann der Treuhänder als Geschäftsführer ohne Auftrag (§§ 1035, 1037 und 1039 ABGB)
angesehen werden, wenn die treuhändige Übernahme der Zuwendung von dem
Spendenempfänger nachträglich genehmigt wird; diesfalls ist die Zuwendung ebenso
bereits im Zeitpunkt der Übergabe an den Treuhänder gemäß § 24 Abs. 1 lit. c BAO dem
Spendenempfänger zuzurechnen und damit als Betriebsausgabe bzw. Sonderausgabe
abzugsfähig.
. Besteht ein Treuhandverhältnis sowohl zwischen dem Spender und dem Treuhänder
einerseits als auch zwischen dem Spendenempfänger und demselben Treuhänder
andererseits, sind die Ausführungen zum Treuhandverhältnis zwischen dem
Spendenempfänger und dem Treuhänder zu beachten.
5.5.4.6 Bestätigung des Spendenempfängers
1341
Für die begünstigte Absetzung der Zuwendungen als Betriebsausgabe gemäß § 4a EStG
1988 hat sich der Spender vom Spendenempfänger eine Bestätigung ausstellen zu lassen,
aus der die Höhe der Geldzuwendung oder die genaue Bezeichnung der Sachzuwendung, der
Zeitpunkt der Zuwendung und der Verwendungszweck der Spende hervorgehen. Bei
Vorliegen einer Treuhandschaft sind auch der Name und die Anschrift des Treuhänders
anzugeben. Bei unmittelbaren Geldzuwendungen ist ein entsprechender Zahlungsbeleg
ausreichend.
1342
Solange eine Empfangsbestätigung des Spendenempfängers nicht vorliegt, kann die
Zuwendung vom Spender nicht abgesetzt werden. Ohne Vorlage der Empfangsbestätigung
des Spendenempfängers kommt nur eine vorläufige Veranlagung (§ 200 Abs. 1 BAO) in
Betracht, wobei die Zuwendung unberücksichtigt zu bleiben hat.
5.5.4.7 Listen begünstigter Spendenempfänger gemäß § 4a EStG 1988
1343

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Die Abzugsfähigkeit von Spenden an die im § 4a Z 1 lit. d EStG 1988 und im § 4a Z 1 lit. e
EStG 1988 genannten Empfänger setzt darüber hinaus voraus, dass bereits vor Hingabe der
Spende ein Bescheid des Finanzamtes Wien 1/23 ausgestellt wurde, in dem bestätigt wird,
dass die betreffende Einrichtung bzw. juristische Person dem begünstigten Empfängerkreis
angehört. Dieser Bescheid wird für die jeweils begünstigte Einrichtung bzw. juristische
Person ausgestellt. Es handelt sich dabei um einen Begünstigungsbescheid, dessen Spruch
Bedingungen und Auflagen, wie die jährliche Beibringung eines Tätigkeitsberichts, beinhalten
kann.
1344
Mit dem im § 4a Z 1 EStG 1988 vorgesehenen Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs des
Bescheides soll dem Finanzamt Wien 1/23 die Möglichkeit eingeräumt werden, bei Wegfall
der Voraussetzungen, die für die Bescheiderteilung maßgeblich waren, eine Begünstigung für
Spenden auszuschließen. Für Widerruf bzw. Änderung gilt § 294 BAO. Bei einem solchen
Widerruf können - ungeachtet eines im Bescheid angegebenen früheren Widerrufstermins -
ab dem der Bescheidzustellung folgenden Tag keine steuerlich begünstigten Spenden an die
betreffende Einrichtung bzw. juristische Person mehr getätigt werden. Erlangt ein Spender
auf Grund besonderer Umstände - zB auf Grund der Ausübung einer Funktion beim
Spendenempfänger - vom Wegfall der für die Bescheiderteilung maßgeblichen
Voraussetzungen schon vor dem Bescheidwiderruf Kenntnis, ist die Spende bereits zu einem
entsprechend früheren Zeitpunkt nicht mehr abzugsfähig.
1345
Sämtliche Einrichtungen bzw. juristische Personen, für die ein Bescheid des Finanzamtes
Wien 1/23 betreffend die Zugehörigkeit zum begünstigten Spendenempfängerkreis
ausgestellt worden ist, werden zumindest einmal jährlich auf der Homepage des
Bundesministeriums für Finanzen verlautbart (www.bmf.gv.at). Über allfällige bis zur
nächstfolgenden Veröffentlichung auf der Homepage sich ergebende Änderungen der Liste
der begünstigten Empfänger kann sich der Spender dadurch informieren, dass er vor
Entrichtung der Spende beim Spendenempfänger rückfragt, ob ein aufrechter Bescheid des
Finanzamtes Wien 1/23 hinsichtlich der Zugehörigkeit zum begünstigten Empfängerkreis
vorliegt. Die Finanzämter haben sich, soweit Rückfragen hinsichtlich der Zugehörigkeit des
Spendenempfängers zum begünstigten Empfängerkreis erforderlich erscheinen, an das
Finanzamt Wien 1/23 zu wenden.
5.5.4.7.1 Aufnahme in die Liste begünstigter Spendenempfänger gemäß § 4a Z 4
EStG 1988
1345a

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Dem Antrag auf Aufnahme in die Liste begünstigter Spendenempfänger gemäß § 4a Z 3
EStG 1988 sind auf Grund ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung die Bestätigung des
Wirtschaftsprüfers und eine aktuelle Fassung der Rechtsgrundlage der Organisation
beizulegen (siehe dazu Rz 1345d). Bei mangelhaften Anträgen (zB Fehlen der Bestätigung)
ist ein Mängelbehebungsverfahren nach § 85 Abs. 2 erster Satz BAO durchzuführen.
Der Antrag auf Verbleib in der Liste ist jährlich innerhalb von neun Monaten nach dem
Stichtag des jeweiligen Rechnungs- oder Jahresabschlusses beim Finanzamt Wien 1/23
einzureichen.
Das Finanzamt hat über den Antrag mittels Feststellungsbescheid abzusprechen.
1345b
Grundsätzlich müssen alle in die Liste aufgenommenen Organisationen unter einer
Steuernummer erfasst sein. Für Organisationen, die bereits eine allgemeine Steuernummer
haben, tritt keine Änderung ein; es werden auch hinsichtlich der normalen steuerlichen
Belange keine Zuständigkeiten verschoben, weil sich die vom Gesetz angeordnete
Zuständigkeit des Finanzamtes Wien 1/23 ausschließlich auf die Wartung der Liste bezieht.
Antragsteller, die noch nicht unter einer Steuernummer erfasst sind und in der Liste
aufgenommen werden, werden vom Finanzamt unter einer Steuernummer erfasst.
Das Finanzamt Wien 1/23 hat eingegangene Anträge zunächst auf ihre Vollständigkeit zu
prüfen. Weiters ist die Übereinstimmung der Satzung mit den gesetzlichen Vorgaben zu
überprüfen. Hinsichtlich der tatsächlichen Geschäftsführung ist zunächst die Bestätigung des
Wirtschaftsprüfers für die Beurteilung des Antrages heranzuziehen. Das Finanzamt hat
jedenfalls in Fällen, in denen Zweifel an der Begründung des Antrages bestehen, einen
Bescheid erst zu erlassen, nachdem die Zweifel durch geeignete Maßnahmen (zB
Vorhaltsverfahren) geklärt sind. Das Finanzamt ist berechtigt, Prüfungshandlungen auch
dann vorzunehmen, wenn eine positive Bestätigung des Wirtschaftsprüfers vorliegt.
1345c
Grundsätzlich sind nur solche Spenden abzugsfähig, die nach Veröffentlichung der
Eintragung in der Liste geleistet wurden.
Wird außerhalb des in Rz 1345e f beschriebenen Verfahrens (Antragstellung bis 15. Juni
2009) die Aufnahme in eine Liste erstmalig beantragt, sind die aktuelle Rechtsgrundlage, die
Bestätigungen des Wirtschaftsprüfers für die vorangegangenen drei Wirtschaftsjahre und die
Daten, unter denen die Körperschaft im Zentralen Vereinsregister oder im Firmenbuch
erfasst ist, dem Finanzamt Wien 1/23 zu übermitteln. Sind die Voraussetzungen für die
Anerkennung als spendenbegünstigte Organisation gegeben und wird dies vom Finanzamt

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Wien 1/23 bescheidmäßig festgestellt, erfolgt die Aufnahme der Organisation in die Liste. Ab
dem Tag der Erteilung des Begünstigungsbescheides geleistete Spenden sind abzugsfähig.
5.5.4.7.2 Voraussetzungen für den Verbleib auf der Liste gemäß § 4a Z 4
EStG 1988
1345d
Das Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen für die Anerkennung als
spendenbegünstigte Organisation ist von einem Wirtschaftsprüfer jährlich im Rahmen einer
den Anforderungen der §§ 268 ff UGB entsprechenden Prüfung des Rechnungs- oder
Jahresabschlusses zu bestätigen. Die Haftungsbeschränkung des § 275 Abs. 2 UGB ist
anzuwenden.
Die Prüfungspflicht umfasst dabei neben der Überprüfung des von der Organisation zu
erstellenden Jahresabschlusses oder Rechnungsabschlusses (Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung mit Vermögensaufstellung) auch die Überprüfung der auf der Satzung oder einer
sonstigen Rechtsgrundlage beruhenden Organisationsverfassung und die Übereinstimmung
der tatsächlichen Geschäftsführung mit den Vorgaben des § 4a Z 3 und 4 EStG 1988. Die
Prüfung hat den (gesamten) Jahresabschlusses zu erfassen. § 22 Abs. 3 und 4 des
Vereinsgesetzes 2002 sind nicht anzuwenden.
Die Bestätigung des Wirtschaftsprüfers ist dem Finanzamt Wien 1/23 jährlich innerhalb von
neun Monaten nach dem Abschlussstichtag gemeinsam mit einer aktuellen Fassung der
Rechtsgrundlage (wie Satzung, Gesellschaftsvertrag) vorzulegen. Das Finanzamt Wien 1/23
hat die Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen jährlich mit Bescheid zu bestätigen.
Liegen die Voraussetzungen für die Anerkennung als begünstigte Organisation nicht (mehr)
vor, hat das Finanzamt Wien 1/23 dies bescheidmäßig auszusprechen und den
Begünstigungsbescheid zu widerrufen. Ein Widerruf hat auch dann zu erfolgen, wenn die
Bestätigung dem Finanzamt Wien 1/23 nicht fristgerecht (neun Monate nach dem
Abschlussstichtag) vorgelegt wird.
Spenden, die ab dem Tag der Veröffentlichung der Aberkennung des Status als begünstigter
Spendenempfänger geleistet wurden, sind nicht mehr absetzbar.
5.5.4.7.3 Erstmalige Aufnahme in die Liste gemäß § 4a Z 4 EStG 1988 für 2009 -
§ 124b Z 152 EStG 1988
1345e
Gemäß § 124b Z 152 EStG 1988 sind § 4a Z 3 und 4 sowie § 18 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 auf
alle im Kalenderjahr 2009 erfolgten Zuwendungen anzuwenden. Die Spendenabzugfähigkeit
ist grundsätzlich an die Eintragung der empfangenden Organisation in der Liste gebunden.

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Grundsätzlich sind nur solche Spenden abzugsfähig, die nach Veröffentlichung der
Eintragung in der Liste geleistet wurden.
Für das Jahr 2009 führt die (erstmalige) Veröffentlichung der Liste zum 31. Juli 2009 dazu,
dass auch Spenden, die im Jahr 2009 vor diesem Tag geleistet wurden, abzugsfähig sind.
Dazu ist folgendes Verfahren vorgesehen:
. Die spendensammelnde Organisation muss bis 15. Juni 2009 den Antrag auf Aufnahme
in die Liste stellen. Diese Frist ist nicht verlängerbar; die vollständigen Anträge müssen
bis Ablauf des 15. Juni 2009 dem Finanzamt Wien 1/23 zukommen (15. Juni 2009 = Tag
der Postaufgabe). Für die Aufnahme in die Liste für das Jahr 2009 ist eine Bestätigung
eines Wirtschaftsprüfers über das Vorliegen der gesetzlich vorgesehenen
Voraussetzungen zu den Abschlussstichtagen der Jahre 2006 und 2007 (nicht aber des
Jahres 2008) und die Vorlage der dem Gesetz entsprechenden Rechtsgrundlage
erforderlich.
. Kann auf Grund der kurzen für die Anpassung der Rechtsgrundlage an die speziellen
Voraussetzungen des § 4a Z 3 und 4 EStG 1988 zur Verfügung stehenden Zeit eine
Änderung nicht bis 15. Juni 2009 erfolgen, ist folgende Vorgangsweise zu wählen: Die
vorgesehene Änderung der Rechtsgrundlage ist zusätzlich zur bestehenden vorzulegen.
Dazu ist eine nach der Satzung rechtsgültige Verpflichtungserklärung der
antragstellenden Organisation beizubringen, dass dieser Änderungsvorschlag dem
befugten Gremium zur Beschlussfassung vorgelegt und dass ein Beschluss darüber bis
zum 31. Dezember 2009 herbeigeführt wird. Das Ergebnis des Beschlusses ist dem
Finanzamt Wien 1/23 umgehend mitzuteilen. Nur unter dieser Voraussetzung kann eine
Bescheiderteilung erfolgen.
1345f
Die Versäumung der Frist bis 15. Juni 2009 schließt die Aufnahme in die Liste mit Stichtag
31. Juli 2009 aus, verhindert aber nicht die spätere Aufnahme in die Liste. In diesem Fall
bedarf es des Vorliegens einer Bestätigung eines Wirtschaftsprüfers über das Vorliegen der
gesetzlich vorgesehenen Voraussetzungen zu den Abschlussstichtagen der Jahre 2006, 2007
und 2008 (siehe Rz 1345c).
Das Finanzamt Wien 1/23 hat die Liste erstmalig bis zum 31. Juli 2009 auf der Homepage
des Bundesministeriums für Finanzen zu veröffentlichen.
5.5.4.8 Bewertung von Sachzuwendungen
1346

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Sachzuwendungen sind für Zwecke des Spendenabzugs mit dem gemeinen Wert des
zugewendeten Wirtschaftsgutes zu bewerten. Daneben ist der Restbuchwert nicht zusätzlich
als Betriebsausgabe abzusetzen. Andererseits ist der Teilwert des Wirtschaftsgutes nicht als
Betriebseinnahme anzusetzen. Zur Vermeidung einer Besteuerungslücke ist insoweit eine
Nachversteuerung vorgesehen, als auf das zugewendete Wirtschaftsgut stille Reserven iSd
§ 12 EStG 1988 übertragen worden sind.
1347
Für die Bestimmung des gemeinen Wertes einer Sachspende (zB einem Kunstwerk) kommen
verschiedene Anhaltspunkte in Betracht. Wurde das gespendete Kunstwerk käuflich
erworben, ist der Kaufpreis für die Festsetzung des gemeinen Wertes der Sachspende
heranzuziehen, sofern der Kauf nicht allzu weit zurückliegt. Als Anhaltspunkte kommen auch
der Versicherungswert des gespendeten Kunstwerkes oder ein Schätzgutachten in Frage.
5.5.4.9 Begrenzung des Spendenabzugs
1348
Aus dem Betriebsvermögen geleistete Zuwendungen an Forschungs- oder Lehreinrichtungen
iSd § 4a Z 1 EStG 1988 und an die in § 4a Z 2 EStG 1988 genannten Empfänger sind
insgesamt nur insoweit als Betriebsausgaben abzugsfähig, als sie 10% des Gewinnes des
unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres nicht übersteigen. Dabei ist eine Zuwendung
aus dem Betriebsvermögen noch anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut aus betrieblichen
Mitteln angeschafft und unmittelbar danach übereignet wird (VwGH 22.03.1993,
91/13/0060). Es ist auf den jeweiligen Betrieb abzustellen, aus dessen Betriebsvermögen die
Zuwendung erfolgt. Bei einem Vorjahresverlust ist ein Spendenabzug als Betriebsausgabe zur
Gänze ausgeschlossen.
1348a
Zuwendungen im Sinne des § 4a Z 3 EStG 1988 sind als Betriebsausgaben in Höhe von bis
zu 10% des steuerpflichtigen Vorjahresgewinnes, als Sonderausgaben ebenfalls in Höhe von
bis zu 10% des Gesamtbetrages der Vorjahreseinkünfte abzugsfähig. Die zulässige Höhe der
Zuwendungen an derartige Organisationen ist für sich ohne Einbeziehung in die
Höchstgrenze der Z 1 und 2 zu ermitteln. Dementsprechend können neben Zuwendungen
gemäß § 4a Z 1 und 2 EStG 1988 (zB an das Bundesdenkmalamt) bis maximal 10% des
Vorjahresgewinnes nochmals 10% des Vorjahresgewinnes an Organisationen gemäß § 4a
Z 3 EStG 1988 (zB für einen begünstigten Spendensammelverein) als Betriebsausgaben
abgesetzt werden. Daneben können Zuwendungen gemäß § 4a Z 3 iVm § 18 Abs. 1 Z 8
EStG 1988 bis maximal 10% des Gesamtbetrages der Vorjahreseinkünfte (inklusive
Vorjahresgewinne) als Sonderausgaben abgesetzt werden.

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Beispiel:
1. Der Vorjahresgewinn beträgt 100. Es können einerseits 10 für begünstigte Zwecke
gemäß § 4a Z 1 oder 2 EStG 1988 (zB an eine Universität), andererseits 10 für
begünstigte Zwecke gemäß § 4a Z 3 EStG 1988 (zB für einen begünstigten
Spendensammelverein) zugewendet, insgesamt somit 20 als Betriebsausgabe
abgesetzt werden.
2. Der Vorjahresgewinn beträgt 100, der Gesamtbetrag der Vorjahreseinkünfte 150. Es
können Zuwendungen gemäß § 4a Z 3 EStG 1988 (zB für einen begünstigten
Spendensammelverein) von bis zu 10 als Betriebsausgabe und zusätzlich Zuwendungen
gemäß § 4a Z 3 EStG 1988 iVm § 18 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 von bis zu 15 als
Sonderausgabe steuerlich geltend gemacht werden. Zusätzlich können für begünstigte
Zwecke gemäß § 4a Z 1 und Z 2 EStG 1988 (zB an eine Universität) bis zu 10 als
Betriebsausgabe und der Restbetrag nach § 18 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 auf insgesamt 15
als Sonderausgabe abgesetzt werden (also zB 10 Betriebsausgabe und 5
Sonderausgabe oder 3 Betriebsausgabe und 12 Sonderausgabe).
"Vorjahresgewinn" ist der steuerpflichtige Gewinn des der Zuwendung unmittelbar
vorangegangenen Wirtschaftsjahres, auch eines allfälligen Rumpfwirtschaftsjahres.
Steuerliche Vorjahresverluste schließen einen Spendenabzug als Betriebsausgaben aus,
ebenso können neu eröffnete Betriebe im ersten (Rumpf-)Wirtschaftsjahr noch keine als
Betriebsausgaben absetzbare Zuwendungen iSd § 4a EStG 1988 tätigen (es könnte aber ein
Werbeaufwand im Zusammenhang mit der Hilfeleistung in Katastrophenfällen iSd § 4 Abs. 4
Z 9 EStG 1988 vorliegen, aus dem Betriebsvermögen geleistete Zuwendungen iSd § 4a Z 1
oder 2 EStG 1988 können jedoch bis zu 10% des Gesamtbetrags der Vorjahreseinkünfte als
Sonderausgaben abgesetzt werden).
Der Gesamtbetrag der Einkünfte des Vorjahres ist der im Bescheid des vorangegangenen
Veranlagungsjahres als solcher ausgewiesene Betrag.
1349
Bei einem Übersteigen des genannten Grenzbetrages kann der Überhang ggf. im Rahmen
des § 18 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 berücksichtigt werden. Danach kommt ein Abzug von
Zuwendungen als Sonderausgabe nur insoweit in Frage, als die gesamten Ausgaben
zusammen mit Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen 10% des sich nach
Verlustausgleich ergebenden Gesamtbetrages der Einkünfte des unmittelbar
vorangegangenen Kalenderjahres nicht übersteigen. War der Gesamtbetrag der Einkünfte
des Vorjahrs negativ, kann kein Abzug erfolgen.
5.5.4a Zuwendungen in Katastrophenfällen (4 Abs. 4 Z 9 EStG 1988)
1349a
Ab der Veranlagung 2002 sind gemäß § 4 Abs. 4 Z 9 EStG 1988 Geld- und
Sachzuwendungen im Zusammenhang mit der Hilfestellung in Katastrophenfällen
(insbesondere Hochwasser-, Erdrutsch-, Vermurungs- und Lawinenschäden), wenn sie der

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Werbung dienen, ohne betragliche Begrenzung als Betriebsausgaben abzugsfähig. Siehe
dazu Rz 4836 ff.
5.5.5 Aus- und Fortbildungsmaßnahmen
1350
§ 4 Abs. 4 Z 7 EStG 1988 deckt sich mit § 16 Abs. 1 Z 10 EStG 1988. Die Ausführungen in
den LStR 2002, Rz 358 bis 366, gelten daher sinngemäß.
1351
§ 4 Abs. 4 Z 7 EStG 1988 erfasst nur Aufwendungen des Betriebsinhabers selbst als Einzeloder
Mitunternehmer, nicht aber solche, die der Steuerpflichtige (Betriebsinhaber) für in
seinem Betrieb tätige Personen vornimmt. Diese unterliegen dem allgemeinen
Betriebsausgabenbegriff des § 4 Abs. 4 EStG 1988.
5.5.6. Bildungsfreibetrag (§ 4 Abs. 4 Z 8 und 10 EStG 1988)
5.5.6.1. Wirkungsweise des Bildungsfreibetrages
1352
Der Bildungsfreibetrag (BFB) stellt eine fiktive Betriebsausgabe dar, deren Inanspruchnahme
dem Arbeitgeber (§ 47 EStG 1988) freisteht. Das Wahlrecht des Arbeitgebers bezieht sich
sowohl auf die Inanspruchnahme als solche als auch - im Rahmen des Höchstausmaßes von
20% - auf die Höhe. Der BFB steht bei der Gewinnermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich, bei vollständiger Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, nicht
hingegen bei Teil- oder Vollpauschalierung zu (der BFB gilt nicht als Lohnaufwand zB im
Sinne des § 17 Abs. 1 EStG 1988). Der Bildungsfreibetrag führt nur dann zu einer
endgültigen Gewinnminderung, wenn die (Bildungs)Aufwendungen vom Steuerpflichtigen
wirtschaftlich selbst getragen werden (siehe dazu und zur Nachversteuerung Rz 1370 ff).
Ab der Veranlagung (Einkünftefeststellung) für das Jahr 2005 ist Voraussetzung, dass der
Freibetrag in der Steuererklärung an der dafür vorgesehenen Stelle ausgewiesen wird. Eine
Berichtigung einer trotz gewinnermittlungsmäßiger Geltendmachung unrichtigen oder
unterlassenen Eintragung ist bis zum Eintritt der Rechtskraft des Bescheides möglich; die
Berichtigung kann somit im Rahmen einer Berufung oder im Rahmen einer Wiederaufnahme
des Verfahrens erfolgen. Zur Berichtigung reicht es aus, wenn der in der jeweiligen Kennzahl
einzutragende Betrag der Abgabenbehörde bekannt gegeben wird (keine Abgabe einer
berichtigten Erklärung erforderlich).
1352a
Das EStG 1988 unterscheidet einen "externen" BFB (§ 4 Abs. 4 Z 8) und - ab der
Veranlagung für das Jahr 2003 - einen "internen" (innerbetrieblichen) BFB (§ 4 Abs. 4 Z 10).

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Das Höchstausmaß des internen BFB beträgt 20% der (internen) Bildungsaufwendungen.
Das Höchstausmaß des externen BFB beträgt für Aufwendungen, die ab dem
Kalenderjahr 2002 anfallen 20% (§ 124b Z 65 EStG 1988), für davor angefallene
Aufwendungen 9%. Alternativ zur Geltendmachung als Freibetrag können Aufwendungen,
die Anspruch auf den externen BFB begründen und die ab dem Kalenderjahr 2002 anfallen,
im Rahmen einer Bildungsprämie in Höhe von 6% berücksichtigt werden (§ 108c EStG 1988,
siehe Rz 8210 ff).
5.5.6.2 Externer BFB (§ 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988)
1353
Bemessungsgrundlage sind die in Rechnung gestellten (Bildungs-)Aufwendungen exklusive
Umsatzsteuer, sofern die Umsatzsteuer als Vorsteuer abzugsfähig ist. Besteht keine
Berechtigung zum Vorsteuerabzug, ist der BFB von den Bruttoaufwendungen zu bemessen.
Zum Umfang der vom BFB erfassten (Bildungs)Aufwendungen siehe Rz 1363 ff.
5.5.6.2.1 Aus- und Fortbildungseinrichtungen
5.5.6.2.1.1 Allgemeines
1354
Aus- und Fortbildungseinrichtungen sind
. Bildungseinrichtungen von Körperschaften öffentlichen Rechts sowie
. Einrichtungen, deren Geschäftsgegenstand in einem wesentlichen Umfang in der
Erbringung von Dienstleistungen in der beruflichen Aus- oder Fortbildung besteht.
1355
Die Aus- und Fortbildungseinrichtungen müssen vom Arbeitgeber verschieden sein (siehe
Rz 1357 f). Die Aus- oder Fortbildungsdienstleistungen müssen nach der tatsächlichen
Geschäftsführung der Einrichtung einem unbestimmten Personenkreis angeboten werden
(siehe Rz 1359 ff).
5.5.6.2.1.2 Einrichtung
1356
"Einrichtung" ist von der Rechts- und Erscheinungsform sowie von der Frage der
Kaufmannseigenschaft unabhängig. (Bildungs-)Einrichtungen können somit natürliche
Personen, Personen- oder Kapitalgesellschaften, Vereine sowie andere - allenfalls auch
gemeinnützige - juristische Personen des privaten Rechts sein. Der Geschäftsgegenstand der
Einrichtung muss in einem wesentlichen Umfang in der Erbringung von Aus- oder
Fortbildungsdienstleistungen bestehen. Dies ist der Fall, wenn die Aus- oder
Fortbildungsdienstleistungen von der übrigen Tätigkeit klar abgegrenzt werden können. Das

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Verhältnis des Umsatzes oder Gewinnes aus der Erbringung von Aus- oder
Fortbildungsdienstleistungen in Bezug zur übrigen Geschäftstätigkeit ist unerheblich. Ausund
Fortbildungseinrichtungen sind zB das WIFI, Volkshochschulen, die Akademie der
Wirtschaftstreuhänder, im Werkvertrag tätige Vortragende (etwa Rechtsanwälte,
Wirtschaftstreuhänder, Richter oder Beamte als Vortragende) oder professionelle
Seminarveranstalter.
5.5.6.2.1.3 Vom Arbeitgeber verschiedene Einrichtung
1357
Der BFB steht für Aufwendungen zu, die dem Arbeitgeber von einer von ihm verschiedenen
Aus- und Fortbildungseinrichtung in Rechnung gestellt werden. Unternehmensinterne
Aufwendungen (zB Lohnaufwand für Fortbildungsfachleute im eigenen Betrieb) begründen
keinen Anspruch auf einen BFB (zur Auslagerung von unternehmensinterner Aus- und
Fortbildung siehe Rz 1359 ff). Die Aus- und Fortbildungseinrichtungen sind vom Arbeitgeber
verschieden, wenn sie ihm steuerlich nicht zuzurechnen sind.
1358
Bei Körperschaften steht kein BFB zu, wenn ein Betrieb Bildungsmaßnahmen für einen
anderen Betrieb derselben Körperschaft erbringt. Aus- und Fortbildungseinrichtungen sind
hingegen (auch dann) vom Steuerpflichtigen verschieden, wenn zwischen dem
Steuerpflichtigen und der Bildungseinrichtung gesellschaftsrechtliche, personelle und/oder
kapitalmäßige Verflechtungen (die Ausbildungseinrichtung ist zB eine Tochtergesellschaft)
oder ein Organschaftsverhältnis (§ 9 KStG 1988) bestehen sollte. Aus- und
Fortbildungseinrichtungen, die Betriebe gewerblicher Art iSd § 2 KStG 1988 darstellen, sind
von der Körperschaft öffentlichen Rechts und damit von anderen Betrieben gewerblicher Art
der Körperschaft öffentlichen Rechts verschieden. Zum Erfordernis des Angebotes an einen
unbestimmten Personenkreis siehe Rz 1359 ff.
5.5.6.2.1.4 Anbot an einen unbestimmten Personenkreis
1359
Die Aus- oder Fortbildungsdienstleistungen müssen nach der tatsächlichen Geschäftsführung
der Einrichtung einem unbestimmten Personenkreis angeboten werden.
Dieses Kriterium ist nicht erfüllt, wenn die unternehmensinterne Aus- oder Fortbildung
lediglich aus dem Unternehmen ausgelagert wird, ohne dass sich der Charakter der
(weiterhin bloß) unternehmensinternen Aus- oder Fortbildung ändert. In diesem Sinn steht
kein BFB zu, wenn die unternehmensinterne Aus- und Fortbildung in einen eigenständigen
Aus- und Fortbildungsbetrieb (eine eigenständige Aus- und Fortbildungsgesellschaft) in der
Weise ausgelagert werden, dass der Aus- und Fortbildungsbetrieb (die Aus- und

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Fortbildungsgesellschaft) ihre Dienstleistungen tatsächlich ausschließlich gegenüber
Arbeitnehmern des "auslagernden" Steuerpflichtigen bzw. tatsächlich ausschließlich
gegenüber Arbeitnehmern erbringt, deren Arbeitgeber mit der Aus- und
Fortbildungsgesellschaft konzernmäßig verbunden sind.
1360
Liegt keine Auslagerung unternehmensinterner Aus- oder Fortbildung vor, ist es für die
Inanspruchnahme des BFB unerheblich, ob Vereinbarungen jeweils nur individuell zwischen
dem Erbringer von (Bildungs)Dienstleistungen und dem jeweiligen Arbeitgeber getroffen
werden, oder ob (Bildungs)Dienstleistungen "allgemein" - etwa durch Bewerbung in Medien -
angeboten werden.
1361
Ein allgemeines Angebot an die Unternehmen einer Branche oder eines Sektors (zB bei
Kreditinstituten) reicht für die Inanspruchnahme des BFB jedenfalls aus.
1362
Werden Bildungsleistungen durch eine Aus- und Fortbildungseinrichtung des Franchisegebers
gegenüber Arbeitnehmern von wirtschaftlich und rechtlich selbständigen Franchisepartnern
erbracht, die nicht konzernmäßig verflochten sind, liegt keine schädliche Auslagerung vor.
5.5.6.2.2 Unmittelbare Aus- oder Fortbildungsmaßnahmen an Arbeitnehmern
5.5.6.2.2.1 Arbeitnehmer
1363
Die (Bildungs)Aufwendungen des Arbeitgebers müssen unmittelbar Aus- oder
Fortbildungsmaßnahmen für Arbeitnehmer (§ 47 EStG 1988) betreffen. Da § 4 Abs. 4 Z 8
EStG 1988 ausschließlich auf den Begriff des "Arbeitnehmers" Bezug nimmt, umfasst die
Regelung nur Bildungsaufwendungen an Arbeitnehmern mit nichtselbständigen Einkünften
(§ 47 Abs. 1 EStG 1988). Für Bildungsmaßnahmen an Nichtarbeitnehmer (im Werkvertrag
beschäftigte Personen, Bezieher von Einkünften iSd § 22 Z 2 EStG 1988, [Mit-]Unternehmer)
steht somit kein BFB zu.
Arbeitnehmer im Sinn des § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 sind nur Arbeitnehmer desjenigen
Arbeitgebers, dem die Bildungsaufwendungen (für Bildungsmaßnahmen an seinen
Arbeitnehmern) in Rechnung gestellt werden. Bei einer Personalgestellung, bei der der
Gesteller Arbeitgeber der gestellten Arbeitnehmer bleibt, kann daher der Gesteller einen
Bildungsfreibetrag für Bildungsmaßnahmen an den gestellten Arbeitnehmern in Anspruch
nehmen, wenn darüber in einer an ihn von einer Aus- oder Fortbildungseinrichtung gelegten
Rechnung abgerechnet wird. Der Gestellungsnehmer kann in einem derartigen Fall einen

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Bildungsfreibetrag schon deswegen nicht in Anspruch nehmen, weil er nicht Arbeitgeber der
gestellten Arbeitskräft ist.
5.5.6.2.2.2 Betriebliches Interesse
1364
Die Aus- oder Fortbildungsmaßnahmen für Arbeitnehmer müssen im betrieblichen Interesse
getätigt werden. Die Auslegung des "betrieblichen Interesses" deckt sich mit jener zu
§ 26 Z 3 EStG 1988, vgl. dazu auch LStR 2002, Rz 696. Bei Vorhandensein eines
betrieblichen Interesses ist es unerheblich, ob die Maßnahme einen einzigen, mehrere oder
Gruppen von Arbeitnehmern betrifft. Die Voraussetzung des Vorliegens einer Aus- oder
Fortbildungsmaßnahme für Arbeitnehmer ist stets auf den jeweiligen Arbeitnehmer bezogen
zu prüfen. Es ist daher unerheblich, ob an einer Veranstaltung ausschließlich Arbeitnehmer
oder zB auch Nichtarbeitnehmer teilnehmen.
5.5.6.2.2.3 Eigenständiger Bildungswert
1365
Anspruch auf einen BFB vermitteln nur solche Aus- oder Fortbildungsaufwendungen des
Arbeitgebers, die einen "eigenständigen" Bildungswert darstellen. Für Bildungsmaßnahmen,
die als bloße Nebenleistung zu einer Lieferung oder sonstigen Leistung anzusehen sind und
keinen "eigenständigen" Bildungswert repräsentieren, sondern als bloße Ergänzung einer
Hauptleistung anzusehen sind, steht - auch wenn sie gesondert in Rechnung gestellt
werden - kein BFB zu (zB Einschulung in Bezug auf eine gelieferte Maschine, Einschulung in
Bezug auf gelieferte Software als bloße Nebenleistung).
5.5.6.2.2.4 Unmittelbarkeit
1366
Vom BFB sind jene Aufwendungen erfasst, die unmittelbar mit der Aus- oder Fortbildung der
Arbeitnehmer im Zusammenhang stehen und eine konkrete Bildungsmaßnahme für
Arbeitnehmer betreffen.
1367
Fassung ab Veranlagung 2001:
Unmittelbare Aufwendungen sind etwa:
. Kurs- oder Lehrgangsgebühren,
. Honorare für Vortragende,
. Kosten für Fachbücher, Lehrbehelfe oder Skripten, sofern sie als (Kosten)Komponente
einer konkreten Bildungsmaßnahme anzusehen sind (zB Vortragsunterlagen für
Seminare; nicht jedoch zB ein im Zusammenhang mit einem Seminar über

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Einkommensteuer angeschaffter Einkommensteuer-Kommentar) oder die als
Kostenersatz für einen Arbeitnehmer, der sich die Lehrbehelfe im Zusammenhang mit
einer konkreten Bildungsmaßnahme selbst beschafft.
. Kosten der Miete für externe Schulungsräume als Bestandteil einer konkreten
Bildungsmaßnahme,
. Kosten für die Anmietung der Ausrüstung (zB Videoanlage, Lautsprecheranlage) für eine
konkrete Bildungsmaßnahme.
Fassung bis Veranlagung 2000:
Unmittelbare Aufwendungen sind etwa:
. Kurs- oder Lehrgangsgebühren,
. Honorare für Vortragende,
. Kosten für Fachbücher, Lehrbehelfe oder Skripten, sofern sie als (Kosten)Komponente
einer konkreten Bildungsmaßnahme anzusehen sind (zB Vortragsunterlagen für
Seminare; nicht jedoch zB ein im Zusammenhang mit einem Seminar über
Einkommensteuer angeschaffter Einkommensteuer-Kommentar) oder die als
Kostenersatz für einen Arbeitnehmer, der sich die Lehrbehelfe im Zusammenhang mit
einer konkreten Bildungsmaßnahme selbst beschafft. Kein BFB steht jedoch für
Lehrbehelfe zu, die der Arbeitgeber in sein Eigentum erwirbt und für die ein
Investitionsfreibetrag (IFB, § 10 EStG 1988) zusteht (die Möglichkeit der
Inanspruchnahme eines IFB schließt den Bildungsfreibetrag aus, siehe Rz 1368),
. Kosten der Miete für externe Schulungsräume als Bestandteil einer konkreten
Bildungsmaßnahme,
. Kosten für die Anmietung der Ausrüstung (zB Videoanlage, Lautsprecheranlage) für eine
konkrete Bildungsmaßnahme.
1368
Fassung ab Veranlagung 2001:
Keine unmittelbaren Aufwendungen sind etwa:
. mitverrechnete Unterbringungskosten inkl. Frühstück, Tagesgelder oder sonstige
Verpflegungskosten außerhalb einer Veranstaltung (übliche in Veranstaltungskosten
inkludierte Kosten für Verpflegung während der Veranstaltung wie etwa
Pausenverpflegung, Kaffee, Getränke oder - bei ganztägigen Veranstaltungen auch ein
Mittagessen - brauchen nicht ausgeschieden zu werden),

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. ggf. mitverrechnete Beförderungskosten,
. eine anteilige AfA für eigene zu Bildungszwecken verwendete Räumlichkeiten
einschließlich Ausstattung.
Fassung bis Veranlagung 2000:
Keine unmittelbaren Aufwendungen sind etwa:
. mitverrechnete Unterbringungskosten inkl. Frühstück, Tagesgelder oder sonstige
Verpflegungskosten außerhalb einer Veranstaltung (übliche in Veranstaltungskosten
inkludierte Kosten für Verpflegung während der Veranstaltung wie etwa
Pausenverpflegung, Kaffee, Getränke oder - bei ganztägigen Veranstaltungen auch ein
Mittagessen - brauchen nicht ausgeschieden zu werden),
. ggf. mitverrechnete Beförderungskosten,
. eine anteilige AfA für eigene zu Bildungszwecken verwendete Räumlichkeiten
einschließlich Ausstattung,
. zu aktivierende Wirtschaftsgüter, für die ein IFB geltend gemacht werden kann (im Fall
des Sofortabzuges gemäß § 13 EStG 1988 bestehen gegen die Einbeziehung der
Aufwendungen in den BFB keine Bedenken).
5.5.6.2.3 Rechnungslegung
1369
Formelle Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Freibetrages ist das Vorhandensein
einer Rechnung (mit oder ohne Umsatzsteuerausweis) über die den Anspruch begründenden
(Bildungs-)Aufwendungen. Rechnung iSd § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 ist jede Urkunde, mit der
über eine Leistung abgerechnet wird, unabhängig davon, ob die Rechnung zum
Vorsteuerabzug berechtigt. Auch umsatzsteuerrechtlich bloß unternehmensinterne
Buchungsbelege im Organkreis stellen Rechnungen iSd Bestimmung dar.
Eine "mittelbare" Rechnungslegung im Konzern in der Form, dass die Rechnungslegung
durch die Aus- und Fortbildungseinrichtung gegenüber einem Konzernunternehmen erfolgt,
das in der Folge die Kosten weiterverrechnet, kann bei den mit diesen Kosten belasteten
Unternehmen schon deswegen keinen Bildungsfreibetrag begründen, weil es an der
gesetzlich vorgesehen Voraussetzung der Rechnungslegung durch eine Aus- und
Fortbildungseinrichtung fehlt.
5.5.6.2.4 Nachversteuerung
1370

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Der BFB führt nur dann zu einer endgültigen Gewinnminderung, wenn die vom BFB erfassten
(Bildungs)Aufwendungen vom Arbeitgeber wirtschaftlich selbst getragen werden.
Werden dem Arbeitgeber vom BFB erfasste (Bildungs-)Aufwendungen im Wirtschaftsjahr der
Verausgabung bzw. des Entstehens des Aufwandes vergütet, ist der BFB nur von jenem
Betrag zu bemessen, der vom Arbeitgeber selbst getragen wurde. Steht fest, dass der
Bildungsaufwand des Arbeitgebers vom Arbeitnehmer unmittelbar ersetzt wird (etwa auf
Grund des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis), besteht kein Anspruch auf einen BFB.
Gleiches gilt, wenn der Arbeitnehmer auf einen Lohnbestandteil, auf den er Anspruch hat, zu
Gunsten der Bildungsmaßnahme verzichtet (Gehaltsumwandlung). Zur Frage der allfälligen
Zuordnung von Vergütungsbeträgen zu vom BFB erfassten oder nicht erfassten
Bildungsaufwendungen siehe Rz 1372 f.
1371
Werden Aufwendungen, für die ein BFB geltend gemacht worden ist, in einem späteren
Wirtschaftsjahr als dem der Geltendmachung (von wem immer, somit auch von dritter Seite,
zB einem Konzernunternehmen oder dem Arbeitsmarktservice) vergütet, erhöht sich der als
Betriebseinnahme anzusetzende Betrag um den für den BFB geltend gemachten Prozentsatz.
Erhält der Arbeitgeber für vom BFB erfasste Aufwendungen steuerfreie Zuschüsse, stellen
diese zwar keine Betriebseinnahme dar, lösen aber dennoch - wenn vom BFB erfasste
Aufwendungen abgegolten werden - eine Nachversteuerung des BFB aus.
1371a
Der gesetzliche Begriff "Vergütung" iSd § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 ist im Sinn von Leistung
eines Kostenersatzes außerhalb eines Leistungsaustausches zu verstehen. Eine Vergütung in
diesem Begriffsverständis ist von einer Weiterverrechnung im Rahmen einer
Leistungserbringung zu unterscheiden. Eine Vergütung iSd § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 liegt
somit nicht vor, wenn der Aufwand, der Gegenstand eines Bildungsfreibetrages war, im
Rahmen einer fremdüblichen Leistungserbringung auf den Abnehmer überwälzt wird, wobei
es in diesem Fall unerheblich ist, ob der Aufwand in das Leistungsentgelt einkalkuliert oder
offen weiterverrechnet wird.
1372
Hinsichtlich der Zuordnung von Vergütungsbeträgen zu vom BFB erfassten oder nicht
erfassten Bildungsaufwendungen, gilt Folgendes:
Ist der Vergütungsbetrag konkreten Aufwendungen unmittelbar zuzuordnen, ist die Frage,
ob die Vergütung zu einer Nachversteuerung führt, davon abhängig, ob für den vergüteten
Aufwand ein BFB geltend gemacht worden ist oder nicht.
Beispiel 1:

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Der Arbeitgeber finanziert die Teilnahme eines Arbeitnehmers an einem auswärtigen
einwöchigen Fortbildungsseminar mit folgenden, im Wirtschaftsjahr 1 anfallenden
Kosten:
Seminar (inkl. Pausenverpflegung) in Höhe von 50.000 S,
Unterlagen in Höhe von 5.000 S,
Verpflegung und Nächtigung in Höhe von 10.000 S,
Fahrtkosten in Höhe von 1.000 S.
Der Arbeitgeber hat im Wirtschaftsjahr 1 von den dem BFB insgesamt zugänglichen
Aufwendungen für Seminar und Unterlagen (55.000 S) einen BFB nur von den Kosten
der Unterlagen (5.000 S) in Höhe von 450 S (5.000 S x 9%) geltend gemacht. Im
Wirtschaftsjahr 2 werden die Seminarkosten in Höhe von 50.000 S von der
Konzernmuttergesellschaft vergütet.
Da die Vergütung dem Aufwand für das Seminar zuzuordnen ist, für den ein BFB nicht
in Anspruch genommen wurde, führt die als Betriebseinnahme anzusetzende
Vergütung zu keiner Nachversteuerung des BFB. Die Konzernmuttergesellschaft kann
vom Vergütungsbetrag keinen BFB in Anspruch nehmen, da die Vergütung keine
Bildungsmaßnahme betrifft, die an ihren Arbeitnehmern vorgenommen worden ist.
Beispiel 2:
Der Arbeitgeber finanziert die Teilnahme eines Arbeitnehmers an einem auswärtigen
einwöchigen Fortbildungsseminar mit folgenden, im Wirtschaftsjahr 1 anfallenden
Kosten:
Seminar (inkl. Pausenverpflegung) in Höhe von 50.000 S,
Unterlagen in Höhe von 5.000 S,
Verpflegung und Nächtigung in Höhe von 10.000 S.
Fahrtkosten in Höhe von 1.000 S.
Der Arbeitgeber hat im Wirtschaftsjahr 1 von den dem BFB insgesamt zugänglichen
Aufwendungen für Seminar und Unterlagen (55.000 S) einen BFB nur von den
Seminarkosten (50.000 S) in Höhe von 4.500 S (50.000 S x 9%) geltend gemacht. Im
Wirtschaftsjahr 2 werden die Seminarkosten in Höhe von 50.000 S von der
Konzernmuttergesellschaft vergütet.
Da die Vergütung dem Aufwand für das Seminar zuzuordnen ist, für den ein BFB in
Anspruch genommen worden ist, führt die als Betriebseinnahme anzusetzende
Vergütung auch zu einer Nachversteuerung des BFB in Höhe von 4.500 S. Die
Konzernmuttergesellschaft kann vom Vergütungsbetrag keinen BFB in Anspruch
nehmen, da die Vergütung keine Bildungsmaßnahme betrifft, die an ihren
Arbeitnehmern vorgenommen worden ist.
1373
Ist eine konkrete Zuordnung des Vergütungsbetrages zu vom BFB erfassten oder nicht
erfassten Aufwendungen nicht möglich (zB pauschale Kostenvergütung), ist für die Frage der
Nachversteuerung der Vergütungsbetrag zuerst den nicht vom BFB erfassten Aufwendungen
zuzuordnen.
Beispiel:

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Der Arbeitgeber finanziert die Teilnahme eines Arbeitnehmers an einem auswärtigen
einwöchigen Fortbildungsseminar mit folgenden, im Wirtschaftsjahr 1 anfallenden
Kosten:
Seminar (inkl. Pausenverpflegung) in Höhe von 50.000 S,
Unterlagen in Höhe von 5.000 S,
Verpflegung und Nächtigung in Höhe von 10.000 S,
Fahrtkosten in Höhe von 1.000 S
Der Arbeitgeber hat im Wirtschaftsjahr 1 von den dem BFB insgesamt zugänglichen
Aufwendungen für Seminar und Unterlagen (55.000 S) einen BFB im höchstmöglichen
Ausmaß von 4.950 S (55.000 S x 9%) geltend gemacht. Im Wirtschaftsjahr 2 wird vom
Arbeitnehmer ein pauschaler Kostenersatz für die Teilnahme am Fortbildungsseminar in
Höhe von 15.000 S geleistet.
Da eine direkte Zuordnung des Vergütungsbetrages zu (einer) einzelnen
Aufwandskomponente(n) nicht möglich ist, ist der Kostenersatz zunächst auf die nicht
vom BFB erfassten Aufwandskomponenten, das sind Verpflegung und Nächtigung
sowie Fahrtkosten in Höhe von insgesamt 11.000 S anzurechnen und im verbleibenden
Ausmaß, das sind 4.000 S auf die vom BFB erfassten Aufwandskomponenten
(Seminarkosten und Unterlagen). Die Vergütung stellt eine Betriebseinnahme in Höhe
von 15.000 S dar und führt zu einer Nachversteuerung des BFB in Höhe von 360 S
(4.000 S x 9%).
5.5.6.2.5 Geltendmachen des Bildungsfreibetrages
1374
Der BFB kann bei bilanzierenden Steuerpflichtigen sowohl bilanzmäßig als auch
außerbilanzmäßig geltend gemacht werden. Die bilanzmäßige Geltendmachung erfolgt über
die Bildung einer unversteuerten Rücklage (§ 205 UGB). Die außerbilanzmäßige
Geltendmachung kann durch einen gesonderten Abzug in der Abgabenerklärung oder in
einer Beilage dargestellt werden.
1375
Das "nachträgliche" Geltendmachen des BFB oder Veränderungen an einem geltend
gemachten BFB (also Geltendmachen oder Veränderung nach Abgabe der
Abgabenerklärung) ist bei bilanzierenden Steuerpflichtigen bei außerbilanzmäßigem
Geltendmachen des BFB in analoger Anwendung des § 4 Abs. 2 EStG 1988 nur nach den
Kriterien der Bilanzänderung zulässig.
5.5.6.2.6 Wechselbeziehung zum Forschungsfreibetrag (FFB) und
Lehrlingsfreibetrag (LFB)
5.5.6.2.6.1 Verhältnis zum Forschungsfreibetrag
1376
Ein Ausschluss zwischen dem BFB und dem FFB (§ 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988) besteht nicht.
Gegebenenfalls können daher spezifische Aus- und Fortbildungskosten im Forschungsbereich

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sowohl zu einem BFB führen als auch in die Bemessungsgrundlage für den FFB einbezogen
werden.
5.5.6.2.6.2 Verhältnis zum Lehrlingsfreibetrag
1377
Ein Ausschluss zwischen dem BFB und dem LFB (§ 124b Z 31 EStG 1988, siehe Rz 1455)
besteht ebenfalls nicht. Es können ggf. auch alle drei Freibeträge nebeneinander geltend
gemacht werden. Ein solcher Fall wäre dann denkbar, wenn ein Lehrling im
Forschungsbereich eingesetzt wird und der Arbeitgeber für ihn forschungsspezifische Ausoder
Fortbildungskosten aufwendet, die die Voraussetzungen für einen BFB erfüllen.
5.5.6.3 Interner BFB (§ 4 Abs. 4 Z 10 EStG 1988)
5.5.6.3.1 Innerbetriebliche Aus- und Fortbildungseinrichtungen
1377a
Der interne BFB steht insoweit zu, als die Aufwendungen unmittelbar Aus- und
Fortbildungsmaßnahmen betreffen, die im betrieblichen Interesse (siehe Rz 1364) für
Arbeitnehmer (siehe Rz 1363) in innerbetrieblichen Aus- und Fortbildungseinrichtungen
anfallen. Innerbetriebliche Aus- und Fortbildungseinrichtungen sind Einrichtungen, die einem
Teilbetrieb (vgl. Rz 5579 ff) vergleichbar sind, ihre Aus- und Fortbildungsmaßnahmen Dritten
gegenüber (ausgenommen Konzernunternehmen, siehe dazu Rz 1377b und 1377e) nicht
anbieten und deren Tätigkeit in der Erbringung solcher Leistungen für die eigenen
Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen besteht. In den Richtlinien für die innerbetriebliche Ausund
Fortbildung muss vorgesehen sein, dass an den Aus- und Fortbildungsmaßnahmen auch
Personen teilnehmen können, die unmittelbar vor Bezug eines Kinderbetreuungsgeldes (§§ 2
ff KBGG) Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen waren.
1377b
Die innerbetriebliche Aus- und Fortbildungseinrichtung muss nach bestimmten Kriterien von
der sonstigen Tätigkeit abgrenzbar sein. Eine gewisse Selbständigkeit dieses Betriebsteils
sowie organische Geschlossenheit ist Voraussetzung (eigener Rechnungskreis sowie eigene
Organisation für Kursprogrammgestaltung, Stundeneinteilung, Terminplanung usw.). Das
Vorliegen sämtlicher Voraussetzungen eines Teilbetriebes im Sinn der Rechtsprechung
(insbesondere eigene Lebensfähigkeit) wird jedoch nicht verlangt. Die innerbetriebliche Ausund
Fortbildungseinrichtung ist einem Teilbetrieb nur dann vergleichbar, wenn diese
Einrichtung einen organisch geschlossenen, gegenüber dem „Restbetrieb“ selbständigen,
dauerhaft angelegten Betriebsteil darstellt. Dies ist nur der Fall, wenn im Betrieb eine
dauerhafte, nach Art eines Teilbetriebes eingerichtete Organisation zur Durchführung von
internen Bildungsmaßnahmen vorhanden ist, der die zur Durchführung von

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Bildungsmaßnahmen erforderliche Sachausstattung gewidmet ist. Ist dies nicht der Fall,
kommt die Inanspruchnahme eines internen Bildungsfreibetrages nicht in Betracht. Kein
interner Bildungsfreibetrag steht daher zu, wenn lediglich Fortbildungsmaßnahmen (fallweise
oder regelmäßig) im Rahmen des regulären Betriebsgeschehens, das heißt außerhalb einer
einem Teilbetrieb vergleichbaren Organisation, durchgeführt werden.
Voraussetzung ist, dass die Selbständigkeit im Bezug auf die Aus- und Fortbildung der
eigenen Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen, somit unter Ausklammerung der Aus- und
Fortbildung von Mitarbeitern von Konzernunternehmen, vorliegt.
Die Aus- und Fortbildungsleistungen müssen einen formalisierten Lehrinhalt in organisierter
Form (zB Kurs, Seminar, Lehrgang usw.) betreffen und nachweisbar sein (zB Teilnehmerliste,
Einladung, Stundenanzahl usw.). Die bloße Lehrlingsausbildung außerhalb einer
lehrgangsmäßigen innerbetrieblichen Organisation kann nicht im Rahmen einer den
Freibetrag (die Prämie) vermittelnden Aus- und Fortbildungseinrichtung durchgeführt
werden.
5.5.6.3.2 Unmittelbare Aufwendungen, Höchstbetrag
1377c
Dem Grunde nach sind sämtliche Aufwendungen begünstigungsfähig, die der Aus- und
Fortbildungseinrichtung (Rz 1377a und 1377b) nachweislich eindeutig zuzuordnen sind.
Voraussetzung ist eine eindeutige Abgrenzung der der Aus- und Fortbildungseinrichtung
zuzuordnenden von den übrigen betrieblichen Aufwendungen. Begünstigungsfähig sind nur
"unmittelbar" der Aus- oder Fortbildungsmaßnahme zuzuordnende Aufwendungen, das sind
. die der einzelnen Aus- und Fortbildungsmaßnahme direkt zuzuordnenden Aufwendungen
(zB Honorare für Vortragende eines Lehrganges, Miete für Räumlichkeiten, in denen ein
Lehrgang stattfindet) sowie
. die der einzelnen Aus- und Fortbildungsmaßnahme indirekt zuzuordnenden
Aufwendungen der Aus- und Fortbildungseinrichtung (Gemeinkosten, zB AfA – ggf.
anteilig, das heißt nach Kürzung um die für bildungsfremde Zwecke entfallenden
Nutzungsanteile).
Besteht für einen Aufwand Anspruch auf den internen Bildungsfreibetrag, kommt die
Geltendmachung eines externen Bildungsfreibetrages für denselben Aufwand nicht in
Betracht. Durch die Einbindung in eine interne Bildungseinrichtung iSd § 4 Abs. 4 Z 10 EStG
1988 geht die Eigenschaft als „Einrichtung“ iSd § 4 Abs. 4 Z 8 lit. b EStG 1988 verloren,
sodass die Voraussetzungen für die Geltendmachung eines externen Bildungsfreibetrages
nicht mehr gegeben sind.

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Beispiel:
Ein im Rahmen einer innerbetrieblichen Aus- und Fortbildungseinrichtung (Rz 1377b)
abgehaltener Lehrgang über Vergaberecht wird von einem Rechtsanwalt als externem
Vortragenden abgehalten, der darüber eine Rechnung legt. Die in Rechnung gestellten
Kosten sind in die Bemessungsgrundlage für den internen BFB einzubeziehen. Die
Geltendmachung eines externen BFB (einer Bildungsprämie) kommt nicht in Betracht.
Stellt eine „externe“ Schulung außerhalb einer innerbetrieblichen Aus- und
Fortbildungseinrichtung (Rz 1377b) die Grundlage für die Mitarbeiterweiterbildung im
Rahmen einer solchen dar, kommt die Geltendmachung von externem BFB (Bildungsprämie)
neben einem internem BFB in Betracht.
Beispiel:
Bestimmte Mitarbeiter nehmen an einem Lehrgang über Vergaberecht teil, der von
einem Rechtsanwalt als externem Vortragenden (außerhalb einer innerbetrieblichen
Aus- und Fortbildungseinrichtung) abgehalten wird. Über den Lehrgang wird eine
Rechnung (Rz 1369) gelegt. Die Mitarbeiter schulen sodann im Rahmen einer
innerbetrieblichen Aus- und Fortbildungseinrichtung (Rz 1377b) weitere Mitarbeiter.
Die vom externen Vortragenden in Rechung gestellten Kosten sind in die
Bemessungsgrundlage für den externen BFB (Bildungsprämie) einzubeziehen. Die
(anteiligen) Lohnkosten der Mitarbeiter aus der Tätigkeit im Rahmen der
innerbetrieblichen Aus- und Fortbildungseinrichtung sind in die Bemessungsgrundlage
für den internen BFB einzubeziehen.
1377d
Der interne Bildungsfreibetrag kann nur insoweit geltend gemacht werden, als die der Ausund
Fortbildungseinrichtung zuzuordnenden Aufwendungen je Aus- und
Fortbildungsmaßnahme - unabhängig von der Anzahl der Teilnehmer an derselben -
2.000 Euro pro Kalendertag nicht übersteigen (Höchstbetrag).
Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind der für das jeweilige Wirtschaftsjahr in
Betracht kommende Höchstbetrag einerseits sowie die bemessungsgrundlagenrelevanten
Aufwendungen (Rz 1377c) andererseits zu ermitteln. Der jeweilige Höchstbetrag ergibt sich
durch Multiplikation der Anzahl der Kalendertage der einzelnen Aus- und
Fortbildungsmaßnahmen (Kurse) des jeweiligen Wirtschaftsjahres mit 2.000 Euro auf
folgender Grundlage:
Veranstaltungsdauer pro Tag Tageswert
1 bis 4 Stunden 0,5 x 2.000 Euro = 1.000 Euro
Mehr als 4 Stunden 1 x 2.000 Euro
Dem so ermittelten Höchstbetrag ist der Gesamtaufwand für die Aus- und
Fortbildungseinrichtung des Wirtschaftsjahres gegenüberzustellen. Der jeweils niedrigere
Wert stellt die Bemessungsgrundlage dar.

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Beispiel:
Im Kalenderjahr 2003 sind für eine Aus- und Fortbildungseinrichtung insgesamt
200.000 Euro für 5 ganztätige Kurse (A, B, C, D, E) angefallen. Davon fallen an
Honoraren für Vortragende an: 20.000 Euro für den Kurs A (20 Tage), 75.000 Euro für
den Kurs B (30 Tage), 5.000 Euro für den Kurs C (10 Tage), 15.000 Euro für den
Kurs D (5 Tage) und 22.500 Euro für den Kurs E (15 Tage). Die restlichen
Aufwendungen stellen indirekte Aufwendungen (Gemeinkosten) dar.
Der Höchstbetrag beträgt (80 volle Kurstage x 2.000 Euro) = 160.000 Euro. Die
Aufwendungen für die Aus- und Fortbildungseinrichtung (insgesamt 200.000 Euro) sind
höchstens in diesem Ausmaß begünstigt.
5.5.6.3.3 Arbeitnehmer, Nachversteuerung
1377e
Die Ausführungen unter Rz 1363 zum Begriff "Arbeitnehmer" gelten entsprechend. Die
Teilnahme von "Nichtarbeitnehmern" des die innerbetriebliche Aus- und
Fortbildungseinrichtung betreibenden Steuerpflichtigen (zB die Teilnahme von Mitarbeitern
von Konzernunternehmen) ist unschädlich, wenn an der Bildungsveranstaltung auch
Arbeitnehmer des die innerbetriebliche Aus- und Fortbildungseinrichtung betreibenden
Steuerpflichtigen beteiligt sind, auf deren Aus- und Fortbildung die Veranstaltung
ausgerichtet ist. Zur Nachversteuerung siehe Rz 1370 ff.
5.5.7 Reisekosten
5.5.7.1 Allgemeines
1378
Der Reisebegriff des § 4 Abs. 5 EStG 1988 deckt sich mit jenem des § 16 Abs.
1 Z 9 EStG 1988, ist aber von der Dienstreise iSd § 26 Z 4 EStG 1988 zu unterscheiden (vgl.
VwGH 11.6.1991, 91/14/0074). Die in den LStR 2002 getroffenen Ausführungen (Rz 278 bis
318) sind daher - soweit sie nicht "Dienstreisen" betreffen - auch für Reisen selbständig
Tätiger sinngemäß anzuwenden. Siehe auch vgl. Abschn. 5.7, Stichwort "Studien- und
Fortbildungsreisen".
5.5.7.2 Abgrenzung betrieblich veranlasste Reise - Fahrten zur Betriebsstätte
1379
Fahrten zwischen Wohnort und Betriebsstätte sind keine Reisen (VwGH 26.4.1989,
86/14/0030; zur verfassungsmäßigen Unbedenklichkeit vgl. VfGH 25.6.1982; B 484/77); die
Fahrtkosten sind jedoch in der tatsächlichen Höhe - anders als bei Arbeitnehmern (RZ 291
der LStR 2002) - abzugsfähig, sofern der Wohnort nicht aus persönlichen Gründen außerhalb
der üblichen Entfernung vom Betriebsort liegt (vgl. Abschn. 5.7, Stichwort "Fahrtkosten").
Der übliche Mittelpunkt der Tätigkeit befindet sich dort, wo der Steuerpflichtige den größten
Teil des Jahres tätig wird (VwGH 16.6.1961, 0146/61) bzw. wo der Schwerpunkt der

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wirtschaftlichen Tätigkeit liegt (VwGH 29.1.1965, 1176/73). Ein Steuerpflichtiger kann auch
über mehrere Tätigkeitsmittelpunkte verfügen. Ein Filialbetrieb, in dem sich der
Steuerpflichtige ständig während eines Teils der Woche aufhält, begründet einen weiteren
Tätigkeitsmittelpunkt (VwGH 19.2.1979, 2463/78). Ein Transportunternehmer, der nahezu
täglich auf denselben Routen Fahrten unternimmt, begründet mit dieser Fahrtätigkeit einen
weiteren Tätigkeitsmittelpunkt (vgl. auch Rz 309 der LStR 2002).
1380
Bei einer Musikgruppe ist dies der Proberaum, sodass Fahrten zwischen den Wohnorten der
Gruppenmitglieder und diesem Raum keine Reisen sind (VwGH 23.2.1994, 93/15/0167;
VwGH 21.5.1997, 96/14/0094). Bei einem Musiker, der über einen längeren Zeitraum hin an
einem Ort (zB einem Hotel) tätig ist, gilt dieser Ort als Mittelpunkt der Tätigkeit
(VwGH 21.2.1996, 95/14/0072). Bei Vortragenden an bestimmten Bildungsinstituten (zB
WIFI, BFI) ist dieses Institut als Mittelpunkt der Tätigkeit anzusehen, wenn die
Vortragstätigkeit einen längeren Zeitraum umfasst (vgl. hiezu VwGH 20.1.1999, 98/13/0132,
betreffend Nichtabzugsfähigkeit eines Arbeitszimmers).
5.5.8 Verteilung bestimmter Vorauszahlungen
5.5.8.1 Allgemeines
1381
Vorauszahlungen sind solche Zahlungen, die wirtschaftlich einem späteren Zeitraum als
jenem, in welchem der Zahlungszeitpunkt liegt, zuzurechnen sind. Das heißt, dass der
Zahlung noch keine Leistung des Empfängers gegenübersteht.
5.5.8.2 Zu verteilende Aufwendungen
1382
Die Aufzählung jener Aufwendungen, auf die sich das Verteilungsgebot des § 19 Abs. 3
EStG 1988 erstreckt, ist eine erschöpfende (VwGH 24.10.1995, 95/14/0057).
Vorauszahlungen, die in dieser Bestimmung nicht enthalten sind, sind daher idR im
Leistungszeitpunkt abzusetzen. Bei diesen Aufwendungen ist nicht die Bezeichnung, sondern
die wirtschaftliche Funktion maßgebend (VwGH 12.8.1994, 94/14/0064). Im Einzelnen sind
darunter zu verstehen:
Beratungskosten
1383
Diese umfassen jegliche Form einer Beratung, wie zB Rechts- und Steuerberatung sowie die
technische und wirtschaftliche Beratung.
Bürgschaftskosten
1384

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Darunter sind durch die Übernahme einer Bürgschaft durch einen Dritten verursachten
Kosten zu verstehen. Die anlässlich der Bürgschaft entstehenden sonstigen Aufwendungen
(zB Gebühren) sind hingegen sofort abzugsfähig.
Fremdmittelkosten
1385
Dies sind alle mit der Aufnahme von Fremdmitteln in Zusammenhang stehenden Kosten (wie
insbesondere Zinsen). Bearbeitungs-, Kredit-, Darlehens-, Eintragungsgebühren usw. sind -
soweit sie nicht verdeckte Zinsenzahlungen sind - keine zu verteilenden Vorauszahlungen.
Garantiekosten
1386
Dies sind die mit Bankgarantien verbundenen Kosten.
Mietkosten
1387
Darunter sind Kosten für die entgeltliche Überlassung beweglicher und unbeweglicher
Wirtschaftsgüter samt Betriebskosten zu verstehen. Dabei kommt es auf die Bezeichnung
"Miete" nicht an, sodass vom Verteilungsgebot bspw. auch Leasing- und Pachtzahlungen, die
vom Bestandnehmer geleisteten Betriebskosten sowie Zahlungen für Mietgarantien umfasst
sind. Einmalzahlungen für den Erwerb eines Mietrechtes sind jedoch nicht
verteilungspflichtig, sondern als Aufwendungen für das Wirtschaftsgut "Mietrecht" im Wege
der AfA abzusetzen.
Treuhandkosten
1388
Dies sind jene Kosten, die der Treuhänder für seine Tätigkeit (zB Abschluss von Verträgen,
Namhaftmachen von Darlehensgebern usw.) verrechnet.
Vermittlungskosten
1389
Diese fallen für die Vermittlung bestimmter Leistungen oder Vertragspartner (zB eines
Generalunternehmers bei einem Bauvorhaben) an; sie fallen nur insoweit unter den
Anwendungsbereich des § 4 Abs. 6 EStG 1988, als sie nicht zu den Anschaffungskosten des
Wirtschaftsgutes gehören.
Vertriebskosten
1390

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Dies sind vor allem mit der Kundenakquisition in Zusammenhang stehende Kosten (zB
Werbeaufwand, Kosten der Erstellung von Prospekten, Verkaufs- und
Vermittlungsprovisionen).
Verwaltungskosten
1391
Diese sind vor allem in Zusammenhang mit der Verwaltung von Mietobjekten stehende
Aufwendungen.
5.5.8.3 Anwendungsbereich des Verteilungsgebotes
1392
Das Verteilungsgebot ist für alle Gewinnermittlungsarten sowie gemäß der analogen
Bestimmung in § 19 Abs. 3 EStG 1988 auch für alle Überschusseinkünfte anzuwenden. In
erster Linie findet es bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (als Durchbrechung des
Abflussprinzips) sowie bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 (als Bildung von
Rechnungsabgrenzungsposten vergleichbaren Abgrenzungen) Anwendung. Bei der
Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 liegt in den meisten Fällen Aktivierungspflicht auf
Grund der nach unternehmensrechtlichen Grundsätzen zu bildenden
Rechnungsabgrenzungsposten vor. Da der Gesetzeswortlaut nur auf nicht
aktivierungspflichtige Vorauszahlungen Bezug nimmt, trifft die Verteilungspflicht nur
gegebene Vorauszahlungen (die Aufwandseite; vgl. auch VwGH 24.10.1995, 95/14/0057).
Die Behandlung erhaltener Vorauszahlungen ist davon nicht berührt.
Im Rahmen der Umsatzsteuerbruttomethode (vgl. Rz 745) ist die abziehbare Vorsteuer, die
auf verteilungspflichtige Ausgaben entfällt, gesondert abzugsfähig (Verteilung des
Nettowertes).
1393
Eine Verteilung hat nicht nur dann zu erfolgen, wenn jemand verpflichtet wäre, laufend
Zahlungen zu leisten (wie z.B. bei Mietzins, Kreditzinsen), sondern auch dann, wenn sich die
Gegenleistung auf einen längeren Zeitraum erstreckt.
Beispiel:
Im Jahr 2000 werden Kosten einer für die Dauer von zehn Jahren ab der Fertigstellung
und Vermietbarkeit im Jahr 2003 erteilten Vermietungsgarantie sowie für die
Vermittlung von künftigen Mietern vorausbezahlt. Die Vorauszahlung ist auf den
Zeitraum 2003 bis 2012 zu verteilen.
5.5.8.4 Ausschluss des Anwendungsbereiches des § 4 Abs. 6 EStG 1988
1394
Das Verteilungsgebot ist dann nicht anzuwenden, wenn

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. Aktivierungspflicht besteht, weil
. die Aufwendung zum Erwerb eines aktivierungspflichtigen Rechtes (zB Mietrecht) führt;
. eine Vorauszahlung mit Darlehenscharakter vorliegt ;
. für § 5 EStG-Ermittler nach den unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer
Buchführung bzw. für § 4 Abs. 1 EStG-Ermittler nach den Grundsätzen der
Bewertungsstetigkeit Rechnungsabgrenzungen zu bilden sind;
. für Bilanzierende die Sonderbestimmung des § 6 Z 3 EStG 1988 betreffend das Damnum
eingreift (vgl. hiezu Rz 2459 f).
5.5.8.5 Maßgeblicher Vorauszahlungszeitraum
1395
Die Bestimmung, wonach Vorauszahlungen gleichmäßig auf den Zeitraum der Vorauszahlung
zu verteilen sind, bedeutet zB, dass
. Mietvorauszahlungen auf die gesamte Mietdauer,
. für die Übernahme von Garantien geleistete Entgelte auf den Zeitraum der
Garantieerklärung bzw.
. Fremdmittelkosten auf die Kreditlaufzeit
zu verteilen sind.
1396
Die Verteilung ist nur vorzunehmen, wenn der Zeitraum, für den die Vorauszahlung geleistet
wird, über das laufende und das folgende Jahr hinausgeht, wobei unter der Bezeichnung
"Jahr" - auch wenn die Gewinnermittlung einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum
umfasst - jedenfalls das Kalenderjahr zu verstehen ist (VwGH 12.8.1994, 94/14/0064).
Unmaßgeblich ist, wann der Zeitraum, für den die Vorauszahlung geleistet wurde, beginnt.
Je nachdem, ob die Vorauszahlung am Beginn oder am Ende eines Kalenderjahres geleistet
wird, setzt die Verteilungsregel bei einem Vorauszahlungszeitraum zwischen 12 und 24
Monaten ein. Die Verteilung hat stets nach jenen Monaten zu erfolgen, die von der
Vorauszahlung betroffen sind. Sofern eine betragsmäßige Zuordnung zu angefangenen
Monaten nicht eindeutig möglich ist, sind sie als volle Monate zu rechnen und der
Gesamtbetrag der Vorauszahlung auf alle (angefangenen und vollen) Monate aufzuteilen.
Beispiel 1:
Mietvorauszahlung von 5.000 S monatlich am 20.6.2000 für
a) Juni 2000 bis Dezember 2001: Keine Verteilung, der vorausgezahlte Betrag von
90.000 S ist 2000 abzusetzen.

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b) Jänner 2000 bis Dezember 2000: Keine Verteilung, der Betrag von 60.000 S ist 2000
abzusetzen.
Beispiel 2:
Mietvorauszahlung am 20. 6. 2000, Vorauszahlungsbetrag:
a) 100.000 S für 20.6.2000 bis 20.2.2002; eine Zuordnung zu einzelnen Monaten ist
nicht möglich: der für insgesamt 19 volle und 2 angefangene Monate vorausgezahlte
Betrag von 100.000 S ist zu 7/21 2000, zu 12/21 2001 und zu 2/21 2002 abzusetzen.
b) 62.500 S für 1.12001 bis 15.1.2002; laut Mietvereinbarung entfällt auf volle Monate
5.000 S, auf Jänner 2002 2.500 S. Verteilung: Der Betrag von 60.000 S ist im Jahr
2001, die restlichen 2.500 S sind im Jahr 2002 abzusetzen.
c) 60.000 S für Jänner bis Dezember 2002: Die Vorauszahlung ist zur Gänze 2002
abzusetzen.
Beispiel 3:
Ein Leasingentgelt ist jeweils im Voraus für ein volles Jahr zum 1.10. fällig. Zudem
besteht für den Leasingnehmer die Option, eine weitere Leasingrate im Voraus für das
darauf folgende Jahr zu leisten.
Leasingrate 1: Fällig 1.10.2000 für 1.10.2000 - 30.9.2001; Zahlung am 1.10.2000
Leasingrate 2: Fällig 1.10.2001 für 1.10.2001 - 30.9.2002; Zahlung am 1.12.2000
Unter die Verteilungsregel fällt Leasingrate 2, weil sie nicht lediglich das laufende und
das folgende Jahr betrifft. Werden die in einem Jahr geleisteten Leasingraten 1 und 2
als wirtschaftlich zusammenhängend angesehen, fällt auch Leasingrate 1 unter die
Verteilungsregel.
1397
Bei vorzeitiger Beendigung der Tätigkeit, in deren Rahmen verteilungspflichtige
Vorauszahlungen angefallen sind, ist der noch nicht durch die Gegenleistung konsumierte
Restbetrag dem Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinn (vgl. hiezu Abschn. 18) zuzurechnen.
5.5.9 Instandsetzungsaufwendungen bei Betriebsgebäuden
5.5.9.1 Begriff der Instandsetzung
1398
Instandsetzungsaufwand ist jener Aufwand, der nicht zu den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten gehört und allein oder zusammen mit einem Herstellungsaufwand
. den Nutzungswert des Gebäudes wesentlich erhöht (zB Austausch von Gebäudeteilen zu
mehr als 25%; die mögliche Erzielbarkeit höherer Mieteinnahmen, kürzere
Leerstehzeiten, die Verbesserung des Wohnwertes oder möglicher höherer
Veräußerungserlös genügen), oder
. die Nutzungsdauer des Gebäudes wesentlich (um mehr als 25%) verlängert.
1399

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Zu den Begriffen Erhöhung des Nutzungswertes und Verlängerung der Nutzungsdauer siehe
Rz 6460 ff.
5.5.9.2 Steuerliche Behandlung von Instandsetzungsaufwendungen
1400
Gemäß § 4 Abs. 7 EStG 1988 sind Instandsetzungsaufwendungen für zum Anlagevermögen
gehörende Wohngebäude vorrangig um steuerfreie Subventionen der öffentlichen Hand zu
kürzen. Der Restbetrag ist auf zehn Jahre verteilt abzusetzen. Von der Verteilung sind
grundsätzlich (siehe Abschn. 5.5.9.3) sämtliche Einkunfts- und Gewinnermittlungsarten
betroffen.
5.5.9.3 Nicht betroffene Betriebsgebäude
1401
Insbesondere sind folgende Betriebsgebäude von der Sonderregelung nicht betroffen:
. Wohnzwecken betriebszugehöriger Arbeitnehmer dienende Gebäude, unabhängig davon,
ob die Überlassung gegen ein gesondertes Entgelt oder im Rahmen des Dienstvertrages
erfolgt. Grundlage der Nutzung muss aber das Dienstverhältnis sein, nicht ein davon
unabhängiger Mietvertrag. Die Instandsetzung von räumlich getrennt errichteten
Garagen löst gleichfalls keine Verteilung aus, da sie nicht "Wohnzwecken" dienen (vgl.
VwGH 16.9.1987, 87/13/0058).
. Hotels und vergleichbare Gebäude, die der kurzfristigen Beherbergung dienen. Bei der
Beurteilung, ob kurzfristige Beherbergung oder Vermietung zu Wohnzwecken vorliegt, ist
auf den Inhalt der Tätigkeit abzustellen. Die Einkunftsart (Einkünfte aus Gewerbebetrieb
oder aus Land- und Forstwirtschaft) ist unbeachtlich.
. Andere zum notwendigen Betriebsvermögen gehörende Betriebsgebäude, die keine
Wohngebäude darstellen, unabhängig davon, ob sie unmittelbar der Betriebsausübung
dienen oder für die eigene Verwaltung bestimmt sind.
In den angeführten Fällen sind Instandsetzungsaufwendungen daher nach den allgemeinen
Grundsätzen im Verausgabungszeitpunkt (Einnahmen-Ausgaben-Rechner) oder
Aufwandsentstehungszeitpunkt voll abzusetzen.
5.5.9.4 Betroffene Betriebsgebäude
1402
Die Sonderregelung des § 4 Abs. 7 EStG 1988 kommt damit in erster Linie zB für als
Kapitalanlage erworbene Miethäuser von Banken oder Versicherungen in Betracht. Für
kleinere Betriebe ist die Regelung von Bedeutung, wenn Teile des Betriebsgebäudes an
fremde Personen vermietet sind.

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1403
Dient ein Gebäude gemischten Zwecken, so ist für die Behandlung des
Instandsetzungsaufwandes wie folgt vorzugehen:
. Eindeutig zuordenbare Aufwendungen sind entsprechend der Zuordnung zu behandeln
(zB Instandsetzung eines Geschäftslokales in einem Mietwohnhaus).
. Die Behandlung nicht eindeutig zuordenbarer Aufwendungen (Instandsetzung der
gesamten Fassade, Erneuerung der Hauptwasser- oder Stromleitungen usw.) richtet sich
nach dem Verhältnis der Nutzflächen. Ein untergeordnetes Ausmaß (weniger als 20%)
der jeweils anders gearteten Nutzung bleibt dabei außer Betracht.
5.5.9.5 Nachgeholte Instandsetzungskosten
1404
Die oben angeführten Grundsätze gelten auch für so genannte nachgeholte
Instandsetzungskosten (Instandsetzung innerhalb von rund drei Jahren nach Anschaffung
des Gebäudes), die bisher als aktivierungspflichtiger Teil der Anschaffungskosten zu
behandeln waren.
5.5.9.6 Charakter der Zehntelabsetzung
1405
Ungeachtet der vorgesehenen Verteilung wird durch Instandsetzungsaufwendungen kein
Wirtschaftsgut geschaffen. Es kommen weder ein Investitionsfreibetrag noch eine
Übertragung stiller Reserven nach § 12 EStG 1988, noch eine Teilwertabschreibung
ausständiger Zehntelabsetzungen in Betracht.
5.5.9.7 Schicksal der offenen Zehntelabsetzungen in besonderen Fällen
1406
. Änderungen der Art der Nutzung in Folgejahren berühren die Zehntelabsetzung nicht.
. Wird das Gebäude bei weiterlaufendem Betrieb veräußert, zur privaten Nutzung
entnommen, unentgeltlich übertragen oder durch höhere Gewalt zerstört, so sind die
restlichen Zehntelabsetzungen sofort abzusetzen. Sie kürzen den Veräußerungs- bzw.
Entnahmegewinn oder die Versicherungsentschädigung. Dies gilt auch dann, wenn ein
instand gesetztes Gebäude entnommen und vom Steuerpflichtigen in der Folge zur
Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt wird.
. Wird das Gebäude im Zuge der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes mitveräußert
oder entnommen, so ist eine Sofortabsetzung der offenen Zehntelabsetzungen im
Rahmen des laufenden Gewinnes vorzunehmen (nicht zu Lasten des begünstigten
Veräußerungsgewinns).

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. Im Falle der unentgeltlichen Übertragung des Betriebes inklusive des instand gesetzten
Gebäudes (unter Lebenden oder von Todes wegen), sind die Zehntelabsetzungen vom
Rechtsnachfolger fortzuführen.
. Bei Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft (Art. III UmgrStG) mit Buchwertfortführung
sind die Zehntelbeträge von der Kapitalgesellschaft fortzuführen (UmgrStR 2002 Rz 952);
bei Zusammenschlüssen (Art. IV UmgrStG) mit Buchwertfortführung sind die
Zehntelbeträge vom bisherigen Gebäudeeigentümer weiterzuführen (UmgrStR 2002 Rz
1453); bei Realteilungen (Art. V UmgrStG) mit Buchwertfortführung sind die
Zehntelbeträge von dem das Gebäude übernehmenden Nachfolgeunternehmer
fortzuführen (UmgrStR 2002 Rz 1621).
. Wird ein instand gesetzter Gebäudeteil in weiterer Folge durch höhere Gewalt zerstört
(zB ein instand gesetztes Dach erleidet einen Sturmschaden), so sind die restlichen
Zehntel unverändert fortzuführen. Die Schadensbehebung stellt jedoch keine neuerliche
Instandsetzung dar, sodass die Aufwendungen dafür sofort absetzbar sind.
5.5.10 Aufforstungskosten
5.5.10.1 Allgemeines
1407
Stehendes Holz stellt nicht abnutzbares Anlagevermögen dar. Nach der Grundregel des
§ 6 Z 2 lit. a EStG 1988 wäre die Bewertung nach oben mit den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten beschränkt. § 6 Z 2 lit. b EStG 1988 erlaubt für das stehende Holz
(Wirtschaftsgut mit biologischem Wachstum) auch den Ansatz des die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten übersteigenden Teilwertes.
1408
Wird von dieser Möglichkeit nicht Gebrauch gemacht, so müssten die Aufwendungen für die
Pflege des stehenden Holzes und Wiederaufforstungskosten aktiviert werden
(VwGH 21.10.1986, 86/14/0021). § 4 Abs. 8 EStG 1988 (§ 6 Z 2 EStG 1972) ordnet jedoch
den sofortigen Abzug als Betriebsausgabe an (Aktivierungsverbot).
1409
Pflegekosten sind die Aufwendungen für die Pflege des Bestandes (aus der
Wiederaufforstung und Erstaufforstung), wie Dickungspflege (Läuterung), Astung und
Bestandsdüngung. Unter Wiederaufforstungskosten sind Kosten für die Bodenvorbereitung,
Schlagräumung, für die Beschaffung von Saatgut und Pflanzen, für die Anzucht von
Forstpflanzen für den eigenen Bedarf, für Säen und Pflanzen sowie für Kulturschutz (zB

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gegen Wildverbiss, Feger, Rüsselkäfer) und Pflege des Jungwuchses (zB Gras- und
Unkrautbekämpfung, Düngung) zu verstehen.
5.5.10.2. Erstaufforstungskosten
1410
Erstaufforstungskosten und Anschaffungskosten müssen grundsätzlich aktiviert werden.
Die Kosten der Erstaufforstung sind im Allgemeinen der Höhe nach niedriger als die
Wiederaufforstungskosten, der Art nach - bis auf die Schlagräumung - ident mit jenen der
Wiederaufforstung.
1411
Kosten der Erstaufforstung eines bestehenden Betriebes sind jedoch nicht
aktivierungspflichtig, wenn sie unter Berücksichtigung des Aufforstungsprogramms zu keiner
erheblichen (nicht mehr als jährlich 10-prozentigen) Vergrößerung der Forstfläche führen.
5.5.11 Beiträge an Berufs- und Wirtschaftsverbände
5.5.11.1 Allgemeines
1412
Beiträge an Berufs- und Wirtschaftsverbände sind:
. Pflichtbeiträge an Körperschaften und Verbände, denen der Steuerpflichtige als
selbständig Erwerbstätiger angehören muss, die - im Gegensatz zu den Werbungskosten
iSd § 16 Abs. 1 lit. a EStG 1988 - gesetzlich zwar nicht explizit angeführt sind, jedoch in
Höhe der vorgeschriebenen Beträge jedenfalls Betriebsausgaben darstellen;
. freiwillige Beiträge an Berufs- und Wirtschaftsverbände iSd § 4 Abs. 9 EStG 1988, die nur
unter bestimmten - im Abschn. 5.5.11.3 näher erläuterten - Voraussetzungen zum
Betriebsausgabenabzug berechtigen.
5.5.11.2 Pflichtbeiträge an Berufs- und Wirtschaftsverbände
1413
Diese Verbände sind unmittelbar durch Gesetz oder darauf basierender Ermächtigung
errichtet und somit als Körperschaften des öffentlichen Rechts anzusehen. Der Begriff
"Pflichtbeiträge" besagt, dass zum entsprechenden Verband Pflichtmitgliedschaft bestehen
muss. Unter diesen Tatbestand fallen somit sämtliche Kammerumlagen und ähnlich
bezeichneten Beiträge (VwGH 15.4.1975, 0724/74). Der Betriebsausgaben- bzw.
Werbungskostencharakter ergibt sich aus dem Zwangscharakter der zu leistenden Beiträge.
1414
Im Einzelnen sind von selbstständig Tätigen je nach Berufsstand Pflichtbeiträge an folgende
Verbände zu leisten:

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. Apothekerkammer (§ 1 Abs. 1 Apothekerkammergesetz, BGBl. Nr. 152/1947);
. Ärztekammern (Österreichische Ärztekammer, § 117 Abs. 1 bzw. Ärztekammern für die
einzelnen Bundesländer, § 65 Abs. 1 Ärztegesetz 1998, BGBl. I Nr. 169/1998 );
. Börsekammer (§ 2 Abs. 1 Börsegesetz 1989, BGBl. Nr. 555/1989);
. Hebammengremium (§ 39 Abs. 1 Hebammengesetz, BGBl. Nr. 310/1994);
. Ziviltechnikerkammer (Bundeskammer, § 1 Abs. 1 Z 2 bzw. Länderkammern, § 1 Abs. 1 Z
1 Ziviltechnikerkammergesetz 1993, BGBl. Nr. 157/1994);
. Kammer der Wirtschaftstreuhänder (§ 145 Abs. 1 Wirtschaftstreuhandberufsgesetz,
BGBl. I Nr. 58/1999);
. Landwirtschaftskammern (landesgesetzliche Regelungen; die überregionale
Präsidentenkonferenz der Landwirtschaftskammern Österreichs ist ein Verein iSd
Vereinsgesetz 1951);
. Österreichische Dentistenkammer (§ 18 Abs. 1 Dentistengesetz, BGBl. Nr. 90/1949);
. Österreichische Notariatskammern (§ 134 Notariatsordnung, RGBl. Nr. 75/1871);
. Österreichische Patentanwaltskammer (§ 31 Patentanwaltsgesetz, BGBl. Nr. 214/1967);
. Österreichische Rechtsanwaltskammer (§ 22 Rechtsanwaltsordnung, RGBl. Nr. 96/1868);
. Tierärztekammern (Bundeskammer bzw. Landeskammern für die einzelnen
Bundesländer, § 29 Tierärztegesetz, BGBl. Nr. 16/1975);
. Wirtschaftskammer (Bundeskammer: §§ 31 bis 42; Länderkammern: §§ 19 bis 30;
Fachgruppen: §§ 43 bis 46; Fachverbände: §§ 47 bis 49 Wirtschaftskammergestz,
BGBl. I Nr. 103/1998).
5.5.11.3 Freiwillige Beiträge an Berufs- und Wirtschaftsverbände iSd § 4 Abs.
9 EStG 1988
5.5.11.3.1 Notwendige Merkmale des Verbandes
1415
Berufs- und Wirtschaftsverbände sowie Interessensvertretungen iSd § 4 Abs. 9 EStG 1988
sind Zusammenschlüsse von Personen, die dieselbe berufliche oder gewerbliche oder
artverwandte, durch eine natürliche Interessensgemeinschaft verbundene Tätigkeit ausüben.
Nicht als derartige Verbände und Interessensvertretungen sind daher Institutionen
anzusehen, die nicht darauf ausgerichtet sind, spezielle berufliche Interessen der Mitglieder
zu fördern, sondern bei denen die Fördertätigkeit in einem nicht eindeutigen und damit losen
Zusammenhang zur Tätigkeit steht (VwGH 29.6.1995, 93/14/0104). Beiträge zu derartigen

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Verbänden können jedoch unter den allgemeinen Betriebsausgabenbegriff des § 4 Abs.
1 EStG 1988 fallen (vgl. zB VwGH 30.9.1987, 86/13/0080, betreffend Mitgliedschaft bei einer
ärztlichen Fachvereinigung).
1416
Soweit die im § 4 Abs. 9 EStG 1988 genannten gesetzlichen Voraussetzungen für eine
Anerkennung der freiwilligen Beiträge an Berufs- und Wirtschaftsverbände als
Betriebsausgaben nicht gegeben sind, stellen die Leistungen des Steuerpflichtigen an den
Berufs- und Wirtschaftsverband nicht abzugsfähige Spenden dar (VwGH 23.11.1962,
0114/61).
5.5.11.3.2 Einschränkung der Abzugsfähigkeit dem Grunde nach
1417
Der Berufs- und Wirtschaftsverband, an den Beiträge gezahlt werden, die als
Betriebsausgaben geltend gemacht werden, muss sich
. sowohl nach der Satzung
. als auch nach der tatsächlichen Geschäftsführung
. ausschließlich oder überwiegend
. mit der Wahrnehmung der betrieblichen und/oder beruflichen Interessen seiner
Mitglieder
befassen.
1418
Die im § 4 Abs. 9 EStG 1988 angeführten Merkmale, nämlich Satzung, tatsächliche
Geschäftsführung sowie Ausschließlichkeit, entsprechen den für das Vorliegen der
Gemeinnützigkeit iSd § 34 BAO notwendigen Voraussetzungen. Insoweit ist daher die hiezu
ergangene Judikatur sinngemäß anzuwenden.
5.5.11.3.3 Beschränkung der Abzugsfähigkeit der Höhe nach
1419
Der Höhe nach ist die Abzugsfähigkeit derartiger Beiträge insoweit beschränkt, als es sich um
Beiträge in angemessener statutenmäßig festgesetzter Höhe handeln muss. Dies bedeutet,
dass sie in einer Höhe geleistet werden, die dem Verband zwar die Wahrnehmung der
beruflichen und betrieblichen Interessen seiner Mitglieder ermöglicht, nicht jedoch der
Finanzierung nicht damit zusammenhängender Zwecke dient. Bei Verbänden, die eine
parteinahe Stellung haben, sind die Beiträge daher nur insoweit abzugsfähig, als sie in Bezug
auf die Vertretung der unternehmerischen Interessen der Verbandsangehörigen angemessen
sind.

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5.5.11.4 Einzelfälle
1420
. Beiträge an Berufs- und Wirtschaftsverbände, die politischen Parteien nahe stehen (zB
Wirtschaftsbund, Ring freiheitlicher Wirtschaftstreibender, Freier Wirtschaftsverband):
Diese sind in angemessener Höhe abzugsfähig.
. Beiträge an die Vereinigung der österreichischen Industrie (Industriellenvereinigung):
Diese sind in angemessener Höhe abzugsfähig.
. Private Mitgliedsbeiträge (zB Naturschutzbund, Greenpeace, World Wildlife Found,
Kriegsblinde, Absolventenverband der Diplomingenieure für Landwirtschaft): Sie sind
auch bei einem Ingenieurkonsulenten für Landwirtschaft keine Beiträge an
Berufsverbände; sie fallen auch nicht unter den allgemeinen Betriebsausgaben- oder
Werbungskostenbegriff (VwGH 17.5.1989, 88/13/0038).
. Vereinigungen zur beruflichen Fortbildung: Die entsprechenden Beiträge fallen allenfalls
unter den allgemeinen Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenbegriff
(VwGH 28.4.1987, 86/14/0187, betr. geographische Gesellschaft; VwGH 30.9.1987,
86/13/0080, betreffend ärztliche Fachvereinigung).
. Außerordentliche Beiträge: Werden an einen Berufsverband außerordentliche - über die
üblichen Beiträge hinausgehende - Zahlungen geleistet, so ist die betriebliche
Veranlassung bzw. deren Angemessenheit nachzuweisen (VwGH 15.12.1994,
93/15/0002, 93/15/0018).
. Beiträge an politische Parteien: Siehe LStR 2002, Rz 239.
5.5.12 Zuwendungen an und von Privatstiftungen
Zuwendungen an Privatstiftungen siehe StiftR 2009 Rz 194 ff.
Zuwendungen von Privatstiftungen siehe StiftR 2009 Rz 213 ff.
5.5.13 Zinsen als Betriebsausgaben
5.5.13.1 Allgemeines
1421
Dem Steuerpflichtigen steht es frei, seinen Betrieb mit Eigen- oder Fremdkapital auszustatten
(Grundsatz der Finanzierungsfreiheit). Ob ein Finanzierungsaufwand zu Betriebsausgaben
führt, entscheidet sich - ungeachtet der betriebswirtschaftlichen Betrachtung - für Zwecke
der Einkommensbesteuerung nach der Mittelverwendung. Dienen die Mittel der Finanzierung
von Aufwendungen, die der betrieblichen Sphäre zuzuordnen sind, liegen Betriebsausgaben
vor; dienen die Mittel der privaten Lebensführung, liegt eine Privatverbindlichkeit vor und die

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Zinsen sind nicht abzugsfähig (vgl. VwGH 30.9.1999, 99/15/0106; VwGH 23.3.2000,
97/15/0164). Ein enger zeitlicher Zusammenhang mit der Anschaffung von Wirtschaftsgütern
rechtfertigt den Schluss, dass die Kreditschuld mit der Anschaffung in ursächlichem
Zusammenhang steht (VwGH 26.6.1984, 83/14/0204). Aus einer für frühere Zeiträume
durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung ergibt sich hinsichtlich der Zuordnung der
Schulden zum Betrieb bzw. zum Privatbereich keine Bindung für nachfolgende Zeiträume, in
denen die Zinsaufwendungen anfallen (VwGH 23.3.2000, 97/15/0164).
1422
Wird ein betrieblich veranlasster Aufwand durch Fremdmittel finanziert, so sind die Zinsen
auch dann Betriebsausgaben, wenn der Abgabepflichtige in der Lage gewesen wäre, den
Aufwand durch Eigenmittel zu finanzieren (VwGH 19.9.1990, 89/13/0112). Gleiches gilt,
wenn betriebliche Eigenmittel für die Privatsphäre verwendet und deshalb betriebliche
Aufwendungen fremdfinanziert werden müssen (VwGH 16.11.1993, 89/14/0158).
1423
Für jeden fremdfinanzierten Aufwand ist gesondert zu prüfen, ob der Finanzierungsaufwand
der Betriebssphäre zuzurechnen ist (vgl. VwGH 16.11.1993, 89/14/0158). Zinsen für
betriebsbedingt aufgenommene Schulden sind auch dann Betriebsausgaben, wenn den durch
die laufenden Geschäftsfälle entstehenden oder sich vergrößernden Betriebsverbindlichkeiten
Privatentnahmen im Ausmaß der angemessenen regelmäßigen persönlichen Aufwendungen
des Unternehmers gegenüberstehen.
1424
Wird ein mit Fremdkapital finanziertes Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen für private
Zwecke entzogen, gelangen auch die Verbindlichkeiten ins Privatvermögen und die Zinsen
sind nach der Entnahme nicht mehr als Betriebsausgaben absetzbar (VwGH 30.9.1999,
99/15/0106, 99/15/0107). Umgekehrt wird bei Einlage eines fremdfinanzierten
Wirtschaftsgutes das in der Privatsphäre aufgenommene Fremdkapital zum
Betriebsvermögen (VwGH 12.9.1989, 88/14/0188; VwGH 30.11.1999, 94/14/0166).
Verbindlichkeiten allein kommen als gewillkürtes Betriebsvermögen nicht in Betracht.
1425
Wird ein betriebliches fremdfinanziertes Wirtschaftsgut veräußert oder scheidet es (nicht in
Form einer Entnahme) aus der Vermögenssphäre des Steuerpflichtigen aus, bleibt die zur
Finanzierung des Wirtschaftsgutes aufgenommene Schuld weiterhin eine betrieblich
veranlasste Schuld.
1426

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Ist für einen Teil eines ursprünglich aus betrieblichen Gründen aufgenommenen Darlehens
die betriebliche Veranlassung nicht mehr gegeben (zB Privatnutzung eines Wirtschaftsgutes,
die zu keiner Entnahme führt), so ist insoweit ein weiterer Abzug der Zinsen als
Betriebsausgaben ausgeschlossen. Ungeachtet einer überwiegenden Verwendung des
Darlehens für betriebliche Zwecke, ist der nichtbetriebliche Prozentsatz zu ermitteln und es
sind die Ausgaben entsprechend zu kürzen. Eine Automatik dahingehend, dass zuerst die
(privaten) Altschulden durch die Rückzahlungen getilgt worden seien, gibt es nicht. Es ist
vielmehr der Aufwand Jahr für Jahr anteilig zu korrigieren (vgl. VwGH 15.5.1997,
94/15/0223).
1427
Die hypothekarische Besicherung von Verbindlichkeiten ändert nichts an der Zugehörigkeit
zum Betriebs- oder Privatvermögen. Wird eine Privatschuld mit einem betrieblichen
Wirtschaftsgut abgesichert (betriebliche Sicherungsübereignung), bleibt sie im privaten
Vermögen. Wird eine Betriebsschuld mit einem privaten Wirtschaftsgut abgesichert (private
Sicherungsübereignung), bleibt sie Betriebsschuld.
1428
Zinsen sind nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig:
. Soweit sie durch steuerfreie Zinsenzuschüsse (§ 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988, siehe Rz 303)
abgedeckt werden oder die Schulden der Anschaffung endbesteuerter Kapitalanlagen
dienten (siehe Rz 4853 ff.) bzw. im Zusammenhang mit nicht steuerpflichtigen Erträgen
stehen. Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang zwischen
Finanzierungsaufwendungen und nicht steuerpflichtigen Vermögenswerten (Einnahmen)
muss von der Abgabenbehörde konkret erwiesen werden. Ein Abstellen auf
Bilanzrelationen ist nicht zulässig. Wenn sich ein Kaufmann nämlich dessen bewusst ist,
dass er Zinsen für aufgenommenes Fremdkapital nicht als Betriebsausgaben absetzen
kann, wenn er das Fremdkapital unmittelbar für die Erzielung nicht steuerpflichtiger
Einkünfte verwendet, so wird er bestrebt sein, die Fremdmittel vorrangig für andere
Zwecke zu verwenden, um die begünstigten Einkünfte mit Eigenmitteln zu finanzieren.
Ein solches aus steuerlicher Sicht sinnvolles Verhalten kann grundsätzlich unterstellt
werden. Der Gegenbeweis der (anteiligen) Fremdfinanzierung von nicht steuerpflichtigen
Einkunftsquellen wäre demgegenüber von der Abgabenbehörde zu führen
(VwGH 20.10.1999, 94/13/0027).
. Wenn die Schuldaufnahme die betriebliche Sphäre nicht betrifft. Dies ist zB der Fall bei
Unterstützung eines Not leidenden Klienten durch einen Rechtsanwalt
(VwGH 18.12.1996, 94/15/0157); bei Aufnahme eines Kredites für Pflichtteilsschulden

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(VwGH 5.8.1993, 88/14/0060), und zwar auch dann nicht, wenn das Nachlassvermögen
zu einem Betriebsvermögen gehört; wenn die Schuldaufnahme der Finanzierung einer
nichtbetrieblichen Steuer dient (zB Einkommensteuer, VwGH 17.9.1997, 93/13/0027).
. Soweit sie auf den nichtbetrieblichen Anteil bei Verbindlichkeiten entfallen, die von
vornherein sowohl eine betriebliche, als auch eine private Veranlassung aufweisen (die
Verbindlichkeit entfällt zB teils auf betriebliche, teils auf private Wirtschaftsgüter oder auf
den betrieblichen und privaten Teil eines Wirtschaftsgutes). In diesem Fall ist eine
Aufteilung vorzunehmen, siehe dazu auch Rz 1429 ff.
. Soweit das gesetzliche Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988
(Angemessenheitsprüfung) Platz greift. Bei der Angemessenheitsprüfung unterliegenden
Wirtschaftsgütern mit Anschaffungskosten über der steuerlichen Angemessenheitsgrenze
(zB PKW) unterliegen Zinsen für einen Kredit auch dann der anteiligen Kürzung
(Luxustangente), wenn die Kreditsumme die Angemessenheitsgrenze nicht erreicht
(VwGH 16.12.1999, 96/15/0116).
. Wenn dem Betrieb Fremdmittel entzogen werden. Dies ist bspw. bei Aufnahme eines
Darlehens und gleichzeitiger Entnahme des Betrages für nichtbetriebliche Zwecke der Fall
(VwGH 24.2.2005, 2000/15/0057; VwGH 20.11.1996, 89/13/0259), weiters wenn mittels
eines Bausparkassenkredites in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der private Hausbau
finanziert wird (VwGH 18.1.1989, 88/13/0081, betreffend privater Grundstückskauf;
VwGH 10.9.1998, 93/15/0051).
5.5.13.2 Betrieblich genutzte Liegenschaften und Fremdmittelzuordnung
1429
Verbindlichkeiten für Liegenschaften belasten diese gleichmäßig. Daher sind die Zinsen in
dem Ausmaß abzugsfähig, mit dem die Liegenschaft dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist
(VwGH 21.5.1985, 85/14/0004).
1430
Bei einem hergestellten Wirtschaftsgut ist der auf den betrieblich genutzten Teil entfallende
Schuldbetrag betrieblich bedingt. Wird ein einheitliches Wirtschaftsgut hergestellt (zB
Gebäude), kann die Schuld nicht deshalb, weil sie geringer ist als die Herstellungskosten des
betrieblich genutzten Teiles, als nur auf den betrieblich genutzten Teil fallend angesehen
werden. Die Schuld ist vielmehr der betrieblichen und privaten Nutzung des Gebäudes
entsprechend aufzuteilen, ausgenommen es wurde nur ein abgrenzbarer und ausschließlich
betrieblich genutzter Gebäudeteil finanziert (VwGH 20.4.1977, 1468/76; VwGH 4.10.1995,
93/15/0130; VwGH 24.10.1995, 91/14/0270). Die einmal erfolgte Aufteilung eines Darlehens
für den Hausbau (zB 40% Ordination, 60% privat) und der damit in Zusammenhang

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stehenden Zinsen, kann nicht im Nachhinein mit dem Argument abgeändert werden,
entsprechend der unternehmerischen Gestaltungsfreiheit wäre zuerst der private Teil getilgt
worden.
1431
Ist das fremdfinanzierte Gebäude zur Gänze Betriebsvermögen und damit auch die
Verbindlichkeit, stellen die auf die Privatnutzung entfallenden Zinsen Entnahmen dar
(VwGH 18.1.1983, 82/14/0100).
5.5.13.3 Zinsenabzug beim Einnahmen-Ausgaben-Rechner
1432
Bei einem Einnahmen-Ausgaben-Rechner bestimmt sich der Betriebsausgabenabzug nach
dem Abfluss von (Geld)Mitteln. Bei einem Kontokorrentkonto bewirken die Belastungen mit
Bankspesen und Zinsen einen Abfluss, und zwar unabhängig davon, ob ein Guthaben
verringert oder der Schuldenstand vergrößert wird. Es kommt hinsichtlich aller Belastungen
(und auch Gutschriften) zu einer Art Novation, dh. der Kontoinhaber schuldet die
Bankspesen (Zinsen) nunmehr aus dem Titel Kontokorrentschuld. Wirtschaftlich betrachtet
wird dem Kontoinhaber nämlich gleichsam ein Darlehen eingeräumt, mit dem er seine
Belastungen begleicht.
5.5.13.4 Zweikontenmodell
1433
Die obigen Grundsätze gelten auch dann, wenn sich der Steuerpflichtige des so genannten
Zweikontenmodells gezielt bedient.
Das Wesen dieses Modells besteht darin, dass Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben
über zwei verschiedene Konten geleitet werden. Vom Konto, auf das die Betriebseinnahmen
gebucht werden, fließen die Entnahmen ab, wobei dieses Konto immer positiv bleibt. Das
Betriebsausgabenkonto weist dagegen einen sich ständig vergrößernden Minusstand auf.
Teilweise wird dabei der Minusstand des Ausgabenkontos mittels privat besicherter Kredite
ausgeglichen, wobei die Kreditverbindlichkeit als notwendiges Betriebsvermögen gesehen
wird und die darauf entfallenden Zinsen als Betriebsausgaben abgesetzt werden, indem ein
wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Konten verneint wird.
1434
Ein Hinweis auf die gezielte Inanspruchnahme des Zweikontenmodells ergibt sich daraus,
dass sich das Eigenkapital laufend vermindert. Im Sinne der Judikatur des VwGH ist das
Zweikontenmodell folgendermaßen zu beurteilen (VwGH 27.1.1998, 94/14/0017;
VwGH 10.9.1998, 93/15/0051):

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. Es ist generell davon auszugehen, dass der Fremdmittelaufwand nicht betrieblich
veranlasst ist, wenn Fremdmittel und nicht Eigenmittel dem Betrieb entzogen werden.
. Wenn Geldmittel entnommen werden, obwohl bei saldierter Betrachtung der Bankkonten
kein Geldmittelüberschuss im Betrieb vorhanden ist, entstehen durch die Entnahmen
keine betrieblichen Schulden. Die Entnahmen stehen vielmehr in einem eindeutigen
Veranlassungszusammenhang mit dem Ansteigen der Fremdmittel.
. In diesem Sinn ist ungeachtet der “künstlichen" Aufspaltung betrieblicher
Zahlungsvorgänge auf zwei (oder mehrere) Konten von einem einzigen Konto
auszugehen.
5.5.13.5 Zinsen als vorweggenommene und nachträgliche Betriebsausgaben
1435
Zinsen für Verbindlichkeiten, die vor der Betriebseröffnung aufgenommen wurden, sind
Ausgaben, wenn damit betrieblich veranlasste Leistungen oder betrieblich genutzte
Wirtschaftsgüter finanziert werden.
1436
Werden im Zuge der Betriebsaufgabe Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen übernommen,
so gelangen auch die Verbindlichkeiten, die der Finanzierung dieser Wirtschaftsgüter gedient
haben, in das Privatvermögen. Scheidet zB ein fremdfinanziertes Gebäude aus dem
Betriebsvermögen aus, teilt die Finanzierungsverbindlichkeit sein Schicksal. Wird dieses
Gebäude vermietet, so sind die auf die Finanzierungsverbindlichkeit entfallenden Zinsen
Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
(VwGH 30.11.1999, 94/14/0166). Hingegen sind nicht Werbungskosten Zinsen für
Bankverbindlichkeiten, deren Valuta nicht zur Finanzierung des aus dem Betriebsvermögen
ausgeschiedenen und vermieteten Gebäudes, sondern für allgemeine betriebliche Zwecke
verwendet worden ist; eine Verbindlichkeit kann mit steuerlicher Wirkung nicht umgewidmet
werden (VwGH 30.9.1999, 99/15/0106, 99/15/0107; VwGH 15.6.2005, 2001/13/0174, siehe
auch Rz 1437).
1437
Vom Erwerber des Betriebes nicht übernommene bzw. nach Betriebsveräußerung oder -
aufgabe noch vorhandener Verbindlichkeiten sind, soweit sie nicht mit einem in die private
Sphäre überführten Wirtschaftsgut zusammenhängen, weiterhin dem Betriebsvermögen
zuzurechnen (§ 32 Z 2 EStG 1988). Die darauf entfallenden Aufwendungen (insbesondere
Zinsen) sind daher nachträgliche Betriebsausgaben, andererseits führt ein Erlass dieser
Schulden zu nachträglichen Betriebseinnahmen. Es sind aber alle zumutbaren Schritte zur
Tilgung der Verbindlichkeiten zu setzen; bei Unterbleiben derartiger Maßnahmen sind die

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Zinsen nicht mehr Aufwendungen iSd § 32 Z 2 EStG 1988 (VwGH 22.10.1996, 95/14/0018;
VwGH 20.9.2001, 98/15/0126). Werden ins Privatvermögen übernommene Wirtschaftsgüter
(zB ein vormaliges Betriebsgebäude) in der Folge zur Erzielung von Einkünften (zB
Vermietung und Verpachtung) genutzt, ist in Höhe des gemeinen Wertes dieser
Wirtschaftsgüter eine Tilgung der Verbindlichkeiten nicht zumutbar, sodass ein Zinsenabzug
nach § 32 Z 2 EStG 1988 in Betracht kommt. Zur Überprüfung, ob alle zumutbaren Schritte
zur Tilgung der Verbindlichkeiten gesetzt wurden, sind für jedes Veranlagungsjahr nach der
Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe die Einnahmen und die "notwendigen Ausgaben" des
Steuerpflichtigen gegenüberzustellen; auf diese Weise ist ein rechnerischer
Einnahmenüberschuss zu ermitteln, wobei auch auf das Vermögen des Steuerpflichtigen
Bedacht zu nehmen und insb. zu prüfen ist, ob der Rückkauf von Lebensversicherungen
zumutbar ist. Wird der Betrag des rechnerischen Einnahmenüberschusses nicht zur
Kredittilgung verwendet, wird die vormalige Betriebsschuld mit diesem Betrag (rechnerischer
Einnahmenüberschuss) zur Privatschuld. Es kommt daher zu einer Aufteilung der vormaligen
Betriebsschuld. Nur jener Teil der Schuld, dessen Tilgung dem ehemaligen Betriebsinhaber
(noch) nicht zumutbar war, führt zu nachträglichen Betriebsausgaben (VwGH 20.9.2001,
98/15/0126).
1438
Schulden sind aber insoweit notwendiges Privatvermögen und die darauf entfallenden Zinsen
nicht mehr abzugsfähig, als der Erlös und die zurückbehaltenen Aktivwerte nicht zur Tilgung
der Verbindlichkeiten verwendet werden; für solche Zinsen kommt mangels Zwangsläufigkeit
auch keine außergewöhnliche Belastung in Betracht.
Beispiel:
Verbindlichkeiten 5 Mio. S. Ein Grundstück mit einem Verkehrswert von 3 Mio. S und
sonstiges Vermögen von 1 Mio. S werden in die private Sphäre überführt.
Verbindlichkeiten sind nur insoweit dem Betriebsvermögen zuzurechnen, als sie die
Aktivwerte übersteigen, das sind 1 Mio. S; nur die darauf entfallenden Zinsen sind als
nachträgliche Ausgaben abzugsfähig.
1439
Nach der Beendigung der betrieblichen Tätigkeit aufgenommene Kredite bilden keine
Betriebsschuld mehr (VwGH 6.3.1984, 83/14/0107), es sei denn, sie finanzieren
nachträgliche Betriebsausgaben.

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5.6 Lehrlingsfreibetrag
5.6.1 Wirkungsweise des Lehrlingsfreibetrages
5.6.1.1 Allgemeines, zeitliche Geltung
1440
Der Lehrlingsfreibetrag (LFB, § 124b Z 31 EStG 1988) stellt eine fiktive Betriebsausgabe dar,
deren Inanspruchnahme dem Lehrberechtigten (§ 2 Berufsausbildungsgesetz - BAG, siehe
Rz 1443) freisteht. Er steht bei Vorliegen der anspruchsbegründenden Voraussetzungen in
Höhe von jeweils 1.460 Euro bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich,
bei vollständiger Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, nicht hingegen bei Teil- oder
Vollpauschalierung zu (der LFB gilt nicht als Lohnaufwand zB iSd § 17 Abs. 1 EStG 1988).
Eine teilweise Inanspruchnahme der Höhe nach oder eine Aliquotierung kommen nicht in
Betracht.
1440a
Die Bestimmungen betreffend den Lehrlingsfreibetrag sind nur für Lehrverhältnisse
anzuwenden, die vor dem 1. Jänner 2003 begonnen haben. Zum Inkrafttreten siehe
Rz 1456. Zum Verhältnis Lehrlingsfreibetrag - Lehrlingsausbildungsprämie siehe Rz 8234.
5.6.1.2 Anspruchsbegründende Voraussetzungen
1441
Anspruchsbegründende Voraussetzungen sind - jeweils unabhängig von einander -
. der Beginn eines Lehrverhältnisses, unter der Voraussetzung, dass dieses über die
Probezeit hinaus fortgesetzt wird, LFB - Teil 1 (siehe Rz 1448 f),
. die Beendigung des Lehrverhältnisses durch Ablauf der Lehrzeit oder durch frühere
Ablegung der Lehrabschlussprüfung, LFB - Teil 2 (siehe Rz 1450),
. die Ablegung der Lehrabschlussprüfung, LFB - Teil 3 (siehe Rz 1451).
5.6.1.3 Unabhängigkeit der Teilbeträge voneinander
1442
In jedem Wirtschaftsjahr, in dem die jeweils anspruchsbegründende(n) Voraussetzung(en)
verwirklicht wird (werden), steht - unabhängig von der Inanspruchnahme oder
Nichtinanspruchnahme der für die übrigen Tatbestände vorgesehenen Freibeträge - der (die)
jeweilige(n) Freibetrag (Freibeträge) in Höhe von jeweils 1.460 Euro zu. Die
Inanspruchnahme des LFB - Teil 2 oder des LFB - Teil 3 setzt somit nicht voraus, dass
derselbe Lehrberechtigte Anspruch auf den LFB - Teil 1 oder (hinsichtlich des LFB - Teil 3)
Anspruch auf den LFB - Teil 2 hatte. Zum Inkrafttreten siehe Rz 1456.

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5.6.2 Lehrberechtigter
1443
Der Lehrlingsfreibetrag steht grundsätzlich dem Lehrberechtigten (§ 2 BAG) zu.
Lehrberechtigter ist gemäß § 2 BAG eine natürliche oder juristische Person oder
Personengesellschaft des Unternehmensrechtes, bei der Lehrlinge (§ 1 BAG) auf Grund eines
Lehrvertrages (§ 12 BAG) zur Erlernung eines in der Lehrberufsliste (§ 7 BAG) angeführten
Lehrberufes fachlich ausgebildet und im Rahmen dieser Ausbildung verwendet (§ 9 BAG)
werden. Einem "fremden" Ausbildner im Rahmen eines Ausbildungsverbundes (§ 2a BAG)
steht kein LFB zu.
5.6.3 Lehrlinge
1444
Lehrlinge sind Personen, die auf Grund eines Lehrvertrages (§ 12 BAG) zur Erlernung eines
in der Lehrberufsliste (§ 7 BAG) angeführten Lehrberufes bei einem Lehrberechtigten
(§ 2 BAG) fachlich ausgebildet und im Rahmen dieser Ausbildung verwendet werden.
5.6.4 Lehrverhältnis
5.6.4.1 Definition des Lehrverhältnisses
1445
Lehrverhältnis ist ein solches iSd BAG, dh. es muss sich um eine Lehre in einem Lehrberuf
handeln, der in der Lehrberufsliste (Verordnung zu § 7 BAG, BGBl. Nr. 268/1975) genannt
ist. Im Fall der Doppellehre gemäß § 5 Abs. 6 BAG steht der Freibetrag nur einmal zu.
5.6.4.2 Ausbildungsversuch (§ 8a BAG)
1446
Ein Ausbildungsversuch wird einem Lehrverhältnis in einem Lehrberuf gleichgehalten (§ 8a
Abs. 4 BAG). Der Beginn eines Ausbildungsversuches, die Beendigung eines
Ausbildungsversuches und die Ablegung der Abschlussprüfung begründen einen Anspruch
auf einen Lehrlingsfreibetrag.
5.6.4.3 Vorlehre
1447
Eine Vorlehre (§ 8b BAG) begründet keinen Anspruch auf einen LFB. Für
Ausbildungsverhältnisse, die keine Lehre iSd BAG darstellen, steht ebenfalls kein LFB zu (zB
zahnärztliche Ordinationsgehilfen).
5.6.5 Beginn und Beendigung des Lehrverhältnisses
5.6.5.1 Beginn
1448

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Beginn des Lehrverhältnisses und damit anspruchsbegründende Voraussetzung für den LFB -
Teil 1 ist der Zeitpunkt der Begründung eines Lehrverhältnisses, dh. der Zeitpunkt des
Abschlusses des Lehrvertrages. Der zeitliche Beginn der Ausbildung ist nicht maßgebend. Im
Fall einer Lehrzeitanrechnung (zB nach einer Vorlehre gemäß § 8b BAG oder gemäß den
§§ 28 und 29 BAG) steht der Freibetrag bei Beginn des Lehrverhältnisses zu.
5.6.5.2 Fortsetzung
1449
Der Beginn eines neuen Lehrverhältnisses ist von der Fortsetzung desselben
Lehrverhältnisses bei demselben Lehrberechtigten abzugrenzen. Die Fortsetzung desselben
Lehrverhältnisses begründet keinen (nochmaligen) Anspruch auf einen LFB - Teil 1, wenn der
Anspruch auf den LFB Teil 1 bereits verwirklicht wurde. Eine bloße (den LFB - Teil 1
ausschließende) Fortsetzung desselben Lehrverhältnisses liegt vor, wenn derselbe Lehrberuf
bei demselben Lehrberechtigten nach einer Unterbrechung weiter erlernt wird und der
Anspruch auf den LFB Teil 1 bereits verwirklicht wurde. Wird nach Umwandlung in ein
definitives Lehrverhältnis eine Doppellehre begonnen und ist einer der Lehrberufe der
Doppellehre jener des ersten Lehrverhältnisses, liegt eine (den Freibetrag ausschließende)
Fortsetzung des Lehrverhältnisses vor.
Ein Beginn eines neuen Lehrverhältnisses liegt vor, wenn in der Lehre ein gegenüber der
vorhergegangenen Lehre anderer Lehrberuf iSd Lehrberufsliste erlernt wird.
Ein Beginn eines neuen Lehrverhältnisses liegt auch dann vor, wenn derselbe Lehrberuf bei
einem anderen Lehrberechtigten erlernt wird. Sind die Voraussetzungen gegeben, dann steht
dem neuen Lehrberechtigten der LFB – Teil 1 zu, auch wenn bereits der frühere
Lehrberechtigte Anspruch auf den LFB –Teil 1 hatte.
5.6.5.3 Beendigung
1450
Die Beendigung des Lehrverhältnisses durch Ablauf der Lehrzeit begründet den Anspruch auf
den LFB - Teil 2. Wird das Lehrverhältnis (vor Ablauf der an sich vorgesehen Lehrzeit) durch
frühere positive Ablegung der Lehrabschlussprüfung beendet, stehen (gleichzeitig) sowohl
der LFB - Teil 2 als auch der LFB - Teil 3 zu. Bei Beendigung des Lehrverhältnisses vor Ablauf
der Lehrzeit aus anderen Gründen als der Ablegung der Lehrabschlussprüfung (zB Kündigung
durch den Lehrling, Entlassung des Lehrlings, ein den Lehrberechtigten treffendes Verbot der
Ausbildung) steht kein LFB - Teil 2 oder LFB - Teil 3 zu.
5.6.6 Ablegung der Lehrabschlussprüfung
1451

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Anspruch auf den LFB - Teil 3 begründet die positive Ablegung der Lehrabschlussprüfung,
und zwar auch bei Ablegung nach Beendigung des Lehrverhältnisses sowie im
Wiederholungsfall. Wird das Lehrverhältnis durch positive Ablegung der
Lehrabschlussprüfung beendet, stehen gleichzeitig sowohl der LFB - Teil 2 als auch der LFB -
Teil 3 zu (siehe oben Rz 1450). Bei Doppellehre ist auf die Ablegung der ersten
Lehrabschlussprüfung abzustellen. Die Ablegung einer weiteren Lehrabschlussprüfung führt
zu keinem weiteren LFB - Teil 3.
Wird die Lehrabschlussprüfung nach Beendigung des Lehrverhältnisses abgelegt, steht der
LFB - Teil 3 dem Steuerpflichtigen zu, mit dem zum Zeitpunkt der Ablegung der
Lehrabschlussprüfung ein Dienstverhältnis bestand. Dem ursprünglichen Lehrberechtigten
steht daher kein Anspruch auf den LFB - Teil 3 zu, wenn mit ihm zum Zeitpunkt der
Ablegung der Lehrabschlussprüfung kein Dienstverhältnis besteht.
5.6.7 Geltendmachen des LFB
5.6.7.1 Bilanzmäßig und außerbilanzmäßig
1452
Der LFB kann bei bilanzierenden Steuerpflichtigen sowohl bilanzmäßig als auch
außerbilanzmäßig geltend gemacht werden. Die bilanzmäßige Geltendmachung erfolgt über
die Bildung einer unversteuerten Rücklage (§ 205 UGB). Die außerbilanzmäßige
Geltendmachung kann durch einen gesonderten Abzug in der Abgabenerklärung oder in
einer Beilage dargestellt werden.
5.6.7.2 Änderungen
1453
Das "nachträgliche" Geltendmachen des LFB ist bei bilanzierenden Steuerpflichtigen bei
außerbilanzmäßigem Geltendmachen des LFB in analoger Anwendung des § 4
Abs. 2 EStG 1988 nur nach den Kriterien der Bilanzänderung zulässig.
5.6.8 Wechselbeziehung zum Forschungsfreibetrag (FFB) und zum
Bildungsfreibetrag (BFB)
5.6.8.1 Verhältnis zum Forschungsfreibetrag (FFB)
1454
LFB und FFB (§ 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988) schließen einander nicht wechselseitig aus. Der LFB
kann für Lehrlinge auch dann geltend gemacht werden, wenn die Lohnkosten der Lehrlinge
in den FFB einbezogen werden.
5.6.8.2 Verhältnis zum Bildungsfreibetrag (BFB)
1455

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Es besteht ebenfalls kein wechselseitiger Ausschluss zwischen dem LFB und dem BFB
(§ 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988). Es können ggf. auch alle drei Freibeträge nebeneinander geltend
gemacht werden. Ein solcher Fall wäre dann denkbar, wenn ein Lehrling im
Forschungsbereich eingesetzt wird und der Arbeitgeber für ihn forschungsspezifische Ausoder
Fortbildungskosten aufwendet, die die Voraussetzungen für den BFB erfüllen.
5.6.9 Inkrafttreten
1456
Die Neuregelung des § 124b Z 31 EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 106/1999 trat stichtagsbezogen
am 1. Jänner 2000 in Kraft. Damit trat § 124b EStG 1988 idF vor dem
Steuerreformgesetz 2000, der lediglich für den Beginn des Lehrverhältnisses einen Freibetrag
in Höhe von 20.000 S vorgesehen hat, außer Kraft. Das stichtagsbezogene Inkrafttreten
bewirkt, dass bei abweichenden Wirtschaftsjahren 1999/2000 der LFB - Teil 2 und der LFB -
Teil 3 nur dann zustehen, wenn das Lehrverhältnis nach dem 31. Dezember 1999 beendet
und die Lehrabschlussprüfung nach diesem Stichtag abgelegt wird. Der Beginn des
Lehrverhältnisses ist in diesem Zusammenhang unerheblich.
Beispiel 1:
Lehrverhältnis beginnt am 1.5.1997, endet am 4.3.2000, Lehrabschlussprüfung am
10.3.2000: Erster Teil steht nach der "Altregelung" nicht zu (gilt für Fälle, in denen der
Beginn des Lehrverhältnisses ab 1.6.1998 erfolgt), zweiter und dritter Teil stehen zu.
Beispiel 2:
Lehrverhältnis beginnt am 1.10.1998, endet am 4.3.2001, Lehrabschlussprüfung am
10.3.2001: Erster Teil steht nach der "Altregelung" zu (gilt für Fälle, in denen der
Beginn des Lehrverhältnisses ab 1.6.1998 erfolgt), zweiter und dritter Teil stehen
ebenfalls zu.
Beispiel 3:
Lehrverhältnis beginnt am 1.10.1998, endet (unter Anrechung von Vorzeiten) am
4.12.1999, Lehrabschlussprüfung am 10.1.2000: Erster Teil steht nach der
"Altregelung" zu (gilt für Fälle, in denen der Beginn des Lehrverhältnisses ab 1.6.1998
erfolgt), zweiter Teil steht nicht zu, dritter Teil steht zu.
Beispiel 4:
Abweichendes Wirtschaftsjahr 1.7.1999 bis 30.6.2000: Lehrverhältnis beginnt am
1.10.1998, endet am 4.12.1999, Lehrabschlussprüfung am 10.1.2000: Erster Teil steht
nach der "Altregelung" zu (gilt für Fälle, in denen der Beginn des Lehrverhältnisses ab
1.6.1998 erfolgt), zweiter Teil steht nicht zu, dritter Teil steht zu.
5.7 ABC der Betriebsausgaben
Abbruchkosten
1457
Siehe Rz 2618 f.

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Abfertigung an Dienstnehmer
1458
Diese ist grundsätzlich als Lohnaufwand Betriebsausgabe. Dies gilt auch hinsichtlich naher
Angehöriger, wenn die für die Anerkennung eines Dienstverhältnisses erforderlichen
Kriterien, insbesondere der Fremdvergleich, erfüllt sind (vgl. hiezu Rz 1148 ff).
Wird die Abfertigung hingegen an einen als Dienstnehmer beschäftigten nahen Angehörigen
geleistet, der den Betrieb unentgeltlich oder gegen ein unangemessen niedriges Entgelt
übernimmt, ist sie nicht abzugsfähig, da auf Grund des gebotenen Fremdvergleiches davon
auszugehen ist, dass der Erwerber auf den Abfertigungsanspruch verzichtet (vgl. zB
VwGH 1.12.1992, 89/14/0176; vgl. hiezu Rz 1167).
Abfindung an einen lästigen Gesellschafter
1459
Siehe unter "lästiger Gesellschafter" (Rz 1587).
Abgaben
1460
Siehe "Steuern" sowie zu nichtabzugsfähigen Abgaben Rz 4847 ff.
Abgeltungsanspruch gemäß § 98 ABGB
1461
Derartige Ansprüche beruhen auf der ehelichen Beistandspflicht des Ehegatten. Sie sind
familienhafter Natur und daher nicht abzugsfähig (VwGH 26.3.1985, 84/14/0059; VwGH
21.7.1993, 91/13/0163; siehe auch Rz 1147).
Ablösezahlungen zur Vermeidung des Militärdienstes
1462
Diese sind selbst dann nichtabzugsfähige Kosten der Lebensführung, wenn damit die
Förderung des Betriebes verbunden ist (VwGH 30.5.1989, 86/14/0139; VwGH 22.12.1989,
89/13/0235, jeweils betr. türkischen Militärdienst).
Absetzung für Abnutzung (AfA)
1463
Siehe Rz 3101 ff.
Abwehrkosten - Allgemeines
1464
Bei der Abgrenzung von als Betriebsausgabe anzuerkennenden Abwehrkosten zu jenen, die
mit der privaten Lebensführung zusammenhängen, ist zu untersuchen, ob auch die

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abgewehrten Aufwendungen Betriebsausgaben wären. Wenn dies der Fall ist, sind auch die
Abwehrkosten Betriebsausgaben. Die Abwehrkosten stellen in jenem Jahr Betriebsausgaben
dar, in dem sie anfallen. Der Zeitpunkt des Anfallens der abgewehrten Aufwendungen ist
dabei irrelevant (VwGH 5.7.1955, 3493/53). Zuwendungen an den Entschädigungsfonds
stellen Betriebsausgaben dar (§ 2 Abs. 2 Entschädigungsfondsgesetz BGBl. I Nr. 12/2001).
Abwehrkosten - Beispiele für abzugsfähige Zahlungen
1465
. Wahrung des guten Rufes als Unternehmer (VwGH 11.5.1979, 0237/77, betr. Abdeckung
der Verluste eines Kunden durch einen Vermögensverwalter);
. Vermeidung einer abzugsfähigen Betriebsausgabe (VwGH 5.7.1955, 3493/53);
. Vermeidung einer Gewinnminderung oder Verlusterhöhung (VwGH 13.1.1967, 1142/66,
betreffend Anschaffungskosten von Betriebsvermögen, hinsichtlich derer
Aktivierungspflicht besteht);
. Vermeidung einer zwangsweisen Unternehmensschließung (VwGH 12.9.1989,
89/14/0087, betreffend Gründung einer für den Betrieb des Steuerpflichtigen die
notwendige Gewerbeberechtigung aufweisende GmbH);
. Vermeidung einer drohenden Betriebseinstellung (VwGH 11.8.1993, 92/13/0096,
betreffend Erwerb eines Grundstückes zu einem überhöhten Preis, wobei in Höhe der
Überbezahlung eine Teilwertabschreibung vorgenommen werden kann);
. Abwendung der nachteiligen Folgen einer zwangsweisen Räumung eines
Geschäftslokales (VwGH 7.6.1957, 0458/55);
. Vermeidung von (betrieblichen) Rentenzahlungen, Prozess- und Übersiedlungskosten
(VwGH 4.11.1960, 1471/59);
. Vermeidung einer Darlehensforderung (VwGH 2.5.1958, 1090/56);
. Konkurrenzabwehr (VwGH 12.9.1989, 89/14/0097);
. Übernahme der Strafe für einen Klienten (VwGH 13.12.1989, 85/13/0041, durch einen
Wirtschaftstreuhänder wegen unvollständiger Abgabe von Steuererklärungen).
Abwehrkosten - Beispiele für nichtabzugsfähige Zahlungen
1466
. Erhaltung des persönlichen Rufes (VwGH 17.9.1974, 0168/74, betr. Bezahlung von
Spielschulden eines nahen Angehörigen durch einen Rechtsanwalt);

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. Aufwendungen in Zusammenhang mit außerberuflichem Verhalten (VwGH 17.9.1990,
89/14/0130, betr. Aufwendungen eines Rechtsanwaltes zur Vermeidung disziplinärer
Folgen durch die Rechtsanwaltskammer);
. Abwendung völlig unbestimmter drohender Verluste (VwGH 7.6.1957, 0458/55; VwGH
4.11.1960, 1471/59);
. Bürgschaft im privaten Bereich (VwGH 8.12.1949, 0310/47);
. Verwandtendarlehen (VwGH 2.5.1958, 1090/56);
. Pflichtteilsansprüche (VwGH 3.7.1991, 91/14/0108);
. Abschluss einer Teilhaberversicherung bei einer Mitunternehmerschaft, die der Abwehr
von Erbenansprüchen dient (VwGH 15.12.1992, 88/14/0093, siehe Abschn. 5.5.1.5.2);
. Vermeidung nichtabzugsfähiger Aufwendungen (VwGH 27.10.1980, 2953/78).
Aktenkoffer, Aktentasche, Aktenmappe
1467
Die Aufwendungen sind bei ausschließlicher oder zumindest weitaus überwiegender
betriebsbezogener Nutzung (zB Transport oder Aufbewahrung betrieblich oder beruflich
verwendeter Unterlagen, wie zB Gerichtsakten eines Rechtsanwaltes, steuerliche Unterlagen
eines Steuerberaters, Unterlagen eines auf Werkvertragsbasis tätigen
Außendienstmitarbeiters, usw.) abzugsfähig.
Anbahnungsspesen
1468
Siehe "Bewirtungsspesen" sowie Rz 4702 ff und 4808 ff.
Angehörige
1469
Siehe Rz 1127 ff.
Anlaufkosten
1470
Siehe "Ingangsetzungskosten" (Rz 1561).
Antiquitäten
1471
Siehe Rz 4797 ff.
Anwaltskosten
1472

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Siehe "Prozesskosten" (Rz 1621), "Rechtsberatungskosten" (Rz 1623) sowie "Strafen"
(Rz 1649).
Anzahlungen (auf Betriebsausgaben)
1473
Soweit nicht die Vorschrift des § 4 Abs. 6 EStG 1988 Platz greift (siehe hiezu Rz 1381 ff),
sind diese steuerlich wie die spätere Betriebsausgabe zu behandeln. Ist diese sofort
abschreibbar, gilt dies auch für die Anzahlung im Jahr der Bezahlung. Dabei muss jedoch im
Zeitpunkt der Leistung der Anzahlung ernstlich damit gerechnet werden, dass der die
Betriebsausgabeneigenschaft begründende Zusammenhang gegeben ist (VwGH 22.1.1992,
91/13/0114).
Arbeitsessen
1474
Siehe Rz 4808 ff.
Arbeitskleidung
1475
Siehe "Kleidung" (Rz 1574).
Arbeitsmittel
1476
Siehe LStR 2002 Rz 277.
Arbeitszimmer
1477
Siehe LStR 2002 Rz 324 bis 336.
Armbanduhr
1478
Siehe Rz 4710, Stichwort "Armbanduhr".
Arztkosten
1479
Siehe Krankheitskosten (Rz 1581).
Aufforstungskosten
1480
Siehe Rz 1407 ff.
Aufstockung eines Gebäudes
1481

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Die diesbezüglichen Kosten stellen Herstellungsaufwand dar, der nicht sofort, sondern nur im
Wege der AfA abzugsfähig ist (hinsichtlich von Betriebsgebäuden siehe auch Rz 1398 ff).
Ausbildungskosten
1482
Siehe LStR 2002 Rz 358 bis 366.
Ausstellungen
1483
Aufwendungen für die Teilnahme an bzw. den Besuch von Ausstellungen, Fachmessen usw.
sind bei entsprechender betrieblicher Veranlassung abzugsfähig.
Autobahnvignette
1484
Die Aufwendungen sind im Ausmaß der betrieblichen Nutzung abzugsfähig. Bei Ansatz von
Kilometergeld ist der Aufwand für Autobahnvignetten durch das Kilometergeld abgegolten
(siehe auch LStR 2002 Rz 372).
Autofahrerklub
1485
Siehe "Beiträge" (Rz 1491).
Autogenes Training
1486
Siehe Rz 4712, Stichwort "Autogenes Training".
Autoradio
1487
Siehe Rz 4713, Stichwort "Autoradio".
Autotelefon
1488
Anschaffungs-, Einbau- und Betriebskosten sind im Umfang der betrieblichen Verwendung
Betriebsausgaben.
Ballveranstaltung, Ballbesuch
1489
Siehe Rz 4714, Stichwort "Ballbesuch".
Begräbnis
1490
Kosten für das Begräbnis des Steuerpflichtigen sind keine Betriebsausgaben.

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Die Aufwendungen für das Begräbnis von im Dienst verunglückten Arbeitnehmern sind
jedoch Betriebsausgaben.
Beiträge
1491
Prinzipiell ergibt sich eine Abzugsfähigkeit nur bei unmittelbarem Zusammenhang mit der
betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit (VwGH 17.5.1989, 88/13/0038).
Einzelfälle:
. Sportvereine: nicht abzugsfähig (VwGH 2.12.1970, 1223/70)
. Schulverein: nicht abzugsfähig (VwGH 24.11.1999, 99/13/0202)
. Autofahrerklub: siehe Personenkraftwagen – Einzelfälle (Rz 1614)
. Politische Parteien: siehe Rz 1420 sowie LStR 2002 Rz 239
. Freiwillige Mitgliedschaft zu Berufs- und Wirtschaftsverbänden: siehe Rz 1412 ff.
. Pflichtmitgliedschaft zu Berufs- und Wirtschaftsverbänden: siehe Rz 1412 ff.
Beratungskosten
1492
Siehe “Rechtsberatung" (Rz 1623), “Steuerberatung" (Rz 1646).
Bereitstellungszinsen
1493
Zinsen für die Bereithaltung von Kapital bei Kreditzusagen sind sofort Betriebsausgaben und
müssen nicht auf die voraussichtliche Kreditlaufzeit verteilt werden (zu verteilungspflichtigen
Aufwendungen siehe Rz 1381 ff).
Berufskleidung
1494
Siehe "Kleidung" (Rz 1577).
Berufskrankheit
1495
Siehe "Krankheitskosten" (Rz 1581).
Berufsrisikoversicherung
1496
Siehe "Versicherung" (Rz 1682) sowie Rz 1270.

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Berufsverbände
1497
Zur Abzugsfähigkeit der an diese geleisteten Beiträge siehe Rz 1412 ff.
Beschädigung privater Wirtschaftsgüter
1498
Siehe "Verlust privater Wirtschaftsgüter" (Rz 1677).
Besserungskapital
1499
Besserungskapital, das an Not leidende Unternehmen zum Zwecke ihrer Sanierung gezahlt
wird oder in einem Forderungsnachlass besteht und im Falle der Besserung der
wirtschaftlichen Situation dieses Unternehmens zurückgezahlt werden soll, ist grundsätzlich
zu aktivieren; siehe hiezu auch Rz 2382 ff.
Betreuung
1499a
Siehe „Pflegetätigkeit“, Rz 1616.
Betriebsausflug des Personals
1500
Die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind als freiwilliger Sozialaufwand
abzugsfähig (vgl. VwGH 15.11.1995, 92/13/0316). Zur Steuerfreiheit oder Steuerpflicht beim
Dienstnehmer vgl. LStR 2002 Rz 78.
Betriebsratsfonds
1501
Siehe Rz 1297.
Betriebssteuern
1502
Siehe "Steuern" (Rz 1647).
Betriebsunterbrechungsversicherung
1503
Siehe Rz 1271.
Betrug eines Gesellschafters
1504
Kosten, die einem Gesellschafter aus seinem eigenen betrügerischen Vorgehen gegen seine
Mitgesellschafter erwachsen, stellen für ihn keine Betriebsausgaben dar (VwGH 13.11.1953,

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1262/51, betr. aus einer unredlichen Geschäftsführung resultierende Aufwendungen für
einen Zivilrechtsstreit).
Bewirtungskosten
1505
Siehe Rz 4814 ff.
Bilder
1506
Siehe "Kunstwerke" (Rz 1586).
Bildungsfreibetrag
1507
Siehe Rz 1352 ff.
Blumenspenden
1508
Siehe auch "Geschenke" (Rz 1548) sowie Rz 4715 "Blumenspenden".
Brillen
1509
Die Aufwendungen sind nicht abzugsfähig, selbst wenn die Brille für die betriebliche oder
berufliche Tätigkeit unentbehrlich ist und ausschließlich in diesem Zusammenhang verwendet
wird (VwGH 28.2.1995, 94/14/0154, betr. Bifokalbrille). Dies gilt auch für entsprechende
Reparaturkosten (VwGH 15.2.1983, 82/14/0135). Die Aufwendungen sind jedoch
abzugsfähig bei entsprechender betrieblicher oder beruflicher Veranlassung wie zB
Schutzbrillen, Bildschirmbrillen, usw.
Bücher
1510
Siehe Stichwörter "Fachbücher, Fachzeitschriften" (Rz 1525)
Bürgschaft
1511
Bei betrieblicher Veranlassung des Eingehens der Bürgschaft sind die entsprechenden
Aufwendungen abzugsfähig (VwGH 23.10.1990, 90/14/0080).
Eine Bürgschaftsverpflichtung ist dann als notwendiges Privatvermögen anzusehen, wenn die
Bürgschaft vom Unternehmer für Verwandte überwiegend aus persönlichen (privaten)
Gründen eingegangen wird (VwGH 20.9.1988, 87/14/0168; VwGH 23.10.1990, 90/14/0080).

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Bei beratenden Berufen (zB Notar, Rechtsanwalt, Steuerberater) gehört das Eingehen einer
Bürgschaftsverpflichtung idR nicht zu den beruflichen Obliegenheiten (vgl. VwGH 20.4.1993,
92/14/0232, betr. Steuerberater; VwGH 19.5.1994, 92/15/0171 betr. Notar; VwGH
25.4.1995, 91/14/0239, betr. Rechtsanwalt). Dies gilt selbst dann, wenn durch die
Bürgschaftsübernahme eine drohende Insolvenz des Klienten verhindert und dadurch eine
bereits bestehende Honorarforderung gesichert werden soll (VwGH 22.2.1993, 92/15/0051;
VwGH 21.3.1996, 95/15/0092).Die diesbezüglichen Aufwendungen können bei einem
Rechtsanwalt jedoch betrieblich sein, wenn dieser seinen Klienten nur durch die
Bürgschaftsübernahme gewinnen oder halten konnte (VwGH 21.3.1996, 95/15/0092; VwGH
30.9.1999, 97/15/0101).
Beim Gesellschafter-Geschäftsführer sind die Aufwendungen für eine Bürgschaft zu Gunsten
der Gesellschaft grundsätzlich auf die Beteiligung zu aktivieren (siehe auch LStR 2002 Rz
338). Bürgschaftszahlungen eines ehemaligen Gesellschafter-Geschäftsführers sind nicht
abzugsfähig (VwGH 24.07.2007, 2006/14/0052).
Bürgschaftszahlungen von Mitunternehmern, die diese auf Grund einer Bürgschaft für die
Personengesellschaft zu leisten haben, stellen keine Betriebsausgabe dar, sondern erhöhen
als Einlage das Kapitalkonto (VwGH 25.9.1985, 83/13/0186). Überträgt ein Kommanditist
seinen Anteil unentgeltlich, so führt die Bürgschaftszahlung nach der unentgeltlichen
Übertragung zu einer nachträglichen Einlage zu Gunsten des Kapitalkontos des
Rechtsnachfolgers (VwGH 17.12.1998, 97/15/0122).
Computer
1512
Die Aufwendungen für die Anschaffung einschließlich des Zubehörs (zB Disketten, Drucker,
Modem, Scanner) sind Betriebsausgaben, wenn die betriebliche Nutzung eindeutig feststeht.
Dies ist dann der Fall, wenn er am Betriebsort des Unternehmers ortsfest eingesetzt wird. In
einem derartigen Fall besteht auch kein Aufteilungsverbot.
Bei Computern, die in der Wohnung des Steuerpflichtigen aufgestellt sind, sind die
betriebliche Notwendigkeit (als Abgrenzung zur privaten Veranlassung) und das Ausmaß der
betrieblichen Nutzung vom Steuerpflichtigen nachzuweisen oder glaubhaft zu machen. Eine
Aufteilung in einen beruflichen oder privaten Anteil ist gegebenenfalls nach entsprechenden
Feststellungen im Schätzungsweg vorzunehmen. Bei dieser Schätzung ist angesichts der
breiten Einsatzmöglichkeiten von Computern ein strenger Maßstab anzuwenden. Dabei ist
unter anderem zu berücksichtigen, ob das Gerät von in Ausbildung stehenden
Familienangehörigen des Steuerpflichtigen für Ausbildungszwecke verwendet wird oder
inwieweit Internetanschlüsse verwendet werden, für die keine berufliche Notwendigkeit

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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besteht. Bei der Schätzung ist das Parteiengehör zu wahren (VwGH 26.5.1999, 98/13/0138).
Auf Grund der Erfahrungen des täglichen Lebens ist davon auszugehen, dass die private
Nutzung eines beruflich verwendeten, im Haushalt des Steuerpflichtigen stationierten
Computers mindestens 40% beträgt. Wird vom Steuerpflichtigen eine niedrigere private
Nutzung behauptet, ist dies im Einzelfall konkret nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen.
Ein Computer, der durch die bloße Absicht des Steuerpflichtigen, den Umgang mit dem Gerät
zu erlernen, angeschafft wurde, begründet nicht notwendiges Betriebsvermögen (VwGH
26.11.1996, 92/14/0078).
Damnum (Darlehensabgeld, Disagio)
1513
Nach § 6 Z 3 EStG 1988 sind die Aufwendungen zwingend auf die Laufzeit des Vertrages zu
verteilen (vgl. auch Rz 2403).
Darlehensforderung, Darlehensverlust
1514
Eine Darlehensforderung gehört dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn bei der
Hingabe des Darlehens betriebliche Interessen im Vordergrund stehen (VwGH 13.12.1963,
0865/61). Eine Darlehensforderung ist dann als notwendiges Privatvermögen anzusehen,
wenn der Unternehmer das Darlehen Verwandten überwiegend aus persönlichen (privaten)
Gründen gewährt (VwGH 20.9.1988, 87/14/0168; VwGH 23.10.1990, 90/14/0080).
Wird unter Vorwegnahme einer Erbschaft ein Betriebsvermögen unentgeltlich an ein Kind
übertragen und diesem aufgetragen, den Anspruch eines anderen Kindes in der Weise zu
befriedigen, dass es die Forderung des abzufindenden Kindes in der Bilanz als Darlehen
ausweist, so handelt es sich bei dem Darlehen um keine Betriebsschuld. Die damit
zusammenhängenden Aufwendungen (Zinsen, Wertsicherungsbeträge) sind keine
Betriebsausgaben (VwGH 4.11.1980, 0804/80).
Ist die Darlehensgewährung betrieblich veranlasst, ist auch der entsprechende
Darlehensverlust steuerlich beachtlich (VwGH 19.3.1980, 2143/77). Bei der
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 liegt die Gewinnminderung in dem Zeitpunkt
vor, in welchem der Verlust feststeht (VwGH 13.5.1981, 2535/80).
Für den Betriebsausgabencharakter eines Freiberuflers in Zusammenhang mit
Darlehensgewährungen zu Gunsten von Klienten kommt es entscheidend darauf an, ob ein
bestimmtes Verhalten in Ausübung des Berufes gesetzt wird oder ob die Berufsausübung
dazu nur eine Gelegenheit schafft. Das Vorstrecken diverser Gebühren ist dabei als in
Ausübung des Berufes eines Rechtsanwaltes getätigt anzusehen. Keine Betriebsausgabe

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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stellt hingegen das Vorstrecken eines Geldbetrages zur Vermeidung einer drohenden
Insolvenz eines Klienten (VwGH 28.1.1998, 95/13/0260) sowie die Gewährung eines
Darlehens an einen anderen Rechtsanwalt, mit dem ein Anwalt anlässlich eines Prozesses
(als Vertreter einer anderen Prozesspartei) zu tun hat (VwGH 15.2.1984, 81/13/0150), dar.
Zu Darlehensverträgen unter nahen Angehörigen siehe auch Rz 1214 ff.
Depotgebühren
1515
Depotgebühren sind Betriebsausgaben, wenn sie für im Betriebsvermögen befindliche
Wertpapiere anfallen, deren Erträge nicht der Endbesteuerung unterliegen (siehe Rz 4853
ff).
Diäten (als Verpflegungsmehraufwendungen)
1516
Siehe Rz 1378 ff sowie LStR 2002 Rz 297 ff.
Diebstahl
1517
Siehe "Veruntreuung" (Rz 1689)
1517a
Diversionszahlungen sind nicht abzugsfähig (vgl. LStR 2002 Rz 385).
Doppelte Haushaltsführung, Doppelwohnsitz
1518
Siehe LStR 2002 Rz 341 bis 352.
1518a
Ist von Beziehern betrieblicher Einkünfte ein Service-Entgelt für die E-Card (E-Card-Gebühr,
§ 31 ASVG) zu leisten, liegen Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 Z 1 lit a vor (vgl. Rz 243
der Lohnsteuerrichtlinien 2002). Die Einhebung eines derartigen Service-Entgelts ist jedoch
gemäß § 109 GSVG sowie § 101a BSVG jeweils an Satzungsermächtigungen geknüpft. Von
derartigen Satzungsermächtigungen wurde derzeit nicht Gebrauch gemacht.
Einrichtungsgegenstände im häuslichen Arbeitszimmer
1519
Siehe LStR 2002 Rz 327.
Eintreibungskosten
1520

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Kosten für die Einbringung betrieblicher Forderungen sind Betriebsausgaben. Dies gilt auch
dann, wenn sie nach Beendigung der betrieblichen Tätigkeit gesetzt werden. Voraussetzung
für die Abzugsfähigkeit ist, dass die Aufwendungen in unmittelbarem Zusammenhang mit
Einbringungsmaßnahmen erwachsen, was dann nicht der Fall ist, wenn der Gläubiger
Aufwendungen tätigt, die dem Schuldner zusätzliches Einkommen verschaffen sollen,
welches ihn in weiterer Folge in die Lage versetzen soll, seine Schulden zu begleichen
(VwGH 4.4.1990, 86/13/0116).
Erbauseinandersetzung, Erbschaftsregelung
1521
Die dadurch anfallenden Kosten sind deshalb keine Betriebsausgabe, weil sie lediglich die
Privatsphäre bzw. einen nicht der Einkommensteuer unterliegenden Vermögenszuwachs
betreffen (VwGH 19.9.1990, 89/13/0021). Sie sind somit auch dann nicht abzugsfähig, wenn
sie einen zum Nachlass gehörenden Betrieb betreffen. Dies betrifft auch damit im
Zusammenhang stehende Anwalts- und Prozesskosten sowie die Erfüllung von
Pflichtteilsansprüchen (VwGH 3.7.1991, 91/14/0108).Die Zahlungen sind auch dann nicht
abzugsfähig, wenn sie ein Erbe aus nachträglichen Honorareinnahmen zu leisten hat
(VwGH 8.2.1977, 0122/77).
Erhaltungsaufwendungen
1522
sind sofort abzugsfähige Betriebsausgaben, soweit sie nicht den zwingend auf 10 Jahre zu
verteilenden Instandsetzungsaufwendungen iSd § 4 Abs. 7 EStG 1988 zuzuordnen sind
(siehe auch Rz 1398 ff).
Erpressung
1523
Die diesbezüglichen finanziellen Folgen gehören zwar idR in den Bereich der privaten
Lebensführung, jedoch sind betrieblich veranlasste Ausnahmen denkbar, zB Drohungen mit
. Geheimnisverrat an die Konkurrenz;
. Beschädigung oder Zerstörung von Wirtschaftsgütern;
. Vergiftung von durch den Betrieb erzeugten (bereits in Letztverbrauchermärkte
gelangten) Lebensmitteln.
Siehe auch unter "Lösegeld" (Rz 1594)
EU-Geldbußen, kartellrechtliche Geldbußen
1523a

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EU-Geldbußen oder Geldbußen nach dem österreichischen Kartellgesetz (vgl. §§ 29, 30
Kartellgesetz 2005, BGBl. I Nr. 61/2005), die wegen Wettbewerbsverstößen von der
Europäischen Kommission bzw. dem österreichischen Kartellgericht verhängt werden, sind
insoweit als Betriebsausgabe anzuerkennen, als sie einen Abschöpfungsanteil enthalten
(Abschöpfung des rechtswidrig erlangten wirtschaftlichen Vorteils bzw. der Bereicherung).
Die Abzugsfähigkeit in Bezug auf den Abschöpfungsanteil setzt allerdings voraus, dass aus
der entsprechenden Geldbußen-Entscheidung klar hervorgeht, welcher Umfang der
verhängten Geldbuße auf die Abschöpfung der Bereicherung entfällt. Fehlt es an einer
entsprechenden Darlegung und kann der Steuerpflichtige auch nicht auf andere Weise den
klaren Nachweis für die Höhe des Abschöpfungsanteils erbringen, lässt sich objektiv nicht
erkennen, in welchem Umfang die Geldbuße die "Bereicherung" abschöpfen soll. Eine
schätzungsweise Ermittlung des Abschöpfungsanteils kommt nicht in Betracht. Da wegen
Wettbewerbsverstößen verhängte Geldbußen infolge ihres Pönalcharakters grundsätzlich
nicht abzugsfähig sind, ist bei Fehlen eines eindeutigen Nachweises des Abschöpfungsanteils
die gesamte Geldbuße nicht abzugsfähig ("Aufteilungsverbot" wegen Fehlens eines klaren
Aufteilungsmaßstabes).
Euro-Umstellung
1524
Kursverluste sind zum 31. Dezember 1998 auszuweisen und sofort steuerwirksam.
Nach Art. III des 1. Euro-Finanzbegleitgesetzes, BGBl. I Nr. 126/1998, ist in Zusammenhang
mit der Währungsumstellung eine Bildung von Rückstellungen unzulässig.
Event-Marketing
1524a
Aufwendungen, die im Zusammenhang mit Events anfallen, sind abzugsfähig, wenn der
Anlass der Veranstaltung dem Betriebsgeschehen zuzuordnen ist und Event-Marketing im
Rahmen eines Marketingkonzeptes vom Unternehmen dazu eingesetzt wird, das
Marktteilnehmerinteresse auf das Unternehmen zu lenken und dem Adressaten firmen- und
produktbezogene Kommunikationsinhalte erlebnisorientiert zu vermitteln. Zur Bewirtung im
Rahmen von Marketing-Events siehe Rz 4819 und 4823.
Fachbücher, Fachliteratur, Fachzeitschriften
1525
Abzugsfähige Aufwendungen liegen dann vor, wenn sie derart auf die spezifischen
betrieblichen oder beruflichen Bedürfnisse des Steuerpflichtigen abgestellt sind, dass ihnen
die Eignung fehlt, private Bedürfnisse literarisch interessierter Bevölkerungskreise zu

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befriedigen (VwGH 22.3.1991, 87/13/0074). Es ist Sache des Steuerpflichtigen, die
Berufsbezogenheit aller Druckwerke im Einzelnen darzutun. Mangelt es an der Offenlegung,
ist den Aufwendungen zur Gänze die Abzugsfähigkeit zu versagen (VwGH 27.5.1999,
97/15/0142). Betreffen derartige Aufwendungen sowohl die selbständige als auch die
nichtselbständige Tätigkeit, hat eine Aufteilung auf beide Einkunftsquellen zu erfolgen
(VwGH 29.5.1996, 93/13/0008).
Aufwendungen sind nicht abzugsfähig, wenn sie mit einem Hochschulstudium
(ausgenommen Fachhochschule oder Postgradualer Lehrgang) oder dem Besuch einer
allgemeinbildenden höheren Schule in Zusammenhang stehen (vgl. Rz 1350 f).
Im Übrigen siehe LStR 2002, Rz 353, Stichwort Fachliteratur, sowie Rz 4736, Stichwort
Literatur.
Fachmesse
1526
Siehe "Ausstellung" (Rz 1483).
Fahrrad
1527
Ein Fahrrad gehört bei betrieblicher Veranlassung unter den gleichen Voraussetzungen zum
Betriebsvermögen wie ein KFZ (kein Aufteilungsverbot).
Es ist zu prüfen, ob in den Anschaffungskosten - ähnlich wie bei teuren Kraftfahrzeugen -
eine so genannte "Luxustangente" enthalten ist (VwGH 17.9.1997, 94/13/0001, betr. ein
Fahrrad mit Anschaffungskosten von 13.000 S). Aufwendungen für die Freizeitgestaltung,
wie zB Sportgeräte, die sowohl beruflich als auch privat genutzt werden können, fallen unter
das Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988. Ein diesem Grundsatz
entgegenstehender Nachweis, dass ein Sportgerät (nahezu) ausschließlich beruflich genutzt
wird, ist vom Steuerpflichtigen zu erbringen (VwGH 24.6.1999, 94/15/0196, betr. Mountain-
Bike eines Sportlehrers).
Es bestehen keine Bedenken, wenn zur Schätzung der Kosten aus der betrieblichen Nutzung
eines nicht zum Betriebsvermögen gehörenden Fahrrades (keine überwiegende betriebliche
Nutzung) jene Kilometersätze herangezogen werden, die die Reisegebührenvorschrift 1955
für eine Fahrradnutzung für die ersten fünf Kilometer vorsieht. Es sind dies 0,24 Euro pro
Kilometer. Die Schätzung durch Ansatz dieser Kilometergelder ist mit 480 Euro im (vollen)
Wirtschaftsjahr begrenzt. Dieser Betrag entspricht auf Grundlage der 0,24 Euro pro Kilometer
einem betrieblichen Einsatz von 2.000 Kilometern.

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Die Kosten aus der betrieblichen Nutzung eines zum Betriebsvermögen gehörenden
Fahrrades (überwiegende betriebliche Nutzung) können nur in tatsächlicher Höhe
berücksichtigt werden.
Fahrtkosten
1528
. Wohnsitz-Betrieb: Die Aufwendungen sind Betriebsausgaben, sofern der Betriebsinhaber
nicht aus persönlichen Gründen seinen Wohnsitz außerhalb der üblichen Entfernung vom
Betriebsort (bis 120 km = Einzugsbereich) gewählt hat (vgl. VwGH 21.12.1989,
86/14/0118; VwGH 22.2.2000, 96/14/0018).
Beispiele aus der Judikatur für persönliche Gründe:
. Vorhandensein eines Hauses (VwGH 21.12.1956, 1281/55);
. familiäre Rücksichten (VwGH 2.7.1967, 0174/67);
. aus gesundheitlichen Gründen gewählter Sommerwohnsitz (VwGH 20.11.1959,
0197/58);
. in Kürze geplanter Ruhestand (VwGH 17.12.1969, 1642/68)
. Wehrdienstverpflichtung (VwGH 1.7.1981, 81/13/0046);
. Beibehaltung eines entfernten Wohnsitzes über 10 Jahre hin (VwGH 10.12.1965,
1479/65)
. Zweitwohnsitz Betriebsstätte: Wird dieser Wohnsitz nur zeitweise (zB als
Sommerwohnung) verwendet, sind lediglich die Kosten vom näher gelegenen
Hauptwohnsitz anzuerkennen (VwGH 21.9.1988, 85/13/0064).
. Betriebsstätte-Betriebsstätte: Derartige Fahrten sind ohne Einschränkungen absetzbar
(VwGH 8.10.1991, 88/14/0023).
. Betriebsstätte - sonstiger Einsatzort: Die Kosten sind ohne Beschränkung absetzbar.
. Sonstige Betriebsfahrten: Bei nachgewiesener oder glaubhaft gemachter betrieblicher
Veranlassung sind die entsprechenden Aufwendungen anzuerkennen (VwGH 21.12.1989,
86/14/0118).
. Untertägige Heimfahrten: Derartige Fahrten (zB zum Mittagessen) sind grundsätzlich
keine Betriebsausgaben, außer es treten beruflich bedingte große Intervalle in der
Arbeitszeit auf. Dies ist zB bei vormittags probenden und abends auftretenden Künstlern
oder bei einem Arzt mit unregelmäßigen Dienstzeiten der Fall (VwGH 7.4.1970, 1566/69).

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. Zu Fahrtkosten im Zusammenhang mit am selben Ort ausgeübter selbständiger und
nichtselbständiger Tätigkeit siehe Rz 1614.
. Wahl des Verkehrsmittels ist dem Abgabepflichtigen freigestellt. Fahrtkosten für
öffentliche Verkehrsmittel sind demnach in Höhe der tatsächlichen Ausgaben
Betriebsausgaben (kein Abstellen auf billigstes öffentliches Verkehrsmittel, sodass auch
die Kosten einer Bahnkarte erster Klasse bzw. bei Flugreisen bspw. ein Ticket der
"Business-Class" abzugsfähig sind). Bei Netzkarten kommt es insoweit zu einer
Durchbrechung des Aufteilungsverbotes, als der auf die betriebliche oder berufliche
Verwendung entfallende Anteil abzugsfähig ist (VwGH 27.3.1996, 92/13/0205).
. Reisekosten: Zur Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen sowie
Nächtigungskosten als Betriebsausgaben siehe Rz 1378 ff sowie LStR 2002,
Rz 297 bis 318 (nach Maßgabe der für selbständig Tätige anzuwendenden Aussagen).
Familienheimfahrten
1529
Siehe LStR 2002, Rz 354 bis 356.
Fernsehapparat
1530
Siehe Rz 4718, Stichwort "Fernsehapparat".
Finanzierungskosten
1531
Siehe Rz 1421 ff.
Firmenwert
1532
Zur Abschreibbarkeit siehe Rz 3187 ff.
Fitness-Studio
1533
Siehe Rz 4719, Stichwort "Fitness-Studio".
Flugzeug
1534
Siehe Rz 4783 ff.
Forschungsaufwendungen
1535
Siehe Rz 1298 ff.

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Forschungszuwendungen
1536
Siehe Rz 1330 ff.
Fotoapparat, Filmkamera
1537
Siehe Rz 4720, Stichwort "Fotoapparat, Filmkamera".
Freimachungskosten
1538
Abfindungs- bzw. Ablösezahlungen zur Freimachung eines Gebäudes von bestehenden
Bestandsrechten sind auf das Gebäude zu aktivieren (VwGH 5.7.1955, 3943/53).
Freiwilliger Sozialaufwand
1539
Dieser ist idR als Betriebsausgabe abzugsfähig (zB Gewährung von Betriebsausflügen,
Veranstaltung von Weihnachtsfeiern usw.).
Beim Arbeitnehmer sind diese Leistungen prinzipiell steuerpflichtiger Arbeitslohn (vgl.
VwGH 29.5.1985, 83/13/0201, sowie LStR 2002, Rz 667). Zur Steuerfreiheit derartiger
Leistungen siehe LStR 2002, Rz 75 bis 104.
Freiwillig geleistete Aufwendungen
1540
Auch ohne rechtliche Verpflichtung geleistete Aufwendungen sind Betriebsausgaben, wenn
sie ausschließlich oder überwiegend durch den Betrieb veranlasst sind, wie zB in Kulanzoder
Versicherungsfällen (VwGH 11.5.1979, 0237/77; vgl. auch Rz 4839). Aus familiären
Gründen geleistete freiwillige Aufwendungen sind jedoch gemäß § 20 EStG 1988 nicht
abzugsfähig (VwGH 18.3.1966, 2126/65).
Führerschein
1541
Siehe Rz 4721, Stichwort "Führerschein".
Garagierung
1542
Siehe Personenkraftwagen - Einzelfälle (Rz 1614).
Gästehaus
1543
Siehe Rz 4814 ff.

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Gebäude
1544
Siehe Rz 479 ff.
Geburtstagsfeier
1545
Siehe Rz 4723, Stichwort "Geburtstagsfeier".
Geldbeschaffungskosten
1546
Siehe Rz 1421 ff; zum "Damnum" siehe dieses Stichwort Rz 1513 sowie 2403. Zur
Verteilungspflicht (§ 4 Abs. 6 EStG 1988) siehe Rz 1381 ff.
Geldstrafen
1547
Siehe "Strafen" (Rz 1649).
Geschenke
1548
Betriebsausgaben liegen ausnahmsweise dann vor, wenn die Geschenkgewährung
überwiegend Entgeltcharakter hat und das Schenkungsmoment in den Hintergrund tritt (vgl.
zB VwGH 15.6.1988, 87/13/0052). Vom Steuerpflichtigen ist der Entgeltcharakter jedenfalls
nachzuweisen. Da eine freiberufliche Tätigkeit von einem besonderen Vertrauen des
Auftraggebers in die Fähigkeiten und Seriosität des Leistungserbringers gekennzeichnet ist,
kommt den von diesem gewährten Sachgeschenken keine für die Auftragserteilung
maßgebliche Bedeutung zu (VwGH 15.7.1998, 93/13/0205).
Geschenke an Arbeitnehmer sind als freiwilliger Sozialaufwand abzugsfähig (vgl.
VwGH 19.11.1979, 0237/77, betr. Weihnachtsgeschenke).
Beispiele für gemäß § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 nicht abzugsfähige Geschenke siehe Rz 4813.
Gewinnanteile
1549
Gewinnanteile des echten stillen Gesellschafters sind für den Inhaber des Unternehmens
Betriebsausgaben (siehe "Stille Beteiligung", Rz 1648).
Gläubigerschutzverband
1550
Beiträge hiezu sind bei entsprechender betrieblicher Veranlassung abzugsfähig
(VwGH 25.9.1964, 0700/64, betr. Einkünfte aus Kapitalvermögen).

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Goldkauf eines Zahnarztes
1551
Die Beschaffung eines Goldvorrates zur Deckung eines langjährigen Goldbedarfes ist
ungewöhnlich und führt zu keiner Betriebsausgabe (VwGH 14.1.1992, 91/14/0178, betr. 19-
jährigen Zeitraum).
Grund und Boden
1552
Aufwendungen, die mit Grund und Boden in Zusammenhang stehen, aber nicht dessen
Wertänderung betreffen, sind auch bei der Gewinnermittlung nach
§ 4 Abs. 1 bzw. 3 EStG 1988 Betriebsausgaben. Somit sind zwar Prozesskosten zur
Verteidigung des Eigentums am Grund und Boden Betriebsausgaben (VwGH 2.4.1979,
3429/78), nicht hingegen Prozesskosten aus Anlass des Erwerbs oder der Veräußerung, weil
sie entweder die Anschaffungskosten erhöhen oder den Veräußerungserlös mindern.
Gründungskosten
1553
Siehe "Ingangsetzungskosten" (Rz 1561).
Haftpflichtversicherung
1554
Siehe Rz 1271.
Hallenbad
1555
Betriebsausgaben liegen vor, wenn das Hallenbad zum Betriebsvermögen eines
Hotelbetriebes gehört (gilt sinngemäß auch für Sauna, Solarium usw.). Hinsichtlich der
Nichtabzugsfähigkeit siehe Rz 4724.
Handy
1556
Siehe "Telefonkosten" (Rz 1657).
Hausgehilfin
1557
Siehe "Kinderbetreuung, Kindermädchen" (Rz 1572).
Hypothekarverschreibung
1558

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Kosten der grundbücherlichen Sicherstellung für ein betriebliches Darlehen sind
Betriebsausgaben (VwGH 7.7.1971, 0734/69). Zur Frage der Verteilungspflicht vgl.
Rz 1382 ff.
Incentive-Reisen
1559
Derartige Reisen, mit denen Geschäftspartner oder freie Mitarbeiter (insbesondere
Geschäftsvermittler) für erfolgreiches Tätigwerden belohnt werden, führen idR zu
Betriebsausgaben. Sie stellen auch dann keine Repräsentationaufwendungen dar, wenn der
Aufwand ganz oder zum Teil unter "Bewirtung" subsumiert werden könnte (siehe hiezu
Rz 4818).
Derartige Aufwendungen sind jedoch dann nicht absetzbar, wenn der
Repräsentationscharakter überwiegt bzw. kein Nachweis erbracht werden kann, dass
Reiseeinladungen eindeutig auf Kundenwerbung gerichtet sind (VwGH 16.11.1993,
93/14/0138, betr. Einladungen eines Bandagistenunternehmers an Fachärzte zu
Auslandsreisen).
Beim zur Reise Eingeladenen stellt die Einladung idR eine Betriebseinnahme dar.
Informationskosten
1560
Siehe Rz 4821 ff.
Ingangsetzungskosten
1561
Diese sind idR sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Siehe aber Rz 2403 ff.
Instandsetzungsaufwendungen
1562
Instandsetzungsaufwendungen auf Betriebsgebäude zählen grundsätzlich zu den sofort
absetzbaren Betriebsausgaben, sofern nicht die Bestimmung des § 4 Abs. 7 EStG 1988
(zwingende Zehn-Jahres-Verteilung für Wohngebäude) zur Anwendung kommt. Zur
Abgrenzung zu Herstellungskosten siehe Abschn. 5.5.9.1 und 21.4.4.
Nach der Betriebsaufgabe in ehemaligen, nunmehr privat genutzten Betriebsräumlichkeiten
vorgenommene Aufwendungen sind selbst dann keine Betriebsausgaben, wenn sie der
Behebung eines durch die Betriebsausübung verursachten Schadens dienen
(VwGH 11.12.1984, 84/14/0004).

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Interessensvertretung
1563
Siehe Rz 1412 ff.
Internet
1564
Aufwendungen für die Internet-Nutzung sind bei entsprechender betrieblicher Veranlassung
abzugsfähig. Zur Internet-Nutzung vom häuslichen Arbeitszimmer aus siehe
LStR 2002, Rz 367.
Investitionsfreibetrag
1565
Siehe Rz 3701 ff.
Jagd, Jagdpacht
1566
Aufwendungen, die zu einem nicht unbeträchtlichen Teil für Zwecke anfallen, die in keinem
Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit stehen (zB persönliche Jagdausübung, Jagd
durch Bekannte), sind dem privaten Lebensbereich zuzuordnen (VwGH 1.12.1992,
92/14/0149, betr. Hotelbetrieb). Dies gilt selbst dann, wenn sich Jagdeinladungen auf den
Abschluss von Geschäften förderlich auswirken. Diesfalls liegen nichtabzugsfähige
Repräsentationsaufwendungen vor (siehe Rz 4808 ff).
Jahresnetzkarte
1567
Die diesbezüglichen Kosten sind entsprechend der betrieblichen oder beruflichen
Verwendung abzugsfähig (VwGH 27.3.1996, 92/13/0205). Hinsichtlich der Qualifikation der
Zurverfügungstellung an einen Arbeitnehmer als geldwerter Vorteil siehe LStR 2002 Rz 714.
Jubiläum
1568
. Firmenjubiläum: Die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind -
vorbehaltlich des § 20 EStG 1988 - Betriebsausgaben (siehe auch Rz 4821 ff und 4825 f).
. Arbeitnehmerjubiläum: Zuwendungen an langjährig im Betrieb beschäftigte Arbeitnehmer
sind (steuerpflichtiger) Arbeitslohn und - sofern nicht durch außerbetriebliche Gründe (zB
Angehörigeneigenschaft) beeinflusst - Betriebsausgaben.
Kammerbeiträge
1569

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Siehe Rz 1412 ff.
Kfz-Aufwendungen
1570
Siehe "Personenkraftwagen" (Rz 1612 ff).
Kilometergeld
1571
Siehe LStR 2002 Rz 289 und Rz 371, und Stichwort "Personenkraftwagen" (Rz 1612 ff).Zur
Höhe siehe LStR 2002 Rz 1404. Die mit BGBl. I Nr. 115/2005 festgesetzten Werte (Pkws und
Kombis: 0,376 Euro; Mitbeförderungszuschlag: 0,045 Euro; Motorräder bis 250 ccm
Hubraum: 0,119 Euro; Motorräder über 250 ccm Hubraum: 0,212 Euro) sind ab
28. Oktober 2005 anzuwenden. Es bestehen keine Bedenken, wenn die Beträge gemäß § 10
Abs. 3 und 4 der Reisegebührenvorschrift 1955 für Betriebsausgaben auf volle Cent
aufgerundet werden (vgl. LStR 2002 Rz 371).
Für den Zeitraum vom 1. Juli 2008 bis zum 31. Dezember 2009 sind die mit BGBl. I Nr.
86/2008 festgesetzten Werte anzuwenden (Pkw und Kombi: 0,42 Euro;
Mitbeförderungszuschlag: 0,05 Euro; Motorräder bis 250 ccm Hubraum: 0,14 Euro;
Motorräder über 250 ccm Hubraum: 0,24 Euro).
Kinderbetreuung, Kindergarten, Kindermädchen
1572
Siehe Rz 4729, Stichwort "Kinderbetreuung".
Kirchenbeitrag
1573
Siehe Rz 4730, Stichwort "Kirchenbeitrag".
Kleidung
1574
Kleidung gehört idR zu den Aufwendungen der Lebensführung; dies gilt selbst dann, wenn
sie nahezu ausschließlich für die Berufsausübung benötigt wird (VwGH 17.9.1990,
89/14/0277; VwGH 10.9.1998, 96/15/0198). Siehe Rz 4731, Stichwort "Kleidung".
Selbst der Umstand, dass ein Kameramann seine Motive oft aus Extrempositionen
aufnehmen muss, etwa auch im Schlamm liegend oder im Wasser stehend, führt nicht dazu,
dass Aufwendungen für die Reinigung verschmutzter (bürgerlicher) Kleidung als
Werbungskosten anerkannt werden (VwGH 26.9.2000, 94/13/0171).

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Ein als Betriebausgabe abzugsfähiges Arbeitsmittel liegt nur dann vor, wenn es sich um
typische Berufs- oder Arbeitsschutzkleidung handelt. Darunter fallen ua.:
. Arbeitsschutzkleidung: Schutzhelm, Asbestanzug, Fleischerschürze, spezielle Kleidung für
Bedienstete der Müllabfuhr, des Straßendienstes, usw. (vgl. zB VwGH 10.10.1978,
0167/76);
. typische Berufskleidung: Uniform, Arbeitsmantel, Leinenhose und weißer Mantel eines
Arztes, Kochmütze, Talar eines Geistlichen bzw. Richters oder Staatsanwaltes (vgl. zB
VwGH 10.10.1978, 0167/76);
. Bekleidungsstücke mit "Uniformcharakter" (zB Trachtenbekleidung einer
Volksmusikgruppe mit Hinweis auf Gruppennamen, Einheitskleidung einer
Firmengruppe);
. Bekleidungsstücke, die als Kostüm eines Schauspielers einer von ihm verkörperten Rolle
dienen, bei Ausschluss einer privaten Verwendungsmöglichkeit (VwGH 10.9.1998,
96/15/0198, betr. Damenbekleidung eines männlichen Schauspielers).
Die Anschaffung von Kleidung für einen Dienstnehmer ist prinzipiell auch dann
Betriebsausgabe, wenn die Merkmale der Berufskleidung nicht vorliegen. Diesfalls liegt
jedoch ein Sachbezug vor (VwGH 11.4.1984, 83/13/0084). Siehe auch LStR 2002, Rz 322
(Berufskleidung) sowie LStR 2002 Rz 323 (Reinigung von Berufskleidung).
Kongress
1575
Siehe "Studienreisen" (Rz 1651).
Konventionalstrafe
1576
Siehe "Strafen" (Rz 1649).
Konversationslexikon
1577
Siehe "Fachliteratur" (Rz 1525).
Kosmetika
1578
Siehe Rz 4732, Stichwort "Kosmetika".
Körperbehinderung
1579
Siehe Rz 4733, Stichwort "Körperbehinderung", sowie LStR 2002, Rz 839 bis 864.

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Kraftfahrzeug
1580
Siehe "Personenkraftwagen" (Rz 1612 ff).
Krankheitskosten
1581
Die Aufwendungen sind nur dann als Betriebsausgabe abzugsfähig, wenn entweder eine
typische Berufskrankheit vorliegt oder der Zusammenhang zwischen Erkrankung und Beruf
eindeutig feststeht (VwGH 15.11.1995, 94/13/0142).
Aufwendungen für einen Erholungsaufenthalt zur Wiederherstellung und Kräftigung der
Gesundheit (Genesungsurlaub) gehören zu den nichtabzugsfähigen Aufwendungen für die
Lebensführung (VwGH 6.10.1970, 0007/69). Bei Berufskrankheiten sind die entsprechenden
Aufwendungen Betriebsausgaben (VwGH 10.11.1987, 85/14/0128); ein Herzinfarkt oder ein
berufsbedingter Nervenzusammenbruch sind jedoch keine Berufskrankheiten.
Zur Qualifikation als außergewöhnliche Belastung siehe weiters LStR 2002, Rz 902 bis 904.
Kranzspenden
1582
Derartige Aufwendungen sind hinsichtlich verstorbener Klienten (VwGH 7.12.1962, 1574/62)
und Arbeitnehmer (VwGH 23.5.1966, 1829/65) abzugsfähig.
Kreditgewährung an Kunden
1583
Siehe "Bürgschaft" (Rz 1511) und "Darlehen" (Rz 1514).
Kulanzleistung
1584
Siehe Rz 4839.
Kulturveranstaltung, Kinobesuch
1585
Siehe Rz 4734, Abschn. "Kulturveranstaltung".
Kunstwerke, Bilder
1586
Siehe Rz 4735, Stichwort "Kunstwerke".
Lästiger Gesellschafter
1587
Siehe Rz 5998 f.

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Lebensversicherung
1588
Siehe Rz 1267 f.
Legate
1589
Siehe "Erbauseinandersetzung" (Rz 1521).
Lexikon
1590
Siehe "Fachbücher, Fachliteratur" (Rz 1525).
Literatur
1591
Siehe "Fachbücher, Fachliteratur"(Rz 1525) sowie Rz 4736, Stichwort "Literatur".
Lizenzgebühren
1592
Gebühren für die Nutzung fremder Erfindungen und Rechte sind Betriebsausgaben. Über
längere Zeiträume laufende Beträge sind zu aktivieren (beim Einnahmen-Ausgaben-Rechner
dann, wenn der Erwerb eines Nutzungsrechtes gegeben ist).
Hinsichtlich der Nichtabzugsfähigkeit von Lizenzzahlungen an eine ausländische
Domizilgesellschaft siehe VwGH 11.7.1995, 91/13/0154.
Lohnaufwand
1593
Ist grundsätzlich Betriebsausgabe, auch bei sonstigen geldwerten Vorteilen (Nutzung eines
Firmenfahrzeuges), freiwilligem Sozialaufwand oder Zahlungen an Schwarzarbeiter.
Geldstrafen, die über den Arbeitnehmer verhängt und vom Arbeitgeber ersetzt wurden,
stellen abzugsfähigen Lohnaufwand dar (und sind beim Arbeitnehmer Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit: VwGH 25.2.1997, 96/14/0022). Die Identität von Personen, die
kurzfristig beschäftigt waren, ist vom Betriebsinhaber festzuhalten, andernfalls können die
Zahlungen nicht zum Abzug als Betriebsausgabe zugelassen werden (VwGH 7.6.1989,
88/13/0115).
Zu Verträgen mit nahen Angehörigen siehe Rz 1148 ff.
Lösegeld
1594

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Zahlungen für Betriebsinhaber und Gesellschafter von Personengesellschaften oder
Kapitalgesellschaften sind nicht abzugsfähig, da das Motiv für die Entführung in der
Kapitalkraft und Vermögenslage der Person liegt. Keine Betriebsausgabe ist auch die Prämie
einer Lösegeldversicherung.
Messen
1595
Aufwendungen für die Teilnahme an Messen und Ausstellungen sind Betriebsausgabe, siehe
dazu auch unter "Ausstellung" (Rz 1483).
Miet- und Pachtzahlungen
1596
Miet- und Pachtzahlungen sind Betriebsausgaben, sofern sie für betrieblich genutzte
Wirtschaftsgüter bezahlt werden. In Bezug auf die Verteilung von Vorauszahlungen siehe
Rz 1381 ff, in Bezug auf Leasingaufwendungen siehe Rz 135 ff.
Mitgliedsbeiträge
1597
Siehe "Beiträge" (Rz 1491).
Musikinstrumente
1598
Siehe Rz 4737, Stichwort "Musikinstrumente".
Nachträgliche Betriebsausgaben
1599
Siehe Rz 1097 und 1435 ff.
Nachforderung von Steuern
1600
Eine Nachforderung von Lohnsteuer, Dienstgeber- und Sozialversicherungsbeiträgen ist in
jenem Jahr als Betriebsausgabe absetzbar, in dem die Vorschreibung (§ 4 Abs. 1 -
Ermittlung) oder Bezahlung (§ 4 Abs. 3 - Ermittlung) erfolgt. Es ist nicht zu untersuchen, ob
der Steuerpflichtige schon bei der Bilanzerstellung mit der Nachforderung hätte rechnen
müssen.
Nahe Angehörige bzw. Nahebeziehung zu Vertragspartnern
1601
Siehe Rz 1123 ff und 4701 ff.

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Nebenansprüche zu Steuern
1602
Siehe Stichwort "Steuern" (Rz 1647).
Negatives Kapitalkonto
1603
Ist das negative Kapitalkonto eines gemäß § 140 UGB (gerichtlich) ausgeschlossenen
Gesellschafters einer OG uneinbringlich (mangels stiller Reserven und eines Firmenwertes
sowie Zahlungsfähigkeit des Gesellschafters), führt dies in Höhe des Anspruchsverzichtes zur
Betriebsausgabe (VwGH 13.10.1981, 81/14/0028), sofern nicht aus außerbetrieblichen (zB
familiären) Gründen verzichtet wurde.
Normverbrauchsabgabe
1604
Die Normverbrauchsabgabe ist Teil der Anschaffungskosten (siehe Rz 2164 ff) und wird im
Falle der Einkunftserzielung als Bestandteil der AfA steuerwirksam (auch bei Eigenimport -
Steuerschuld auf Grund der Zulassung). Bei einer Vergütung nach § 3 Z 3 NOVAG liegt eine
Minderung der Anschaffungskosten vor. Im Fall der Vergütung an einen steuerbefreiten
Leasingnehmer ist die Vergütung - verteilt auf die Grundmietzeit - als Einnahme anzusetzen,
der in der Leasingrate enthaltene Anteil führt zu einem Aufwand in gleicher Höhe
(Erfolgsneutralität).
Für Leasingunternehmen zählt sie zu den Anschaffungskosten. Least der Leasinggeber
selbst, ist die Normverbrauchsabgabe als Mietrecht zu aktivieren. Im Wege des
Leasingnehmers wird sie an den Letztverbraucher überwälzt und wird im Wege der
Leasingrate abzugsfähige Ausgabe.
Wird ein steuerbefreiter Zweck durch Verkauf des Fahrzeuges aufgegeben, liegt eine sofort
absetzbare Betriebsausgabe vor, andernfalls (wenn das Fahrzeug im Betriebsvermögen
verbleibt) fallen nachträgliche Anschaffungskosten an.
Im Fall des Eigenverbrauches durch Entnahme (Taxi in den Privatbereich) ist die Abgabe für
den Ertragsteuer- und Umsatzsteuerbereich in den Entnahmewert einzubeziehen.
Notarkosten
1605
Notarkosten sind grundsätzlich laufende Betriebsausgaben, es sei denn, sie stehen in
Zusammenhang mit der Anschaffung eines zu aktivierenden Wirtschaftsgutes

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Opting-Out in der Sozialversicherung
1606
Siehe Rz 1251 ff.
Öffentliche Unternehmensverwaltung
1607
Die Entlohnung des öffentlichen Verwalters eines Unternehmens (zB Zwangsverwalter kraft
behördlicher Anordnung) ist Ausgabe, auch wenn dieser zusätzlich Gesellschafter des
(zwangsverwalteten) Unternehmens ist (VwGH 20.11.1953, 1138/51). Die zwangsweise
Vermögensverwaltung von Betriebsvermögen (durch Gesetz oder letztwillige Verfügung) ist
abzugsfähig (VwGH 15.3.1957, 0771/54).
Pachtzins
1608
Der Pachtzins für betrieblich genutzte land- und forstwirtschaftliche Grundstücke stellt eine
Ausgabe dar.
Parteisteuern und Parteispende
1609
Zur Abzugsfähigkeit der Parteisteuer siehe Rz 1420.
Parteispenden sind keine Betriebsausgaben (auch nicht, wenn als "Gegenleistung" eine
unternehmerfreundliche Handlung des Empfängers erwartet wird).
Pensionskassen
1610
Zu Beiträgen an Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes siehe Rz 1275 ff.
Beiträge an ausländische Pensionskassen sind nach dem allgemeinen
Betriebsausgabenbegriff Betriebsausgaben. Zur Behandlung beim Arbeitnehmer siehe
LStR 2002 Rz 245 und 764.
Personalverpflegung
1611
Die Kosten der Verpflegung der Ehegattin sind Lohnbestandteil, wenn dies üblich ist (zB
Gastgewerbe) und die anderen Dienstnehmer eine Verpflegung gleicher Art und gleichen
Umfanges erhalten (VwGH 30.6.1987, 85/14/0109); siehe Rz 1165.
Personenkraftwagen im Betriebsvermögen
1612

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Aufwendungen für Kraftfahrzeuge, die überwiegend betrieblich verwendet werden und
deshalb Betriebsvermögen darstellen, sind Betriebsausgaben (siehe auch Rz 531). Die
private Nutzung stellt insoweit eine Entnahme dar, als die entsprechenden Aufwendungen
als Betriebsausgabe abgesetzt wurden. Der Umfang der betrieblichen Nutzung ist
grundsätzlich nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen (vgl. VwGH 17.11.1982, 81/13/0194,
VwGH 16.4.1991, 90/14/0043). Einzelne im Privatvermögen des Unternehmers vorhandene
Fahrzeuge sind kein Hindernis für den Ansatz eines Privatanteiles beim Betriebsfahrzeug.
Zur Angemessenheitsprüfung siehe Rz 4761 ff.
Personenkraftwagen im Privatvermögen
1613
Bei betrieblicher Verwendung eines nicht im Betriebsvermögen befindlichen Kraftfahrzeuges
sind die Aufwendungen grundsätzlich in tatsächlicher Höhe als Betriebsausgaben zu
berücksichtigen (VwGH 30.11.1999, 97/14/0174).
Benützt der Steuerpflichtige sein eigenes Fahrzeug, bestehen keine Bedenken, bei
betrieblichen Fahrten von nicht mehr als 30.000 km im Kalenderjahr das amtliche
Kilometergeld an Stelle der tatsächlichen Kosten anzusetzen. Bei betrieblichen Fahrten von
mehr als 30.000 km im Kalenderjahr stehen - sofern nicht ohnedies die betriebliche Nutzung
überwiegt und das Fahrzeug dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist - als Betriebsausgaben
entweder das amtliche Kilometergeld für 30.000 km oder die tatsächlich nachgewiesenen
Kosten für die gesamten betrieblichen Fahrten zu. Wird das Kilometergeld abgesetzt, sind
damit sämtliche Aufwendungen (auch Parkgebühren und Mauten) abgegolten (vgl. VwGH
11.8.1994, 94/12/0115). Lediglich Schäden auf Grund höherer Gewalt (zB Unfallkosten)
können allenfalls zusätzlich geltend gemacht werden (siehe auch LStR 2002 Rz 372 ff). Der
Nachweis der Fahrtkosten kann mittels eines Fahrtenbuches bzw. durch andere
Aufzeichnungen, die eine verlässliche Beurteilung ermöglichen, erbracht werden
(VwGH 23.5.1990, 86/13/0181).
Personenkraftwagen - Einzelfälle
1614
. Anmietung eines Fahrzeuges: Bei Anmietung eines Fahrzeuges sind die tatsächlichen
Mietkosten für die betriebliche Nutzung abzugsfähig. In Bezug auf Leasing von Kfz siehe
Rz 135 ff.
. Unentgeltliche Zurverfügungstellung: Handelt es sich um ein zu einem Betriebsvermögen
gehörendes Fahrzeug, können nur die tatsächlich anfallenden Aufwendungen des
Steuerpflichtigen (Treibstoff, anteilige Fixkosten usw.), nicht jedoch Kilometergelder

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geltend gemacht werden. Handelt es sich um ein privates (nicht zu einem
Betriebsvermögen gehörendes) Fahrzeug, können auch Kilometergelder (für maximal
30.000 betrieblich gefahrene Kilometer) geltend gemacht werden
(vgl. LStR 2002 Rz 372). Dies gilt nicht, wenn das überlassene Fahrzeug überwiegend
betrieblich verwendet wird. In diesem Fall können – wie bei Nutzung des eigenen
Fahrzeuges – nur die tatsächlich anfallenden Aufwendungen (Treibstoff, anteilige
Fixkosten usw., keine AfA), nicht jedoch Kilometergelder geltend gemacht werden
(vgl. Rz 1613).
. Ausübung einer selbständigen und nichtselbständigen Tätigkeit am selben Ort: Sofern
diese Tätigkeiten in einem derartigen Zusammenhang stehen, dass sich die eine Tätigkeit
aus der anderen ergibt, sind Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte zur Gänze bei der Tätigkeit zu berücksichtigen, die im Vordergrund steht. Es
sind somit ausschließlich der Verkehrsabsetzbetrag und bei Vorliegen der
Voraussetzungen das Pendlerpauschale nach § 16 Abs 1 Z 6 EStG 1988 bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit zu berücksichtigen, wenn die Veranlassung
durch die nichtselbständige Tätigkeit im Vergleich zu jener durch die selbständige
Tätigkeit im Vordergrund steht. Jene (einzelnen) Fahrten, die nicht mit der
nichtselbständigen Tätigkeit in Zusammenhang stehen, sind mit den tatsächlichen
Aufwendungen (gegebenenfalls mit den Kilometergeldern) bei den Einkünften aus
selbständiger Tätigkeit zu berücksichtigen (VwGH 28.1.1997, 95/14/0156, VwGH
21.12.2005, 2002/14/0148, betr. Arzt, der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus
einem Dienstverhältnis zum Krankenhaus und aus selbständiger Arbeit (Sondergebühren)
bezieht - die Fahrten ins Krankenhaus sind durch Verkehrsabsetzbetrag und
Pendlerpauschale abgegolten).
. Reparaturen betr. Schäden auf betrieblichen Fahrten sind Ausgaben (VwGH 20.2.1991,
90/13/0210, siehe weiters "Schadensfälle", Rz 1634 f).
. Mitgliedsbeiträge an Autofahrerklubs sind im Verhältnis der Betriebsfahrten
Betriebsausgaben. Bei Ansatz des Kilometergeldes sind derartige Beiträge aber nicht
zusätzlich absetzbar. Eine Kapitalgesellschaft kann Mitgliedsbeiträge dann nicht
aufwandswirksam geltend machen, wenn ein Gesellschafter Mitglied ist (VwGH
27.10.1970, 1865/68).
. Veräußerungsgewinn: Dieser ist bei Fahrzeugen im Betriebsvermögen zur Gänze
steuerpflichtig, eine Kürzung im Ausmaß des Privatanteiles ist nicht vorzunehmen (VwGH
29.1.1975, 1919/74).

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. Absetzung für Abnutzung siehe Rz 3208 ff, zum Leasingaktivposten siehe Rz 3226 ff.
. Garagierungskosten: Garagierungskosten am Betriebsort sind abzugsfähige
Aufwendungen, zu Garagierungskosten am Wohnort siehe Rz 509.
. Privatnutzung des Fahrzeuges einer GmbH & Co KG durch einen Kommanditisten: siehe
Rz 5864 ff.
Personenkraftwagen - Nachweis der Aufwendungen
1615
Die betriebliche Nutzung des Fahrzeuges durch den Betriebsinhaber ist grundsätzlich mittels
Fahrtenbuch nachzuweisen (VwGH 21.2.1996, 93/14/0167). Aus dem laufend geführten
Fahrtenbuch müssen der Tag (Datum) der betrieblichen Fahrt, Ort, Zeit und Kilometerstand
jeweils am Beginn und am Ende der betrieblichen Fahrt, Zweck jeder einzelnen betrieblichen
Fahrt und die Anzahl der gefahrenen Kilometer, aufgegliedert in betrieblich und privat
gefahrene Kilometer, ersichtlich sein (vgl. VwGH 23.5.1990, 86/13/0181, VwGH 16.9.1979,
0373/70).
Wenn der Abgabepflichtige keine Aufzeichnungen über die betrieblichen Kfz-Kosten führt,
sind diese der Höhe nach zu schätzen (vgl. VwGH 19.5.1993, 91/13/0045). Bei zum
Betriebsvermögen gehörenden Kfz (überwiegende betriebliche Nutzung) ist die Schätzung
nicht auf Basis des Kilometergeldes durchzuführen, weil die AfA von den tatsächlichen
Anschaffungskosten vorzunehmen ist (VwGH 1.10.1974, 0114/74). Die übrigen Kfz-Kosten
(Versicherung, Öl, Benzin, Service, Reparaturen, Steuern, Autobahnvignette, Kreditzinsen)
werden, soweit sie nicht nachgewiesen werden können, zu schätzen sein.
Pflegetätigkeit (Betreuung)
1616
Erfolgt die Betreuung (Pflegetätigkeit) im Familienverband durch nahe Angehörige (zB Eltern,
Kinder, Enkelkinder, Schwiegerkinder, Lebensgefährte/gefährtin), ist davon auszugehen,
dass die persönliche Nahebeziehung sowie sittliche Verpflichtung die Betreuung
(Pflegetätigkeit) veranlasst. Eine Betreuung (Pflegetätigkeit) durch nahe stehende Personen
ist daher als Betätigung iSd § 1 Abs. 2 Z 2 Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993,
anzusehen.
Auf Grund der Erfahrungen des täglichen Lebens entstehen den Angehörigen bei einer
Betreuung (Pflegetätigkeit) im Familienverband regelmäßig erhebliche Aufwendungen, wie
etwa Fremdleistungskosten für Aufsicht, Pflege und Betreuung für besondere Zeiten und
Anlässe (zB während der Arbeitszeit, Urlaubszeit). Es ist angesichts dieser Umstände davon
auszugehen, dass ein Gesamtgewinn oder ein Gesamtüberschuss der Einnahmen über die

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Werbungskosten nicht zu erwarten ist (vgl. § 2 Abs. 4 Liebhabereiverordnung). Die
Weitergabe von Pflegegeld an nahe Angehörige führt daher bei diesen zu keinen Einkünften.
Erfolgt die Betreuung (Pflegetätigkeit) durch dritte Personen, die nicht dem Familienverband
der zu betreuenden (pflegebedürftigen) Person angehören (Fremde), sind die obigen
Ausführungen nicht anzuwenden; es ist, sofern kein Dienstverhältnis vorliegt, grundsätzlich
von einer gewerblichen Betätigung der betreuenden Person (Pflegepersonen) auszugehen
(§ 23 EStG 1988).
Zu Leistungen an Pflegeeltern zur Erleichterung der mit der Pflege eines Kindes verbundenen
(Unterhalts-)Lasten siehe Rz 6606.
Berücksichtigung von Betriebsausgaben aus einer Betreuungstätigkeit
(Pflegetätigkeit) bis einschließlich Veranlagung 2007:
Die Betriebsausgaben aus einer häuslichen Betreuungstätigkeit (Pflegetätigkeit) können in
Anlehnung an die Regelung für Tagesmütter (siehe Rz 1653) ohne Nachweis ebenfalls mit
70% der Einnahmen, maximal 650 Euro (bis einschließlich 2001: 8.400 S) pro Monat der
Betreuungstätigkeit (Pflegetätigkeit), geschätzt werden. Eine häusliche Betreuungstätigkeit
(Pflegetätigkeit) ist eine solche, die im Wohnungsverband des zu Betreuenden (Gepflegten)
oder im Wohnungsverband des Betreuers (Pflegenden) erfolgt sowie die unterstützende
Betreuung psychisch kranker Personen innerhalb oder außerhalb des Wohnungsverbandes.
Keine häusliche Pflegetätigkeit liegt bei Pflege in einer Krankenanstalt, einem Alters- oder
Pflegeheim vor. Bei Pflege in einer Krankenanstalt, einem Alters- oder Pflegeheim
(Anstaltspflege) kommt die pauschale Schätzung der Betriebsausgaben daher nicht in
Betracht. Die Anzahl der betreuten Personen ist für die Inanspruchnahme der Schätzung
unmaßgeblich.
Steuerpflichtige, die eine Betreuungstätigkeit (Pflegetätigkeit) teils nichtselbständig, teils
selbständig ausüben, sind von der Inanspruchnahme der Pauschaleregelung bei Ermittlung
der gewerblichen Einkünfte nur dann ausgeschlossen, wenn die nichtselbständige
Betreuungstätigkeit (Pflegetätigkeit) gegenüber derselben Person erbracht wird. Eine
Betreuungstätigkeit (Pflegetätigkeit) auf Grundlage eines Dienstvertrages mit einem Altersoder
Pflegeheim hindert somit die Inanspruchnahme der Pauschalierung für die Ermittlung
der Einkünfte aus einer daneben ausgeübten selbständigen (gewerblichen)
Betreuungstätigkeit (Pflegetätigkeit) für andere Personen nicht.
Erfolgt die Betreuungstätigkeit (Pflegetätigkeit) für ein Pflegedienstunternehmen, ist die
Inanspruchnahme der Pauschalierung für eine häusliche Betreuungstätigkeit (Pflegetätigkeit)
möglich, wenn sämtliche Aufwendungen vom Werkvertragsnehmer selbst zu bestreiten sind.

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Ist dies nicht der Fall (wird zB ein Fahrzeug bereitgestellt oder werden die Fahrtkosten
ersetzt), kommt die Inanspruchnahme der Pauschalierung nicht in Betracht.
Berücksichtigung von Betriebsausgaben aus einer Betreuungstätigkeit
(Pflegetätigkeit) ab Veranlagung 2008:
Betriebsausgaben aus einer Betreuungstätigkeit (Pflegetätigkeit) im Haushalt des
Betreuenden (Pflegenden) können in Anlehnung an die Regelung für Tagesmütter (siehe
Rz 1653) ohne Nachweis mit 70% der Einnahmen, maximal 650 Euro pro Monat der
Betreuungstätigkeit (Pflegetätigkeit), geschätzt werden.
Erfolgt die Betreuung oder Pflege im Haushalt des zu Betreuenden (Gepflegten) kommt eine
pauschale Schätzung mit 70% der Einnahmen nicht in Betracht. Betriebsausgaben sind in
tatsächlicher Höhe oder im Wege der Pauschalierung nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 zu
berücksichtigen.
Pflegschaftskosten
1617
Siehe "Vormundschaft" (Rz 1694).
Pflichtversicherung
1618
Siehe Rz 1234 ff.
Pflichtteilszahlungen
1619
Pflichtteilszahlungen sind nicht betrieblich veranlasst (VwGH 12.11.1985, 85/14/0074). Die
Übertragung des Betriebes im Erbwege ändert daran nichts (VfGH 2.10.1984, B 258/80). Zur
Nichtabzugsfähigkeit der Zinsen siehe Rz 1421 ff. Auch sonstige Aufwendungen
(Anwaltskosten, Tilgungen) sind nicht absetzbar (VwGH 27.10.1980, 2953/78,
VwGH 3.7.1991, 91/14/0108).
Provisionen
1620
Provisionen begründen Betriebsausgaben, sofern die Zahlung betrieblich veranlasst ist. Bei
Auslandssachverhalten besteht grundsätzlich erhöhte Mitwirkungspflicht
(Beweisvorsorgepflicht und Beweismittelbeschaffungsverpflichtung).
Die Höhe der Zahlungen ist nachzuweisen oder glaubhaft zu machen (VwGH 4.10.1983,
83/14/0022), der Nachweis von Bargeldübergaben ist zumutbar (VwGH 19.5.1992,
91/14/0089). Wird die Namhaftmachung der Empfänger aus geschäftlicher Rücksichtnahme

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verweigert, kommt ein Abzug nicht in Betracht, sofern ein Verlangen gemäß
§ 162 Abs. 1 BAO vorausgegangen ist (VwGH 3.6.1987, 86/13/0001 und VwGH 16.3.1988,
87/13/0252). Die Benennung genügt nicht, wenn anzunehmen ist, dass die genannten
Personen nicht Empfänger sind (VwGH 22.10.1991, 91/14/0032). Widersprüche in der
Anzahl der Provisionsempfänger, Buchhaltungsmängel oder verschwiegene Konten
rechtfertigen die Annahme einer nur vorgetäuschten Zahlung (VwGH 25.3.1992,
86/13/0055).
Kann aus gutem Grunde angenommen werden, dass die gezahlten Beträge weiterhin in der
Verfügung der Provisionsgeber verblieben sind, ist die Abzugsfähigkeit zu verweigern
(VwGH 12.4.1983, 82/14/0211). Die Behauptung der "Üblichkeit" von Provisionen im
Auslandsgeschäft ist kein Anhaltspunkt für deren tatsächliche Zahlung (VwGH 18.11.1987,
84/13/0083). Daher können entsprechende Nachweise (Buchungsbeleg,
Zahlungsbestätigung, Nachweis der Existenz des Geschäftspartners und seiner Befähigung
zur Vermittlung) gefordert werden (VwGH 31.7.1996, 92/13/0020).
Subprovisionen für die Vermittlung von Liegenschaften müssen sich grundsätzlich an den
Sätzen berufstätiger Makler orientieren (VwGH 20.11.1990, 89/14/0090, siehe auch
Rz 1229).
Niedrigsteuerländer sind geprägt von den dort tätigen Sitz- oder Domizilgesellschaften. Dies
sind Gebilde ohne eigenen (aktiven) Geschäftsbetrieb im Sitzstaat, ohne eigenes Personal
und mit lediglich statuarischem Sitz im Niedrigsteuerland, die nur als Durchlauf- oder
Thesaurierungsstation dienen. Werden die Beteiligten der Steueroasenfirma nicht offen
gelegt (oder bleibt der letztlich Verfügungsberechtigte anonym), so reicht das für die
Abzugsfähigkeit der Provisionszahlungen ebenso wenig aus (VwGH 13.11.1985, 84/13/0127),
wie die bloße Versicherung, dass kein Mitglied der Familie des Steuerpflichtigen dem
Personenkreis der Beteiligten angehört (VwGH 11.7.1995, 91/13/0154).
Prozesskosten
1621
Kosten eines Zivilprozesses:
Derartige Kosten sind Betriebsausgaben, sofern der Prozessgegenstand objektiv mit dem
Betrieb zusammenhängt. Das gilt auch unabhängig von der Art der Beendigung (Urteil oder
Vergleich). Kosten für einen übernommenen Nachlass sind nicht abzugsfähig. Gegen
Personengesellschaften gerichtete Ansprüche sind prinzipiell Ausgabe, ausgenommen es ist
ausschließlich die Privatsphäre der Gesellschafter berührt (VwGH 10.12.1991, 91/14/0154).

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Streitigkeiten in Bezug auf den Mitgesellschafter sind jedenfalls Sonderbetriebsausgaben,
ausgenommen bei unredlicher Geschäftsführung (VwGH 13.11.1953, 1262/51).
Kosten eines Strafverfahrens:
Im Fall eines Schuldspruches sind die verhängte Strafe samt Verfahrenskosten, die Kosten
des Verteidigers im Strafprozess oder im Finanzstrafverfahren und die Kosten einer
Urteilsveröffentlichung sind grundsätzlich nicht abzugsfähig (VwGH 21.5.1980, 2848/79, betr.
Verfälschung von Lebensmitteln durch einen Fleischermeister; VwGH 26.9.1972, 0982/72,
betr. Verurteilung wegen eines Verkehrsunfalles im Rahmen einer betrieblichen Fahrt).
Betriebsausgaben liegen aber dann vor, wenn die zur Last gelegte Handlung ausschließlich
aus der betrieblichen Tätigkeit heraus erklärbar ist und das Verfahren mit einem Freispruch
endet (VwGH 6.6.1984, 83/13/0050); gleiches gilt, wenn das Verfahren wegen eines
Strafaufhebungsgrundes (Verjährung, Tod) eingestellt wird. Verteidigungs- und
Prozesskosten aus einem Verfahren nach dem Verbandsverantwortlichkeitsgesetz sind nicht
abzugsfähig, es sein denn das Verfahren endet mit einem Freispruch oder wird wegen
Eintritts der Verjährung eingestellt.
Veranlasst ein Wirtschaftstreuhänder Scheinbuchungen beim Klienten, fällt diese Handlung
nicht unter die normale Betriebsführung einer Wirtschaftstreuhandkanzlei (VwGH 16.9.1992,
90/13/0063). Der drohende Verlust der Gewerbeberechtigung im Falle der Verurteilung
reicht für die Abzugsfähigkeit auch dann nicht aus, wenn Anschuldigungen der Konkurrenz
das Strafverfahren ausgelöst haben und der Steuerpflichtige freigesprochen wurde (vgl.
VwGH 10.10.1972, 0664/72). Betrifft die Tat die normale Tätigkeit des Gesellschafter-
Geschäftsführers einer GmbH, sind die Kosten abzugsfähig, wenn die Gesellschaft einen
Nachteil erleiden würde.
Kosten eines Verwaltungsverfahrens:
Derartige Kosten sind abzugsfähig, soweit ein betrieblicher Zusammenhang gegeben ist (zB
Bauverfahren für Betriebsgebäude, Verfahren im Gewerberecht).
Radio
1622
Siehe Rz 4741, Stichwort "Radio".
Rechtsberatungskosten
1623
Kosten eines Rechtsanwalts sind Betriebsausgaben, soweit ein Zusammenhang mit dem
Betriebsgeschehen nachgewiesen wird (zB Beratung im Bereich Arbeits-, Versicherungs-,
Vertragsrecht, Einbringung betrieblicher Forderungen). Kosten für die Vertragserrichtung und

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Beratung, die der Anschaffung von Wirtschaftsgütern dienen, sind entsprechend der
Nutzungsdauer abzuschreiben.
Reisekosten
1624
Siehe Rz 1378 ff sowie Stichwort "Studienreisen" (Rz 1651).
Rentenzahlungen
1625
Siehe Rz 7001 ff.
Repräsentationsaufwendungen
1626
Siehe Rz 4808 ff.
Rückdeckungsversicherung
1627
Zu Rückdeckungsversicherungen für Abfertigungen siehe Rz 3368 f.
Rückzahlungen
1628
Die freiwillige Rückzahlung von Einnahmen zur Vermeidung der Steuerprogression ist keine
Betriebsausgabe (VwGH 2.12.1955, 0257/53). Betriebsausgaben sind aber die Rückzahlung
eines Kaufpreises für eine Warenlieferung (VwGH 26.1.1962, 0549/60) und die Herausgabe
von Vorjahresgewinnen aus Anlass eines Urteiles auf Herausgabe des Betriebes im
Erbschaftsprozess (VwGH 22.9.1982, 81/13/0028).
Sachbezüge
1629
Sachbezüge von Arbeitnehmern sind grundsätzlich Betriebsausgabe (Lohnbestandteil).
Bezüglich naher Angehöriger siehe Rz 1161 ff.
Sanierungskosten
1630
Vorzeitig anfallende Kosten, die der Herbeiführung des Schuldnachlasses dienen (zB
Rechtsanwaltskosten vor Entstehung des Sanierungsgewinnes), sind im Wirtschaftsjahr des
Anfalles Betriebsausgaben (VwGH 21.4.1970, 1527/69).
Sanitärräume
1631
Siehe Rz 535, Stichwort "Sanitärräume".

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Säumniszuschläge
1632
Siehe Stichwort "Steuern" (Rz 1647).
Schadenersatz
1633
Schadenersatzleistungen, die auf ein Fehlverhalten des Betriebsinhabers zurückzuführen
sind, sind dann abzugsfähig, wenn das Fehlverhalten und die sich daraus ergebenden Folgen
der betrieblichen Sphäre zuzuordnen sind (vgl. VwGH 29.7.1997, 93/14/0030). Das ist idR
der Fall, wenn der Betriebsinhaber in Ausübung seiner betrieblichen Tätigkeit aus Versehen
oder einem sonstigen ungewollten Verhalten einen Schaden verursacht.
Abzugsfähig sind zB:
. Zahlungen eines Wirtschaftstreuhänders an die geschädigte Bank auf Grund unrichtiger
Finanzpläne. Diese sind ein durch die mangelhafte berufliche Tätigkeit entstandener
Aufwand (VwGH 13.12.1989, 85/13/0041).
. Schadenersatzleistungen wegen sexueller Belästigung von Dienstnehmern führen dann
zu Betriebsausgaben, wenn die Belästigung nicht durch den Arbeitgeber selbst erfolgte.
. Schadenersätze auf Grund von Rezeptmanipulationen eines Arztes insoweit, als sie einen
Abschöpfungsanteil enthalten (Abschöpfung des rechtswidrig erlangten wirtschaftlichen
Vorteils bzw. der Bereicherung).
Nicht abzugsfähig sind zB:
. Verzicht auf Kassafehlbeträge aus familiären Gründen (der Steuerpflichtige muss die
Durchsetzung der Ansprüche zumindest versuchen): VwGH 3.7.1968, 1067/66
(vgl. Rz 1101).
. Verzicht auf Schadenersatzanspruch auf Grund der Gesellschaftereigenschaft des
Geschäftsführers des Komplementärs einer GmbH & Co KG (Gelddiebstahl fahrlässig
herbeigeführt): VwGH 12.3.1980, 2819/79.
. Treuwidrige Verwendung von übernommenen Schecks durch einen Rechtsanwalt. Diese
ist nicht betrieblich, da bewusst (und schwer wiegend) gegen berufliche Obliegenheiten
verstoßen wurde: VwGH 1.7.1981, 0681/78.
. Die Beteiligung an einem Hotelbetrieb ist nicht typische Tätigkeit eines Rechtsanwalts.
Daher sind Schadenersatzzahlungen an die Konkursmasse nicht als Betriebsausgaben bei
der selbständigen Tätigkeit abziehbar (VwGH 17.9.1990, 89/14/0130).

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. Schadenersatzleistungen eines Notars, der die Treugeberinteressen nicht vertritt.
Schadensfälle - Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen
1634
Resultiert die Schädigung aus einer nichtbetrieblichen Betätigung (zB Privatfahrt mit dem
Betriebs-Pkw), sind die Kosten auf Grund eines Unfalles oder eines sonstigen
Schadensgrundes (zB umstürzender Baum) nicht abzugsfähig.
Resultiert die Schädigung aus dem betrieblichen Einsatz des Wirtschaftsgutes, sind die
Kosten grundsätzlich absetzbar (insbesondere bei geringfügigen Verstößen wie Übersehen
eines Fahrzeuges siehe VwGH 26.6.1974, 1505/73, besondere Straßenverhältnisse siehe
VwGH 5.6.1974, 0180/73). Die private Nutzung führt nicht zu einem Privatanteil bei der
außergewöhnlichen technischen oder wirtschaftlichen Abnutzung (VwGH 23.5.1990,
89/13/0278). Liegen die Gründe des Schadens im persönlichen Bereich des Betriebsinhabers
(zB überhöhte Geschwindigkeit nach Gasthausbesuch - VwGH 21.10.1999, 94/15/0193,
Trunkenheit, abgefahrene Reifen, Fahrerflucht - VwGH 14.12.1979, 1716/79) sind die
Aufwendungen nicht abzugsfähig.
Schadensfälle - Wirtschaftsgut im Privatvermögen
1635
Wird das Wirtschaftsgut betrieblich genutzt, sind Schadensfälle unter den obgenannten
Voraussetzungen als Betriebsausgaben absetzbar (vgl. VwGH 23.5.1990, 89/13/0278).
Schmiergelder
1636
sind nur insoweit abzugsfähig, als sie betrieblich veranlasst sind und ihre Gewährung oder
Annahme nicht gerichtlich strafbar ist (siehe Rz 4840 ff).
Schuldzinsen
1637
Siehe Rz 1421 ff.
Schwarzarbeit
1638
Löhne für "schwarz" beschäftigte Arbeiter und Angestellte sind grundsätzlich
Betriebsausgaben, soweit sie der Erzielung betrieblicher Umsätze dienen. Auch Löhne für
"schwarz" beschäftigte Aushilfsarbeiter, um "Schwarzumsätze" zu erzielen, sind abzugsfähig
(siehe Rz 111 ff).
Sicherungsbeitrag nach § 5d Arbeitsmarktpolitik-Finanzierungsgesetz
1639

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Sicherungsbeiträge nach § 5d Arbeitsmarktpolitik-Finanzierungsgesetz, BGBl. Nr. 315/1994
idF BGBl. I Nr. 148/1998, zur Wahrung erworbener Ansprüche nach dem
Arbeitslosenversicherungsgesetz sind bis 2000 als Betriebsausgaben im Rahmen einer nach
Beendigung der arbeitslosenversicherungspflichtigen Beschäftigung aufgenommenen
selbständigen (gewerblichen) Tätigkeit zu werten. Der Betriebsausgabenabzug ist
steuersystematisch gerechtfertigt. Die auf Grund dieser Beiträge gewährten Leistungen nach
dem Arbeitslosenversicherungsgesetz (Arbeitslosengeld, Notstandshilfe) sind zwar gemäß § 3
Abs. 1 Z 5 lit. a EStG 1988 steuerfrei, lösen aber hinsichtlich des restlichen Kalenderjahres
einen besonderen Progressionsvorbehalt nach § 3 Abs. 2 EStG 1988 aus. Zum
Werbungskostenabzug siehe LStR 2002 Rz 243. § 5d Arbeitsmarktpolitik-Finanzierungsgesetz
ist gemäß BGBl. I 2000/101 mit Ablauf des 30. September 2000 außer Kraft getreten.
Sicherstellung
1640
Die grundbücherliche Sicherstellung von betrieblichen Darlehen ist betrieblich veranlasst, die
Kosten sind abzugsfähig.
Sonderbetriebsausgaben
1641
Siehe Rz 5801 ff.
Spenden
1642
Spenden sind freiwillige Zuwendungen und als solche gemäß § 20 Abs. 1 Z 4 EStG 1988
nicht abzugsfähig (siehe Rz 4830 ff). Zur Abgrenzung von Sponsorzahlungen siehe unten.
Sponsorzahlungen
1643
Freiwillige Zuwendungen sind grundsätzlich nicht abzugsfähig, und zwar auch dann nicht,
wenn sie durch betriebliche Erwägungen mitveranlasst sind. Sponsorzahlungen eines
Unternehmers sind aber dann Betriebsausgaben, wenn sie nahezu ausschließlich auf
wirtschaftlicher (betrieblicher) Grundlage beruhen und als eine angemessene Gegenleistung
für die vom Gesponserten übernommene Verpflichtung zu Werbeleistungen angesehen
werden können. Der Sponsortätigkeit muss eine breite öffentliche Werbewirkung zukommen.
Einzelfälle von Sponsorzahlungen:
. Sportler und Vereine müssen Werbeleistungen zusagen, die erforderlichenfalls auch
durch den Sponsor rechtlich erzwungen werden können. Der gesponserte Sportler oder
Künstler muss sich als Werbeträger eignen und Werbeaufwand und Eignung müssen in

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einem angemessenen Verhältnis stehen. Die vereinbarte Reklame muss ersichtlich sein
(etwa durch Aufschrift am Sportgerät oder auf der Sportkleidung, Führung des
Sponsornamens in der Vereinsbezeichnung). Die Werbefunktion wird auch durch eine
Wiedergabe in den Massenmedien erkenntlich. Die Sponsorleistung darf nicht außerhalb
jedes begründeten Verhältnisses zur Werbetätigkeit stehen. Ist der Verein nur einem
kleinen Personenkreis bekannt, fehlt es an der typischen Werbewirksamkeit
(VwGH 25.1.1989, 88/13/0073, betr. Tennisanzüge für einen Tennisverein).
. Sponsorzahlungen für kulturelle Veranstaltungen: Hier hat der gesponserte Veranstalter
allerdings nur eingeschränkte Möglichkeiten, für den Sponsor als Werbeträger
aufzutreten.
. So ist beispielsweise die Aufnahme des Sponsornamens in die Bezeichnung der
Kulturveranstaltung im Allgemeinen ebenso wenig möglich wie das Anbringen des
Sponsornamens auf der Bühne, der Kulisse oder den Kostümen. Deshalb wird es für die
Frage der Werbewirkung einer Kulturveranstaltung in besonderem Maße auch auf die
Bedeutung der Veranstaltung und deren Verbreitung in der Öffentlichkeit ankommen.
Aus dieser Sicht bestehen keine Bedenken, Sponsorleistungen für kulturelle
Veranstaltungen (insbesondere Opern- und Theateraufführungen, sowie Kinofilme) mit
entsprechender Breitenwirkung als Betriebsausgaben anzuerkennen, wenn die Tatsache
der Sponsortätigkeit angemessen in der Öffentlichkeit bekannt gemacht wird. Von einer
solchen Bekanntmachung wird dann ausgegangen werden können, wenn der Sponsor
nicht nur anlässlich der Veranstaltung (etwa im Programmheft) erwähnt wird, sondern
auch in der kommerziellen Firmenwerbung (zB Inserat- oder Plakatwerbung) auf die
Sponsortätigkeit hingewiesen oder darüber in den Massenmedien redaktionell berichtet
wird.
. Sponsorzahlungen an politische Parteien sind nicht mit steuerlicher Wirkung absetzbar
und zwar auch dann nicht, wenn eine gewisse Werbewirkung damit verbunden ist.
Sprachkurs
1644
Aufwendungen für einen Sprachkurs können als Fortbildungskosten abzugsfähig sein, siehe
LStR 2002 Rz 363. Siehe auch Rz 1350 f.
Stereoanlage
1645
Siehe Rz 4747, Stichwort "Stereoanlage".

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Steuerberatungskosten
1646
Sind Betriebsausgaben, so weit betrieblich veranlasst, andernfalls Sonderausgaben
(LStR 2002 Rz 561 bis 564). Bei freiberuflich Tätigen sind die Kosten der Erstellung der
Einnahmen-Überschussrechnung grundsätzlich Betriebsausgaben.
Steuern
1647
. Betriebssteuern (zB Grundsteuer für ein Betriebsgrundstück, Kfz-Steuer für ein
Betriebsfahrzeug) stellen Betriebsausgaben dar.
. Personensteuern (zB Einkommensteuer, Erbschafts- und Schenkungssteuer) sind nicht
abzugsfähig (siehe auch Rz 4847 ff).
. Nebenansprüche (Abgabenerhöhungen, Verspätungszuschlag, im Verfahren auflaufende
Kosten und Zwangs- und Ordnungsstrafen, Kosten der Ersatzvornahme, Nebengebühren
wie Stundungszinsen, Aussetzungszinsen, Säumniszuschlag, Kosten des Vollstreckungsund
Sicherungsverfahrens) unterliegen der gleichen Regelung wie die zu Grunde liegende
Steuer.
. Bezüglich Nachforderungen (zB von Lohnsteuer) siehe unter "Nachforderungen"
(Rz 1600).
Stille Beteiligung
1648
Der Gewinnanteil des echten stillen Gesellschafters stellt für den Inhaber des Unternehmens
eine Betriebsausgabe dar. Siehe dazu auch Rz 6153 ff.
Strafen
1649
Strafen, die durch das eigene Verhalten des Betriebsinhabers ausgelöst werden, sind
grundsätzlich Kosten der privaten Lebensführung. Ausnahmsweise sind Geldstrafen
abzugsfähig, wenn
. das Fehlverhalten in den Rahmen der normalen Betriebsführung fällt und
. die Bestrafung vom Verschulden unabhängig ist oder nur ein geringes Verschulden
voraussetzt.
Nach der Rechtsprechung sind zB nicht abzugsfähig:
. Strafen betr. das vom Betriebsinhaber angeordnete Überladen eines Lastkraftwagens
(VwGH 3.6.1986, 86/14/0061).

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. Strafen für die Verletzung von Außenhandelsvorschriften, Verkehrs- und Zollvorschriften
(Verstoß gegen das Außenhandelsverkehrsgesetz; vgl. VwGH 11.10.1957, 2553/55).
. Strafen wegen überhöhter Geschwindigkeit, die über den Unternehmer verhängt werden
(VwGH 25.2.1997, 96/14/0022).
. Strafen wegen Verletzung der Verkehrssicherheit oder Unterlassung der Beantwortung
einer Lenkeranfrage (VwGH 11.7.1995, 91/13/0145).
. Wertersatzstrafen eines Schmugglers (VwGH 29.4.1992, 90/13/0036).
. Sonstige Verwaltungsstrafen wie zB Fahrunterrichtserteilung ohne behördliche
Genehmigung (VwGH 5.7.1963, 0983/61), Vergehen gegen das Lebensmittelgesetz durch
vorsätzliches Verbreiten schädlicher Lebensmittel (VwGH 21.5.1980, 2848/79).
. Geldstrafen nach dem Finanzstrafgesetz (VwGH 27.10.1970, 1865/68: fahrlässige
Nichtentrichtung der Umsatzsteuer) und Wertersatzstrafen (VwGH 7.3.1972, 2051/71
und VwGH 29.4.1992, 90/13/0036), Strafen auf Grund der Durchführung von
Scheinbuchungen durch einen befugten Steuerberater (VwGH 16.9.1992, 90/13/0063).
Abzugsfähig sind zB:
. Verstoß gegen die Importpreisverordnung (VwGH 30.6.1961, 0994/59).
. Bauführung vor der Bewilligung durch den Baumeister auf Grund einer vertraglichen
Verpflichtung, den Bau ungesäumt zu beginnen (VwGH 11.5.1962, 1316/60).
. Organmandat im Zusammenhang mit berufsbedingtem Entladen von Waren
(VwGH 3.7.1990, 90/14/0069), analog auch irrtümliches Falschparken auf
vermeintlichem Kundenparkplatz, Parken in zweiter Spur.
. Vertragsstrafen sind pauschalierter Schadenersatz und damit abzugsfähig. Strafen, die
über den Dienstnehmer im Rahmen seiner dienstlichen Obliegenheiten verhängt werden,
sind für den Arbeitgeber, der sie trägt, grundsätzlich Betriebsausgaben. Beim
Arbeitnehmer liegen Lohnzahlungen vor (vgl. VwGH 29.1.1991, 91/14/0002,
VwGH 23.5.1984, 83/13/0092).
Strafverteidigung und Strafprozess
1650
Siehe "Prozesskosten" (Rz 1621).
Studien- und Fortbildungsreisen
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Kosten einer Studienreise sind nur dann abzugsfähig, wenn die folgenden Voraussetzungen
gegeben sind (vgl. VwGH 16.7.1996, 92/14/0133):
. Planung und Durchführung im Rahmen einer lehrgangsmäßigen Organisation oder in
einer Weise, die weitaus überwiegende betriebliche (berufliche) Bedingtheit erkennen
lässt. Betriebliche Veranlassung reicht nicht aus. Die Reisen müssen vielmehr fast
ausschließlich betrieblich bedingt sein (VwGH 13.12.1988, 88/14/0002).
. Die Reise bietet die Möglichkeit, Kenntnisse zu erwerben, die eine einigermaßen konkrete
Verwertung im Unternehmen zulassen.
. Reiseprogramm und Durchführung müssen nahezu ausschließlich auf interessierte
Teilnehmer im Tätigkeitsbereich des Steuerpflichtigen abgestellt sein, sodass sie auf
andere Teilnehmer keine Anziehungskraft ausüben.
. Allgemein interessierende Programmpunkte dürfen nicht mehr Zeit in Anspruch nehmen,
als während einer regelmäßigen betrieblichen Betätigung als Freizeit verwendet wird.
Der Steuerpflichtige hat anhand des Reiseprogrammes nachzuweisen oder zumindest
glaubhaft zu machen, welche Tagesstunden an welchen Tagen beruflichen und privaten
Zwecken gedient haben. Eine pauschale Angabe über Arbeitszeiten ist nicht ausreichend
(VwGH 13.12.1988, 88/14/0002). Aus der Gesamtdauer der Arbeitszeit kann ein
durchschnittlicher Wert pro Tag errechnet werden; dies ermöglicht den Ausgleich von
Minderzeiten einzelner Tage durch Mehrzeiten anderer Tage (VwGH 17.11.1992,
92/14/0150).
Die allgemein interessierenden Programmpunkte (Privatzeiten) dürfen jeweils nicht mehr
Raum einnehmen als jenen, der während der laufenden Berufsausübung als Freizeit
regelmäßig zu anderen als beruflichen Betätigungen verwendet wird; dabei ist von einer
Normalarbeitszeit von acht Stunden täglich auszugehen. Privatzeiten an den Wochenenden
bleiben außer Betracht, da diese auch während der Berufsausübung im Inland zur Verfügung
stehen (VwGH 26.6.1990, 89/14/0106).
An-und Abreisezeiten teilen das steuerliche Schicksal der Reise, sie sind aber nicht als
Arbeitsstunden zu werten. Maßgebend ist die Gestaltung des Aufenthaltes ohne
Berücksichtigung der Reisebewegungen (VwGH 10.5.1994, 93/14/0104).
Finden bei einer siebentägigen Reise nur an dreieinhalb Tagen beruflich bedingte
Besprechungen statt, liegt keine berufliche Veranlassung vor. Ist nach dem Reiseprogramm
eine Arbeitszeit von achtzig Stunden während einer zweiwöchigen Reise nicht zu Stande
gekommen, ist die Reise nicht absetzbar. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die
durchschnittliche tägliche Arbeitszeit von acht Stunden im Beruf üblicherweise nur durch

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Einbeziehung von Abendstunden und Wochenendzeiten erreicht wird (VwGH 24.11.1993,
92/15/0099).
Eine Reise, bei der die allgemeinen Programmpunkte nicht entscheidend in den Hintergrund
treten (Mischprogramm), verweist die Reise in den privaten Lebensbereich. Entscheidend ist
das zeitliche Ausmaß der allgemein interessierenden Programmpunkte zu jenen der
ausschließlich beruflich veranlassten Aktivitäten (gemessen an der tatsächlichen Abwicklung
der Reise). Eine Studienreise, die nicht erkennen lässt, was sie von den Reisen anderer
kulturell interessierter Personen unterscheidet, ist nicht absetzbar (VwGH 9.10.1991,
88/13/0121; VwGH 28.3.2001, 2000/13/0194, betreffen Kosten für Fachexkursion in ein
landwirtschaftlich attraktives Weinbaugebiet).
Stehen private Urlaubsmotive hinter der Reise, kann auch die Tatsache, dass einige der
Programmpunkte an Samstagen oder Feiertagen liegen, nichts an der fehlenden
betrieblichen Veranlassung ändern (VwGH 6.11.1990, 90/14/0176).
Die Teilnahme an einem Kongress, verbunden mit sportlichen und allgemein
interessierenden Aktivitäten, ist nicht absetzbar (VwGH 26.6.1990, 89/14/0125, betr.
Schirechtskongress; VwGH 26.1.1993, 88/14/0108, betr. Sportärztewoche; VwGH 19.9.1973,
0579/72, betr. Kongress im Rahmen einer der fachlichen Weiterbildung und
Erholungszwecken dienenden Kreuzfahrt). Auch die Unüblichkeit des gewählten
Veranstaltungsortes in Bezug auf den Teilnehmerkreis und/oder das Programm ist Indiz für
eine private Veranlassung.
Ist mit einer Geschäftsreise eine Erholungsreise verbunden, liegt keine betrieblich
veranlasste Reise vor (VwGH 16.9.1986, 86/14/0019, betr. Betriebsbesichtigung auf einer
Urlaubsreise). Gleiches gilt, wenn ein Urlaub vorangestellt oder angehängt wird (VwGH
3.5.1983, 82/14/0279), es sei denn, es handelt sich dabei nur um einen vernachlässigbaren
Freizeittag; die auf diesen Tag entfallenden Kosten sind dann nicht abzugsfähig.
Ist die Reise nicht abzugsfähig, sind auch jene Reisekosten nicht absetzbar, die anteilig auf
einen ausschließlich beruflichen Zwecken gewidmeten Reiseabschnitt entfallen (VwGH
3.5.1983, 82/14/0279). Abzugsfähig sind lediglich die Gebühren für die Teilnahme an
Berufsveranstaltungen (Kongressen und ähnlichem, VwGH 19.9.1978, 2749/77).
Aufwendungen für die Teilnahme der im Betrieb des Steuerpflichtigen angestellten Ehefrau
an einer betrieblich veranlassten Reise sind, wenn sie nach Gegenstand und Umfang des
Betriebes einer wirtschaftlich begründbaren, vernünftigen Disposition nicht entsprechen,
keine Betriebsausgaben (VwGH 4.3.1980, 2334/79). Die Mitnahme von nahen Angehörigen

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zu Fachkongressen etc wird, auch wenn ein Dienstverhältnis steuerlich anerkannt ist, idR
nicht betrieblich veranlasst sein (VwGH 18.2.1980, 2829/77).
Auslandsreisen in Begleitung der Familie sind der privaten Sphäre zuzurechnen, teilweise
stattfindende Geschäftsbesprechungen ändern daran nichts (VwGH 11.10.1963, 0560/63).
Bei lehrgangsmäßig orientierten Studienreisen ist die Begleitung der Familie ein Indiz für
Privatreisen (VwGH 2.6.1992, 92/14/0043). Die betriebliche Veranlassung der Mitreise eines
nahen Angehörigen auf einer betrieblich veranlassten Reise ist nur dann zu bejahen, wenn
der Steuerpflichtige unter den gleichen Bedingungen und mit demselben Aufwand auch
einen familienfremden Arbeitnehmer auf seiner Reise mitgenommen hätte (VwGH
16.12.1998, 96/13/0046; VwGH 17.11.1992, 92/14/0150, VwGH 30.1.2001, 95/14/0042).
Liegt die Mitnahme der Ehegattin in der persönlichen Nahebeziehung begründet, sind die auf
die Ehegattin entfallenden Kosten (50% der tatsächlichen Aufwendungen für den
Steuerpflichtigen und seine Ehegattin) auszuscheiden, auch wenn der Preis des
Einzelzimmers 80% der Kosten eines Doppelzimmers betragen sollte (VwGH 30.1.2001,
95/14/0042).
Der ausschließliche berufliche Zweck einer von einem bildenden Künstler unternommenen
Reise ist an der tatsächlich während der Reise ausgeübten Tätigkeit zu messen. Werden
während der Reise zahlreiche bildnerische Werke mit Motiven der bereisten Länder oder
Entwürfe, Skizzen oder Zeichnungen geschaffen, die später in entsprechenden Kunstwerken
ihren Niederschlag finden bzw. auf Ausstellungen präsentiert werden, kann eine
Abzugsfähigkeit der Reise gegeben sein (VwGH 3.2.1992, 91/13/0001; VwGH 21.7.1993,
91/13/0231). Ein allgemeiner Einfluss der Reise auf die in der Heimat zu schaffenden
Kunstwerke genügt nicht. Mitgebrachte Gegenstände (Masken) und Fotos schließen einen
privaten Reisezweck nicht aus (VwGH 18.2.1999, 97/15/0092).
Stundungszinsen
1652
Siehe "Steuern" (Rz 1647).
Tagesmütter
1653
Weisen Tagesmütter, die einen Lehrgang nach den für die Ausbildung von Tagesmüttern
bestehenden landesgesetzlichen Vorschriften absolviert haben, die bei ihrer Tätigkeit
anfallenden Betriebsausgaben nicht nach, ist deren Höhe gemäß § 184 BAO im Wege der
Schätzung zu ermitteln. Im Hinblick auf Erfahrungswerte bestehen keine Bedenken, diese
Betriebsausgaben insgesamt mit 70% der Einnahmen aus der Tätigkeit als Tagesmutter,
maximal 650 Euro pro Monat der Tätigkeit, zu berücksichtigen. Voraussetzung für das

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Betriebsausgabenpauschale ist, dass die Betreuungstätigkeit in der Wohnung der
Tagesmutter ausgeübt wird.
Setzt eine Tagesmutter 70% der Einnahmen (maximal 650 Euro pro Monat) als
Betriebsausgaben ab, sind damit sämtliche mit dieser Tätigkeit im Zusammenhang
stehenden Aufwendungen steuerlich abgegolten. Ein Abzug höherer Beträge setzt voraus,
dass die geltend gemachten Aufwendungen insgesamt nachgewiesen werden. Weist eine
Tagesmutter die einzelnen Aufwendungen nach, ist zu beachten, dass typischerweise in den
privaten Lebensbereich fallende Kosten nur dann abgesetzt werden können, wenn sie
ausschließlich oder nahezu ausschließlich im betrieblichen Interesse gemacht werden.
Aufwendungen für die (anteilige) Abnutzung von Hausratsgegenständen (Möbel,
Rundfunkgeräte usw.) sowie (anteilige) Energiekosten werden daher idR nicht als
Betriebsausgaben abzugsfähig sein.
Die Begrenzung der geschätzten Betriebsausgaben in Höhe von 650 Euro pro Monat der
Tätigkeit als Tagesmutter bezieht sich nicht auf jedes einzelne Kind, sondern ist auf die
erzielten Gesamteinnahmen anzuwenden. Die Anzahl der beaufsichtigten Kinder ist für die
Inanspruchnahme der Schätzung unmaßgeblich.
Tagesmüttern, die einen Lehrgang nach den für die Ausbildung von Tagesmüttern
bestehenden landesgesetzlichen Vorschriften nicht absolviert haben, steht das
Betriebsausgabenpauschale gemäß § 17 EStG 1988 iHv 12% der Umsätze zu.
Tageszeitungen
1654
Aufwendungen für Tageszeitungen sind grundsätzlich nicht abzugsfähig. Siehe
"Fachliteratur" (Rz 1525).
Teilungskosten
1655
Siehe "Umgründung".
Teilhaberversicherung
1656
Siehe Rz 1269.
Telefonkosten
1657
Kosten für betrieblich veranlasste Telefonate - unabhängig davon, ob im Festnetz oder im
Mobilfunk - sind im tatsächlichen Umfang als Betriebsausgaben abzugsfähig. Telefonkosten
(Grundgebühr, Anschlussgebühr, Sprechgebühr, Gerätekosten) unterliegen nicht dem

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Aufteilungsverbot. Ein Anrufbeantworter, selbst wenn es sich um ein gesondertes Gerät
handelt und nicht bloß als Anrufbeantworterfunktion ein integrierter Teil eines
Telefonapparates, eines Telefon/Fax- Apparates oder eines Modems für einen
Internetzugang ist, ist als Ergänzungsgerät zu einem Telefon anzusehen. Als solches sind die
Kosten für dessen Anschaffung jedoch nicht von vorneherein anders als Telefonkosten zu
behandeln (VwGH 27.2.2002, 96/13/0101).
Telefongespräche, die von betrieblichen Apparaten geführt werden, sind grundsätzlich
abzugsfähig. Ein Privatanteil ist allenfalls auszuscheiden (vgl. VwGH 21.2.1996, 93/14/0167).
Die Kosten eines Telefons in der Wohnung sind durch genaue Aufzeichnung der betrieblichen
Gespräche nachzuweisen. Dass in einer Wohnung nur berufliche Gespräche abgewickelt
werden, widerspricht der allgemeinen Lebenserfahrung (VwGH 26.6.1984, 83/14/0216).
Fehlen Unterlagen über Zahl und Dauer der Gespräche, sind die Kosten zu schätzen (VwGH
16.2.1983, 81/13/0044). Eine Schätzung der Kosten (diesfalls mit 500 S/36,34 Euro), die sich
an den (geringfügigen) Einnahmen orientiert, ist angemessen. Werden Aufzeichnungen oder
Beweismittel für das behauptete berufliche Ausmaß nicht vorgelegt, ist eine Schätzung der
betrieblichen Aufwendungen mit 25% der Gesamtkosten (bei einer vierköpfigen Familie)
nicht unschlüssig (VwGH 29.6.1995, 93/15/0104). Der Umstand, dass auch andere
Telefonanschlüsse privat verwendet werden, besagt nicht, dass der Anschluss überwiegend
betrieblich verwendet wurde (VwGH 4.3.1986, 85/14/0131).
Wird ein Telefon im Arbeitszimmer des Wohnhauses beruflich verwendet, erscheint ein
Ansatz von 6.000 S (436,04 Euro) als Privatanteil für einen Erwachsenen und vier Kinder
nicht unschlüssig (vgl. VwGH 20.12.1994, 90/14/0229).
Teppiche
1658
Teppiche als Betriebsvermögen unterliegen der Angemessenheitsprüfung (siehe Rz 4792 ff).
Traueranzeigen
1659
Traueranzeigen führen zu Betriebsausgaben, wenn das Inserat betrieblich veranlasst ist
(VwGH 5.7.1994, 93/14/0049).
Treuhandbetrag
1660
Erstattet der Treuhänder auf Grund eines Fehlverhaltens (Weitergabe des Treuhandgeldes
entgegen der Vereinbarung) eine bestimmte Summe an den Treugeber, führt diese Zahlung
(auch bei einem Einnahmen-Ausgaben-Rechner) zu einer Betriebsausgabe, wenn das

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Fehlverhalten ein ungewolltes ist (es liegt kein Schadenersatz vor, sondern rückzuzahlendes
Treuhandgeld: VwGH 29.7.1997, 93/14/0030). Keine Betriebsausgaben liegen vor, wenn das
Fehlverhalten aus außerbetrieblichen Gründen (zB Nahebeziehung) gesetzt wird. Ein
ungewolltes Fehlverhalten liegt auch dann nicht vor, wenn ein Rechtsanwalt Schecks, die
ihm treuhändig vom Käufer einer Wohnung übergeben wurden, bewusst auftragswidrig an
den Verkäufer weitergibt (VwGH 1.7.1981, 0681/78).
Trinkgelder
1661
Trinkgelder sind abzugsfähig, wenn die betriebliche Veranlassung nachgewiesen oder
zumindest glaubhaft gemacht wird (vgl. VwGH 12.4.1983, 82/14/0342).
Umgründung, Kosten einer
1662
Kosten in Zusammenhang mit einer Umgründung sind wie Gründungskosten sofort
abzugsfähige Betriebsausgaben.
Umrüstung eines Lkw
1663
Der Umbau zu einem lärmarmen LKW ist sofort abzugsfähig.
Umsatzsteuer
1664
Die Umsatzsteuer kann bei einem Einnahmen-Ausgaben-Rechner entweder als
durchlaufender Posten (Nettoverrechnung) oder entsprechend dem Zu- und Abflussprinzip
(Bruttoverrechnung) behandelt werden (§ 4 Abs. 3, dritter Satz EStG 1988). Ein jährliches
Wahlrecht ist zulässig (VwGH 01.12.1992, 88/14/0004). Siehe auch Rz 695 ff sowie Rz 731
ff. Zur Unzulässigkeit der Nettomethode siehe Rz 754.
Es gibt keine Bindung hinsichtlich der für einen Veranlagungszeitraum gewählten
Verrechnungsmethode; ebensowenig gibt es Formvorschriften hinsichtlich des Widerrufes
der für einen Veranlagungszeitraum gewählten Verrechnungsmethode. Von der für einen
Veranlagungszeitraum gewählten Verrechnungsmethode kann daher auch noch im
Berufungsverfahren abgegangen werden (VwGH 25.06.2007, 2002/14/0090).
Wird eine Umsatzsteuervorauszahlung geleistet, ohne dass Lieferungen oder sonstige
Leistungen erbracht worden sind, so ist bei einem Einnahmen-Ausgaben-Rechner mit
Bruttomethode die Zahlung keine Betriebsausgabe und die spätere Rückzahlung keine
Betriebseinnahme.

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Umzugskosten
1665
Umzugskosten sind bei betrieblicher Veranlassung Betriebsausgaben.
Unentgeltliche Betriebsübertragung
1666
Die unentgeltliche Betriebsübertragung ist der privaten Sphäre zuzuordnen. Die damit
zusammenhängende Schenkungssteuer bzw. für Übertragungsvorgänge nach dem 31. Juli
2008 die damit zusammenhängende Grunderwerbsteuer ist daher - ebenso wie
Aufwendungen für den Anwalt und Einverleibungskosten - nicht abziehbar (siehe auch
Rz 2534). Die Vereinbarung einer Auflage zur Abfindung des anderen Kindes ist keine
Betriebsschuld, damit zusammenhängende Wertsicherungen und Zinsen sind nicht
abzugsfähig (VwGH 04.11.1980, 0804/80).
Unfallkosten
1667
Die Abzugsfähigkeit hängt grundsätzlich vom in jedem Fall zu prüfenden Grad des
Verschuldens ab. Betreffend Verkehrsunfälle siehe "Schadensfälle" (Rz 1634 f). Die
Berechnung der Unfallkosten bei Fahrzeugen kann durch Abzug von Abschreibung,
Wrackwert und Versicherungsersatz vom Neuwert vorgenommen werden (zur
Mitunternehmerschaft siehe Rz 5801 ff).
Unredliche Geschäftsführung
1668
Siehe "Betrug eines Gesellschafters" (Rz 1504).
Unternehmerlohn
1669
Ein Unternehmerlohn ist keine Betriebsausgabe. Die Nichtabzugsfähigkeit kann auch nicht
durch Zwischenschaltung einer GmbH, die den Betriebsinhaber als Geschäftsführer seines
eigenen Betriebes anstellt, umgangen werden (VwGH 31.3.2005, 2000/15/0117).
Unterschlagung
1670
Siehe Stichwort "Veruntreuung" (Rz 1689).
Verflochtene Unternehmen
1671

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Erfolgen Erwerbsvorgänge zwischen einer Mitunternehmerschaft und einer illiquiden
Kapitalgesellschaft mit identen Beteiligungsverhältnissen zu fremdunüblich hohen Preisen, so
fehlt den Aufwendungen, so weit sie überhöht sind, die betriebliche Veranlassung.
Vergnügungssteuer
1672
Diese ist als betrieblich veranlasste Steuer abzugsfähig.
Verkehrsunfall
1673
Siehe "Schadensfälle" (Rz 1634 f).
Verlassenschaftsverfahren
1674
Kosten des Verlassenschaftsverfahrens sind nicht betrieblich veranlasst (VwGH 29.11.1963,
1059/62).
Verlust
1675
Siehe "Schadensfälle" (Rz 1634 f), "Unterschlagung" (Rz 1670) und "Veruntreuung"
(Rz 1689).
Ein Warenverderb wirkt sich nur beim bilanzierenden Unternehmen aus und ist dort durch
entsprechende Aufzeichnungen nachzuweisen (zB Lebensmittelhandel, Bäckerei). Beim
Einnahmen-Ausgaben-Rechner wurden die Kosten bereits berücksichtigt (im Zeitpunkt der
Bezahlung der Waren: VwGH 14.7.1961, 0137/58).
Verluste aus betrieblich bedingten Kreditvergaben sind Ausgaben
(VwGH 3.7.1957, 0988/52). Zu Verlusten eines Einnahmen-Ausgaben-Rechners aus
gewährten Darlehen siehe Rz 669.
Verlustabdeckungszuschüsse
1676
Ein österreichisches Unternehmen (Sparte: Industrieanlagenbau) wird in Japan tätig und
errichtet dort eine Tochtergesellschaft, die Service- und Wartungsarbeiten übernimmt. Wird
die Tochtergesellschaft von der Muttergesellschaft dazu genötigt, ihren Betrieb in einer
Weise einzurichten, dass es ihr nicht gestattet ist, kostendeckende Preise zu verrechnen,
muss die Muttergesellschaft für die Differenz aufkommen. Werden aus diesen Erwägungen
Verlustabdeckungszuschüsse an die asiatische Tochtergesellschaft geleistet, führen sie auf
der Grundlage von Art. VII DBA Japan in Österreich zu abzugsfähigen Betriebsausgaben.

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Verlust privater Wirtschaftsgüter
1677
Untergang oder Beschädigung privater Wirtschaftsgüter anlässlich der betrieblichen Nutzung
kann zu Betriebsausgaben (oder Werbungskosten - näheres siehe Rz 4030 ff) führen.
Verluste aus Darlehens- und Kreditgewährung
1678
Siehe "Darlehen" (Rz 1514).
Vermögensumschichtung
1679
Ist ein Gehaltsvorschuss (an die Ehegattin) als Darlehen zu qualifizieren (wenn sie ein
Vielfaches des laufenden Arbeitslohnes ausmachen, für einen bestimmten Zweck gewährt
und nach einem festen Tilgungsplan zurückgezahlt werden), führt die Hingabe zu keinen
Betriebsausgaben. Ausgenommen davon ist ein echter Gehaltsvorschuss, dem ein
Darlehenscharakter fehlt.
Verpflegungs(mehr)aufwand
1680
Siehe "Reisekosten" (Rz 1624) und Rz 1378 ff.
Verpflichtungen einer Kapitalgesellschaft
1681
Übernimmt ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft Verpflichtungen der
Gesellschaft, so sind die Aufwendungen keine Betriebsausgaben, sondern Einlagen, da die
Sicherung der Geschäftsführerbezüge nur eine Folge des Fortbestandes der Gesellschaft ist
(VwGH 24.1.1990, 86/13/0162).
Versicherungen
1682
Siehe ausführlich Rz 1234 ff; die Versicherungssteuer ist bei betrieblichen Versicherungen
Betriebsausgabe.
Versicherungszeitennachkauf
1683
Der Nachkauf von Pensionsversicherungsjahren für die Ehegattin (mit der ein
Dienstverhältnis bestand), kann nicht als Ersatz einer Abfertigung angesehen werden und
führt daher nicht zu Betriebsausgaben (VwGH 16.9.1986, 86/14/0017).

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Versorgungsrente, betriebliche
1684
Siehe ausführlich Rz 7026.
Verteidigerkosten
1685
Siehe "Prozesskosten" (Rz 1621). So weit das Verfahren betrieblich veranlasst ist, sind die
Kosten eines Rechtsanwalts Betriebsausgaben.
Verteidigung des Eigentums an Grund und Boden
1686
Beim Nichtprotokollierten bleibt der Wert des Grund und Bodens außer Ansatz. Dies ändert
aber nichts daran, dass dieser als Anlagevermögen Betriebsvermögen darstellt. Laufende
Ausgaben (wie Anwaltskosten zur Verteidigung des Eigentums) die mit dem Grund und
Boden zusammenhängen sind (anders als Anschaffungskosten) Betriebsausgaben
(VwGH 2.4.1979, 3429/78). Siehe dazu auch Rz 417 ff.
Vertragsstrafen
1687
Siehe "Strafen" (Rz 1649).
Verträge zwischen nahen Angehörigen
1688
Siehe ausführlich Rz 1127 ff.
Veruntreuung
1689
Ein widerrechtlicher Entzug durch Unterschlagung, Diebstahl, Veruntreuung und Entwendung
(§ 141 StGB) führt beim Betriebsvermögensvergleich zu Betriebsausgaben, wobei ein
Ersatzanspruch zu aktivieren ist. Ein Verzicht auf den Anspruch aus außerbetrieblichen
Gründen führt zur Nichtabzugsfähigkeit. Bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung wirken sich
nur solche Aufwendungen aus, die noch nicht Betriebsausgaben waren (daher nicht
Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens oder abgeschriebene Wirtschaftsgüter).
Die Veruntreuung von Geld führt nur dann zu einem betrieblichen Aufwand, wenn Betriebsund
Privatvermögen entsprechend getrennt sind, nicht aber wenn über die Betriebskassa
auch die private Gebarung verrechnet wird. Eine Aktivierung des Rückforderungsanspruches
kommt hier nicht in Betracht (VwGH 28.6.1988, 87/14/0118). Zu beachten ist, dass der
Abgabepflichtige alle ihm zumutbaren Maßnahmen zu ergreifen hat, um die ihm durch

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deliktische Handlungen verursachten Minderungen seines Betriebsvermögens durch
Ersatzansprüche auszugleichen oder hintanzuhalten (VwGH 5.7.1994, 91/14/0174).
Unterschlagungen des Gesellschafters einer Personengesellschaft bei dieser stellen
unrechtmäßige Entnahmen dar, die den Gewinn der Gesellschaft (die Gewinnanteile der
übrigen Gesellschafter) ebenso wenig berühren, wie die rechtmäßige Entnahme. Auch die
Uneinbringlichkeit entsprechender Ansprüche gegen den Unterschlagenden bewirkt keine
Gewinnminderung (vgl. VwGH 14.12.1983, 81/13/0204).
Verwaltung des Unternehmens
1690
Siehe "Öffentliche Unternehmensverwaltung" (Rz 1607).
Videoanlage
1691
Siehe Rz 4754, Stichwort "Videoanlage".
Visitenkarten
1692
Visitenkarten, die Werbemittel darstellen, sind Betriebsausgaben.
Vorbereitungshandlungen zur Betriebseröffnung
1693
Siehe Rz 1095 f.
Vormundschaft und Pflegschaft
1694
Abzugsfähig ist die Verwaltung von Betriebsvermögen (auf Grund gesetzlicher oder
letztwilliger Anordnungen), nicht aber die Kosten von Erbschaftsstreitigkeiten
(VwGH 15.3.1957, 0771/54).
Waffen
1695
Siehe Rz 4755, Stichwort "Waffen".
Wecker
1696
Siehe Rz 4756, Stichwort "Wecker".
Werbung
1697

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Die Kosten der betrieblich veranlassten Werbung sind abzugsfähig (zB Fernsehspots,
Einschaltung in Tageszeitungen). Zur Bewirtung siehe Rz 4808 ff, zu Werbegeschenken siehe
Stichwort "Geschenke" (Rz 1548).
Wertsicherungsbeträge
1698
Wertsicherungsbeträge sind Betriebsausgaben, so weit sie mit betrieblich veranlassten
Krediten zusammenhängen (VwGH 13.5.1986, 83/14/0089: keine nachträglichen
Anschaffungskosten).
Wettbewerbsverbot, vertragliches
1699
Zahlungen wegen Übertretung eines vertraglich eingeräumten Wettbewerbsverbotes sind als
betrieblich veranlasste Schadenersatzleistung abzugsfähig (siehe auch Rz 1649).
Wiederaufforstung
1700
Siehe Rz 1407 ff.
Wohnsitz
1701
Die Begründung eines Wohnsitzes in unüblicher Entfernung vom Schwerpunkt der Tätigkeit
kann nicht zu einkunftsmindernden Ausgaben führen (VwGH 25.11.1986, 86/14/0065).
Wohnung
1702
. Eigene Wohnung: Die Aufwendungen betreffend die Wohnung des Betriebsinhabers
(oder Mitunternehmers) sind Kosten der Lebensführung (VwGH 17.6.1992, 90/13/0158).
. Dienstwohnung für Betriebsangehörige: Betrieblich veranlasst ist der Aufwand für eine
Dienstwohnung, wenn die Wohnung objektiv dem Betrieb dient, dh. für die Einräumung
des Wohnrechtes überwiegend betriebliche Gründe maßgebend sind. Zur Überlassung
einer Dienstwohnung an Angehörige siehe Rz 1161 ff.
. Reisewohnung: Die Kosten einer kleinen Wohnung, die auf betrieblichen Reisen als
Unterkunft dient, können ausnahmsweise betrieblich veranlasst sein, wenn eine
Privatnutzung ausgeschlossen ist und Hotelkosten auf längere Sicht noch viel teurer
kämen (vgl. VwGH 12.12.1978, 2575/76; VwGH 16.9.1986, 86/14/0017).
. Zweitwohnung: Kosten für eine Wohnung am Betriebsort sind abzugsfähig, wenn es sich
um einen berufsbedingten Doppelwohnsitz handelt, nicht aber, wenn die weit entfernte

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Privatwohnung aus privaten Gründen weiter unterhalten wird (VwGH 15.2.1977,
1602/76).
Siehe dazu auch LStR 2002 Rz 341 bis 352 (zur doppelten Haushaltsführung).
Wunschkennzeichen
1703
Ein Wunschkennzeichen ist abzugsfähig, wenn der Werbezweck eindeutig im Vordergrund
steht, zB bei Ausstattung des gesamten Fuhrparks mit einer für einen Dritten verständlichen
Kennzeichnung, nicht jedoch, wenn das Kennzeichen nur am Fahrzeug des Firmeninhabers
selbst angebracht wird.
Zahnreparaturkosten
1704
Siehe Rz 4757, Stichwort "Zahnreparaturkosten".
Zeitschriften, Zeitungen
1705
Siehe "Fachbücher", "Fachliteratur", "Fachzeitschriften" (Rz 1525).
Zinsen
1706
Siehe Rz 1421 ff.
Zuwendungen
1707
Siehe "Spenden" (Rz 1642), "Sponsorzahlung" (Rz 1643).
Zwangsräumung
1708
Die Aufwendungen zur Abwendung nachteiliger Folgen einer zwangsweisen Räumung des
Geschäftslokales sind abzugsfähig (VwGH 7.6.1957, 0458/55).
Randzahlen 1709 bis 2100: derzeit frei

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Anhang IV (zu Abschnitt 5, Rz 1338m)
Bericht über die Prüfung des Vorliegens der Voraussetzungen gemäß
§ 4a Z 4 lit. a EStG 1988 (alternativ § 4a Z 4 lit. b EStG 1988)
(Muster nach Kammer der Wirtschaftstreuhänder)
Das Leitungsorgan der Körperschaft XY hat uns beauftragt, im Rahmen einer den
Anforderungen der §§ 268 ff UGB entsprechenden Prüfung des Jahresabschlusses
(alternativ: Prüfung der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung samt Vermögensübersicht) der
Körperschaft XY für das Rechnungsjahr vom (Datum) bis (Datum) eine Bestätigung über das
Vorliegen der Voraussetzungen gemäß § 4a Z 4 lit. a EStG 1988 (alternativ: § 4a Z 4 lit. b
EStG 1988) zu erteilen.
Für die Durchführung des Auftrages und unsere Verantwortlichkeit, auch im Verhältnis zu
Dritten, sind vereinbarungsgemäß die vom Vorstand der Kammer der Wirtschaftstreuhänder
herausgegebenen Allgemeinen Auftragsbedingungen für Wirtschaftstreuhandberufe vom 8.
März 2000, zuletzt adaptiert am 26. Februar 2008, maßgebend (Anlage I). Unsere
Verantwortung und Haftung für nachgewiesene Vermögensschäden aufgrund einer
fahrlässigen Pflichtverletzung bei dieser Prüfung ist analog zu § 275 Abs. 2 UGB
(Haftungsregelung bei der Abschlussprüfung bei einer kleinen oder mittelgroßen
Gesellschaft) gegenüber der Körperschaft und auch gegenüber Dritten mit insgesamt 2
Millionen Euro begrenzt.
Gesetzliche Grundlagen
Die gesetzlichen Bestimmungen führen zu den zu bestätigenden Voraussetzungen wie folgt
aus (§ 4a Z 4 lit. a EStG 1988 bzw. § 4a Z 4 lit. b EStG 1988):
a) für Körperschaften im Sinne der Z 3 lit. a:
. Die Körperschaft dient ausschließlich Zwecken nach Maßgabe der §§ 34 ff der
Bundesabgabenordnung.
. Die Körperschaft oder deren Vorgängerorganisation (Organisationsfeld mit eigenem
Rechnungskreis) dient seit mindestens drei Jahren ununterbrochen im Wesentlichen
unmittelbar begünstigten Zwecken gemäß Z 3.
. Die Körperschaft unterhält, abgesehen von völlig untergeordneten Nebentätigkeiten,
ausschließlich solche wirtschaftliche Tätigkeiten, die unter § 45 Abs. 1, § 45 Abs. 2 oder

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§ 47 der Bundesabgabenordnung fallen oder für welche die Begünstigungen gemäß §
45a der Bundesabgabenordnung bestehen bleiben.
. Die in Zusammenhang mit der Verwendung der Spenden stehenden Verwaltungskosten
der Körperschaft übersteigen 10% der Spendeneinnahmen nicht.
b) für Körperschaften im Sinne der Z 3 lit. b:
. Die Sammlung von Geld für begünstigte Zwecke gemäß Z 3 ist, abgesehen von der
Mittelverwendung im Sinne des 7. Teilstriches, als ausschließlicher Zweck in der
Rechtsgrundlage (wie Satzung, Gesellschaftsvertrag) verankert.
. Das mangelnde Gewinnstreben ist in der Rechtsgrundlage verankert.
. Die tatsächliche Geschäftsführung entspricht den Vorgaben der Rechtsgrundlage und die
Körperschaft entfaltet eine betriebliche Tätigkeit nur in untergeordnetem Ausmaß.
. Die Rechtsgrundlage stellt sicher, dass an Mitglieder oder Gesellschafter oder diesen
nahestehenden Personen keinerlei Vermögensvorteile zugewendet werden und dass
gesammelte Spendenmittel ausschließlich für begünstigte Zwecke gemäß Z 3 verwendet
werden. Dies gilt auch für den Fall der Auflösung der Körperschaft oder des Wegfalls des
begünstigten Zweckes.
. Die Rechtsgrundlage stellt sicher, dass jede Änderung der Rechtsgrundlage,
insbesondere des Zweckes der Körperschaft, sowie die Beendigung ihrer Tätigkeit dem
Finanzamt Wien 1/23 unverzüglich bekannt gegeben werden.
. Die Körperschaft oder deren Vorgängerorganisation (Organisationsfeld mit eigenem
Rechnungskreis) dient seit mindestens drei Jahren ununterbrochen der Sammlung von
Geld für begünstigte Zwecke gemäß Z 3.
. Die Mittelverwendung erfolgt entweder durch Weitergabe an Körperschaften im Sinne
der Z 3 lit. a oder in Durchführung von Aktionen ausschließlich zu begünstigten Zwecken
gemäß Z 3, wobei dazu andere Rechtsträger nach Maßgabe des § 40 Abs. 1 der
Bundesabgabenordnung herangezogen werden können. Im letztgenannten Fall ist die
ausschließliche Verwendung der Mittel zu begünstigten Zwecken gemäß Z 3 durch die
Spenden sammelnde Körperschaft sicherzustellen.
. Die Körperschaft veröffentlicht jene Organisationen und Zwecke, denen die gesammelten
Spenden zukommen.

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. Die in Zusammenhang mit der Verwendung der Spenden stehenden Verwaltungskosten
der Körperschaft übersteigen 10% der Spendeneinnahmen nicht.
. Prüfungshandlungen und Ergebnis
. Um die erforderliche Bestätigung abgeben zu können, haben wir die im Rahmen unserer
Jahresabschlussprüfung gewonnenen Erkenntnisse herangezogen sowie die nachstehend
angeführten Prüfungshandlungen durchgeführt:
. Einsichtnahme in die Rechtsgrundlage (wie Satzung, Gesellschaftsvertrag) der
Körperschaft für den Zeitraum von (Datum) bis (Datum)
[ANMERKUNG: Der Zeitraum soll zumindest drei Jahre umfassen, um die entsprechende
Bestätigung hinsichtlich des Vorliegens der Voraussetzung "Die Körperschaft oder deren
Vorgängerorganisation (Organisationsfeld mit eigenem Rechnungskreis) dient seit
mindestens drei Jahren ununterbrochen der Sammlung von Geld für begünstigte Zwecke
gemäß Z 3" abgeben zu können.]
. Einsichtnahme in die von der Gesellschaft erstellte Aufgliederung der Verwaltungskosten
und stichprobenweise Überprüfung, dass die darin enthaltenen mit der Verwendung der
Spenden in Zusammenhang stehenden Verwaltungskosten der Körperschaft 10% der
Spendeneinnahmen nicht übersteigen.
. Einsichtnahme in jene Dokumente der Körperschaft, in denen sie die Organisationen und
Zwecke, denen die gesammelten Spenden zukommen, veröffentlicht.
. Kritische Würdigung unserer im Rahmen der Jahresabschlussprüfung gewonnenen
Erkenntnisse, im Hinblick auf Hinweise, dass die tatsächliche Geschäftsführung der
Körperschaft den Vorgaben der Rechtsgrundlage nicht entspricht und die Körperschaft
eine betriebliche Tätigkeit nicht nur in untergeordnetem Ausmaß entfaltet.
Das Leitungsorgan der Körperschaft hat uns im Rahmen einer Vollständigkeitserklärung
bestätigt, dass uns alle zur Beurteilung über das Vorliegen der Voraussetzungen der
Bestimmung des § 4a Z 4 lit. a EStG 1988 (alternativ: § 4a Z 4 lit. b EStG 1988)
erforderlichen Unterlagen, Dokumente und Auskünfte vollständig vorgelegt und erteilt
worden sind.
Auf Basis der oa. Prüfungshandlungen bestätigen wir, dass die Voraussetzungen des § 4a
Z 4 lit. a EStG 1988 (alternativ: § 4a Z 4 lit. b EStG 1988) (nicht) vorliegen.
[Ort], am ................... 2009

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6 Bewertung (§ 6 EStG 1988)
6.1 Bestandsaufnahme
6.1.1 Allgemeines
6.1.1.1 Ordnungsmäßigkeit der Inventur
2101
Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, sind
verpflichtet, zu Beginn der Buchführung (VwGH 11.6.1991, 90/14/0171) und danach zu
jedem Bilanzstichtag eine Bestandsaufnahme (Inventur) durchzuführen
(§ 4 Abs. 1 EStG 1988, § 125 Abs. 1 BAO). Regelmäßig sind somit einmal jährlich die
Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens nach Art, Menge und Wert festzustellen. Enden in
einem Kalenderjahr mehrere (Rumpf-)Wirtschaftsjahre, ist eine entsprechende Anzahl von
Inventuren erforderlich. In Zusammenhang mit bloßen Ergebnisabgrenzungen ist jedoch
nicht zu beanstanden, wenn dies aufbauend auf einer ordnungsmäßigen Buchführung im
Weg einer Schätzung erfolgt.
2102
Für Inventur und Inventar gelten gemäß § 4 Abs. 2 EStG 1988 die allgemeinen Grundsätze
ordnungsmäßiger Buchführung (GoB), aus denen die Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur
abgeleitet werden können (ua. betreffend Vollständigkeit, Richtigkeit, Genauigkeit, Klarheit,
Übersichtlichkeit usw.). Als spezieller Inventurgrundsatz ist insbesonders der Grundsatz der
Nachprüfbarkeit anzusehen (VwGH 2.10.1964, 1179/63). Die Inventurmaßnahmen sind so zu
dokumentieren, dass sie ein sachverständiger Dritter ohne besondere Schwierigkeiten
nachvollziehen kann.
2103
Für die Grundaufzeichnungen (zB Unterlagen der Inventurplanung und -durchführung,
Inventurlisten, Verfahrensbeschreibungen, Auswertungen der Inventurergebnisse) gelten die
Bestimmungen der §§ 131 und 132 BAO uneingeschränkt (dh. insbesonders Verwendung
von nicht leicht entfernbaren Schreibmitteln auch für "Strichlisten", grundsätzliche
Aufbewahrungsfrist von sieben Jahren, Zurverfügungstellung von Datenträgern usw.).
2104
Als Inventurergebnis sind alle Wirtschaftsgüter mit ihren Einzelwerten in ein
Bestandsverzeichnis (Inventar) aufzunehmen. Die Inventur erfolgt grundsätzlich im Weg
einer körperlichen Bestandsaufnahme des einzelnen Wirtschaftsgutes. Das bedeutet idR
Messen, Zählen oder Wiegen der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter.
Insbesondere gilt dies auch für:

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. Unfertige Arbeiten und Erzeugnisse (VwGH 15.9.1982, 81/13/0202),
. Konsignationswaren,
. auf Baustellen befindliches Material (VwGH 15.9.1982, 81/13/0202),
. bei fremden Unternehmungen zur Be- oder Verarbeitung lagernde Materialien,
. veraltete, nicht mehr bewertbare Waren (VwGH 28.9.1976, 1356/76),
. Vorräte in Außen- und Zolllagern.
2105
Ist die körperliche Bestandsaufnahme physisch unmöglich (zB bei Lagerung an zur Zeit der
Bestandsaufnahme unzugänglichen Orten, bei rollender oder schwimmender Ware), so ist
der Bestand vorerst auf Grund der vorhandenen Unterlagen buchmäßig festzustellen und zu
errechnen (zB Eingangsrechnungen, Lagerbuchhaltungen). Nach Beseitigung des
Hindernisses ist die körperliche Bestandsaufnahme umgehend nachzuholen.
2106
Bei unkörperlichen Wirtschaftsgütern (zB Forderungen, Schulden) wird eine
Bestandsaufnahme grundsätzlich nur buchmäßig erfolgen können. Deren Bestand und Werte
sind jedoch zu überprüfen und abzustimmen.
2107
Bei "Schüttgut" (zB Kohle auf Halde) kann die Trennlinie zwischen Messen, Zählen oder
Wiegen einerseits und entsprechenden Kontrollmaßnahmen verbunden mit einer fundierten
Schätzung andererseits verschwimmen.
Bei der Inventarisierung von Verbrauchsmaterialien der Verwaltung (wie Büromaterial,
Drucksorten, Reinigungsmaterial) wird kein strenger Maßstab anzulegen sein.
2108
Es ist nicht zu beanstanden, wenn im Bereich des Anlagevermögens auf eine jährliche
körperliche Bestandsaufnahme verzichtet wird. Voraussetzung dafür ist jedoch eine
ordnungsmäßige Anlagenbuchführung, die eine richtige Darstellung und Fortschreibung der
Bestände gewährleistet. Der tatsächliche Bestand ist jedenfalls in Übereinstimmung mit den
GoB und grundsätzlich alle vier Jahre festzustellen.
6.1.1.2 Inventurmängel
2109
Führt ein Inventurfehler zu einem nicht nur unwesentlichen formellen oder sachlichen
Mangel, ist die Behörde nach § 184 Abs. 3 BAO zur Schätzung verpflichtet. Die Beurteilung

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ist unter Berücksichtigung aller Umstände, die für die Schätzung von Bedeutung sind (auch
Betriebsgröße, Wirtschaftszweig, Wesentlichkeit) zu treffen.
2110
Als wesentliche Inventurmängel werden angesehen:
. Nichtvorlage der Inventur trotz Verlangen der Behörde (VwGH 26.4.1989, 89/14/0015).
. Fehlen von für die Überprüfung der Inventur unerlässlichen Grundaufzeichnungen (zB
Schmierzettel) (VwGH 2.10.1964, 1179/63).
. Fehlen der Inventurlisten (VwGH 28.4.1993, 89/13/0247).
. Unvollständige oder unrichtige Aufnahme der Bestände (VwGH 11.12.1990, 89/14/0109).
. Fehlende Aufzeichnungen über Möbelstücke, die zur Restaurierung antiker Möbel dienten
(VwGH 21.12.1993, 89/14/0180).
. Gänzliches Fehlen der unfertigen Arbeiten (VwGH 15.9.1982, 81/13/0202).
. Die fehlende Bezeichnung von Art und Umfang unfertiger Leistungen (VwGH 11.12.1990,
89/14/0109).
. Vernachlässigen unverkäuflicher oder im Umbau befindlicher Wirtschaftsgüter
(VwGH 11.12.1990, 89/14/0177).
. Falscher Ansatz des Warenlagers auf Grund eines Rechenfehlers (VwGH 23.5.1966,
0190/65).
. Vernachlässigen sämtlicher sich auf Baustellen befindlicher Materialien (VwGH 15.9.1982,
81/13/0202).
Hinsichtlich der Auswirkungen auf den Verlustabzug gemäß § 18 Abs. 6 EStG 1988 siehe
Rz 4509 ff.
6.1.2 Inventurmethoden (Vorräte)
2111
Die unternehmensrechtlichen Bestimmungen und Ausführungen (insbesonders zu
§ 192 UGB) sind als grundsätzliche Rahmenbedingungen anzusehen.
6.1.2.1 Stichtagsinventur
2112
Grundsätzlich hat die körperliche Bestandsaufnahme am Ende des letzten Arbeitstages im
alten Wirtschaftsjahr oder zu Beginn des ersten Arbeitstages im neuen Wirtschaftsjahr zu
erfolgen. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn die Inventur zeitnahe zum Bilanzstichtag
aufgenommen wird. Der Zeitraum soll zehn Tage vor bzw. nach dem Bilanzstichtag nicht

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übersteigen. Zwischen dem Aufnahmestichtag und dem Bilanzstichtag auftretende
Bestandsveränderungen müssen anhand von Belegen oder Aufzeichnungen (auch
mengenmäßig) ordnungsgemäß berücksichtigt werden können.
2113
Bestände, bei denen durch Schwund, Verdunsten, Verderb, leichte Zerbrechlichkeit oder
ähnlichem ins Gewicht fallende unkontrollierbare Abgänge eintreten, die auch auf Grund von
Erfahrungswerten schätzungsweise nicht annähernd zutreffend berücksichtigt werden
können, und - abgestellt auf die Verhältnisse des jeweiligen Betriebs - besonders wertvolle
Wirtschaftsgüter, müssen jedenfalls einer vollständigen, körperlichen Stichtagsinventur
unterzogen werden.
6.1.2.2 Zeitverschobene (vor- und nachverlegte) Inventur
2114
Die körperliche Bestandsaufnahme kann für sämtliche Wirtschaftsgüter oder für bestimmte
Gruppen davon vor oder nach dem Bilanzstichtag durchgeführt werden. Dabei sind die
nachstehenden Voraussetzungen zu beachten:
. Der Aufnahmestichtag muss innerhalb von drei Monaten vor bzw. zwei Monaten nach
dem Bilanzstichtag liegen.
. Das Inventar darf auch (teilweise) auf Grund einer permanenten Inventur erstellt
werden.
. Das Inventurergebnis ist hinsichtlich Art und Menge in einem eigenen Inventar
festzuhalten und nach allgemeinen Grundsätzen auf den Tag der Bestandsaufnahme zu
bewerten.
. Ein den GoB entsprechendes Verfahren hat sicherzustellen, dass für die am
Aufnahmestichtag ermittelten Bestände eine wertmäßige Fortschreibung bzw.
Rückrechnung auf den Bilanzstichtag erfolgen kann. Die dazwischen eintretenden
Bestandsveränderungen brauchen dazu nicht nach Art und Menge (artikelgenau)
aufgezeichnet zu werden.
. Bestimmte Bestände (mit unkontrollierbarem Bestand, Verderb oder Schwund usw., bzw.
bei in Relation besonders wertvollen Gütern) sind ausgenommen - siehe Rz 2112 f.
6.1.2.3 Permanente (laufende) Inventur
2115
Abweichend von den Regelungen über die Stichtagsinventur darf die körperliche
Bestandsaufnahme auch auf das Geschäftsjahr verteilt werden. Dabei sind folgende
Voraussetzungen zu beachten:

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. Jeder Bestand muss einem Arbeits- und Inventurplan folgend (gruppenweise) zumindest
einmal im Geschäftsjahr körperlich aufgenommen werden.
. Ein den GoB entsprechendes Verfahren (idR ordnungsmäßige Lagerbuchführung) hat
sicherzustellen, dass für sämtliche Vorräte durch mengenmäßige (idR artikelgenaue)
Verrechnung aller Zu- und Abgänge die zu bewertenden Bestände hinsichtlich Art und
Menge zum Bilanzstichtag ermittelt werden können (fortschreiben bzw. rückrechnen).
. Das Ergebnis der ordnungsmäßigen Lagerbuchführung (oder eines anderen den GoB
entsprechenden Verfahrens) wird mit den Einzelwerten als Inventar der Bilanz zu Grunde
gelegt.
. Bestimmte Bestände (mit unkontrollierbarem Bestand, Verderb oder Schwund usw., bzw.
bei in Relation besonders wertvollen Gütern) sind ausgenommen - siehe Rz 2112 f.
6.1.2.4 Stichprobeninventur
2116
Die körperliche Bestandsaufnahme darf bei allen vorstehend angeführten Inventurmethoden
nach Art, Menge und Wert auch mit Hilfe anerkannter mathematisch-statistischer Methoden
auf Grund von Stichproben durchgeführt werden. Bestände, die nicht in die statistische
Grundgesamtheit eingehen bzw. aus dieser ausgeschieden werden, sind vollständig
körperlich aufzunehmen.
2117
Bei der Stichprobeninventur sind besonders der Grundsatz der Nachprüfbarkeit und die
erhöhten Anforderungen an die Dokumentation des gesamten Inventurverfahrens zu
beachten (als "nachvollziehbare Dokumentation" auch hinsichtlich der Basis für
mathematische Berechnungen, der organisatorischen und programmtechnischen Schritte
bzw. technischen Durchführung). Dabei sind folgenden Voraussetzungen zu beachten:
. Das Verfahren muss den GoB entsprechen.
. Das Verfahren muss zu einem einer vollständigen körperlichen Bestandsaufnahme
hinsichtlich Einzelnachweis der Wirtschaftsgüter und Gesamtwert gleichwertigen Ergebnis
führen (Aussageäquivalenz).
. Die statistische Grundgesamtheit ist aus dem Lagerkollektiv eindeutig zu definieren und
abzugrenzen. Sie ist dazu neben dem Ausscheiden von Extremwerten (zB
verhältnismäßig besonders wertvolle Güter) und schwer kontrollierbaren Positionen (auch
bei Verderb, Schwund, usw.) - siehe Rz 2112 f - insbesondere auch um Positionen mit
buchmäßig negativem Bestand zu bereinigen.

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. Die Aufnahme der Positionen in die Stichprobe hat durch eine Zufallsauswahl zu erfolgen.
. Als Maßstab dafür, ob eine Methode "anerkannt" ist, dient grundsätzlich die statistische
Methodenlehre, wobei die Methode - in voller Übereinstimmung mit den GoB - gerade für
Inventurzwecke geeignet sein muss.
. Statistische Verfahren, welche entweder einseitig gegen Überbewertung schützen (zB
Dollar-Unit-Sampling), oder bei denen die Auswahlwahrscheinlichkeit durch subjektive
Momente (zB Bayessche Verfahren) bzw. Wesentlichkeitsüberlegungen beeinflusst wird,
sind dafür - unabhängig von deren Eignung für Zwecke der Wirtschaftsprüfung - aus dem
besonderen Blickwinkel des Steuerrechts heraus grundsätzlich ungeeignet.
2118
Neben der Anforderung an die Aussageäquivalenz wird dem Grundsatz der Richtigkeit und
Genauigkeit der Stichprobeninventur jedenfalls dann entsprochen, wenn
. der Sicherheitsgrad (1-Alpha) mit mindestens 95% und
. der statistische Zufallsfehler (er) mit höchstens 1%
in die Stichprobenberechnung einfließen.
2119
Bei Testverfahren ist der
. Fehler erster Art (Alpha = "Irrtumswahrscheinlichkeit") jedenfalls mit 5%
. Fehler zweiter Art (Beta = "Nichtablehnungsrisiko") regelmäßig mit 1%
zu begrenzen.
. Das Ergebnis der Lagerbuchführung wird als bestätigt angesehen werden können, wenn
der Gesamtfehler bezogen auf die Grundgesamtheit 2% nicht übersteigt. Es sei denn,
Höhe und Häufigkeit der im Rahmen der Stichproben vorgefundenen Einzelabweichungen
lassen grundsätzliche Zweifel an der erforderlichen Zuverlässigkeit der Bestandsführung
aufkommen.
2120
Kann das Ergebnis der ordnungsmäßigen Lagerbuchführung (oder eines anderen den GoB
entsprechenden Verfahrens) als Inventar der Bilanz zu Grunde gelegt werden, hat die
Bewertung der Bestände in einem zweiten Schritt durch Ableitung daraus zu erfolgen
(Anhängeverfahren). Bereits bei der Bildung von Stichprobenbereichen (zB Schichten,
Gruppen, Klumpen, usw.) sind die Erfordernisse des nachfolgenden steuerlichen
Anhängeverfahrens jedenfalls umfassend zu berücksichtigen.

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Die Erbringung des Einzelnachweises wird regelmäßig das Vorliegen einer ordnungsmäßigen
Lagerbuchführung erfordern. Gewisse Einschränkungen (zB auf Artikelgruppen) sind im Falle
einer zulässigen Gruppenbewertung möglich.
2121
Kann das Ergebnis der Lagerbuchführung (oder eines anderen den GoB entsprechenden
Verfahrens) durch das Stichprobenverfahren (zunächst) nicht bestätigt werden, könnte eine
Nacherhebung die Signifikanz steigern. Auch eine Wiederholung der Stichprobeninventur
(eventuell nach Schwachstellenanalyse) ist nicht grundsätzlich auszuschließen. Da die
Vornahme einer vollständigen körperlichen Bestandserhebung im laufenden Jahr regelmäßig
nicht mehr möglich sein wird, muss als letztes Mittel eine vollständige körperliche
Bestandserhebung zur Berichtigung der Lagerbuchführung (oder des anderen den GoB
entsprechenden Verfahrens) im Folgejahr durchgeführt werden. Die Bestände für das
laufende Jahr sind diesfalls (grundsätzlich in Anlehnung an die Lagerbuchführung) zu
schätzen.
6.1.2.5 Andere Methoden, Verfahren und deren Kombinationen
2122
Eine bloß buchmäßige Inventur der Vorräte ist nicht zulässig. Eine körperliche Aufnahme
aller Lagerbestände, mindestens einmal jährlich, wenn auch zulässigerweise eingeschränkt
auf Zufallsstichproben, ist unbedingte Voraussetzung. Darüber hinaus bestehen keine
prinzipiellen Einschränkungen für "anerkannte" Verfahren bzw. Kombinationen von
Inventurmethoden, wie zB:
. Stichprobeninventur in Vertriebseinrichtungen des Handels mit artikelgruppenbezogener
Bestandsführung zur Gruppenbewertung,
. Sequenzialtest bei hoch bestandszuverlässigen, eventuell vollautomatischen
Lagersystemen,
. Null-Bestands-Inventur (zu verstehen als Null-Bestands-"Kontrolle" im Rahmen einer
permanenten Inventur - unter erhöhten Anforderungen an das Interne Kontrollsystem),
. Einlagerungsinventur (nur als Ergänzung zu anderen Verfahren zulässig),
. Systemgestützte Werkstattinventur mit Hilfe von automatischen Produktionsplanungsund
Steuerungssystemen (PPS-System), wobei laufende Rückmeldungen auf Basis
körperlicher Zählung stattfinden,
. Warenwirtschaftssystem-gestützte Inventur im Handel auf Basis eines geschlossenen
Warenwirtschaftssystems (im Rahmen einer permanenten Inventur).
2123

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Zu beurteilen ist ein bestimmtes Verfahren zur Bestandsaufnahme immer in einer
Gesamtbetrachtung des (inner)betrieblichen Umfeldes, welche zusätzliche Hinweise auf die
Verlässlichkeit bzw. Fehleranfälligkeit der Bestandsführung geben kann (zB Güte des
Internen Kontrollsystems, Grad der Automation, Art und Zahl automatischer Kontrollen,
Integration betrieblicher Abläufe und Verrechnungskreise, usw.).
6.2 Bewertungsgrundsätze
6.2.1 Allgemeines
2124
Für die Bewertung haben Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988
ermitteln, auf den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzubauen
(siehe Rz 419 ff). Des Weiteren sind die allgemeinen Bewertungsgrundsätze zu beachten.
Dazu gehören insbesondere:
. der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit,
. der Grundsatz der Periodisierung,
. das Stichtagsprinzip,
. der Grundsatz der Unternehmensfortführung,
. der Grundsatz der Einzelbewertung,
. das Realisationsprinzip,
. der Grundsatz des Wertzusammenhanges.
2125
Steuerpflichtige, die den Gewinn gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 ermitteln, sind zusätzlich an
die speziellen Bewertungsgrundsätze des Unternehmensrechts gebunden. Dazu zählt
insbesondere das Imparitätsprinzip als ein aus dem Vorsichtsprinzip abgeleiteter Grundsatz.
6.2.2 Allgemeine Bewertungsgrundsätze
6.2.2.1 Grundsatz der Bewertungsstetigkeit
2126
Ein Wechsel der in den Vorjahren angewendeten Methoden und Grundsätze bei der
Bewertung ist für dieselben und gleichartige Wirtschaftsgüter grundsätzlich nicht zulässig.
Beizubehalten sind insbesondere:
. Abschreibungszeiträume (VwGH 24.6.2003, 99/14/0015),
. Abzinsungssätze (VwGH 11.4.1978, 2705/77),

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. Festwertmethode (VwGH 29.4.1963, 1974/62),
. Wahlrechte bei den Herstellungskosten (beispielsweise Einbeziehung des freiwilligen
Sozialaufwands),
. die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten (VwGH 26.2.1975, 1125/74),
. die Bildung einer Rückstellung (zB Gewährleistungsrückstellung eines Baumeisters).
2127
Ändern sich die für die Bewertung maßgeblichen Verhältnisse wesentlich, ist ein Wechsel der
Bewertungsmethoden zulässig (VwGH 11.4.1978, 2705/77).
2128
Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit kommt insbesondere in folgenden Fällen nicht zur
Anwendung:
. Erstmalige Inanspruchnahme eines Wahlrechts (VwGH 26.2.1975, 1125/74;
VwGH 7.2.1990, 88/13/0241),
. Steuerbegünstigungen (zB Freibeträge, unversteuerte Rücklagen),
. Rückgängigmachen steuerlicher Begünstigungen (zB durch Zuschreibungen),
. Wechsel von Inventurmethoden,
. Wechsel von Bewertungsvereinfachungsverfahren,
. Wechsel von Verbrauchsabfolgeverfahren.
6.2.2.2 Grundsatz der Periodisierung
2129
Der Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung als Grundlage der
Abschnittsbesteuerung ist auch bei der Bewertung zu beachten (siehe Rz 650 ff). Durch
Abschreibungen und Zuschreibungen dürfen keine Ergebnisauswirkungen, die andere
Wirtschaftsjahre betreffen, in den aktuellen Abrechnungszeitraum verlagert werden.
Besondere Bedeutung kommt in diesem Zusammenhang dem Zeitpunkt der
Gewinnverwirklichung zu (siehe Rz 2153 ff).
Erfolgsabgrenzungen, die die Periodenrichtigkeit des Ergebnisses erhöhen, sind zulässig
(siehe Rz 2395 ff und 3327 ff).
6.2.2.3 Stichtagsprinzip
2130
Die Bewertung in der Bilanz hat sich nach den Verhältnissen zu richten, wie sie sich am
Bilanzstichtag dem Unternehmer darstellen (VwGH 13.12.1995, 92/13/0081).

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Wertänderungen nach dem Bilanzstichtag, die dem Steuerpflichtigen vor dem
Bilanzerstellungszeitpunkt bekannt werden, sind nicht zu berücksichtigen.
2131
Zu diesen wertbeeinflussenden Umständen zählen beispielsweise:
. Abschreibungen von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens, die Wertschwankungen
der nächsten Zukunft nach dem Bilanzstichtag berücksichtigen,
. Gewinnansprüche gegenüber Kapitalgesellschaften (VwGH 18.1.1994, 93/14/0169),
. Schuldnachlass im Rahmen eines Zwangsausgleichs nach dem Bilanzstichtag
(VwGH 24.5.1993, 92/15/0041),
. Substanzmindernde Ausschüttungen nach dem Bilanzstichtag (VwGH 29.4.1992,
90/13/0031),
. Vertragsänderungen nach dem Bilanzstichtag (VwGH 29.4.1992, 90/13/0228).
2132
Wertänderungen, die sich lediglich während des Wirtschaftsjahres, also zwischen den
Bilanzstichtagen, ergeben, dürfen nicht berücksichtigt werden.
Beispiel:
Der Wert einer im Jahr 1999 um 1,000.000 S angeschafften Beteiligung sinkt während
des Jahres 2000 auf 800.000 S. Am Bilanzstichtag 31.12.2000 beträgt der wieder
gestiegene Wert 1,100.000 S. Eine Abwertung der Beteiligung kommt nicht in Betracht.
Nach dem Bilanzstichtag eingetretene Wertminderungen sind steuerlich nicht zu
berücksichtigen. Hingegen sind für die Bilanzansätze Umstände zu berücksichtigen, die
objektiv bereits am Bilanzstichtag tatsächlich bestanden haben, dem Steuerpflichtigen jedoch
erst zwischen Bilanzstichtag und Bilanzerstellungszeitpunkt (Zeitraum der Bilanzerstellung)
bekannt wurden (werterhellende Umstände, VwGH 16.12.1999, 95/15/0027;
VwGH 26.9.1984, 82/13/0051). Der Bilanzerstellungszeitraum, in dem besseres Wissen bei
der Bilanzerstellung zu berücksichtigen ist, endet mit der der jeweiligen Rechtsform
entsprechenden, unternehmensrechtlich ordnungsmäßigen Feststellung des
Jahresabschlusses.
6.2.2.4 Grundsatz der Unternehmensfortführung (Going-Concern-Prinzip)
2133
Bei der Bewertung der Wirtschaftsgüter im Rahmen der Bilanzierung ist grundsätzlich von
der Fortführung des Unternehmens auszugehen. Dieser aus dem Teilwertbegriff abgeleitete
Grundsatz entspricht dem unternehmensrechtlichen "Going-Concern-Prinzip".

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Für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter ist ihre bestimmungsgemäße Verwendung
im Betrieb zu berücksichtigen.
2134
Ein Abgehen vom Grundsatz der Unternehmensfortführung ist dann zulässig, wenn
tatsächliche oder rechtliche Gründe am Bilanzstichtag vorliegen, die dies rechtfertigen.
Tatsächliche Gründe werden dann angenommen werden können, wenn zB
Umweltschutzauflagen die Schließung des Unternehmens in absehbarer Zeit erzwingen.
Rechtliche Gründe liegen vor, wenn die Fortführung oder Inbetriebnahme des Unternehmens
auf Grund von Gesetzen untersagt wird. Die Person des Betriebsinhabers und seine
persönlichen Fähigkeiten sind für die Frage, ob das Unternehmen fortgeführt werden kann,
nicht von Bedeutung. Eine rein rechnerische Überschuldung zu Liquidationswerten zwingt
nicht zur Eröffnung des Konkurses und widerlegt daher nicht die Annahme der Fortführung
(OGH 3.12.1986, 1 Ob 655/86).
6.2.2.5 Grundsatz der Einzelbewertung
6.2.2.5.1 Saldierungsverbot
2135
Die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter hat unabhängig von den Wertverhältnissen
anderer Wirtschaftsgüter zu erfolgen (VwGH 15.2.1983, 82/14/0067). Eine Saldierung ist
nicht zulässig; insbesondere ist ein Wertausgleich durch die Verrechnung von
Wertminderungen und Wertsteigerungen verschiedener Wirtschaftsgüter zu vermeiden.
Was als Wirtschaftsgut den Bewertungsgegenstand darstellt, ist den Rz 452 f zu entnehmen.
Dem Grundsatz der Einzelbewertung entspricht in erster Linie das Identitätspreisverfahren
(siehe Rz 2313 f).
2136
Nicht vom Saldierungsverbot umfasst sind positive und negative Wirtschaftsgüter dann,
wenn sie als Bewertungseinheit angesehen werden können. Liegt eine nachvollziehbare,
sachliche und kausale Verknüpfung vor, ist für diese geschlossenen Positionen eine
gemeinsame Bewertung geboten. Als Beispiele dafür gelten:
. zinsenabhängige Forderungen und Verbindlichkeiten (insbesondere bei Banken),
. (gleichartige) Fremdwährungsforderungen und -verbindlichkeiten, die der Kurssicherung
dienen,
. durch Devisentermingeschäfte abgesicherte Fremdwährungsforderungen und -
verbindlichkeiten,

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. versicherte Forderungen,
. Verbindlichkeiten (zB aus Haftungsverhältnissen) mit vollwertigen Regressansprüchen
und
. risikoausgleichende Optionsgeschäfte.
6.2.2.5.2 Gruppenbewertung
2137
Ausnahmen vom Grundsatz der Einzelbewertung stellen die zulässigen
Gruppenbewertungsverfahren dar. Dazu zählen:
. das Festwertverfahren (siehe Rz 2277 und 2324),
. die Durchschnittspreisverfahren,
. gewogene Durchschnittspreisbewertung (siehe Rz 2264 ff und 2315),
. gleitende Durchschnittspreisbewertung (siehe Rz 2316 f),
. die Verbrauchsabfolgeverfahren,
. FIFO-Bewertung ("first-in-first-out") (siehe Rz 2318 f),
. LIFO-Bewertung ("last-in-first-out") (siehe Rz 2320 f).
2138
Wirtschaftsgüter des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe können
unter der Voraussetzung, dass
. sie regelmäßig ersetzt werden,
. ihr Gesamtwert von untergeordneter Bedeutung ist,
. ihr Bestand voraussichtlich nach Größe, Wert und Zusammensetzung nur geringen
Schwankungen unterliegt,
mit einem gleich bleibenden Wert (Festwert) angesetzt werden. Dieser Wert ist zumindest
alle fünf Jahre durch eine körperliche Bestandsaufnahme zu überprüfen. Bei wesentlichen
Mengenänderungen ist der Wert entsprechend anzupassen.
2139
Die Durchschnittspreisverfahren können auf Gruppen gleichartiger Wirtschaftsgüter des
Finanzanlage- und Vorratsvermögens, des Weiteren auf Umlaufwertpapiere angewendet
werden. Für andere bewegliche Wirtschaftsgüter sind die Durchschnittspreisverfahren nur bei
Gleichartigkeit oder annähernder Gleichwertigkeit zulässig.

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Die Verbrauchsabfolgeverfahren betreffen Gruppen gleichartiger Wirtschaftsgüter des
Vorratsvermögens.
Hinsichtlich der Unzulässigkeit von Sammelabschreibungen und Sammelwertberichtigungen
siehe Rz 2372 f.
Zur Unzulässigkeit der Bildung von Pauschalrückstellungen siehe Rz 3319.
6.2.2.6 Realisationsprinzip
2140
Dem Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung kommt im Hinblick auf das Wesen der
Abschnittsbesteuerung eine besondere Bedeutung zu. Es gilt, dass Wirtschaftsgüter solange
mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. dem (niedrigeren) Teilwert anzusetzen
sind, bis durch einen Umsatzakt der Mehrwert realisiert wird (VwGH 18.1.1994, 90/14/0124).
Dies ist regelmäßig der Fall, wenn das Wirtschaftsgut durch Übergang des wirtschaftlichen
Eigentums aus dem Betriebsvermögen ausscheidet.
2141
Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben für
Wirtschaftsgüter mit biologischem Wachstum (siehe Rz 2301 ff).
2142
Ohne Umsatzakt kommt es hinsichtlich von Wirtschaftsgütern durch die Entnahme (ua. bei
Betriebsveräußerung), die Überführung ins Ausland und ggf. durch den Wechsel der
Gewinnermittlungsart zur Gewinnrealisierung.
Bezüglich des Zeitpunkts der Gewinnverwirklichung siehe Rz 2153 ff.
6.2.2.7 Grundsatz des Wertzusammenhangs
2143
Es ist zwischen
. dem eingeschränkten Wertzusammenhang und
. dem uneingeschränkten Wertzusammenhang
zu unterscheiden.
2144
Dem eingeschränkten Wertzusammenhang zufolge darf eine in den Vorjahren
vorgenommene Teilwertabschreibung wieder rückgängig gemacht werden
(Zuschreibungswahlrecht). Diese Aufwertung ist mit den ursprünglichen Anschaffungs- oder
Herstellungskosten bzw. dem ursprünglichen Einlagewert des jeweiligen Wirtschaftsguts
begrenzt. Dieser Grundsatz ist bei der Bewertung des nicht abnutzbaren Anlagevermögens

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und des Umlaufvermögens zu beachten. Bei der Bewertung von Verbindlichkeiten gilt dieser
Grundsatz sinngemäß.
2145
Die Aufwertung ist nur in jenem Jahr zulässig, in dem der Teilwert gestiegen ist. Damit
können bilanzmäßig ausgewiesene, nicht verwirklichte Verluste wieder rückgängig gemacht
werden (VwGH 18.5.1971, 1582/69). Die Aufwertung ist nur in der Schlussbilanz, also
erfolgswirksam zulässig (VwGH 30.10.1951, 1168/49).
2146
Der Ansatz von Zwischenwerten ist nicht zulässig, weil die ansonsten unbeschränkte Anzahl
möglicher Wertausweise eine Verletzung des Grundsatzes der Bilanzwahrheit darstellt. Auch
hinsichtlich des Grundsatzes der Periodisierung besteht das Wahlrecht nur darin, den
niedrigeren Wert beizubehalten oder den höheren Teilwert, höchstens die Anschaffungsbzw.
Herstellungskosten anzusetzen.
Ausnahmen vom Zuschreibungswahlrecht bestehen in folgenden Fällen:
. Beteiligungen gemäß § 228 Abs. 1 UGB: Diese sind mit dem höheren Teilwert
anzusetzen, soweit unternehmensrechtlich eine Zuschreibung geboten ist
(§ 6 Z 13 EStG 1988; siehe Rz 2574 ff).
. Im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 gilt für Verbindlichkeiten
das Wahlrecht zur Wertbeibehaltung.
Zu Passivposten siehe Rz 2439 ff.
2147
Der uneingeschränkte Wertzusammenhang normiert ein Zuschreibungsverbot für
Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens. Der letzte Bilanzansatz darf nicht
überschritten werden. Ein Verharren auf dem Wert des letzten Bilanzansatzes bis zur
Wertangleichung durch Gebrauch oder Zeitablauf ist im Hinblick auf die Verpflichtung zur
Vornahme der AfA nicht zulässig (VwGH 30.9.1960, 0262/58).
2148
Eine Ausnahme von der Anwendung des uneingeschränkten Wertzusammenhangs besteht
für
. gemäß § 208 Abs. 1 UGB gebotene Zuschreibungen (abnutzbares Anlagevermögen) und
. unternehmensrechtlich zulässige Zuschreibungen (beispielsweise gemäß § 13 EStG 1988
gebildete Bewertungsreserven).

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Diese erhöhen den steuerlichen Wertansatz und den steuerlichen Gewinn im jeweiligen Jahr.
Im Hinblick auf § 208 Abs. 2 UGB ist in beiden Fällen von einem Zuschreibungswahlrecht in
der UGB-Bilanz auszugehen. Es gilt der Grundsatz der Maßgeblichkeit (siehe Rz 433 f).
Beanspruchen dürfen dieses Wahlrecht alle Steuerpflichtigen, die unternehmensrechtliche
Jahresabschlüsse legen, unabhängig von der Art der betrieblichen Einkünfte. Dazu gehören:
. Kapitalgesellschaften,
. unternehmerisch tätige Personengesellschaften, bei denen kein unbeschränkt haftender
Gesellschafter eine natürliche Person ist (zB GmbH & Co KG),
. alle anderen Unternehmer, die hinsichtlich der einzelnen Betriebe jeweils mehr als
400.000 Euro Umsatz erzielen (siehe dazu Rz 430e ff).
6.2.3 Unternehmensrechtliche Bewertungsgrundsätze
6.2.3.1 Verhältnis zum Steuerrecht
2149
Neben den steuerrechtlichen Bewertungsgrundsätzen (siehe Rz 2126 ff) gelten im Rahmen
der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 zusätzlich die Bewertungsgrundsätze des
Unternehmensrechts. Sie sind unbedingt bei der steuerlichen Gewinnermittlung zu beachten,
soweit ihnen nicht zwingende steuerliche Vorschriften entgegenstehen. Damit werden in
vielen Bereichen die Wahlrechte, die bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988
gelten, durch die engeren Regeln des Unternehmensrechts für die Gewinnermittlung gemäß
§ 5 Abs. 1 EStG 1988 eingeschränkt. Der Unterschied betrifft im Wesentlichen:
. Rechnungsabgrenzungen,
. Rückstellungen,
. Teilwertabschreibungen,
. Zuschreibungen.
6.2.3.2 Imparitätsprinzip
2150
Erkennbare Risken und drohende Verluste, die im jeweiligen oder in einem vorangegangenen
Wirtschaftsjahr entstanden sind, müssen bereits vor ihrer Realisierung berücksichtigt
werden. Dies drückt sich aus durch
. das unbedingte Niederstwertprinzip im Bereich des Umlaufvermögens,
. das bedingte Niederstwertprinzip im Bereich des Anlagevermögens,
. das unbedingte Höchstwertprinzip bei den Verbindlichkeiten und

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. das Ansatzgebot für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.
2151
Ein gegenüber den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gesunkener Teilwert ist bei der
Bewertung von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens ohne Einschränkung anzusetzen
(unbedingtes Niederstwertprinzip).
Eine Teilwertabschreibung bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens hängt von der
voraussichtlichen Dauerhaftigkeit der Wertminderung ab. Unter dieser Voraussetzung ist sie
jedoch zwingend vorzunehmen (bedingtes Niederstwertprinzip). Für das
Finanzanlagevermögen darf ein niedrigerer Teilwert auch dann gewählt werden, wenn die
Wertminderung voraussichtlich nur vorübergehend ist (gemildertes Niederstwertprinzip).
2152
Verbindlichkeiten sind zwingend mit dem höchsten von mehreren zulässigen Werten
anzusetzen (unbedingtes Höchstwertprinzip).
Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sind als Rückstellung auszuweisen, soweit
diese nicht bereits bei der Bewertung anderer Wirtschaftsgüter eingeflossen sind (zB durch
retrograde Bewertung).
6.3 Gewinnverwirklichung
6.3.1 Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung
2153
Aus § 6 EStG 1988 ergibt sich, dass nur verwirklichte Gewinne der Besteuerung unterliegen.
Die Gewinnverwirklichung tritt grundsätzlich bei der Veräußerung oder dem sonstigen
Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen ein.
Gewinnrealisierung tritt ein, wenn der Abnehmer das wirtschaftliche Eigentum erwirbt
(VwGH 8.3.1994, 93/14/0179).
Einzelfälle:
Abgrenzbare Teilleistungen
2154
Die allgemeinen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung umfassen auch die
Bewertungsgrundsätze, wozu auch das Realisationsprinzip zählt. Danach dürfen Gewinne
erst ausgewiesen werden, wenn sie realisiert sind. Gewinnrealisierung darf erst
angenommen werden, wenn der Gewinn durch einen Umsatz verwirklicht, also die Leistung
erbracht ist. Bei Dauerschuldverhältnissen erfolgt sie pro rata temporis; die Gewinne werden
bei solchen durch kontinuierliche Leistungserbringung gekennzeichneten

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Vertragsverhältnissen laufend nach Maßgabe der Leistungserbringung realisiert und sind
daher jedenfalls zum jeweiligen Bilanzstichtag auszuweisen (VwGH 29.04.2003, 99/14/0112,
VwGH 06.07.2006, 2003/15/0123).
Bei Erbringung abgrenzbarer Teilleistungen wird mit dem Abschluss jeder einzelnen
Teilleistung der darauf entfallende Gewinnanteil verwirklicht.
Die von einem Wirtschaftstreuhänder besorgte laufende Führung von Büchern, die
Lohnverrechnung und die Errechnung monatlich abzuführender Abgaben stellen abgrenzbare
Teilleistungen dar; dies selbst dann, wenn sich an diese Tätigkeiten die Erstellung des
Jahresabschlusses und die Ausfertigung der Abgabenerklärungen anschließen. Der auf die
genannten Teilleistungen entfallende Gewinnanteil ist bei buchführenden
Wirtschaftstreuhändern ungeachtet des Zeitpunktes der Ausstellung der Honorarnote jeweils
am Ende des betreffenden Kalenderjahres zu aktivieren (VwGH 1.12.1981, 81/14/0017).
Dies gilt sinngemäß für abgrenzbare und abrechenbare Teilleistungen anderer buchführender
Freiberufler (zB VwGH 16.2.1962, 0005/59).
Abgrenzbare und abrechenbare Teilleistungen sind auch bei Wiederkehrschuldverhältnissen,
Sukzessivlieferungsverträgen und Dauerwartungsverträgen anzunehmen.
Bei Bauleistungen ist für die Gewinnrealisierung auf den Übergang des wirtschaftlichen
Eigentums in Form der Übertragung der faktischen Verfügungsmöglichkeit abzustellen. Der
Zeitpunkt der Legung der Schlussrechnung ist nicht maßgeblich. Vielmehr ist aus dem
Gesamtbild der Verhältnisse der Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht zu
ermitteln (VwGH 6.7.2006, 2003/15/0123).
Werden im Rahmen langfristiger Fertigungen (insbesondere Bauleistungen, die in mehrere
Wirtschaftsjahre fallen) keine abgrenzbaren Teilleistungen erbracht, ist im Rahmen der
Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 eine Gewinnrealisierung erst im Zeitpunkt
der Lieferung (Abnahme) vorzunehmen.
Eine abgrenzbare Teilleistung liegt bspw. bei der Fertigstellung eines von mehreren
herzustellenden Reihenhäusern vor. Vor der Fertigstellung sind unvollendete, nicht
abgerechnete Bauvorhaben mit den Herstellungskosten der teilfertigen Bauten anzusetzen.
Von einer Fertigstellung kann nur ausgegangen werden, wenn im Gesamtgefüge des
Geschäfts den ausstehenden Arbeiten eine zu vernachlässigende Bedeutung zukommt und
der auf die ausstehenden Arbeiten entfallende Betrag eine zu vernachlässigende Höhe
ausmacht (VwGH 15.2.1994, 93/14/0175). Der tatsächlichen Abrechnung kommt für die
Realisation keine besondere Bedeutung zu (VwGH 19.9.1989, 89/14/0119).

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Die ausständige Montageüberwachung über den Zeitpunkt des Eigentumsüberganges hinaus
rechtfertigt ein Hinausschieben des Realisierungszeitpunkts nicht. Dafür ist durch eine
Rückstellung vorzusorgen.
Annahmeverweigerung durch den Abnehmer
2155
Im Fall der Annahmeverweigerung durch den Abnehmer tritt keine Gewinnrealisierung ein.
Ergebnisse aus Mitunternehmeranteilen
2156
Ergebnisse aus Anteilen an Mitunternehmerschaften, die in einem Betriebsvermögen
gehalten werden, sind dem Mitunternehmer unmittelbar zuzurechnen und beeinflussen in der
jeweiligen Höhe den Beteiligungsansatz im Jahresabschluss (Spiegelbildtheorie); siehe Rz
2249 und 2341.
Kauf unter aufschiebender Bedingung
2157
Beim Kauf unter aufschiebender Bedingung (bspw. Kauf auf Probe) tritt Gewinnrealisierung
erst mit Eintritt der Bedingung ein (VwGH 28.4.1967, 1818/66), es sei denn, das
wirtschaftliche Eigentum ist schon vorher auf den Käufer übergegangen (VwGH 26.3.2003,
97/13/0052; VwGH 22.9.1981, 0217/80).
Kaufvertrag
2158
Bei Kaufverträgen ist der Zeitpunkt der Realisierung im Regelfall jener der Übertragung der
wirtschaftlichen Verfügungsmacht. Dies gilt auch für den Kauf unter auflösender Bedingung
(VwGH 3.5.1983, 82/14/0243, betr. Kauf unter Eigentumsvorbehalt).
Realisierung der Gewinne aus Kapitalgesellschaften
2159
Siehe Rz 2339.
Tausch
2160
Der Tausch eines Wirtschaftsgutes gegen ein anderes stellt steuerlich eine Veräußerung des
hingegebenen und eine Anschaffung des im Tauschwege erworbenen Wirtschaftsgutes dar.
Das erworbene Wirtschaftsgut ist gemäß § 6 EStG 1988 mit den Anschaffungskosten zu
bewerten, wobei die Anschaffungskosten gleich sind dem gemeinen Wert des hingegebenen
Wirtschaftsgutes (siehe Rz 2588 ff). Durch den Tausch wird in der Höhe des

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Unterschiedsbetrages zwischen dem Buchwert des hingegebenen Wirtschaftsgutes und
seinem gemeinen Wert ein Gewinn realisiert (VwGH 22.6.1976, 0529/74).
Zuschüsse von dritter Seite, Subventionen
2161
Zuschüsse von dritter Seite (zB Subventionen) sind bei Vorliegen aller Voraussetzungen zu
realisieren. Dies gilt auch für Zuschüsse in Form von Wirtschaftsgütern. Sind Zuschüsse an
eine Leistungserbringung geknüpft, wird mit der Leistungserfüllung auch der Zuschuss
realisiert (zB Zuschüsse zur Preisauffüllung). Dienen Zuschüsse zur Deckung eines
bestimmten Aufwandes, ist der Zuschuss im Aufwandsentstehungszeitpunkt zu realisieren
(zB Zinsenzuschüsse). Werden Zuschüsse ohne Rückzahlungsverpflichtungen für bestimmte
Zwecke gewährt, fallen Zufluss- und Realisierungszeitpunkt zusammen (VwGH 29.10.1974,
1141/74). Private Zuschüsse (zB Baukostenzuschüsse, Investitionszuschüsse einer
Getränkefirma, Umzugskostenvergütungen) sind unabhängig von ihrer
unternehmensrechtlichen Beurteilung steuerlich als Ertrag auszuweisen (VwGH 18.1.1994,
90/14/0124; VwGH 6.5.1975, 1703/74; VwGH 25.10.1994, 94/14/0080).
6.3.2 Schwebende Rechtsverhältnisse
2162
Bei zweiseitig verbindlichen Verträgen, die noch von keiner Seite erfüllt wurden (schwebende
Geschäfte), gilt der Grundsatz, dass sich die gegenseitigen Forderungen und
Verbindlichkeiten wechselseitig ausgleichen und daher buch- und bilanzmäßig nicht zu
berücksichtigen sind (VwGH 6.11.1968, 1637/66; VwGH 28.4.1970, 1296/68). Die
bilanzmäßige Erfassung der Anzahlungen hat keinen Einfluss auf den Schwebezustand (siehe
Rz 2327 f).
6.3.3 Dauerschuldverhältnisse
2163
Im Rahmen von Dauerschuldverhältnissen erfolgt die Gewinnrealisierung im Umfang der
anteiligen Leistungserbringung. Es ist daher wesentlich, ob Leistungen zeitpunkt- oder
zeitraumbezogen erbracht werden (VwGH 18.1.1994, 90/14/0124).
Mieterträge sind unabhängig vom Abrechnungs- und Zahlungszeitpunkt zeitanteilig zu
realisieren.
Wird das Entgelt leistungsabhängig berechnet (zB nach den gefahrenen Kilometern), sind bei
der Bilanzierung Kenntnisse über das Ausmaß der Nutzung durch den Mieter zu verwerten.

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6.4 Anschaffungs- und Herstellungskosten, Teilwert
6.4.1 Anschaffungskosten
6.4.1.1 Allgemeines
2164
Das EStG 1988 enthält keine gesetzliche Umschreibung des Begriffes. Da die allgemeinen
und die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung im Bereich der
Anschaffungskosten nicht voneinander abweichen, gilt der unternehmensrechtliche
Anschaffungskostenbegriff (§ 203 Abs. 2 UGB) für sämtliche Gewinnermittlungsarten und
auch für die außerbetrieblichen Einkunftsarten (VwGH 23.11.1994, 91/13/0111).
Unterschiede können sich ua. aus der steuerlichen Angemessenheitsprüfung gemäß
§ 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 (VwGH 21.10.1986, 84/14/0054) oder durch das
Unterbleiben der Namensnennung des Vermittlungsprovisionsempfängers gemäß § 162 BAO
ergeben.
2165
Anschaffungskosten sind jene Aufwendungen, die geleistet werden, um ein Wirtschaftsgut zu
erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Wirtschaftsgut
einzeln zugeordnet werden können, wobei zu den Anschaffungskosten auch die Nebenkosten
sowie die nachträglichen Anschaffungskosten gehören. Anschaffungspreisminderungen sind
abzusetzen (§ 203 Abs. 2 UGB).
6.4.1.2 Anschaffungszeitpunkt, Anschaffungszeitraum
6.4.1.2.1 Anschaffungszeitpunkt
2166
Der Anschaffungszeitpunkt entspricht dem Zeitpunkt der Erlangung des wirtschaftlichen
Eigentums. Das ist jener Zeitpunkt, zu dem die Möglichkeit, ein Wirtschaftsgut wirtschaftlich
zu beherrschen und den Nutzen aus ihm zu ziehen, übergeht (Übergang der wirtschaftlichen
Verfügungsmacht). Es entscheidet die tatsächliche betriebliche Nutzungsmöglichkeit und
nicht nur der rechtliche Übergang von Besitz, Preisgefahr, Nutzen und Lasten
(VwGH 12.6.1991, 90/13/0028; VwGH 11.3.1992, 90/13/0230; VwGH 8.3.1994, 93/14/0179,
VwGH 25.2.1997, 97/14/0006).
2167
Der Anschaffungszeitpunkt ist für die Bilanzierung dem Grunde nach und für den
Diskontierungszeitpunkt des Barwertes einer Renten- oder Ratenverpflichtung und somit
auch für die Höhe der Anschaffungskosten (Bilanzierung der Höhe nach bzw. Bewertung) der
auf diese Weise finanzierten Wirtschaftsgüter maßgebend.

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6.4.1.2.2 Anschaffungszeitraum
2168
Die Ermittlung der Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes erfolgt nicht zeitpunkt-,
sondern zeitraumbezogen. Nur jene Aufwendungen, welche innerhalb dieses Zeitraumes
anfallen, kommen als Anschaffungskosten in Frage. Der Anschaffungsvorgang ist bedeutsam
vor allem für die Ermittlung der Anschaffungsnebenkosten und der nachträglichen
Anschaffungskosten.
2169
Als Anschaffungskosten kommen nur jene Aufwendungen in Frage, die auf Tätigkeiten
zurückzuführen sind, die zur erstmaligen bestimmungsgemäßen Nutzbarmachung des
Wirtschaftsgutes führen. Das Ende des Anschaffungszeitraumes ist nicht bereits mit der
Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht erreicht, sondern erst dann, wenn der
erworbene Gegenstand einen Zustand erreicht hat, der seine bestimmungsgemäße Nutzung
am geplanten Einsatzort ermöglicht (objektive Betriebsbereitschaft).
Beispiel 1:
Ein defekt erworbener Lastkraftwagen ist für eine Reparaturwerkstätte oder einen
Schrotthändler "betriebsbereit", nicht jedoch für ein Transportunternehmen.
Beispiel 2:
Die Betriebsbereitschaft einer Anlage, für die der Verkäufer eine bestimmte während
eines Garantielaufes zu erreichende Anlagenleistung verspricht, ist mit der Beendigung
der mechanischen Fertigstellung und der Eignung zum Probebetrieb gegeben
(VwGH 8.3.1994, 93/14/0179).
Zu den anschaffungsnahen Erhaltungsaufwendungen siehe Rz 2620 ff.
6.4.1.3 Anschaffungspreisprinzip
2170
Anschaffungskosten müssen auf tatsächlich am Markt realisierte Zahlungs- oder
Austauschvorgänge zurückführbar sein. Anschaffungskosten können daher teilweise oder zur
Gänze etwa durch Hingabe von Sachgütern oder durch Überlassung von
Nutzungsmöglichkeiten erbracht werden, wenn diesen im wirtschaftlichen Verkehr ein
Geldwert beigemessen wird.
6.4.1.4 Finanzierungsaufwendungen
2171
Die Aktivierung von Fremdkapitalzinsen ist grundsätzlich unzulässig (Aktivierungsverbot).
Ausnahmsweise ist im Falle von kreditfinanzierten Anzahlungen oder Vorauszahlungen im
Zusammenhang mit der Anschaffung von Neuanlagen mit längerer Bauzeit von einem
unternehmensrechtlichen Aktivierungswahlrecht der bis zum Anschaffungszeitpunkt

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anfallenden Zinsen auszugehen. Wird dieses Wahlrecht in Anspruch genommen, dann ist
dem auch steuerlich zu folgen.
2172
Eine Abzinsung einer Verbindlichkeit im Zusammenhalt mit der Ermittlung von
Anschaffungskosten ist dann notwendig, wenn im Rückzahlungsbetrag Zinskomponenten
enthalten sind, die nicht Bestandteil der Anschaffungskosten des fremdfinanzierten
Wirtschaftsgutes sind (VwGH 23.11.1994, 91/13/0111).
2173
Eigenkapitalzinsen kommen nicht als Teil der Anschaffungsneben- oder als nachträgliche
Anschaffungskosten in Frage, da diese zu keiner Zeit zu Ausgaben, aber auch nicht zum
Verzicht auf ein geldwertes Recht führen.
6.4.1.5 Bestandteile der Anschaffungskosten
6.4.1.5.1 Kaufpreis
2174
Der Kaufpreis gilt als Anschaffungskosten im engeren Sinn und entspricht jenen
Aufwendungen, die gegenüber dem Veräußerer oder einem Dritten getätigt werden, um das
wirtschaftliche Eigentum an einem Wirtschaftsgut zu erwerben.
6.4.1.5.1.1 Einzelfälle
Anschaffung, Einlage
2175
Wird ein Wirtschaftsgut aus dem Privatvermögen verkauft und zugleich für den Betrieb
rückgekauft, liegt tatsächlich keine Veräußerung und Anschaffung vor. Es handelt sich
vielmehr um eine Einlage in das Betriebsvermögen (VwGH 14.5.1991, 89/14/0012).
Barzahlung, Übernahme von Verbindlichkeiten und Verpflichtungen
2176
Dem Kaufpreis entspricht das vertraglich vereinbarte Entgelt (Barzahlung) für die
Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums einschließlich übernommener Verbindlichkeiten
und Verpflichtungen gegenüber dem Verkäufer oder Dritten.
Leasing
2177
Die Ermittlung der Anschaffungskosten im Falle der Zurechnung zum Leasingnehmer siehe
Rz 135 ff.
Rentenverpflichtungen
2178

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Werden Wirtschaftsgüter gegen eine Rentenverpflichtung angeschafft, dann ergeben sich die
Anschaffungskosten aus dem Barwert der Rentenverpflichtung im Anschaffungszeitpunkt;
siehe Rz 2454 ff, 7031 ff, 7042 f.
Skontoabzug
2179
Gewährt ein Lieferant eines Wirtschaftsgutes dem Abnehmer Skonti, so liegen bei diesem in
Höhe der Skonti keine Anschaffungskosten vor, da er insoweit keine Aufwendungen getätigt
hat.
Überhöhter Kaufpreis
2180
Der Kaufpreis gilt auch dann in unverminderter Höhe als Teil der Anschaffungskosten, wenn
dieser unbestrittener Maßen weit überhöht ist. Es ist anzunehmen, dass die
Anschaffungskosten und der Teilwert im Zeitpunkt der Anschaffung übereinstimmen; diese
Teilwertvermutung ist widerlegbar (VwGH 11.8.1993, 92/13/0096, VwGH 10.9.1998,
93/15/0051).
Unrentable Investitionen
2181
Anders als bei unverzinslichen Forderungen dürfen die Anschaffungskosten eines von einem
Kreditinstitut zur Vermeidung höherer Forderungsausfälle ersteigerten unrentablen
Grundstücks nicht abgezinst werden. Die möglicherweise nicht Gewinn bringende Investition
ist ein in den Geschäftswert eingehender Faktor.
Unverzinste Verbindlichkeiten und Verbindlichkeiten inklusive Zinsen
2182
Die Anschaffungskosten eines fremdfinanzierten Wirtschaftsgutes decken sich auch dann mit
dem nominellen Rückzahlungsbetrag der Verbindlichkeit, wenn diese unverzinst ist. Eine
Abzinsung einer unverzinsten Verbindlichkeit auch zur Ermittlung der Anschaffungskosten ist
nur zulässig, wenn im Rückzahlungsbetrag der Verbindlichkeit Zinskomponenten enthalten
sind, die nicht Bestandteil der Anschaffungskosten des fremdfinanzierten Wirtschaftsgutes
sind (VwGH 23.11.1994, 91/13/0111).
Verzicht auf ein Recht, Hingabe von Wirtschaftsgütern jeder Art
2183
Der Kaufpreis kann auch durch Verzicht auf ein Recht erbracht werden (VwGH 5.8.1992,
90/13/0138).

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Währung
2184
Der Kaufpreis in ausländischer Währung ist zum Zwecke der Bilanzierung stets in die
nationale Währungseinheit unter Verwendung des höheren Briefkurses umzurechnen (vgl.
§ 193 Abs. 4 UGB).
Bei Anzahlungen und Barzahlungen entspricht der Anschaffungspreis dem tatsächlich
entrichteten Devisenbetrag, umgerechnet mit dem Tagesbriefkurs im Zeitpunkt der
Bezahlung. Das gilt selbst dann, wenn die erforderlichen Devisen bereits kürzere oder
längere Zeit vor ihrem Bedarf zu einem gegenüber dem Tagesbriefkurs niedrigeren oder
höheren Wechselkurs ohne Zusammenhang mit der Anschaffung gekauft wurden und daher
mit der Ausbuchung der Fremdwährungsposition eine Gewinn- bzw. Verlustrealisierung in
Höhe der Kursdifferenz eintritt. Die Aufbringung der zur Bewirkung des Rechnungsausgleichs
erforderlichen Devisen ist als eigenständiger von der Anschaffung losgelöster Geschäftsfall zu
betrachten.
Der Anschaffungswert eines auf Ziel in fremder Währung gekauften Wirtschaftsgutes
entspricht nicht nur wegen der fehlenden Vorhersehbarkeit künftiger
Wechselkursänderungen der Fremdwährungsschuld, umgerechnet mit dem Briefkurs im
Anschaffungszeitpunkt. Kommt es zwischen dem Anschaffungszeitpunkt und dem späteren
Termin der Devisentransaktion zu Änderungen des Wechselkurses, so bleiben die
Anschaffungskosten davon unberührt.
Wertsicherungsbeträge
2185
Wertsicherungsbeträge, die auf ein Darlehen zur Anschaffung eines Wirtschaftsgutes
entfallen, stellen keine nachträglichen Anschaffungskosten dar. Soweit sie auf den
Anschaffungszeitraum entfallen, erhöhen sie den Kaufpreis und sind sie zu aktivieren.
6.4.1.5.2 Anschaffungsnebenkosten
2186
Dazu zählen zB:
. Abgaben auf Grund des Abschlusses des Rechtsgeschäftes
beispielsweise: Grunderwerbsteuer, NoVA, nicht als Vorsteuer abzugsfähige
Umsatzsteuer, gerichtliche Eintragungsgebühren (VwGH 17.3.1961, 0207/58), Zölle,
Anmeldekosten für Kraftfahrzeuge, Börsenumsatzsteuer; zu Umgründungskosten siehe
Rz 1662.
. Behördliche Genehmigung

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Ist die Aufnahme des Betriebes einer Anlage von einer behördlichen Genehmigung
abhängig, sind die dadurch veranlassten Aufwendungen aktivierungspflichtig.
. Honorare auf Grund des Abschlusses des Rechtsgeschäftes.
Vermittlungsprovisionen (VwGH 20.11.1990, 89/14/0090), Anwalts- und Notarhonorare
(VwGH 7.1.1955, 3195/53), Übersetzerhonorare, Maklergebühren.
. Montage- und Anschlusskosten (auch dann wenn sie im Unternehmen durch
Eigenleistungen anfallen).
Der Begriff der Montagekosten ist weit zu fassen. Er schließt alle Aufwendungen ein, die
bei der Aufstellung einer Anlage erforderlich werden, wie bspw. Kosten für notwendige
Zubehörteile, für Veränderungen an anderen Maschinen sowie alle baulichen Maßnahmen
die damit verbunden sind. Daher sind bspw. auch Aufwendungen für das Niederreißen
und Wiederherstellen von Mauern aktivierungspflichtig.
. Reise- und Besichtigungskosten oder Kosten der Begutachtung der Beschaffenheit und
des Wertes des anzuschaffenden Gegenstandes.
Derartige Kosten sind zu aktivieren, wenn diese zu einem Vertragsabschluss führen. Nicht
zu aktivieren sind hingegen die Personalkosten des Einkäufers.
. Transaktionsentgelte und Bankspesen für an den Terminbörsen erworbene Optionsrechte
sind zu aktivieren.
. Transportkosten
Derartige Kosten sind zu aktivieren, gleichgültig ob sie durch Dritte oder betriebseigene
Arbeitskräfte erbracht werden. Dazu zählen nur Aufwendungen der Überführung des
Wirtschaftsgutes von der fremden in die eigene Verfügungsmacht. Kosten für
innerbetriebliche Transporte - etwa vom Rohstofflager in ein Produktionslager - oder die
Einsortierung von Handelswaren in die Verkaufsregale sind nicht zu aktivieren.
. Transportversicherung
Die Aufwendungen sind zu aktivieren, wenn sie vom Erwerber zu bezahlen sind.
. Umladung und Entladung
Derartige Kosten sind zu aktivieren, gleichgültig ob sie durch Dritte oder betriebseigene
Arbeitskräfte erbracht werden.
. Umrüstkosten

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Werden gebraucht erworbene Gegenstände erst nach einer entsprechenden Umrüstung
im Unternehmen bestimmungsgemäß einsatzfähig, sind die Umrüstkosten als Kosten der
erstmaligen Inbetriebnahme den Anschaffungskosten zuzuordnen.
. Verluste aus der Veräußerung notwendig mitangeschaffter Wirtschaftsgüter
Als Anschaffungsnebenkosten eines Wirtschaftsgutes und nicht als Aufwand der
laufenden Periode gelten auch die Verluste aus der Veräußerung notwendig
mitangeschaffter Wirtschaftsgüter (VwGH 22.1.1960, 0714/59: Erwerb einer Liegenschaft
im Rahmen einer Zwangsversteigerung; die miterworbenen Anlagen werden später mit
Verlust veräußert).
. Vertragserrichtungskosten gehören zu den Anschaffungskosten (VwGH 22.9.1971,
0406/71; VwGH 24.10.1978, 1006/76).
. Vorperiodische Anschaffungsnebenkosten
Entstehen die Anschaffungsnebenkosten spätestens zum Bilanzstichtag und erfolgt die
Anschaffung erst danach, so sind diese zu aktivieren.
. Zwischenlagerung
Kosten der Zwischenlagerung auf dem Weg vom Lieferanten zum Erwerber sind zu
aktivieren.
2187
Nicht aktivierungspflichtig sind zB:
. Devisenbeschaffungskosten
Wird der Kaufpreis eines Wirtschaftsgutes in ausländischer Währung vereinbart, so sind
die durch die notwendige Devisenbeschaffung veranlassten Nebenkosten (zB
Bankgebühren) nicht in die Anschaffungskosten einzurechnen.
. Entscheidungsvorbereitung und Entscheidungsfindung
Derartige Kosten (zB für eine Investitionsrechnung) dürfen nicht aktiviert werden.
. Finanzierungsaufwendungen
Zinsen in Zusammenhang mit der Finanzierung des Kaufpreises gehören grundsätzlich
nicht zu den Anschaffungsnebenkosten; zur Ausnahme siehe Rz 2171 ff.
. Lagerkosten

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Bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen und bei Handelswaren endet der
Anschaffungsvorgang mit der erstmaligen Aufnahme in das Material- bzw. Warenlager.
Die Lagerkosten selbst zählen nicht mehr zu den Anschaffungsnebenkosten.
. Planungskosten
Diese zählen nicht zu den Anschaffungskosten, wenn sie allgemeiner Natur sind und der
Ermittlung von Beschaffungsalternativen dienen. Demgegenüber sind sie Teil der
Anschaffungsnebenkosten, wenn sie nach der Entscheidung für eine bestimmte
Beschaffungsalternative anfallen.
. Qualitätskontrolle
Sind die Kosten der Qualitätskontrolle durch Herstellungs- bzw. Absatzmaßnahmen
veranlasst, gehören sie nicht mehr zu den Anschaffungsnebenkosten.
. Rechtsstreitigkeiten
Kosten auf Grund von Rechtsstreitigkeiten über die Zahlung des Kaufpreises, über
Gewährleistungs- und Garantieansprüche sowie Anfechtung eines Vertrages wegen
Verletzung des Hälftewertes gemäß § 934 ABGB gehören nicht zu den
Anschaffungskosten.
. Testläufe
Die mit Testläufen verbundenen Aufwendungen gehören nicht zu den
Anschaffungsnebenkosten, und zwar unabhängig davon, ob der Probebetrieb vom
Hersteller der Anlage selbst oder von betriebseigenen Arbeitskräften überwacht wird
(VwGH 8.3.1994, 93/14/0179). Sie sind ausnahmsweise dann zu den
Anschaffungsnebenkosten zu rechnen, wenn die Durchführung einer Vielzahl von
Testläufen unabdingbar für die Herstellung der Betriebsbereitschaft ist.
. Wertsicherungsbeträge für gestundete Kaufpreisschulden sind keine
Anschaffungsnebenkosten (VwGH 13.5.1986, 83/14/0089).
6.4.1.5.3 Nachträgliche Anschaffungskosten
6.4.1.5.3.1 Allgemeines
2188
Nachträgliche Anschaffungskosten sind Bestandteil der Anschaffungskosten. Dabei handelt
es sich um Erhöhungen der einzelnen Anschaffungskostenkomponenten (Kaufpreis,
Nebenkosten, Kosten der Herstellung der erstmaligen Betriebsbereitschaft). Aufwendungen,
die nach erstmaliger Erreichung der Betriebsbereitschaft entstehen, sind nicht zu aktivieren.

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6.4.1.5.3.2 Einzelfälle
2189
. Kaufpreiserhöhungen
Diese können bspw. aus der Neufestlegung des Kaufpreises auf Grund eines Urteils oder
(gerichtlichen) Vergleichs oder aus Nachzahlungen auf Grund einer Verletzung des
§ 934 ABGB resultieren. Weiters führen aufschiebend bedingte Verbindlichkeiten erst im
Zeitpunkt ihres Feststehens zu nachträglichen Anschaffungskosten.
. Erhöhung der Anschaffungsnebenkosten und Kosten für die Herstellung der
Betriebsbereitschaft.
. Die nachträgliche Rückzahlung steuerfreier Subventionen gilt als
Anschaffungskostenerhöhung.
. Rentenzahlungen, Rentenwagnis
Ergibt der Verlauf der Rentenzahlungen, dass die tatsächlich erbrachten Teilzahlungen
ohne den in ihnen enthaltenen Zinsanteil die Höhe der passivierten Rentenlast
übersteigen, so liegen keine nachträglichen Anschaffungskosten vor.
6.4.1.5.4 Anschaffungskostenminderungen
2190
Anschaffungspreisminderungen kürzen die Anschaffungskosten (§ 203 Abs. 2 UGB).
6.4.1.5.4.1 Einzelfälle
2191
Beispiele für eine Minderung der Anschaffungskosten:
. Kaufpreisreduktion wegen Inanspruchnahme der Gewährleistung.
. Kaufpreisreduktionen wegen Verletzung des Hälftewertes gemäß § 934 ABGB.
. Kaufpreisstreitigkeiten
Werden nachträglich die Anschaffungskosten (Kaufpreis, Anschaffungsnebenkosten)
gesenkt, zB durch Nachverhandlungen, im Prozessweg oder aus ähnlichen Gründen, so
führen diese Umstände zu einer Verminderung der Anschaffungskosten.
. Rabatte
. Skonti bewirken eine Anschaffungskostenminderung, wenn diese auch tatsächlich
ausgenützt werden. Erfolgt die Zahlung erst nach dem Bilanzstichtag, dann sind die
Anschaffungskosten ungekürzt auszuweisen.
. Zuschüsse und Subventionen

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Siehe Rz 2539 ff.
2192
Beispiele, die zu einer Minderung führen können
. Ein Bonus darf grundsätzlich nicht als Anschaffungskostenminderung berücksichtigt
werden. Steht die Höhe des Bonus in der Weise fest, dass er sich im Voraus als
Preisermäßigung für eine Lieferung exakt ermitteln lässt, liegt kein Bonus, sondern
vielmehr ein Rabatt vor. Um diesen Rabatt sind die Anschaffungskosten zu kürzen.
Gleiches gilt, wenn bei Erstellung des Jahresabschlusses für die am Abschlussstichtag
vorhandenen Wirtschaftsgüter der Bonus bekannt ist.
. Der Forderungsnachlass bewirkt keine Anschaffungskostenminderung, wenn dieser mit
der seinerzeitigen Anschaffung in keinem wirtschaftlichen Zusammenhang mehr steht
(VwGH 29.10.1974, 1293/73). Hingegen liegt eine Anschaffungskostenminderung vor,
wenn der Verkäufer des Wirtschaftsguts die Kaufpreisschuld erlässt.
2193
Beispiele, die zu keiner Minderung führen:
. Erlass einer gegenüber Dritten bestehenden Darlehensverbindlichkeit zur Finanzierung
einer Anschaffung.
Keine Anschaffungskostenminderung, sondern ein gewinnerhöhender Schulderlass liegt
vor, wenn eine Darlehensverbindlichkeit, die gegenüber Dritten zur Finanzierung einer
Anschaffung eingegangen wurde, erlassen wird (VwGH 19.10.1983, 82/13/0190).
. Wegfall einer anschaffungsbedingten Rentenschuld.
Wird ein Wirtschaftsgut gegen Rente erworben, dann führt der Wegfall der Rente nicht
zur Minderung der Anschaffungskosten, sondern ist als Ertrag auszuweisen
(VwGH 24.11.1980, 0716/79).
. Wegfall einer vertraglich zugesicherten Steuerersparnis auf Grund einer
Investitionsbegünstigung.
Es liegt keine Anschaffungskostenminderung vor, wenn eine Steuerersparnis auf Grund
einer Investitionsbegünstigung vertraglich zugesagt wurde, diese jedoch nicht zum Zuge
kommt und deshalb der Veräußerer die Einkommensteuer zu ersetzen hat
(VwGH 15.12.1982, 81/13/0025).
6.4.1.5.5 Umsatzsteuer
2194

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Soweit die Vorsteuer abgezogen werden kann (§ 12 Abs. 1 und Art. 12 UStG 1994), gehört
sie nicht zu den Anschaffungskosten des Wirtschaftsgutes und ist als Forderung
auszuweisen. Soweit die Vorsteuer nicht abgezogen werden kann, gehört sie zu den
Anschaffungskosten.
6.4.2 Herstellungskosten
6.4.2.1 Allgemeines
2195
Herstellungskosten sind im Sinne von Herstellungsaufwendungen zu verstehen. Sie haben im
Falle der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§§ 5 und 4 Abs. 1 EStG 1988)
Bedeutung für das Anlage- und Umlaufvermögen. Im Bereich des Sachanlagevermögens sind
dies vor allem die selbst erstellten Anlagen, Maschinen und Gebäude. Im Bereich des
Umlaufvermögens sind die Herstellungskosten nur für die unfertigen und fertigen
Erzeugnisse, sowie für die noch nicht abrechenbaren Leistungen von Bedeutung. Keine
Bedeutung haben die Herstellungskosten für unkörperliche Wirtschaftsgüter bzw.
immaterielle Gegenstände des Anlagevermögens; für diese darf ein Aktivposten nur im Falle
ihres entgeltlichen Erwerbs angesetzt werden (siehe Rz 623 ff).
6.4.2.2 Steuerrecht, Unternehmensrecht
6.4.2.2.1 Einkommensteuergesetz
2196
Nach § 6 Z 1 und Z 2 lit a EStG 1988 ist das abnutzbare und das nicht abnutzbare
Anlagevermögen sowie das Umlaufvermögen mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten
anzusetzen. Zu den Herstellungskosten des abnutzbaren und nicht abnutzbaren
Anlagevermögens sowie des Umlaufvermögens gehören auch angemessene Teile der
Material- und Fertigungsgemeinkosten (Aktivierungspflicht, § 6 Z 2 lit a EStG 1988). Ist der
Teilwert niedriger, kann dieser angesetzt werden.
6.4.2.2.2 Maßgeblichkeit der UGB-Bilanz
2197
Im Rahmen des § 5 EStG 1988 ist grundsätzlich der unternehmensrechtliche Begriff der
Herstellungskosten maßgeblich. Die Bewertung hat den Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung zu entsprechen, wobei die auf den vorhergehenden Jahresabschluss
angewendeten Bewertungsmethoden beizubehalten sind; ein Abweichen ist nur bei Vorliegen
besonderer Umstände zulässig (§ 201 Abs. 1 und 2 UGB).
6.4.2.3 Herstellungskosten
2198

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Herstellungskosten sind jene Aufwendungen, die für die Herstellung eines Wirtschaftsgutes,
seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende
wesentliche Verbesserung entstehen, wobei bei der Berechnung der Herstellungskosten auch
angemessene Teile der Materialgemeinkosten und der Fertigungsgemeinkosten eingerechnet
werden dürfen, steuerlich aber gemäß § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 eingerechnet werden müssen.
Aufwendungen, die unter Beibehaltung der Wesensart lediglich den Nutzwert und/oder die
Nutzungsdauer verändern, sind nicht zu den Herstellungskosten zu zählen
(VwGH 24.09.2007, 2006/15/0333 zur Wasserleitung einer Brauerei; siehe auch Rz 3178).
2199
Fassung für Herstellungsvorgänge, die vor 2005 begonnen wurden:
Sind die Gemeinkosten durch offenbare Unterbeschäftigung überhöht, so dürfen nur die
einer durchschnittlichen Beschäftigung entsprechenden Teile dieser Kosten eingerechnet
werden. Aufwendungen für Sozialeinrichtungen des Betriebes, für freiwillige Sozialleistungen,
für betriebliche Altersversorgung und Abfertigungen dürfen eingerechnet werden. Kosten der
allgemeinen Verwaltung und des Vertriebes dürfen nicht in die Herstellungskosten
einbezogen werden (§ 203 Abs. 3 UGB). Nur bei Aufträgen, deren Ausführung sich über
mehr als 12 Monate erstreckt, dürfen angemessene Teile der Verwaltungs- und
Vertriebskosten angesetzt werden, falls eine verlässliche Kostenrechnung vorliegt und soweit
aus der weiteren Auftragsabwicklung keine Verluste drohen (Aktivierungswahlrecht, § 206
Abs. 3 UGB).
Fassung für Herstellungsvorgänge, die nach 2004 begonnen werden:
Sind die Gemeinkosten durch offenbare Unterbeschäftigung überhöht, so dürfen nur die
einer durchschnittlichen Beschäftigung entsprechenden Teile dieser Kosten eingerechnet
werden. Aufwendungen für Sozialeinrichtungen des Betriebes, für freiwillige Sozialleistungen,
für betriebliche Altersversorgung und Abfertigungen dürfen eingerechnet werden. Kosten der
allgemeinen Verwaltung und des Vertriebes dürfen nicht in die Herstellungskosten
einbezogen werden (§ 203 Abs. 3 UGB). Da der steuerliche Herstellungskostenbegriff
Verwaltungs- und Vertriebskosten nicht umfasst, besteht zum Unterschied vom
Unternehmensrecht (§ 206 Abs. 3 UGB) für langfristige Aufträge steuerlich keine Möglichkeit
zur Aktivierung von Verwaltungs- und Vertriebskosten bzw. zum Ausweis der Selbstkosten.
2200
Zu den Kosten der allgemeinen Verwaltung gehören ua. die Aufwendungen für
Geschäftsleitung, Einkauf und Wareneingang, Betriebsrat, Personalbüro, Nachrichtenwesen,
Ausbildungswesen, Rechnungswesen(zB Buchführung, Betriebsabrechnung, Statistik und

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Kalkulation), Feuerwehr, Werkschutz, allgemeine Fürsorge einschließlich
Betriebskrankenkasse.
2201
Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Wirtschaftsgutes
verwendet wird, dürfen im Rahmen der Herstellungskosten angesetzt werden, soweit sie auf
den Zeitraum der Herstellung entfallen (so genannte Bauzeitzinsen, § 203 Abs. 4 UGB). Das
Wahlrecht bezieht sich auf direkt zurechenbare Zinsen und auf Zinsen, die aus der gesamten
Fremdfinanzierung des Unternehmens herausgeschlüsselt werden. Davon abgesehen
unterliegen Zinsen einem Aktivierungsverbot. Kalkulatorische Eigenkapitalzinsen dürfen nicht
in die Herstellungskosten eingerechnet werden. Zinsersetzende Aufwendungen
(Wertsicherungsbeträge, Damnum) sind wie Zinsen zu behandeln.
6.4.2.4 Herstellung
2202
Herstellung bedeutet in erster Linie die Produktion oder die Verarbeitung der zum Verkauf
bestimmten Erzeugnisse. Zur Herstellung gehört auch die Fertigung von Anlagen, die im
eigenen Unternehmen eingesetzt werden sollen. Auch die Errichtung von Gegenständen
(insbesondere Gebäuden), bei der die Leistung ausschließlich von anderen Unternehmern
erbracht wird, wird zur Herstellung gerechnet, wenn der Hersteller (Bauherr) das
wirtschaftliche Risiko während der Bauzeit trägt. Wird dagegen ein fertiges Gebäude
erworben, so liegt Anschaffung vor.
2203
Auch ein Lagerungsprozess zählt zur Herstellung, wenn es dadurch zu einer Änderung der
Verkehrsgängigkeit kommt, beispielsweise bei der Lagerung von Wein oder Holz zur
Erreichung einer bestimmten Produktqualität. Die Verbindung von Vermögensgegenständen
zu einem in der Verkehrsauffassung als neu anerkannten Gegenstand ist eine Herstellung.
Hingegen ist die Zusammenstellung eines neuen Sortiments keine Herstellung eines neuen
Wirtschaftsgutes. Unter den Begriff der Herstellung fällt auch die Erstellung unfertiger
Leistungen (noch nicht abrechenbare Leistungen); es handelt sich dabei um vorbereitete,
aber noch nicht abgeschlossene Dienstleistungen, zB die Erstellung von EDV-Programmen,
Gutachten oder Zeichnungen.
2204
Unter Erweiterung ist eine Vermehrung der Substanz, die zumeist auch eine weiter gehende
Nutzungsmöglichkeit zulässt, zu verstehen.
Über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung bedeutet, dass
der Gegenstand durch Aufwendungen in seiner wirtschaftlichen oder technischen

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Nutzungsmöglichkeit erweitert wird. Die Verlängerung der Nutzungsdauer kann ein Indiz für
die wesentliche Verbesserung sein. Erforderlich ist aber eine Änderung der Wesensart.
Sofern die Wesensart des Wirtschaftsgutes nicht geändert wird, führen Aufwendungen, die
lediglich den Nutzungswert erhöhen oder die Nutzungsdauer verlängern, zu
Erhaltungsaufwendungen (VwGH 24.09.2007, 2006/15/0333).
2205
Herstellungsvorgänge verlaufen innerhalb eines Zeitabschnittes (Herstellungszeitraum).
Dieser beginnt in dem Zeitpunkt, in dem durch Handlungen (zB Planung) die Absicht, einen
neuen Gegenstand herzustellen oder ein bestehendes Wirtschaftsgut zu ändern, zu
verwirklichen begonnen wird.
2206
Das Ende des Herstellungszeitraumes entspricht jenem Zeitpunkt, zu dem der Gegenstand in
den Zustand versetzt ist, der seine beabsichtigte bestimmungsgemäße Verwendung
ermöglicht. Das ist bspw. der Fall, wenn der technische Herstellungsprozess abgeschlossen
ist und die Erzeugnisse Absatzreife erlangt haben bzw. die selbsterstellten Anlagen sich in
betriebsbereitem Zustand befinden. Alle Aufwendungen, die nach dem Zeitpunkt der
Absatzreife entstehen sind nicht mehr aktivierbar.
6.4.2.5 Funktionale Beziehung der aktivierbaren Kosten zum hergestellten
Wirtschaftsgut
2207
Nur jene Kosten, welche der Herstellung eines Wirtschaftsgutes dienen, kommen zur
Aktivierung im Rahmen der Herstellungskosten in Frage. Das gilt für die Material- und
Fertigungskosten, welche entweder als Einzel- oder Gemeinkosten in Erscheinung treten. Für
diese Kosten besteht im Steuerrecht Aktivierungspflicht (§ 6 Z 2 lit a EStG 1988).
6.4.2.5.1 Einzelfälle
Abstandszahlungen
2208
Zahlungen an Nachbarn für die Zustimmung zur Herstellung eines Gebäudes sind nicht zu
dessen Herstellungskosten, sondern zum aktivierungspflichtigen Aufwand für Grund und
Boden zu zählen.
Auftragsfertigung
2209
Führen im Falle der Auftragsfertigung der Höhe nach unübliche Kosten der
Geschäftsanbahnung zu Selbstkosten und nach Berücksichtigung eines angemessenen
Gewinnaufschlages letztlich zu einem Bar- oder Nettokassapreis, der vom Auftraggeber

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akzeptiert wird, handelt es sich bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht um Vertriebskosten,
welche einem unternehmens- und steuerrechtlichen Aktivierungsverbot unterliegen. Werden
derartige Geschäftsanbahnungskosten in einer Periode vor der Gewinnrealisierung vom
Auftragnehmer an den Auftraggeber oder an mit dem Auftraggeber in Verbindung stehende
Personen bezahlt, so sind diese Zahlungen beim Auftragnehmer im Zeitpunkt ihrer
Verausgabung nicht betriebsausgabenwirksam zu behandeln. Es entsteht auf diese Weise
eine Zwischenfinanzierung des Auftraggebers durch den Auftragnehmer. Eine entsprechende
Forderung des Auftragnehmers gegenüber dem Auftraggeber auf Rückzahlung der
Geschäftsanbahnungskosten ist daher zu bilanzieren.
Bereitschaftskosten
2210
Nur die Kosten, die zur Produktion der im abgelaufenen Jahr hergestellten Güter notwendig
waren, stehen in einem funktionalen Zusammenhang mit diesen Gütern. Wurden darüber
hinaus Teile des Produktionsapparates mit Rücksicht auf künftige Zeitabschnitte in einem
Bereitschaftsgrad gehalten, der für die Durchführung des Produktionsprogramms der
abgelaufenen Periode nicht erforderlich war, so stehen die dadurch bedingten Leerkosten in
keinem Zusammenhang mit der Produktion des abgelaufenen Geschäftsjahres.
Entwicklung oder Verbesserung volkswirtschaftlich wertvoller Erfindungen
2211
Führen die Entwicklungstätigkeiten zu erfolglosen Erfindungen oder überhaupt zu keinen
Erfindungen, so fehlt der für die Aktivierbarkeit im Rahmen der Herstellungskosten
notwendige funktionale Zusammenhang zu einem hergestellten Wirtschaftsgut. Eine
Aktivierung ist daher nicht zulässig. Gleiches gilt für jene zum Teil erfolglosen Bemühungen,
die mit der Entwicklung oder Verbesserung einer volkswirtschaftlich wertvollen Erfindung
nahezu zwangsläufig verbunden sind.
Aktivierbare Entwicklungsaufwendungen treten je nach Sachlage entweder in der Form von
Sondereinzelkosten der Fertigung oder als Gemeinkosten in Erscheinung. Für ihre Aktivierung
als Teil der Herstellungskosten ist es erforderlich, dass sie gleichzeitig in der Periode ihrer
technischen Ausführung anfallen.
Als aktivierbare Herstellungskosten kommen auch die Abschreibungen der bei der
Entwicklungstätigkeit eingesetzten Maschinen in Frage. Auch die dabei verwendeten
geringwertigen Wirtschaftsgüter (§ 13 EStG 1988) sind zu berücksichtigen. Weiters gelten
bspw. Entwicklungskosten für Software, sofern sie nicht ohnehin bereits integrierender
Bestandteil der gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 begünstigten Entwicklungskosten sind, als
aktivierbare Herstellungskosten.

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Firmenwert
2212
Abschreibungen auf den derivativen Firmenwert sind bei der Ermittlung der
Herstellungskosten nicht zu berücksichtigen.
Grundlagenforschung
2213
Dieser fehlt das Verhältnis der Funktionalität zu einzelnen hergestellten Wirtschaftsgütern;
die damit in Zusammenhang stehenden Kosten sind daher nicht aktivierbar.
Insolvent gewordene Lieferanten, Zahlungen an
2214
Stehen Zahlungen an (insolvent gewordene) Bauunternehmen keine Gegenleistungen
gegenüber, so liegen zwar grundsätzlich Herstellungskosten vor. Diesen kann aber eine
Teilwertabschreibung folgen.
Planungskosten
2215
Folgt der Planung keine Herstellung oder ist der folgende Herstellungsvorgang von dieser
Planung völlig losgelöst, sind die Planungskosten nicht als Herstellungskosten zu aktivieren.
Anderes gilt, wenn die Planung zwar als solche nicht verwirklicht wird aber ein
Durchgangsstadium für eine sodann perfektionierte Planung darstellt.
Sozialeinrichtungen des Betriebes, freiwillige Sozialleistungen, betriebliche
Altersversorgung und Abfertigungen
2216
Das unternehmensrechtliche Aktivierungswahlrecht für diese Aufwendungen (§ 203
Abs. 3 UGB) gilt auch für die Steuerbilanz, vorausgesetzt, in der UGB-Bilanz wird
entsprechend verfahren.
Zu den Aufwendungen für Sozialeinrichtungen gehören zB Aufwendungen für Kantine
einschließlich der Essenszuschüsse sowie für Freizeitgestaltung der Arbeitnehmer.
Freiwillige Sozialleistungen sind nur Aufwendungen, die nicht arbeitsvertraglich oder
tarifvertraglich vereinbart worden sind; hierzu können zB Jubiläumsgeschenke, Wohnungsund
andere freiwillige Beihilfen, Weihnachtszuwendungen oder Aufwendungen für die
Beteiligung der Arbeitnehmer am Ergebnis des Unternehmens gehören.
Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung sind Beiträge zu Direktversicherungen,
Zuwendungen an Pensions- und Unterstützungskassen sowie Zuführungen zu
Pensionsrückstellungen.

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Steuern (Abgaben)
2217
Für Abgaben, welche den Charakter betrieblicher Kosten haben, besteht Aktivierungspflicht.
Es kommen ausschließlich Betriebssteuern in Frage (nicht abzugsfähige Vorsteuer und
Normverbrauchsabgabe als Teil der Anschaffungskosten, Kommunalsteuer als Teil der Lohnund
Gehaltskosten, Grundsteuer und Bodenwertabgabe bei betrieblich genutztem
Grundbesitz, Grunderwerbsteuer als Teil der nicht abschreibbaren Anschaffungskosten und
Teil der Abschreibungen, Kraftfahrzeugsteuer, Straßenbenützungsabgabe, Verbrauchsteuern
wie Mineralölsteuer als Teil der Treibstoffkosten, Energieabgaben auf Erdgas und elektrische
Energie, soweit keine Rückvergütungsmöglichkeit besteht, Gebühren, soweit sie Schriften
und Rechtsgeschäfte für das Unternehmen betreffen (zB Mietverträge), Beiträge,
Eingangszölle, Sozialabgaben).
Die Erfassung hat entweder in Form von Einzel- oder Gemeinkosten zu erfolgen (zB
Erfassung der Kommunalsteuer bei Akkordlohn als Lohneinzelkosten im Fertigungsbereich
und im Falle von Zeitlohn als Teil der Gemeinkosten in den Material- und
Fertigungskostenstellen).
Steuern vom Einkommen
2218
Sie gehören nicht zu den steuerlich abziehbaren Betriebsausgaben und damit auch nicht zu
den Herstellungskosten.
Unterbeschäftigung
2219
Sind die Gemeinkosten durch offenbare Unterbeschäftigung überhöht, so dürfen nur die
einer durchschnittlichen Beschäftigung entsprechenden Teile dieser Kosten in die
Herstellungskosten eingerechnet werden (§ 203 Abs. 3 UGB). Das Ausmaß der offenbaren
Unterbeschäftigung ist nicht auf Basis der durchschnittlichen, sondern der gerade noch
zulässigen Beschäftigung zu ermitteln.
Schwankungen der Kapazitätsausnutzung, die innerhalb eines Wirtschaftsjahres häufig bei
Saisonbetrieben vorkommen (zB Zuckerfabrik), führen zwar zu einer zeitweisen
Unterbeschäftigung, nicht jedoch zu Kosten der Unterbeschäftigung iSd § 203 Abs. 3 UGB.
Die in den einzelnen Perioden jeweils erreichte Beschäftigung ist bei diesen Betrieben aus
dem gesamten Saisonverlauf zu ermitteln, in den sowohl die Stillstands- als auch die
Produktionszeiten einbezogen werden müssen.

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Verlorene Anzahlungen
2220
Diese sind keine Herstellungskosten.
Vertrieb
2221
Vertriebskosten dienen nicht der Herstellung, Erweiterung oder der über den ursprünglichen
Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung eines Wirtschaftsgutes
(§ 203 Abs. 3 UGB).
6.4.2.6 Istkosten
2222
Werden die bilanziellen Herstellungskosten nicht aus den tatsächlichen Istkosten, sondern
aus den aus der Kostenrechnung hervorgehenden Sollkosten abgeleitet, so sind diese unter
Berücksichtigung der kostenarten- und kostenstellenweise verfügbaren Abweichungen auf
die tatsächlichen Herstellungskosten, dh. auf Istkosten umzurechnen. Gleiches gilt für
Standard- oder Verrechnungspreise; diese sind ebenfalls auf die idR davon abweichenden
höheren oder niedrigeren effektiven Faktorpreise (Istkosten) umzurechnen.
2223
Als Wertverzehr des Anlagevermögens, soweit er der Fertigung der Erzeugnisse gedient hat,
ist grundsätzlich der Betrag anzusetzen, der bei der Bilanzierung des Anlagevermögens als
AfA berücksichtigt wird. Der Wertverzehr des der Fertigung dienenden Anlagevermögens ist
bei der Berechnung der Herstellungskosten der Erzeugnisse auch dann in Höhe der sich nach
den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Anlagevermögens ergebenden AfA in
gleichen Jahresbeträgen zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige
Bewertungswahlrechte (zB §§ 12, 13 EStG 1988) oder erhöhte Absetzungen in Anspruch
genommen und diese nicht in die Herstellungskosten der Erzeugnisse einbezogen hat.
Teilwertabschreibungen auf das Anlagevermögen iSd § 6 Z 2 lit. b EStG 1988 sind bei der
Berechnung der Herstellungskosten der Erzeugnisse nicht zu berücksichtigen.
2224
Kalkulatorische Kosten, welche zwar als betriebliche Kosten iSd Kostenrechnung gelten,
denen aber keine Ausgaben und demnach auch keine buchhalterischen Aufwendungen zu
Grunde liegen, kommen für eine Aktivierung im Rahmen der bilanziellen Herstellungskosten
nicht in Frage. Zu diesen Kosten zählen bspw. kalkulatorische Eigenkapitalzinsen,
kalkulatorischer Unternehmerlohn, kalkulatorische Mieten, Überschuss der kalkulatorischen
Abschreibungen auf Basis der Wiederbeschaffungskosten gegenüber buchhalterischer
Abschreibung, Überschuss der kalkulatorischen Fremdkapitalzinsen gegenüber den

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buchhalterischen Fremdkapitalzinsen, kalkulatorische Wagniszuschläge für Anlagen-,
Lagerbestands-, Entwicklungs- und Konstruktions- und Produktionswagnis.
2225
Die Inanspruchnahme eines IFB, Forschungs- oder Bildungsfreibetrages ist nicht nur bei der
Ermittlung der Herstellungskosten, sondern auch bei der Ermittlung der
betriebswirtschaftlichen Herstellkosten nicht zu berücksichtigen. Diesen Aufwendungen
(Betriebsausgaben) liegen weder Ausgaben noch betriebliche Kosten zu Grunde.
6.4.2.6.1 Einzel- und Gemeinkosten
2226
Die unternehmensrechtliche Abgrenzung zwischen Einzel- und Gemeinkosten hat für die
Ermittlung der steuerlichen Herstellungskosten auf Grund der in § 6 Z 2 lit. a EStG 1988
ausdrücklich enthaltenen Aktivierungspflicht für angemessene Teile der Materialgemein- und
Fertigungsgemeinkosten keine Bedeutung. Das gilt nicht nur für das Umlaufvermögen,
sondern auch für das abnutzbare und nicht abnutzbare Anlagevermögen (selbsterstellte
Wirtschaftsgüter). Zu den Einzelkosten gehören das Fertigungsmaterial, die Fertigungslöhne
und die Sonderkosten der Fertigung.
2227
Zu den Materialgemein- und Fertigungsgemeinkosten gehören ua. auch die Aufwendungen
für folgende Kostenstellen:
. Lagerhaltung, Transport und Prüfung des Fertigungsmaterials, Vorbereitung und
Kontrolle der Fertigung, Werkzeuglager, Betriebsleitung, Raumkosten,
Sachversicherungen, Unfallstationen und Unfallverhütungseinrichtungen der
Fertigungsstätten,
. Lohnbüro, soweit in ihm die Löhne und Gehälter der in der Fertigung tätigen
Arbeitnehmer abgerechnet werden.
6.4.2.6.2 Variable und fixe Kosten
2228
Aus dem Erfordernis der Aktivierung auch der angemessenen Teile der Materialgemein- und
Fertigungsgemeinkosten (§ 6 Z 2 lit. a EStG 1988) folgt, dass davon auch die fixen Kosten
betroffen sind. Anders als bei der Ermittlung der unternehmensrechtlichen
Herstellungskosten ist daher für die steuerliche Gewinnermittlung die Unterscheidung
zwischen fixen und variablen Kosten grundsätzlich nicht von Bedeutung. Eine Ausnahme -
diese gilt auch für die unternehmensrechtlichen Herstellungskosten - bilden die Kosten der
offensichtlichen Unterbeschäftigung bzw. Leerkosten.

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6.4.2.7 Materielle Bewertungskontinuität
2229
Die Bewertungskontinuität gilt für jedes einzelne Wirtschaftsgut und für gleichartige
Wirtschaftsgüter. Wird die Aktivierung von Bauzeitzinsen unterlassen, so muss auch im
Folgejahr dabei geblieben werden.
6.4.3 Teilwert
6.4.3.1 Allgemeines
2230
Dem Begriff des Teilwertes liegen mehrere Fiktionen zu Grunde
. Erwerb des gesamten Betriebes,
. Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises,
. Betriebsfortführung.
Der Teilwert eines Wirtschaftsgutes ergibt sich somit aus dem Wert des Wirtschaftsgutes im
Hinblick auf die Bedeutung des Wirtschaftsgutes für den Betrieb; der Teilwert ist der Wert,
den das Wirtschaftsgut für den Betrieb hat, wobei die Fortführung des Unternehmens zu
unterstellen ist (Going-Concern-Prinzip, siehe Rz 2133 f).
Der Teilwert schließt die Anschaffungsnebenkosten mit ein (VwGH 29.4.1992, 90/13/0031).
Der Teilwert ist ein objektiver Wert, der nicht von der persönlichen Auffassung des
Steuerpflichtigen, sondern von der allgemeinen Verkehrsauffassung bestimmt wird.
Die Verpfändung eines Wirtschaftgutes hat auf dessen Teilwert keinen Einfluss. Der Teilwert
eines Wirtschaftgutes ist davon unabhängig, ob an dem Wirtschaftsgut ein Pfandrecht
eingeräumt worden ist (VwGH 29.5.2001, 98/14/0103).
2231
Das Stichtagsprinzip gilt auch für die Ermittlung des Teilwertes. Ausschlaggebend ist jener
Teilwert, wie er sich zum jeweiligen Bilanzstichtag bzw. an einem anderen
Bewertungsstichtag darstellt.
Aus dem Stichtagsprinzip ist abzuleiten, dass bei der Ermittlung des Teilwertes auf die
Verhältnisse des nachfolgenden Jahres nicht Bedacht zu nehmen ist.
Der Teilwert ist ein Zusammenhangswert. Der Teilwert von Anlagegütern kann daher aus
dem Zusammenhang der einzelnen Wirtschaftsgüter im Betrieb über dem gemeinen Wert
des einzelnen Anlagegutes liegen. Keinesfalls liegt der Teilwert unter dem
Einzelveräußerungspreis (VwGH 11.6.1991, 90/14/0175).

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2232
Im Hinblick auf die Teilwertermittlung zum Bilanzstichtag wurden von der Rechtsprechung
Teilwertvermutungen entwickelt:
. Der Teilwert im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung entspricht den tatsächlichen
Anschaffungs- oder Herstellungskosten (VwGH 15.6.1983, 1419/78). Je kürzer der
zeitliche Abstand zwischen Anschaffungszeitpunkt und Bilanzstichtag ist, desto stärker ist
die Vermutung der Übereinstimmung von Teilwert und Anschaffungskosten. Ist der
Kaufpreis überhöht, weil der Käufer zB in einer Zwangslage war, so gilt dennoch der
überhöhte Kaufpreis, weil davon ausgegangen wird, dass auch der fiktive Erwerber in der
gleichen Situation den überhöhten Preis gezahlt hätte (VwGH 11.8.1993, 92/13/0096).
. Bei nicht abnutzbaren Anlagegütern entspricht auch der spätere Teilwert zumindest den
seinerzeitigen (tatsächlichen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten (VwGH 29.4.1992,
90/13/0228).
. Bei abnutzbaren Anlagegütern entspricht der Teilwert den seinerzeitigen Anschaffungsoder
Herstellungskosten vermindert um die AfA (VwGH 22.9.1992, 88/14/0088).
. Beim Umlaufvermögen entspricht der Teilwert den Wiederbeschaffungskosten (VwGH
11.11.1953, 3183/52).
Der Gegenbeweis, insbesondere im Fall einer Fehlmaßnahme oder gesunkener
Wiederbeschaffungskosten, ist zulässig (VwGH 29.4.1992, 90/13/0292).
Zur Teilwertfiktion bei Übertragung betriebszugehöriger Wirtschaftgüter von einem Betrieb in
den anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen siehe Rz 436.
6.4.3.2 Anlagevermögen
6.4.3.2.1 Grundstücke
2233
Der Teilwert beinhaltet neben den unmittelbaren Anschaffungskosten auch die
Anschaffungsnebenkosten. Bei bebauten Grundstücken sind Grund und Boden und das
darauf befindliche Gebäude als Einheit anzusehen, Wertschwankungen können ausgeglichen
werden (nur bei Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988). In diesem Fall hat ein gesunkener
Teilwert des Gebäudes keine Auswirkung, wenn dieser Umstand durch den gestiegenen
Grundpreis ausgeglichen wird (VwGH 14.10.1981, 1814/79).
Zur Bewertung von (bebauten) Liegenschaften siehe Rz 2610 ff.
2234

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Zahlungen, die unter Zwang erfolgen, bleiben bei der Ermittlung des Teilwertes
unberücksichtigt, zB Zahlung eines zu hohen Kaufpreises für ein Nachbargrundstück um
einer Schließung des gesamten Betriebes entgegenzuwirken (VwGH 11.8.1993, 92/13/0096).
2235
Bei der Teilwertermittlung ist jedenfalls auch ein allgemeiner Lagevorteil, zB Ortszentrum, zu
berücksichtigen (VwGH 30.6.1987, 86/14/0195), ebenso sind nur für einen bestimmten
Betrieb Standortvorteile (Blumengeschäft in unmittelbarer Nähe zu einem Friedhof) dem
Wert des Grund und Bodens zuzurechnen (VwGH 20.2.1992, 88/13/0099).
6.4.3.2.2 Anlagen, Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung
2236
Grundsätzlich entspricht der Teilwert den Anschaffungskosten abzüglich der Abschreibungen.
2237
Insbesondere in folgenden Fällen kann der Teilwert niedriger sein:
. Überdimensionierung,
. Fehlinvestition (zB VwGH 29.4.1992, 90/13/0292),
. Verbot eines Produktes, die Produktionsanlage kann nicht anderweitig eingesetzt werden
und ist deshalb wertlos (VwGH 18.12.1990, 89/14/0091),
. wenn eine schadhafte Maschine nicht in absehbarer Zeit repariert werden kann,
. für eine Reisebürokonzession auf Grund einer Rechtsänderung
(VwGH 5.4.1978, 0664/77, betr. Reisebüro),
. verdeckte Mängel, soweit mit einer Beseitigung nicht gerechnet werden kann, anders,
wenn die Mängel bekannt waren (VwGH 18.1.1984, 82/13/0173),
. Rentabilität einzelner Wirtschaftsgüter liegt unter den Erwartungen.
6.4.3.2.3 Beteiligungen und Anteile an Körperschaften
2238
Beteiligungen liegen dann vor, wenn die Anteile an anderen Unternehmen dazu bestimmt
sind, dauerhaft dem Betrieb zu dienen. Ob die Beteiligung in Wertpapieren verbrieft ist, ist
unerheblich. Ein Mindestausmaß der Anteile ist nicht erforderlich.
2239
Bewertet werden Beteiligungen mit den Anschaffungskosten zuzüglich der angefallenen
Nebenkosten, wozu insbesondere die vom Gesellschafter übernommenen Gründungskosten,
Gesellschaftsteuer, Börsenumsatzsteuer, Provisionen, Kosten der Vertragserrichtung sowie
eine allfällige Grunderwerbsteuer zu zählen sind.

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2240
Zu den nachträglichen Anschaffungskosten zählen bei Beteiligungen insbesondere:
. Auffüllungsverpflichtungen,
. Gesellschafterzuschüsse (zB Sanierungszuschüsse),
. Ordentliche Kapitalerhöhungen,
. Verdeckte Einlagen (VwGH 24.1.1990, 86/13/0162),
. Verlustabdeckungen (VwGH 29.4.1992, 90/13/0228).
2241
Ein unter den Anschaffungskosten liegender Teilwert der Beteiligung ist idR auf der
Grundlage einer betriebswirtschaftlichen Grundsätzen entsprechenden
Unternehmensbewertung nachzuweisen.
2242
Bei börsenotierten Anteilen entspricht der Teilwert nicht zwingend dem Börsenwert, da durch
eine Beteiligung Gesellschafterrechte vorhanden sind, die dem Eigentümer sehr geringer
Anteile nicht zustehen. Daher wird der Teilwert idR höher sein als der Börsewert.
2243
Für die Ermittlung des Teilwerts einer Beteiligung wird der Veräußerungspreis vergleichbarer
Anteile an derselben Gesellschaft herangezogen. Bei Beteiligungen erhöhen die
gesellschaftsrechtlich verbrieften Rechte den Teilwert (Paketzuschlag). Mangels eines
vergleichbaren Veräußerungspreises orientiert sich der Teilwert von Beteiligungen an
Kapitalgesellschaften an folgenden wertbestimmenden Faktoren:
. Substanzwert,
. Ertragswert und
. strategischer Wert (VwGH 29.4.1992, 90/13/0031).
2244
Wirken sich kombinatorische Effekte positiv auf den Betrieb des Besitzunternehmens aus (zB
Fremdenverkehrsbetrieb als Besitzunternehmen und verlustbringende Sessellift-GmbH als
Beteiligungsunternehmen), sind diese zu berücksichtigen und hindern die
Teilwertabschreibung beim Besitzunternehmen (VwGH 26.5.1971, 0150/71; VwGH 2.2.1972,
1991/71).
2245
Anlaufverluste rechtfertigen nur in begründeten Einzelfällen (zB bei gänzlichem Fehlen von
Ertragsaussichten) eine Teilwertabschreibung (VwGH 29.4.1992, 90/13/0228). Unerwartet

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geringe Gewinne bzw. Verluste rechtfertigen den Ansatz eines niedrigeren Teilwertes nur
dann, wenn mit keiner Besserung zu rechnen ist und der Beteiligung keine besondere
funktionale Bedeutung (zB Marktpräsenz, Markterschließung) zukommt, die Anschaffung also
eine Fehlmaßnahme war bzw. die Anschaffungskosten als überhöht anzusehen sind. Dies ist
für den Anlaufzeitraum regelmäßig zu verneinen (VwGH 24.2.1999, 96/13/0206).
Eine Teilwertabschreibung ist im Falle mangelnder Ertragsaussicht auch im Jahr der
Anschaffung bzw. der Zuschussgewährung möglich.
2246
Ausnahmsweise können Ausschüttungen die Begründung einer Teilwertabschreibung tragen.
Dies kann durch Absinken des Beteiligungswertes unter den Bilanzansatz bspw. dann der Fall
sein, wenn den Kaufpreis beeinflussende Rücklagen ausgeschüttet werden.
2247
Bei der Bewertung von Auslandsbeteiligungen können zusätzlich noch andere
wertbestimmende Faktoren zum Tragen kommen (zB Kapitaltransferverbote,
Rechtschutzdefizite, Kriegsgefahr), wenn sie konkret und erst nach der Anschaffung in
Erscheinung treten.
Bei Auslandsbeteiligungen sind zusätzlich die besonderen Risken des jeweiligen Landes bei
der Ermittlung des Teilwertes zu berücksichtigen (Gefahr von Unruhen, politische Risken,
schlechte Infrastruktur), das Vorhandensein dieser Umstände allein rechtfertigt jedoch noch
keine Teilwertabschreibung.
6.4.3.2.4 Echte stille Beteiligung
2248
Echte (typische) stille Beteiligungen im Betriebsvermögen sind wie die Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft und nicht etwa wie eine Forderung zu bewerten (VwGH 29.4.1992,
90/13/0292). Der Teilwert einer echten stillen Beteiligung ändert sich nicht im Ausmaß der
Verlustzuweisung. Verluste begründen für sich allein nicht in jedem Fall eine
Teilwertabschreibung, da die Ertragslage allein nicht immer den Wert einer echten stillen
Beteiligung ausmacht, insbesondere dann nicht, wenn für den Beteiligungserwerb
Sanierungserwartungen ausschlaggebend sind. Anlauf- und Buchverluste (zB Verlust durch
Bildung eines IFB) rechtfertigen keine Teilwertabschreibung (VwGH 29.4.1992, 90/13/0292).
Nimmt der stille Gesellschafter über seine Einlage hinaus am Verlust teil, so kann dies nicht
zu einer Minusposition führen. Eine etwaige Nachschusspflicht führt zu nachträglichen
Anschaffungskosten, ggf. mit anschließender Teilwertabschreibung.

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6.4.3.2.5 Mitunternehmeranteil
2249
Anders als die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist der Posten "Beteiligung an einer
Personengesellschaft" kein selbständiges Wirtschaftsgut iSd § 6 EStG 1988; er hat
ertragsteuerlich grundsätzlich keine eigenständige Bedeutung (zB keine
Teilwertabschreibung). Die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft entspricht stets dem
steuerlichen Kapitalkonto (einschließlich Ergänzungs- und Sonderkapital) des
Mitunternehmers (Spiegelbildtheorie).
6.4.3.2.6 Wertpapiere
2250
Bei Wertpapieren entspricht der Teilwert dem Kurswert bzw. dem Ankaufspreis. Der
niedrigere Verkaufspreis ist der gemeine Wert (Liquidationswert). Wird anlässlich der
Begebung ein über dem Nennwert liegender Preis bezahlt, ist dieser Mehrbetrag von den
Anschaffungskosten zu trennen und als Zinsenregulativ über die Laufzeit abzugrenzen.
6.4.3.2.7 Ausleihungen
2251
Ausleihungen sind langfristige Forderungen, die im Gegensatz zu Forderungen aus Warenund
Leistungsbeziehungen aus der Hingabe von Kapital entstanden sind. Sie gehören
jedenfalls bei einer Laufzeit von 5 Jahren zum Anlagevermögen (§ 227 UGB). Eine
Wertberichtigung wegen Uneinbringlichkeit ergibt sich unabhängig von der
Gewinnermittlungsart zwingend aus dem Wirtschaftsgutbegriff und aus dem Grundsatz der
Bilanzwahrheit. Dies gilt konsequenterweise auch für die nur teilweise Uneinbringlichkeit.
6.4.3.3 Umlaufvermögen
6.4.3.3.1 Allgemeine Grundsätze
2252
Der Teilwert von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens wird nach dem Erwerbszeitpunkt
mit den Wiederbeschaffungskosten angesetzt (VwGH 11.11.1953, 3182/52). Es muss sich
wohl um ein nachhaltiges Absinken der Wiederbeschaffungskosten handeln, nicht aber um
vorübergehende Preissenkungen wie zB bei einem Räumungsverkauf. Bei Erzeugnissen und
Waren spielen auch die Verkaufserlöse eine wesentliche Rolle. Der Einzelveräußerungspreis
liegt über dem Teilwert, zumal ein Erwerber des Betriebes im Interesse einer Gewinn
bringenden Verwertung des Umlaufvermögens weniger als den am Markt erzielbaren
Verkaufspreis bezahlen wird.
6.4.3.3.2 Grund und Boden
2253

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Gehört eine bebaute Liegenschaft zum Umlaufvermögen (zB Realitätenhandel), dann ist der
Wert des Grund und Bodens auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und
3 EStG 1988 zu berücksichtigen. Ein möglicher Wertverlust durch zwischenzeitige Nutzung
kann nur durch eine Teilwertabschreibung berücksichtigt werden
(VwGH 31.5.1983, 82/14/0188), daher wird der Wertverlust bei § 4 Abs. 3 EStG 1988 erst
mit der Veräußerung wirksam.
6.4.3.3.3 Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe
2254
Waren, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie halbfertige und fertige Erzeugnisse sind mit den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder mit dem niedrigeren Teilwert zu bewerten
(VwGH 22.2.1963, 0700/61, zur Aktivierungspflicht von unfertigen Arbeiten und
Erzeugnissen). Fehlt eine Kalkulation, können die Herstellungskosten im Schätzungsweg aus
den Verkaufspreisen abgeleitet werden (VwGH 24.4.1990, 89/14/0279).
6.4.3.3.4 Unfertige Erzeugnisse und noch nicht abrechenbare Leistungen
2255
Ausgangspunkt für die Bewertung sind die progressiv ermittelten Herstellungskosten. Diesem
Wert ist ein Kontrollwert gegenüber zu stellen, der dem voraussichtlichen Verkaufserlös
abzüglich der noch anfallenden Herstellungskosten entspricht (retrograde Bewertung).
Dabei ist als voraussichtlicher Verkaufserlös
. der aus dem Börsenpreis abzuleitende Wert,
. der aus dem Marktpreis abzuleitende Wert oder
. der dem Gegenstand beizumessende Wert, wenn kein Börse- oder Marktpreis feststellbar
ist, anzusetzen.
2256
Sowohl bei den unfertigen Erzeugnissen als auch bei den noch nicht abrechenbaren
Leistungen sind dem Börse- bzw. Marktpreis (bei den noch nicht abrechenbaren Leistungen
der vereinbarte Verkaufspreis) der Vorzug zu geben.
2257
Die retrograde Bewertung soll sicherstellen, dass den einzelnen Erzeugnissen am
Abschlussstichtag nicht ein Wert beigemessen wird, der im Jahr der Auslieferung oder
Leistung zu einem Verlust führt (verlustfreie Bewertung).
Dementsprechend darf ein kalkulatorischer Gewinnzuschlag bei der retrograden Bewertung
nicht angesetzt werden. Der retrograd ermittelte Wert ist dann anzusetzen, wenn dieser
geringer ist als die progressiv ermittelten Herstellungskosten.

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2258
Sinken die Marktpreise für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, kann auch dies eine Auswirkung
auf den Teilwert von unfertigen und fertigen Erzeugnissen und von noch nicht
abrechenbaren Leistungen haben. Dies kann jedoch ausgeschlossen werden, wenn die
Preisminderung am Rohstoffmarkt nur eine vorübergehende ist, weil dann der Preis des
Fertigproduktes unverändert bleibt.
Zukünftige Wertverluste haben keine Auswirkung auf den Teilwert am Abschlussstichtag.
6.4.3.3.5 Fertige Erzeugnisse und Waren
2259
Der Teilwert der zum Absatz bestimmten Waren hängt nicht nur von ihren
Wiederbeschaffungskosten, sondern auch von ihrem voraussichtlichen Veräußerungserlös ab.
Deckt dieser Preis nicht mehr die Selbstkosten, so sind die Anschaffungskosten um den
Fehlbetrag zu vermindern.
2260
Bei sinkenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten können auch die bereits vorhandenen
Waren auf den niedrigeren Wert abgeschrieben werden. Nachhaltigkeit des Wertverlustes ist
nicht erforderlich. Der rechnungslegungspflichtige Unternehmer hat sie abzuschreiben. Der
Teilwert ist bei Vergleich der Wiederbeschaffungskosten und dem aus dem Verkaufspreis
rückgerechneten (retrograd ermittelten) Wert immer der niedrigere der beiden Werte.
Künftige Wertschwankungen können in der Steuerbilanz, anders als in der UGB-Bilanz nicht
berücksichtigt werden.
6.4.3.3.6 Forderungen
Siehe Abschn. 6.7.
6.4.3.3.7 Wertpapiere und Anteile
2261
Wertpapiere des Umlaufvermögens sind mit den Anschaffungskosten oder mit dem
niedrigeren Börse- oder Marktwert anzusetzen. Eine voraussichtlich dauernde
Wertminderung ist dabei nicht erforderlich (strenges Niederstwertprinzip).
2262
Wesentlich für den Teilwert ist der Kurswert des Wertpapiers. Im Falle des Erwerbs zu einem
über dem Nennwert des Papiers liegenden Betrag ist zu unterscheiden: Im Falle einer
Begebung zu einem "Überpari"-Preis ist der Überbetrag von den Anschaffungskosten zu
trennen und als Zinsenregulativ über die Laufzeit abzugrenzen. Bei Erwerb eines "pari"
begebenen Papiers zu einem Überbetrag von einem Dritten ist der gesamte Erwerbspreis als

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Anschaffungskosten anzusetzen; im Falle einer gleichmäßigen Teilwertentwicklung kann der
Überparibetrag nach Art einer Abgrenzung entwickelt (abgeschrieben) werden. Hinsichtlich
des Ansatzes von Anteilscheinen an Kapitalanlagefonds siehe InvFR 2008 Rz 178.

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6.5 Anlagevermögen
2263
Für die Bewertung ist die Zuordnung zum notwendigen bzw. gewillkürten Betriebsvermögen
eine wesentliche Voraussetzung (siehe Rz 469 ff und 589 ff). Eine weitere Abgrenzung
betrifft die Zugehörigkeit zu den Vermögensbereichen
. nicht abnutzbares Anlagevermögen,
. abnutzbares Anlagevermögen oder
. Umlaufvermögen (siehe Rz 604 ff).
6.5.1 Nicht abnutzbares Anlagevermögen
6.5.1.1 Steuerrechtliche Bewertung
2264
Ausgangspunkt der Bewertung des nicht abnutzbaren Anlagevermögens sind die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten (siehe Rz 2164 ff) bzw. der Einlagewert. Unter
folgenden Voraussetzungen kommen gekürzte Anschaffungs- oder Herstellungskosten zum
Ansatz:
. Gewährung steuerfreier Zuschüsse (siehe Rz 2539 ff),
. Übertragung stiller Reserven (siehe Rz 3861 ff).
2265
Liegt der Teilwert niedriger, kann dieser angesetzt werden. Bei betrieblich entbehrlichen
Wirtschaftsgütern entspricht der Teilwert dem Einzelveräußerungspreis, also dem gemeinen
Wert. Eine Teilwertabschreibung kommt nicht in Betracht, wenn die Wertminderung nicht
erheblich und dauerhaft ist (VwGH 18.7.1995, 91/14/0047).
2266
Eine Gruppenbewertung von Gegenständen des Finanzanlagevermögens (zB Wertpapiere) ist
grundsätzlich zulässig. Dafür kommen Durchschnittspreisverfahren in Frage (siehe
Rz 2315 ff). Im Allgemeinen wird aber dem Grundsatz der Einzelbewertung durch das
Identitätspreisverfahren mit einem angemessenen Aufwand entsprochen werden können.
2267
Der bebaute Grund und Boden ist in der Bilanz getrennt vom Gebäude anzusetzen; zur
Aufteilung siehe Rz 2610 ff. Wertschwankungen des Grund und Bodens bleiben bei der
Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 unberücksichtigt.
2268

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Antiquitäten, Kunstwerke und Gebrauchskunst sind nicht im Weg der AfA abschreibbar
(VwGH 24.9.1996, 94/13/0240; VwGH 5.7.1994, 91/14/010). Wertminderungen durch
Wandel des Zeitgeschmacks oder durch unsachgemäße Behandlung kann durch eine
Teilwertabschreibung Rechnung getragen werden (VwGH 20.12.1963, 2125/62).
2269
Verlorener Bauaufwand kann nur dann abgeschrieben werden, wenn er jenes Maß
übersteigt, das in gleicher Höhe bei jedem entsprechenden Bau anfällt (VwGH 13.5.1960,
1782/56).
Zu Beteiligungen siehe Rz 2238 ff.
2270
Handelbare (Gold-)Münzen sind mit den Anschaffungskosten oder einem niedrigeren Teilwert
anzusetzen, jedoch nicht mit dem Nennwert.
2271
Da der eingeschränkte Wertzusammenhang gilt, sind Zuschreibungen zulässig; siehe
Rz 2574 ff. Kein Wahlrecht besteht hinsichtlich der Aktivierung nachträglicher Anschaffungsoder
Herstellungskosten.
6.5.1.2 Unternehmensrechtliche Bewertung
2272
Unternehmensrechtliche Bewertungsgrundsätze sind im Rahmen der Gewinnermittlung
gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 anzuwenden, soweit nicht steuerlich zwingende Regeln dem
entgegenstehen. Der unternehmensrechtliche Wertansatz wird damit auch für die steuerliche
Gewinnermittlung maßgeblich (siehe Rz 433 f).
2273
Abschreibungen sind zwingend dann vorzunehmen, wenn die Wertminderung voraussichtlich
von Dauer ist (bedingtes Niederstwertprinzip). Ein Abwertungswahlrecht auch ohne
voraussichtlich dauernde Wertminderung besteht nur hinsichtlich der Finanzanlagen. Eine
dauerhafte Wertminderung ist jedenfalls anzunehmen, wenn die Wertminderung bereits
länger als zwölf Monate bestanden hat.
2274
Wertänderungen des Grund und Bodens sind bei der Gewinnermittlung gemäß
§ 5 Abs. 1 EStG 1988 zu berücksichtigen. Dafür kommen insbesondere in Betracht:
. Umweltveränderungen wie Verkehrslärm,
. Verschlechterung der Verkehrsverhältnisse,
. behördliche Maßnahmen wie Umwidmungen und

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. Veränderungen des wirtschaftlichen Umfelds.
Zu Wertänderungen bei bebauten Grundstücken im Zusammenhang mit der Einheitstheorie
siehe Rz 2629 ff.
2275
§ 208 Abs. 2 UGB relativiert das unternehmensrechtliche Aufwertungsgebot zu einem
Aufwertungswahlrecht iSd eingeschränkten Wertzusammenhangs. Der Ansatz von
Zwischenwerten ist unzulässig.
6.5.2 Abnutzbares Anlagevermögen
6.5.2.1 Steuerrechtliche Bewertung
2276
Das Steuerrecht definiert die Zugehörigkeit zum abnutzbaren Anlagevermögen in
§ 7 Abs. 1 EStG 1988 ebenso wie die Bewertung eigenständig. Ausgangspunkt der
Bewertung sind die um die lineare Abschreibung verminderten (fortgeschriebenen)
Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. der fortgeschriebene Einlagewert (siehe
Rz 3101 ff).
2277
Unter bestimmten Voraussetzungen dürfen Wirtschaftsgüter des abnutzbaren
Sachanlagevermögens zu einer Gruppe zusammengefasst werden und mit einem gleich
bleibenden Wert (Festwert) in der Bilanz ausgewiesen werden:
. Es muss sich um gleichartige Wirtschaftsgüter handeln.
. Die Gruppe unterliegt hinsichtlich Größe, Wert und Zusammensetzung voraussichtlich nur
geringen Veränderungen.
. Der Gruppenbestand wird regelmäßig ersetzt, so dass Abgänge und Abschreibungen
durch entsprechende Zugänge ausgeglichen werden.
. Der Gesamtwert der Gruppe muss von untergeordneter Bedeutung im Verhältnis zum
Wert des Gesamtvermögens sein.
2278
Der Festwert ist zumindest alle fünf Jahre durch eine Bestandsaufnahme zu überprüfen.
Wesentlichen Veränderungen des Festwertes ist durch eine entsprechende Anpassung
Rechnung zu tragen. Ist auf Grund von betrieblichen Entwicklungen auf eine wesentliche
Veränderung des Festwertes zu schließen, ist eine Bestandsaufnahme durchzuführen
(VwGH 29.4.1963, 1974/62). Wird der Festwert als Wertansatz gewählt, ist er iSd
Bewertungsstetigkeit fortzuführen.

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2279
Festwerte kommen insbesondere für folgende Gruppen von Wirtschaftsgütern in Betracht:
. Bahn- und Gleisanlagen,
. Beleuchtungsanlagen,
. Feuerlöschgeräte,
. Flaschen,
. Flaschenkästen,
. Formen,
. Gerüstteile,
. Hotelgeschirr und -wäsche,
. Kanaldielen,
. Laboratoriumseinrichtungen,
. Leergebinde (VwGH 29.4.1963, 1974/62),
. Mess- und Prüfgeräte,
. Modelle,
. Rechen- und Schreibmaschinen,
. Stromleitungen,
. Werkzeugsätze.
2280
Liegt der Teilwert niedriger als der Buchwert, kann dieser angesetzt werden. Ein
Abschreibungsgebot ist nur dann anzunehmen, wenn dies die allgemeinen Grundsätze
ordnungsmäßiger Buchführung verlangen (VwGH 27.6.1989, 88/14/0126). Bei betrieblich
entbehrlichen Wirtschaftsgütern entspricht der Teilwert dem Einzelveräußerungspreis, also
dem gemeinen Wert.
2281
Eine Teilwertabschreibung kommt nicht in Betracht, wenn die Wertminderung nicht erheblich
und dauerhaft ist (VwGH 27.6.1989, 88/14/0126). Als dauerhaft ist eine Wertminderung
jedenfalls dann nicht anzusehen, wenn durch die lineare AfA innerhalb der halben
Restnutzungsdauer der niedrigere Teilwert ohnehin erreicht würde. Bei abnutzbaren
Wirtschaftsgütern mit einer Restnutzungsdauer von mehr als zehn Jahren ist diese
Bedingung jedenfalls innerhalb von fünf Jahren zu erreichen.

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2282
Außerordentliche Wertminderungen bei Gebäuden sind bei der Gewinnermittlung gemäß
§ 4 Abs. 1 EStG 1988 nicht mit Werterhöhungen des Grund und Bodens auszugleichen. Die
Einheitstheorie ist lediglich im Geltungsbereich von § 5 Abs. 1 EStG 1988 anwendbar (siehe
Rz 2629 ff).
2283
Der uneingeschränkte Wertzusammenhang untersagt grundsätzlich das Neutralisieren von
Teilwertabschreibungen der Vorjahre.
Eine Ausnahme vom uneingeschränkten Wertzusammenhang stellt im Hinblick auf
§ 208 Abs. 2 UGB in Verbindung mit § 6 Z 13 EStG 1988 das Zuschreibungswahlrecht in der
UGB-Bilanz dar. Es gilt der Grundsatz der Maßgeblichkeit (siehe Rz 433 f). Beanspruchen
dürfen dieses Wahlrecht alle Steuerpflichtigen, die unternehmensrechtliche Jahresabschlüsse
legen, unabhängig von der Art der betrieblichen Einkünfte (siehe Rz 2143 ff).
2284
Zulässig sind Zuschreibungen der Bewertungsreserve aus der Übertragung stiller Reserven
(§ 12 EStG 1988) und Aufwertungen von abnutzbaren Anlagegütern (zB Zuschreibung von
Zehntelabschreibungen gemäß § 8 Abs. 2 EStG 1988) einschließlich geringwertiger
Wirtschaftsgüter (§ 13 EStG 1988). Siehe Rz 2574 ff.
6.5.2.2 Unternehmensrechtliche Bewertung
2285
Auf Grund der eigenständigen Regelung des Steuerrechts über die Zugehörigkeit zum
abnutzbaren Anlagevermögen in § 7 Abs. 1 EStG 1988 ist für die steuerliche
Gewinnermittlung die Maßgeblichkeit des Unternehmensrechts durchbrochen. Auch die im
Unternehmensrecht über die lineare AfA (siehe Rz 3109) und die Sonderformen der AfA
(siehe Rz 139 ff und Rz 3208 ff) hinausgehenden Abschreibungsmethoden sind bei der
steuerlichen Gewinnermittlung nicht anwendbar.
Abschreibungen sind zwingend dann vorzunehmen, wenn die Wertminderung voraussichtlich
von Dauer ist (bedingtes Niederstwertprinzip).
2286
§ 208 Abs. 2 UGB in Verbindung mit § 6 Z 13 EStG 1988 relativiert das
unternehmensrechtliche Aufwertungsgebot zu einem Aufwertungswahlrecht iSd
eingeschränkten Wertzusammenhangs (siehe Rz 2272 ff). Der Ansatz von Zwischenwerten
ist unzulässig.

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6.5.3 Firmenwert
6.5.3.1 Abnutzbarer und nicht abnutzbarer Firmenwert
2287
Der Firmenwert ist jener Wert eines Betriebes, der nicht einzelnen betrieblich eingesetzten
Wirtschaftsgütern zugeordnet werden kann, sondern sich als Mehrwert über den
Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter ergibt
(VwGH 29.1.1974, 1945/73), also durch den Betrieb des Unternehmens im Ganzen vermittelt
wird. Nur der derivativ (von einem Dritten entgeltlich) erworbene Firmenwert ist als
Firmenwert aktivierungsfähig; ein originärer Firmenwert darf nicht aktiviert werden
(VwGH 26.11.1997, 95/13/0003). Steuerlich besteht im Hinblick auf die Eigenschaft als
Wirtschaftsgut Aktivierungspflicht (VwGH 21.3.1983, 82/13/0248; VwGH 5.6.1986,
84/13/0062).
2288
Zur Ermittlung der Anschaffungskosten des Firmenwertes siehe Rz 2524 ff. Der Ansatz eines
negativen Firmenwertes kommt nicht in Betracht (VwGH 29.1.1974, 1945/73). Nicht jeder
Unterschiedsbetrag ist jedoch stets als Firmenwert zu behandeln; er kann auch auf andere
bisher nicht aktivierte unkörperliche Wirtschaftsgüter wie etwa Nutzungsrechte entfallen
(VwGH 8.11.1977, 1973/75).
2289
Der Firmenwert gründet sich (Firmenwertbestandteile) ua. auf den Kundenstock
(VwGH 23.2.1972, 0699/71), den Vertriebswegen, seinen guten Ruf, der Bekanntheit seiner
Firma, seinen guten Geschäftsbeziehungen, der Qualität seiner Belegschaft, seine langjährige
Erfahrung, seine innerbetriebliche Organisation (VwGH 21.12.1961, 0403/60;
VwGH 2.10.1964, 1179/63), den Auftragsbestand (VwGH 5.3.1986, 84/13/0062;
VwGH 17.9.1997, 93/13/0064). Im Übrigen gilt der Firmenwert als einheitliches
Wirtschaftsgut, das nicht in weitere Faktoren zerlegt werden kann (VwGH 11.12.1990,
90/14/0187; VwGH 26.11.1991, 91/14/0160; VwGH 3.11.1992, 92/14/0038;
VwGH 15.9.1993, 91/13/0053).
2290
Der Standort eines Unternehmens gehört grundsätzlich zum Wert des Grund und Bodens
bzw. des Mietrechts und nicht zum Firmenwert (VwGH 20.2.1992, 88/13/0099;
VwGH 30.6.1987, 86/14/0195).
2291

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Werden der Kundenstock oder andere Firmenwertbestandteile getrennt erworben, so sind
auf sie die Vorschriften über den Firmenwert ebenfalls anzuwenden (VwGH 21.11.2007,
2004/13/0144; VwGH 27.01.1998, 94/14/0017).
2292
Vom Firmenwert sind die sogenannten firmenwertähnlichen Wirtschaftsgüter zu
unterscheiden. Darunter fallen im betrieblichen Gefüge für den Unternehmenswert
bedeutsame immaterielle Wirtschaftsgüter, die aber neben dem Firmenwert selbständig
bewertbar sind. Sie sind nach den allgemeinen Bewertungsregeln entweder als abnutzbar
oder als nicht abnutzbar zu behandeln. Darunter fallen zB Zahlungen für den Erwerb von
Rezepturen (VwGH 20.11.1996, 94/15/0143), das Markenrecht (VwGH 27.09.1995,
92/13/0297), die Apothekenkonzession (nicht abnutzbar VwGH 21.09.2005, 2001/13/0214,
VwGH 05.07.2004, 2000/14/0123, VwGH 16.09.2003, 2000/14/0119, VwGH 26.02.2003,
97/13/0155, VwGH 25.01.2000, 94/14/0141; VwGH 26.07.2000, 2000/14/0111). Es
bestehen keine Bedenken, den nicht abnutzbaren Konzessionswert von Apotheken mit 25%
des Kaufpreises der Apotheke anzusetzen, wobei ein auf Grund und Boden und Gebäude
entfallender Kaufpreisbestandteil sowie die USt nicht zu berücksichtigen sind. Der
Konzessionswert der gesamten Apotheke beträgt aber höchstens 500.000 Euro. Zu
Rauchfangkehrern siehe Rz 2292a.
2292a
Rauchfangkehrer sind auf Grund der gewerberechtlichen Rechtslage (§§ 120 ff GewO 1994)
innerhalb des Kehrbezirkes von Konkurrenz durch andere Rauchfangkehrer außerhalb des
Kehrbezirkes weitestgehend abgeschirmt. Diese geschützte Marktposition stellt keinen
Firmenwert, sondern ein nicht abnutzbares Recht dar. Wird bei Übernahme eines
Rauchfangkehrerbetriebes eine Zahlung für einen „Kundenstock“ oder unter einer ähnlichen
Bezeichnung geleistet, stellt diese auch eine Abgeltung für die Einräumung des begünstigten
Marktzuganges dar und unterliegt insoweit als Anschaffungskosten für ein immaterielles
(firmenwertähnliches) Wirtschaftsgut keiner Abnutzung. Es bestehen keine Bedenken, den
auf dieses immaterielle Wirtschaftsgut entfallenden Anteil mit 25% des gesamten
Kaufpreises des Rauchfangkehrerbetriebes anzusetzen, wobei ein auf Grund und Boden und
Gebäude entfallender Kaufpreisbestandteil sowie die USt nicht zu berücksichtigen sind.
2293
Auf Grund der gesetzlichen Fiktion des § 6 Z 1 zweiter Satz EStG 1988 gilt der nach dem
31. Dezember 1988 entgeltlich erworbene Firmenwert bei "Land- und Forstwirten" und bei
"Gewerbetreibenden" immer als abnutzbares Anlagevermögen. Firmenwerte, die vor dem

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1. Jänner 1989 erworben und als nicht abnutzbares Anlagevermögen behandelt wurden,
bleiben weiterhin nicht abnutzbar.
Zur Teilwertabschreibung siehe Rz 3192 f.
6.5.3.2 Entgeltlicher Erwerb des Praxiswertes von Freiberuflern
2294
Bei den Angehörigen freier Berufe wird der Firmenwert (Praxiswert) beinahe ausschließlich
durch den Kundenstock bestimmt (VwGH 10.5.1994, 91/14/0116). Anders als beim
Firmenwert kann daher der Praxiswert zB auch bloß in einem Kundenstock bestehen und
isoliert übertragen werden (VwGH 23.2.1972, 0699/71; VwGH 20.9.1983, 82/14/0341).
2295
Die Fiktion des § 6 Z 1 zweiter Satz EStG 1988 gilt nicht für den entgeltlichen Erwerb des
Firmen- bzw. Praxiswertes eines freiberuflich Tätigen. Dieser Praxiswert ist grundsätzlich auf
persönliche Leistungen des Rechtsvorgängers zurückzuführen und daher abnutzbar (vgl. ua.
VwGH 13.5.1986, 83/14/0089, 83/14/0094; VwGH 10.5.1994, 91/14/0116), da mit dem
Ausscheiden des Praxisinhabers das von ihm begründete Vertrauensverhältnis allmählich
endet und vom Nachfolger neu begründet werden muss (VwGH 10.6.1980, 2420/79).
2296
Ist der Rechtsvorgänger (Praxisinhaber) weiter im Betrieb tätig, ist der Praxiswert nicht
abnutzbar (VwGH 25.5.1988, 87/13/0159); ebenso bei Unternehmensfortführung in bloß
geänderter Rechtsform oder anderer gesellschaftsrechtlicher Position (VwGH 18.10.1988,
87/14/0174; VwGH 15.9.1993, 91/13/0053). Auch wenn der bisherige Praxisinhaber
weiterhin einen entscheidenden Einfluss auf das Unternehmen ausübt, weil er zB als nach
außen hin tätiger Gesellschafter der erwerbenden Personengesellschaft oder als
Geschäftsführer der erwerbenden Kapitalgesellschaft tätig bleibt, ist der Praxiswert als nicht
abnutzbares Wirtschaftsgut zu betrachten (VwGH 13.5.1986, 83/14/0089, 83/14/0094;
VwGH 15.9.1993, 91/13/0053; VwGH 10.5.1994, 91/14/0116; VwGH 18.2.1999,
97/15/0017).
2297
Geht der Firmenwert von einer Kapitalgesellschaft auf eine natürliche Person über, so kann
ein Praxiswert auch dann nicht angenommen werden, wenn der Betrieb der
Kapitalgesellschaft einem freien Beruf entsprochen hat. Ein Praxiswert, der nicht weitgehend
auf einem persönlichen Vertrauensverhältnis (wie zB zwischen einem Rechtsanwalt und
seinen Klienten) beruht, ist ebenfalls nicht abnutzbar (zB der Praxiswert eines Facharztes für
Labormedizin). Es bestehen aber keine Bedenken, wenn ein nicht abnutzbarer Praxiswert in

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analoger Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG 1988 verteilt auf fünfzehn Jahre abgeschrieben
wird.
Beispiel:
Eine GesBR erwirbt das Einzelunternehmen eines Freiberuflers. Ist der bisherige
Praxisinhaber weiterhin als Gesellschafter tätig, so unterliegt der Praxiswert nicht der
Abnutzung. § 8 Abs. 3 EStG 1988 kann angewendet und der Praxiswert auf fünfzehn
Jahre verteilt abgeschrieben werden.
Zur Nutzungsdauer eines Praxiswertes siehe Rz 3188 ff.
6.5.3.3 Abstellen auf den Inhalt der Tätigkeit
2298
§ 6 Z 1 zweiter Satz EStG 1988 stellt auf den Inhalt der Tätigkeit ("Land- und Forstwirte"
bzw. "Gewerbetreibende") und nicht auf die Zuordnung zur jeweiligen Einkunftsart ab. Die
vorstehenden Ausführungen gelten daher auch dann, wenn das freiberufliche Unternehmen
von einer Gesellschaft erworben wird, die gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 nur Einkünfte aus
Gewerbebetrieb erzielen kann.
Beispiel:
Eine GmbH erwirbt das Einzelunternehmen eines Freiberuflers. Ist der bisherige
Praxisinhaber weiterhin als Geschäftsführer tätig, so unterliegt der Praxiswert nicht der
Abnutzung. Wird das Unternehmen unabhängig vom bisherigen Praxisinhaber
betrieben, unterliegt der Praxiswert hingegen der Abnutzung.
6.5.3.4 Entgeltlicher Erwerb von Mitunternehmeranteilen
2299
Beim entgeltlichen Erwerb von Mitunternehmeranteilen an land- und forstwirtschaftlich oder
gewerblich tätigen Personengesellschaften ist der Firmenwert auch dann abnutzbar, wenn
alle Gesellschafter in der Gesellschaft verbleiben. Dies gilt sowohl beim Erwerb eines
Mitunternehmeranteiles durch einen anderen Mitunternehmer als auch beim Erwerb durch
eine gesellschaftsfremde Person.
2300
Wird hingegen ein Anteil an einer freiberuflich tätigen Personengesellschaft erworben, so ist
darauf abzustellen, ob der oder die Mitunternehmer, auf deren persönliche Leistungen der
Praxiswert zurückzuführen ist, weiterhin in der Gesellschaft verbleiben oder nicht; Rz 2294 ff
gilt entsprechend.

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6.6 Bewertungsvorschriften im Rahmen der Land- und
Forstwirtschaft
6.6.1 Biologisches Wachstum
2301
Gemäß § 6 Z 2 lit. b EStG 1988 ist bei buchführenden land- und forstwirtschaftlichen
Betrieben für die Wirtschaftsgüter mit biologischem Wachstum (Pflanzen und Tiere) auch der
Ansatz des über den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegenden Teilwertes zulässig
ist. Macht der Land- und Forstwirt vom höheren Teilwert Gebrauch, weist er durch die
Aktivierung noch nicht verwirklichte Gewinne aus, die der Besteuerung unterliegen
(VwGH 6.11.1990, 89/14/0244). Die Aufwertung ist gegen entstandenen Aufwand (zB
Wiederaufforstungs- und Pflegekosten) zu verrechnen.
6.6.1.1 Feldinventar und stehende Ernte
2302
Zu den bewertungsfähigen Wirtschaftsgütern auf dem nackten Grund und Boden (nur dieser
bleibt bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 außer Betracht) zählt auch
bürgerlich-rechtliches Zubehör (VwGH 11.12.1990, 90/14/0199), wie "Gras, Bäume, Früchte
und alle brauchbaren Dinge, welche die Erde auf ihrer Oberfläche hervorbringt" (vgl. § 295
ABGB). Solche Wirtschaftsgüter bleiben nichtabnutzbares Anlagevermögen, solange sie mit
dem Grund und Boden fest verbunden sind. Feldinventar und stehende Ernte sind zumindest
mit den Feldbestellungskosten (im Boden befindliche Saat, Dünger, Pflegekosten,
Maschinenkosten, Fremdlöhne usw.) zu bewerten. Da es sich bei der stehenden Ernte
(einschließlich des Feldinventars) um Wirtschaftsgüter mit biologischem Wachstum handelt,
ist beim Bilanzierenden auch der Ansatz des höheren Teilwertes iSd § 6 Z 2 lit. b EStG 1988
möglich). Wird von diesem Aktivierungswahlrecht nicht Gebrauch gemacht, können die
Feldbestellungs- und Pflegekosten sofort als Aufwand geltend gemacht werden.
2303
Der höhere Teilwert wird in der Praxis bei solchen Wirtschaftsgütern ansetzbar sein, deren
Heranwachsen sich über ein Wirtschaftsjahr hinaus erstreckt (zB Gewächse einer
Baumschule, Ziersträucher bei einer Gärtnerei, Christbaumkultur). Diese Wirtschaftsgüter
werden zum Umlaufvermögen, wenn sie vom Grund und Boden getrennt werden.
6.6.1.2 Stehendes Holz
2304
Das stehende Holz ist ein eigenständig zu bewertendes, von Grund und Boden zu trennendes
Wirtschaftsgut (VwGH 11.12.1990, 90/14/0199). Stehendes Holz ist als Produktionsmittel

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dazu bestimmt, Holz zu erzeugen und gehört damit zum nichtabnutzbaren Anlagevermögen
einer Forstwirtschaft. Erst mit der Schlägerung geht diese Funktion verloren und aus dem
Anlagegut wird durch Änderung der Zweckbestimmung Umlaufvermögen (VwGH 27.3.1985,
83/13/0079; VwGH 21.10.1986, 86/14/0021).
Zur jährlichen Erfassung des natürlichen Zuwachses des heranwachsenden Waldes beim
Bilanzierenden (höherer Teilwert für ein Wirtschaftsgut mit biologischem Wachstum) siehe
Abschn. 6.6.1.
Zur Bewertung des Holzbestandes bei Waldgrundstücksveräußerungen siehe
Abschn. 15.1.8.3.2.
Zur Bewertung des stehenden Holzes im Falle der Veräußerung von Waldgrundstücken siehe
Abschn. 15.1.8.3.
6.6.2 Firmenwert
2305
Im § 6 Z 1 EStG 1988 wird fingiert, dass der nach dem 31. Dezember 1988 entgeltlich
erworbene Firmenwert bei Land- und Forstwirten (sowie bei Gewerbetreibenden) immer als
abnutzbares Anlagevermögen gilt. Firmenwerte, die vor diesem Zeitraum erworben und als
nicht abnutzbares Anlagevermögen behandelt wurden, bleiben weiterhin nicht abnutzbar.
Der nach dem 31. Dezember 1988 entgeltlich erworbene Firmenwert ist zwingend auf einen
Zeitraum von fünfzehn Jahren abzuschreiben. Bei Firmenwerten, die vor diesem Zeitpunkt
erworben wurden und abnutzbar sind, ist die bisherige Nutzungsdauer weiterhin
maßgebend. In der Praxis kommt der Firmenwert bei Land- und Forstwirten selten vor.
2306
Der entgeltlich erworbene Firmenwert kann auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben
werden, wenn dies durch bestimmte nachweisbare Tatsachen begründet wird (zB
Verkleinerung des Betriebes, Umstellung der Bewirtschaftung auf niederpreisliche
Produkterzeugung). In jenen Fällen, in denen die gesetzliche Abschreibungsdauer von
fünfzehn Jahren unmittelbar anzuwenden ist oder analog angewendet wird, kann eine
außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abschreibung nicht vorgenommen werden.
Dies ergibt sich daraus, dass der fünfzehnjährige Zeitraum zwingend zum Tragen kommt.
Siehe auch Rz 2287 ff.
6.6.3 Sondervorschriften Weinbau
Siehe Rz 5096 ff.

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6.7 Umlaufvermögen
6.7.1 Vorräte
6.7.1.1 Allgemeines
2307
Zu den Vorräten zählen insbesondere
. Rohstoffe,
. Hilfsstoffe,
. Betriebsstoffe,
. unfertige Erzeugnisse,
. fertige Erzeugnisse,
. Waren und
. noch nicht abrechenbare Leistungen.
2308
Im Speziellen zählen dazu:
. der angeschaffte Bodenschatz (zB Schotter) bei Abbaubetrieben (VwGH 12.2.1998,
94/15/0184),
. Ersatzteile, nicht jedoch Spezialersatzteile (VwGH 26.4.1977, 0671/75),
. Gebäude und Wohnungen, die der Veräußerung dienen (VwGH 7.6.1983, 87/14/0318),
. Grundstücke bei einem Immobilienhandel (VwGH 31.5.1983, 82/14/0188),
. geschlägertes Holz (VwGH 16.6.1987, 86/14/0188) und
. Vorführwagen (VwGH 2.7.1975, 2306/74).
2309
Im Bereich des Vorratsvermögens kommt der körperlichen Bestandsaufnahme und der
Bewertung für die Bilanzierung besondere Bedeutung zu (siehe Rz 2101 ff). Der Verbrauch
beeinflusst unmittelbar das Ergebnis, die Wertansätze der Bestände direkt die Höhe des
Betriebsvermögens und damit ebenfalls den steuerlichen Gewinn.
6.7.1.2 Bewertungsregeln
2310
Die Bewertungsregeln des § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 ordnen den Vorräten die Anschaffungsoder
Herstellungskosten als primäre Wertbegriffe zu. Wahlweise kann im Rahmen der

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Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden
(VwGH 22.2.1963, 0700/61).
2311
Im Geltungsbereich des § 5 Abs. 1 EStG 1988 ist zwingend ein niedrigerer Teilwert
anzusetzen (unbedingtes Niederstwertprinzip), Zwischenwerte sind unzulässig. Die
Bedingung der voraussichtlichen Dauerhaftigkeit von Wertminderungen gilt im Bereich des
Umlaufvermögens nicht.
2312
Steuerrechtlich sind Zuschreibungen insofern zulässig, als sie Teilwertabschreibungen der
Vorjahre rückgängig machen (eingeschränkter Wertzusammenhang). Unternehmensrechtlich
wird durch § 208 Abs. 2 UGB dieses Wahlrecht übernommen. Die Gründe für die ehemalige
Teilwertabschreibung müssen im Jahr der Zuschreibung weggefallen sein. Diese
Wertaufholung ist mit den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. dem
ursprünglichen Einlagewert begrenzt (Realisationsprinzip).
2312a
Bei der Bewertung des Lagerbestandes im Buchhandel gelten die allgemeinen Grundsätze. Es
bestehen aber keine Bedenken, die Richtlinien für die Lagerbewertung im Buchhandel –
Fassung 2008, BMF-010203/0514-VI/6/2008, anzuwenden. Diese Richtlinien können ab der
Veranlagung 2008 für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2007 beginnen, angewendet
werden.
6.7.1.3 Identitätspreisverfahren
2313
Dieses Verfahren gewährleistet, dass dem einzelnen Wirtschaftsgut der konkrete
Anschaffungspreis ggf. unter Berücksichtigung von Nebenkosten und Preisminderungen
zugerechnet werden kann. Damit entspricht dieses Verfahren sowohl dem Grundsatz der
Einzelbewertung als auch dem Realisationsprinzip.
In der Praxis kann diese Bewertung nur umgesetzt werden, wenn entsprechende begleitende
Maßnahmen die Identifikation des Wirtschaftsguts und die Preiszuordnung unterstützen.
2314
Das Identitätspreisverfahren ist immer dann einzusetzen, wenn es betrieblich zweckmäßig
erscheint.
Beispiel:
Von einer bestimmten Vorratsposition wurden folgende Daten aufgezeichnet:
Anfangsbestand 90 Stück à 400 S

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Zugänge:
1. Zukauf am 28.1.2000 400 Stück à 390 S
2. Zukauf am 15.4.2000 200 Stück à 405 S
3. Zukauf am 7.7.2000 350 Stück à 395 S
4. Zukauf am 20.9.2000 150 Stück à 410 S
5. Zukauf am 6.12.2000 100 Stück à 415 S
Abgänge laut Entnahmescheine:
27.1.2000 vom Anfangsbestand 60 Stück
5.3.2000 vom Anfangsbestand 30 Stück
5.3.2000 vom 1. Zukauf 350 Stück
22.6.2000 vom 2. Zukauf 180 Stück
7.9.2000 vom 3. Zukauf 320 Stück
20.11.2000 vom 4. Zukauf 135 Stück
Endbestand laut Inventur:
vom 1. Zukauf 50 Stück
vom 2. Zukauf 20 Stück
vom 3. Zukauf 30 Stück
vom 4. Zukauf 15 Stück
vom 5. Zukauf 95 Stück 5 Stück Schwund
Der Verbrauch ergibt sich wie folgt:
Abgang am 27.1.2000 60 Stück à 400 S 24.000 S
Abgang am 5.3.2000 30 Stück à 400 S 12.000 S
Abgang am 5.3.2000 350 Stück à 390 S 136.500 S
Abgang am 22.6.2000 180 Stück à 405 S 72.900 S
Abgang am 7.9.2000 320 Stück à 395 S 126.400 S
Abgang am 20.11.2000 135 Stück à 410 S 55.350 S
Verbrauch 1.075 Stück 427.150 S
Der Endbestand wird folgendermaßen ermittelt:
Endbestand vom 1. Zukauf 50 Stück à 390 S 19.500 S
Endbestand vom 2. Zukauf 20 Stück à 405 S 8.100 S

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Endbestand vom 3. Zukauf 30 Stück à 395 S 11.850 S
Endbestand vom 4. Zukauf 15 Stück à 410 S 6.150 S
Endbestand vom 5. Zukauf 95 Stück à 415 S 39.425 S
Endbestand 210 Stück 85.025 S
Schwund vom 5. Zukauf 5 Stück à 415 S 2.075 S
Ist hinsichtlich der Abfassungen das konkrete Wirtschaftsgut, bzw. die Reihenfolge und die
Menge der einzelnen Positionen nicht detailliert feststellbar, sind andere
Bewertungsverfahren anzuwenden.
Für eine Teilwertabschreibung sind die Anschaffungskosten des einzelnen Wirtschaftsguts
mit dem jeweiligen Teilwert zu vergleichen.
6.7.1.4 Durchschnittspreisverfahren
6.7.1.4.1 Gewogenes Durchschnittspreisverfahren
2315
Gleichartige Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens können zu einer Gruppe
zusammengefasst werden. Die Bewertung erfolgt mit dem gewogenen Durchschnittspreis.
Dieser wird dadurch ermittelt, dass für die einzelne Gruppe von Wirtschaftsgütern aus dem
Anfangswert zu Beginn des Wirtschaftsjahres und den Anschaffungswerten der Zugänge im
Wirtschaftsjahr der Gesamtwert der Position errechnet wird. Geteilt durch die Anzahl der
einzelnen Wirtschaftsgüter dieser Gruppe aus dem Anfangsbestand und dem Zukauf ergibt
sich der gewogene Durchschnittspreis. Mit diesem werden die Wirtschaftgüter dieser Gruppe,
die laut Inventur als Endbestand vorhanden sind, bewertet. Liegt der Teilwert niedriger, sind
die Voraussetzungen für eine Abschreibung gegeben.
Beispiel:
Von einer bestimmten Vorratsposition wurden folgende Daten aufgezeichnet:
Anfangsbestand 90 Stück à 400 S
Zugänge:
Zukauf am 28.1.2000 400 Stück à 390 S
Zukauf am 15.4.2000 200 Stück à 405 S
Zukauf am 7.7.2000 350 Stück à 395 S
Zukauf am 20.9.2000 150 Stück à 410 S
Zukauf am 6.12.2000 100 Stück à 415 S
Endbestand laut Inventur: 210 Stück

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Daraus wird der Endbestand wie folgt abgeleitet:
Menge Preis Wert
Anfangsbestand 90 Stück à 400 S 36.000 S
Zukauf am 28.1.2000 400 Stück à 390 S 156.000 S
Zukauf am 15.4.2000 200 Stück à 405 S 81.000 S
Zukauf am 7.7.2000 350 Stück à 395 S 138.250 S
Zukauf am 20.9.2000 150 Stück à 410 S 61.500 S
Zukauf am 6.12.2000 100 Stück à 415 S 41.500 S
1.290 Stück 514.250 S
Gewogener Durchschnittspreis: 514.250 S / 1290 Stück = 398,64 S
Endbestand: 210 Stück x 398,64 S = 83.714,40 S
6.7.1.4.2 Gleitendes Durchschnittspreisverfahren
2316
Eine besondere Form des gewogenen Durchschnittspreisverfahrens ist das gleitende
Durchschnittspreisverfahren. Gleichartige Wirtschaftsgüter des Vorratsvermögens werden als
Gruppe bewertet, wobei der Durchschnittspreis nach jedem Zukauf neu ermittelt wird. Die
Lagerabgänge werden bis zum nächsten Zukauf mit diesem Durchschnittspreis angesetzt.
Eine Lagerbuchführung, die sowohl eine mengenmäßige wie auch wertmäßige Erfassung
zulässt, ist dafür Voraussetzung.
2317
Der zuletzt ermittelte Durchschnittspreis wird der Bewertung des Endbestandes zu Grunde
gelegt. Liegt der Teilwert niedriger, sind die Voraussetzungen für eine Abschreibung
gegeben.
Beispiel:
Von einer bestimmten Vorratsposition wurden folgende Daten aufgezeichnet:
Anfangsbestand 90 Stück à 400 S
Zugänge:
Zukauf 28.1.2000 400 Stück à 390 S
Zukauf 15.4.2000 200 Stück à 405 S
Zukauf 7.7.2000 350 Stück à 395 S
Zukauf 20.9.2000 150 Stück à 410 S

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Zukauf 6.12.2000 100 Stück à 415 S
Abgänge laut Entnahmescheine:
27.1.2000 60 Stück
5.3.2000 380 Stück
22.6.2000 180 Stück
7.9.2000 320 Stück
20.11.2000 135 Stück
Endbestand laut Inventur: 210 Stück
Menge Preis Wert Verbrauch
Anfangsbestand 90 Stück à 400,00 S 36.000,00 S
Abgang 27.1.2000 60 Stück à 400,00 S 24.000,00 S 24.000,00 S
30 Stück à 400,00 S 12.000,00 S
Zukauf 28.1.2000 400 Stück à 390,00 S 156.000,00 S
430 Stück à 390,70 S 168.000,00 S
Abgang 5.3.2000 380 Stück à 390,70 S 148.466,00 S 148.466,00 S
50 Stück à 390,70 S 19.534,00 S
Zukauf 15.4.2000 200 Stück à 405,00 S 81.000,00 S
250 Stück à 402,14 S 100.534,00 S
Abgang 2.6.2000 180 Stück à 402,14 S 72.385,20 S 72.385,20 S
70 Stück à 402,14 S 18.148,80 S
Zukauf 7.7.2000 350 Stück à 395,00 S 138.250,00 S
420 Stück à 396,19 S 166.398,80 S
Abgang 7.9.2000 320 Stück à 396,19 S 126.780,80 S 126.780,80 S
100 Stück à 396,19 S 39.618,00 S
Zukauf 20.9.2000 150 Stück à 410,00 S 61.500,00 S
250 Stück à 404,47 S 101.118,00 S
Abgang 20.11.2000 135 Stück à 404,47 S 54.603,45 S 54.603,45 S
115 Stück à 404,47 S 46.514,55 S
Zukauf 6.12.2000 100 Stück à 415,00 S 41.500,00 S
SOLL - Endbestand 215 Stück à 409,37 S 88.014,55 S

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IST - Endbestand 210 Stück à 409,37 S 85.967,70 S
Schwund 5 Stück à 409,37 S 2.046,85 S
6.7.1.5 Verbrauchsabfolgeverfahren
6.7.1.5.1 FIFO-Bewertung
2318
Eine weitere Möglichkeit der Bewertung darf nach einer typisierten Reihenfolge der
Lagerabfassungen erfolgen. Die tatsächliche Verbrauchsabfolge darf dieser Annahme nicht
entgegenstehen. Werden die zuerst angeschafften Vorräte als erste wieder verbraucht bzw.
verkauft ("first in - first out"), kann der Endbestand laut Inventur auf Grund der letzten
Zukäufe bewertet werden.
2319
Liegt der Teilwert niedriger als der durch die FIFO-Bewertung ermittelte, sind die
Voraussetzungen für eine Abschreibung gegeben.
Beispiel:
Von einer bestimmten Vorratsposition wurden folgende Daten aufgezeichnet:
Zugänge:
vorletzter Zukauf am 20.9.2000 150 Stück à 410 S
letzter Zukauf am 6.12.2000 100 Stück à 415 S
Endbestand laut Inventur: 210 Stück
Menge Preis Wert
Restbestand Zukauf am 20.9.2000 110 Stück à 410 S 45.100 S
Zukauf am 6.12.2000 100 Stück à 415 S 41.500 S
Endbestand 210 Stück 86.600 S
Betragen die Wiederbeschaffungskosten weniger als 410 S, ist der gesamte
Endbestand im entsprechenden Umfang einer Teilwertabschreibung zugänglich. Liegt
der Teilwert zwischen 410 S und 415 S, ist die Teilwertabschreibung auf den Bestand
aus dem Zukauf vom 6.12.2000 beschränkt.
6.7.1.5.2 LIFO-Bewertung
2320
Das LIFO-Verfahren ("last in - first out") unterstellt, dass die zuletzt eingekauften Bestände
als erste wieder verbraucht bzw. verkauft werden. Diese Bewertungsmethode darf nur
ausnahmsweise angewendet werden, wenn die tatsächliche Verbrauchsabfolge durch die Art

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der Lagerhaltung dieser Annahme am ehesten entspricht (zB Lagerhaltung eines
Kohlenhändlers). Dies ist durch den Steuerpflichtigen glaubhaft zu machen.
Die Bewertung des Endbestandes geht von den Werten des Anfangsbestandes aus. Bei
zunehmenden Beständen werden die Erhöhungen mit den Anschaffungskosten der ersten
Zukäufe des Wirtschaftsjahres bewertet.
2321
Eine Teilwertabschreibung auf Grund von Preisveränderungen wird nur in Ausnahmefällen in
Frage kommen.
Beispiel:
Von einer bestimmten Vorratsposition wurden folgende Daten aufgezeichnet:
Anfangsbestand: 90 Stück à 400 S
Zugänge:
Zukauf 28.1.2000 400 Stück à 390 S
Endbestand laut Inventur: 210 Stück
Menge Preis Wert
gesamter Anfangsbestand 90 Stück à 400 S 36.000 S
vom Zukauf 28.1.2000 120 Stück à 390 S 46.800 S
Endbestand 210 Stück 82.800 S
Betragen die Wiederbeschaffungskosten weniger als 390 S, ist der gesamte
Endbestand im entsprechenden Umfang einer Teilwertabschreibung zugänglich. Liegt
der Teilwert zwischen 390 S und 400 S, ist die Teilwertabschreibung auf den
Anfangsbestand beschränkt.
6.7.1.5.3 HIFO-Bewertung
2322
Das HIFO-Verfahren ("highest in - first out") unterstellt eine Verbrauchsabfolge, die sich am
Wert des Einkaufs orientiert. Da dies keiner realistischen Verbrauchsabfolge entspricht, ist
die steuerliche Bewertung nach dieser Methode nicht zulässig.
2323
Das Gegenstück des HIFO-Verfahrens ist das LOFO-Verfahren ("lowest in - first out"). Dieses
kommt ua. aus den oben genannten Gründen für die Bewertung ebenfalls nicht in Betracht.
6.7.1.6 Festwert
2324

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Werden Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe regelmäßig ersetzt und ist der Gesamtwert von
untergeordneter Bedeutung, darf der Bilanzansatz mit einem gleich bleibenden Wert
erfolgen. Als weitere Voraussetzung dürfen voraussichtlich nur geringe Veränderungen
hinsichtlich Umfang, Wert und Zusammensetzung eintreten. Dieser Festwert ist zumindest
alle fünf Jahre durch eine Bestandsaufnahme zu überprüfen und ggf. entsprechend
anzupassen. Zwischenzeitig sind die Einkäufe in vollem Umfang als Aufwand zu erfassen. Der
Festwert ist mit den Anschaffungskosten anzusetzen.
6.7.2 Forderungen
6.7.2.1 Wirtschaftsgut
2325
Ein Anspruch kann im bilanzrechtlichen Sinn nur bzw. erst dann als Forderung angesetzt
werden, wenn es sich dabei um ein Wirtschaftsgut handelt. Dafür sind in erster Linie die
Regeln der Betriebswirtschaftslehre maßgeblich, nicht sosehr die Vorschriften des Zivilrechts
(VwGH 12.1.1962, 0155/60). Voraussetzung für eine Aktivierbarkeit ist somit, dass dem
Grunde nach selbständig bewertbare Ansprüche zum Bilanzstichtag entstanden sind. Nicht
maßgeblich ist, ob eine Forderung oder ein Anspruch fällig ist, sondern ob der
Vermögensvorteil wirtschaftlich ausnutzbar ist und damit einen realisierbaren Vermögenswert
darstellt. Ein Anspruch ist bei wirtschaftlicher Betrachtung (§ 21 BAO) entstanden, wenn die
für seine Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen
Wirtschaftsjahr gesetzt worden sind; ein solcher Anspruch ist schon vor seinem rechtlichen
Entstehen in der Steuerbilanz auszuweisen. Da wirtschaftliche Gesichtspunkte dominieren,
kann als Forderung auch der Anspruch auf eine in langjähriger Übung freiwillig gewährte
Leistung anzusehen sein.
2326
Hat ein Anspruch (noch) nicht die Eigenschaft eines Wirtschaftsgutes, darf er nicht bilanziert
werden. Gleiches gilt, wenn eine Forderung die Eigenschaft eines Wirtschaftsgutes verliert
(zB wenn eine Forderung wegen Insolvenz des Schuldners absolut uneinbringlich wird oder
eine Forderung verjährt und die Verjährungseinrede entgegengehalten wird). Hingegen ist
eine Forderung weiterhin als Wirtschaftsgut zu bilanzieren, wenn sie zwar formal erloschen
ist, aber dennoch mit ihrer Bezahlung zu rechnen ist, wie zB verjährte Forderungen, die
erkennbar dennoch vom Schuldner bezahlt werden (zB Banken, die auch verjährte Zinsen
ausbezahlen).
6.7.2.2 Eigenschaften
2327

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Eine Forderung ist in der Bilanz dann auszuweisen, wenn sie entstanden ist. Dies ist ab der
Leistungsabwicklung der Fall. Bei Kaufvorgängen ist die Leistungsabwicklung mit der
Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums, sonst bei Erbringung der vereinbarten Leistung
gegeben. Unmaßgeblich ist hingegen die Fälligkeit des Kaufpreises oder die
Rechnungslegung (VwGH 1.12.1981, 81/14/0017; VwGH 19.9.1989, 89/14/0119). Bei
zweiseitig verbindlichen Verträgen, die noch von keiner Seite erfüllt wurden (schwebende
Geschäfte), gilt der Grundsatz, dass sich die gegenseitigen Forderungen und
Verbindlichkeiten wechselseitig ausgleichen und daher buch- und bilanzmäßig nicht zu
berücksichtigen sind (VwGH 20.11.1968, 1184/68; VwGH 28.4.1970, 1296/68;
VwGH 26.2.1975, 0936/74; VwGH 19.9.1995, 92/14/0008). Zu den schwebenden Geschäften
zählen auch Dauerschuldverhältnisse wie zB Bestandsverträge oder Arbeitsverträge, soweit
sie nicht erfüllt sind (VwGH 19.9.1995, 92/14/0008).
2328
Anzahlungen (Vorauszahlungen) haben als reine Finanzierungsvorgänge keinen Einfluss auf
den Schwebezustand. Anzahlungen sind bei beiden Vertragspartnern gewinnneutral als
Forderungen bzw. Verbindlichkeiten auszuweisen und führen beim Leistungsverpflichteten
(Verkäufer) zu einem gleich hohen Passivposten und beim Leistungsberechtigten (Käufer) zu
einem gleich hohen Aktivposten. Sind nur mehr unwesentliche Nebenleistungen aus einem
Vertrag offen, kann nicht mehr von einem schwebenden Geschäft gesprochen werden; die
Forderung aus dem Geschäft ist in voller Höhe auszuweisen (VwGH 15.2.1994, 93/14/0175).
Wird die Forderung aus einem noch nicht erfüllten Geschäft abgetreten, dann ist wie bei der
Vorauszahlung ein gleich hoher Betrag als Passivposten einzusetzen.
6.7.2.2.1 Einzelfälle
Bestrittene Forderungen
2329
Von vornherein in vollem Umfang bestrittene Forderungen ohne erbrachte Gegenleistung wie
Schadenersatzforderungen, Forderungen auf Grund einer Vertragsverletzung, einer
unerlaubten Handlung oder einer ungerechtfertigten Bereicherung uÄ dürfen nicht bilanziert
werden. Sie dürfen erst dann angesetzt werden, wenn ein rechtskräftiges Urteil vorliegt oder
eine Einigung (Vergleich) mit dem Schuldner zustandegekommen ist, die Ansprüche also zum
Bilanzstichtag ausreichend konkretisiert sind. Das Anerkenntnis bzw. das Urteil ist kein
werterhellender Umstand, der eine frühere Bilanzierung rechtfertigen würde, weil die
Wirtschaftsgut-Eigenschaft nicht rückprojeziert werden kann. Eine bloß zum Teil bestrittene
Forderung ist dem Grunde nach anzusetzen und wertzuberichtigen.

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Verjährte Forderungen
2330
Verjährte Forderungen sind selbst dann nicht auszuweisen, wenn mit der Bezahlung trotz
Verjährung gerechnet werden kann, es sei denn, der Schuldner hat die Forderung anerkannt
oder es ist bekannt, dass der Schuldner auch verjährte Forderungen bezahlt. Auch
Ersatzansprüche wegen Diebstahls und Unterschlagung sind als Forderungen zu aktivieren
(VwGH 10.4.1964, 0147/62), jedoch ist bei der Bewertung die idR mangelnde Bonität des
Schuldners zu berücksichtigen.
Forderungen aus Warenlieferungen und Leistungen
2331
Forderungen aus Warenlieferungen und Leistungen sind auszuweisen, wenn die
Warenlieferung erfolgt bzw. die Leistung erbracht ist; das ist der Zeitpunkt, in dem das
wirtschaftliche Eigentum übergeht (VwGH 7.2.1958, 0013/57). Die Forderung ist ohne
Rücksicht auf ihre Fälligkeit und ohne Rücksicht auf die Rechnungslegung oder gar
Exekutionstitel zu bilanzieren (VwGH 19.9.1989, 89/14/0119). Gleiches gilt für abgrenzbare
Teilleistungen, zu denen bei Wirtschaftstreuhändern die laufende Führung von Büchern, die
Lohnverrechnung und die Errechnung monatlich an das Finanzamt abzuführender Abgaben
für die Klienten gehören, auch wenn die Leistungen im Rahmen eines weiter gehenden
Auftrages verrichtet werden (VwGH 1.12.1981, 81/14/0017).
Forderungen aus gesetzlichen Prämienansprüchen
2332
Forderungen aus gesetzlichen Prämienansprüchen sind dann auszuweisen, wenn die
Voraussetzungen erfüllt sind; auf die bescheidmäßige Festsetzung kommt es nicht an
(VwGH 19.9.1989, 89/14/0119).
Forderungen aus Provisionsansprüchen
2333
Die Forderung eines Handelsvertreters aus einem Provisionsanspruch ist dann entstanden,
wenn er das Geschäft vermittelt und die Vermittlung angezeigt hat und vertraglich nichts
anderes vereinbart ist (VwGH 20.9.1963, 1593/62; VwGH 27.9.1963, 0996/61;
VwGH 12.4.1983, 82/14/0193). Die Höhe der Forderung ist von der Vertragsvereinbarung
und den damit verbundenen Risiken abhängig (VwGH 12.4.1983, 82/14/0193). Ist
vereinbart, dass der Provisionsanspruch mit dem Geschäftsabschluss entsteht, aber erst mit
dem Abschluss des Geschäftes fällig ist, dann ist für den Ausweis der Forderung der
Geschäftsabschluss maßgeblich (VwGH 30.4.1965, 0126/65). Die Forderung ist aber

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spätestens dann anzusetzen, wenn die Provision an den Vertreter tatsächlich zur Auszahlung
gelangt.
Aufschiebend bedingte Forderungen
2334
Aufschiebend bedingte Forderungen auf Grund bereits erbrachter Leistungen sind in der
Schlussbilanz des Jahres der Leistung zu bilanzieren, auch wenn die Bedingung, zB die
Zahlung durch den Kunden bei einem von einem Handelsvertreter bereits vermittelten
Geschäft am Bilanzstichtag noch nicht erfüllt ist (VwGH 12.1.1962, 0155/60;
VwGH 30.4.1965, 0126/65; VwGH 4.3.1966, 2174/65; VwGH 17.2.1993, 90/14/0128).
Auflösend bedingte Forderungen sind ebenfalls anzusetzen; erst im Fall des Eintritts der
Bedingung sind sie auszuscheiden (VwGH 19.9.1989, 89/14/0119).
Abgabenerstattungen
2335
Die auf Grund eines Rechtsmittels oder auf Grund eines Verfahrens vor dem VwGH oder
VfGH erhofften Abgabenerstattungen sind nicht zu aktivieren (VwGH 28.1.1966, 1592/65).
Zu aktivieren ist erst das Guthaben auf Grund positiver Berufungsentscheidung mit
Zustellung des betreffenden Bescheides, doch ist im Falle eines die positive
Berufungsentscheidung auslösenden höchstgerichtlichen Erkenntnisses eine Aktivierung
schon mit Zustellung des Erkenntnisses zulässig (VwGH 6.5.1970, 0213/70).
Eine durch eine Steuererklärung hervorgekommene Abgabenüberzahlung stellt bei
ordnungsmäßiger Steuererklärung bereits zu diesem Zeitpunkt und nicht erst anlässlich der
bescheidmäßigen Festsetzung oder kassentechnischen Ausweisung eine bewertbare
Forderung dar (VwGH 19.9.1972, 1054/72); bei der Nachsicht einer Abgabennachforderung
ist auf den Zeitpunkt des Nachsichtsbescheides abzustellen (VwGH 8.6.1982, 81/14/0160).
Bei Forderungen aus Leistungen der öffentlichen Hand genügt die Erfüllung des gesetzlichen
Anspruchstatbestandes; ein Bescheid muss noch nicht ergangen sein (VwGH 19.9.1989,
89/14/0119).
Verkauf einer Forderung (Factoring)
2336
Beim Verkauf einer Forderung (Factoring) ist zwischen echtem und unechtem Factoring zu
unterscheiden. Beim echten Factoring scheidet die Forderung aus der Bilanz gegen
Vereinnahmung eines Kaufpreises aus. Die Factorbank übernimmt das Risiko der
Einbringlichkeit. Das unechte Factoring wird als Kreditgeschäft mit Sicherungsabtretung
(Zessionskredit) beurteilt; das Risiko der Einbringlichkeit bleibt beim Unternehmer. Die

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weiterwirkende Verpflichtung des Gläubigers muss jedenfalls in der Bilanz ausgewiesen
werden.
Umsatzprämien
2337
Der Höhe nach feststehende Umsatzprämien, die ein Großhändler auf Grund langjähriger
Übung auf freiwilliger Basis ohne vertraglichen Anspruch und ohne anderen Rechtsanspruch
von einem Lieferanten erhält, sind zum Bilanzstichtag zu aktivieren, wenn er fest damit
rechnen kann, dass die Umsatzprämien wie in den Vorjahren angewiesen und eingehen
werden.
Forderungen auf Warenrückvergütungen einer Genossenschaft
2338
Forderungen auf Warenrückvergütungen einer Genossenschaft entstehen mit Ablauf des
Geschäftsjahres, wenn die Satzung konkrete Vorschriften über die Warenrückvergütung
enthält und der auszuschüttende Betrag bestimmt ist oder zumindest bestimmbar ist. Enthält
die Satzung keine derartigen Vorschriften, so entsteht der Anspruch erst im Zeitpunkt der
Beschlussfassung der Organe über die Warenrückvergütung.
Forderungen aus Gewinnanteilen gegenüber Kapitalgesellschaften
2339
Forderungen der Gesellschafter gegenüber der Kapitalgesellschaft aus Gewinnanteilen
entstehen grundsätzlich erst, wenn von der Kapitalgesellschaft die Gewinnausschüttung
beschlossen ist. Zu einer Aktivierungspflicht der Forderung bereits vor dem
Zustandekommen des Gewinnausschüttungsbeschlusses kann es nur dann kommen, wenn
zum Bilanzstichtag die Ausschüttung eines bestimmten Gewinnanteiles durch die
Kapitalgesellschaft bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung bereits festgestanden ist
(VwGH 18.1.1994, 93/14/0169; VwGH 23.3.2000, 97/15/0112). Zur Beurteilung durch den
EuGH im Sinne eines Wahlrechts des Steuerpflichtigen, siehe Urteil EuGH 27.6.1996, Rs C-
234/94.
Ist im Gesellschaftsvertrag einer GmbH kein Gewinnverteilungsbeschluss vorgesehen,
sondern eine automatische Ausschüttung des Gewinnes an die Gesellschafter (§ 82 Abs. 1
und 2 GmbHG), so entsteht der Anspruch mit der Genehmigung des Jahresabschlusses der
GmbH (VwGH 18.1.1996, 93/15/0142).
Forderungen aus Gewinnanteilen aus echten stillen Beteiligungen
2340
Der Anspruch auf den Gewinnanteil aus einer echten stillen Beteiligung ist im Zeitpunkt der
Bilanzerstellung durch den Inhaber des Unternehmens zu erfassen. Ist die Einlage durch

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Verluste herabgemindert und wird der Gewinnanteil gemäß § 182 Abs. 2 UGB zur Auffüllung
der Einlage herangezogen, entsteht keine eigene Forderung hierauf. Wird der Gewinnanteil
trotzdem ausgeschüttet oder die Einlage verzinst, so entsteht im Zeitpunkt der Bilanzierung
des Inhabers des Unternehmens eine Forderung.
Forderungen aus Gewinnanteilen aus Beteiligungen an Personengesellschaften
2341
Gewinnanteile aus Beteiligungen an Personengesellschaften sind in jenem Wirtschaftsjahr zu
erfassen, das durch den Gewinnfeststellungsbescheid vorgegeben wird (= Ausfluss der
Bindungswirkung dieses Bescheides). Enden die Wirtschaftsjahre der Personengesellschaft
und des beteiligten Unternehmens im selben Zeitpunkt, so ist der Beteiligungsertrag aus
einem Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft im selben Wirtschaftsjahr des beteiligten
Unternehmens zu erfassen. Hat eines der Unternehmen ein abweichendes Wirtschaftsjahr,
so ist der Beteiligungsertrag in jenem Wirtschaftsjahr des beteiligten Unternehmens zu
erfassen, in das das Ende des Wirtschaftsjahres der Personengesellschaft fällt.
Beispiel 1:
Wirtschaftsjahr beteiligtes Unternehmen 1.1.2001 bis 31.12.2001, Wirtschaftsjahr
Personengesellschaft 1.1.2001 bis 31.12.2001, Erfassung des Beteiligungsertrages im
Jahr 2001.
Beispiel 2:
Wirtschaftsjahr beteiligtes Unternehmen 1.1.2002 bis 31.12.2002, Wirtschaftsjahr
Personengesellschaft 1.5.2001 bis 30.4.2002, Erfassung des Beteiligungsertrages im
Jahr 2002.
Beispiel 3:
Wirtschaftsjahr beteiligtes Unternehmen 1.5.2001 bis 30.4.2002, Wirtschaftsjahr
Personengesellschaft 1.1.2001 bis 31.12.2001, Erfassung des Beteiligungsertrages im
Jahr 2002.
Ausschüttungen aus neu ausgebenen Investmentzertifikaten
2342
Ausschüttungen aus einem neu ausgegebenen Investmentzertifikat führen nur insoweit zu
Einkünften, als diese Ausschüttungen nicht auf den Ertragsausgleich, sondern auf den nach
Ausgabe des neuen Investmentzertifikates erwirtschafteten Ertrag entfallen; der dem
Ertragsausgleich entsprechende Teil des Ausgabepreises ist als Forderung zu bewerten
(VwGH 21.11.1995, 95/14/0035).
Zur steuerlichen Behandlung von Besserungsvereinbarungen siehe Rz 2382 ff.

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6.7.2.3 Bewertung
6.7.2.3.1 Einzelbewertung
2343
Forderungen zählen grundsätzlich zum Umlaufvermögen und unterliegen damit beim
protokollierten Kaufmann ( § 5 Abs. 1 EStG 1988 - Gewinnermittlung) dem strengen
Niederstwertprinzip. Forderungen, die als Ausleihungen zum Anlagevermögen gehören,
unterliegen dem gemilderten Niederstwertprinzip (siehe Rz 2264 ff). Es gilt der Grundsatz
der Einzelbewertung (VwGH 15.12.1983, 82/14/0067), doch ist eine Zusammenfassung
gleichartiger Forderungen, wie der Forderungen aus Warenlieferungen und Leistungen
zulässig (VwGH 23.4.1965, 0768/64).
2344
Forderungen sind mit den Anschaffungskosten oder dem niedrigeren Teilwert anzusetzen. In
der Regel entsprechen die Anschaffungskosten dem Nennwert der Forderung
(VwGH 10.10.1996, 94/15/0102). Bei Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
entspricht dies dem Fakturenbetrag (VwGH 7.2.1958, 0013/56), bei Forderungen aus Kreditund
Darlehensverträgen dem Rückzahlungsbetrag. Forderungen, denen kein
Anschaffungsvorgang zu Grunde liegt (zB Schadenersatzforderungen, Gewinnansprüche)
sind grundsätzlich ebenfalls mit dem Nennwert zu bewerten.
2345
Maßgeblich für die Bewertung der Forderungen sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag
(VwGH 4.11.1998, 93/13/0186; VwGH 16.12.1997, 93/14/0177). Der nachträgliche Eintritt
von Umständen, die am Bilanzstichtag noch nicht vorhanden waren, bleibt bei der Bewertung
am Bilanzstichtag außer Ansatz (VwGH 16.12.1997, 93/14/0177). Die Zahlungsunfähigkeit
eines Schuldners im Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses ist ein Indiz, rechtfertigt
alleine aber nicht die Wertberichtigung zum Bilanzstichtag. Die Zahlungsunfähigkeit muss am
Bilanzstichtag bereits bestanden haben oder vorhersehbar gewesen sein, um eine
Wertberichtigung zu rechtfertigen (VwGH 2.6.1976, 1667/75; VwGH 27.9.1995, 92/13/1996;
VwGH 16.12.1997, 93/14/0177; VwGH 31.3.1998, 96/13/0002). Die Bewertung der
Forderungen mit einem unter den Anschaffungskosten liegenden Teilwert kann entweder in
Form der direkten Abschreibung oder in der Form der Schaffung einer Wertberichtigungspost
erfolgen.
6.7.2.3.2 Gruppenbewertung
2346
Der Grundsatz der Einzelbewertung schließt es nicht aus, dass Gruppen gleichartiger
Forderungen zusammengefasst und ihr Wert gemeinsam festgestellt wird (VwGH 23.4.1965,

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0768/64; VwGH 2.3.1977, 2030/76). Im Rahmen der Gruppenbewertung
(Sammelbewertung) sind Sammelabschreibungen bzw. Sammelwertberichtigungen infolge
des Verbotes pauschaler Forderungswertberichtigung (§ 6 Z 1 lit. a EStG 1988) nur mehr
insoweit zulässig, als der Anlass hierfür ein bei allen Elementen der Gruppe gleichartiger
konkreter Sachverhalt ist, zB ein devisenrechtliches Verbot für die in einem bestimmten
Währungsgebiet ansässigen Schuldner, ihre Schulden in einer frei konvertierbaren Währung
zu bezahlen (vgl. auch VwGH 27.8.1998, 96/13/0165).
2347
Die Bewertung von Forderungen im Wege sog Bewertungseinheiten ist zulässig. Dabei
werden Forderungen mit Besicherungsansprüchen als Einheit angesehen und die Forderung
im Hinblick auf den Besicherungsanspruch nicht teilwertabgeschrieben, zB eine Forderung,
für die eine Debitorenversicherung besteht. Bewertungseinheiten sind weiters für
geschlossene Positionen deckungsfähiger Ansprüche und Verbindlichkeiten in ausländischer
Währung sowie für geschlossene Positionen deckungsfähiger Ansprüche und
Verbindlichkeiten bei Swaps und Optionen zu bilden. Die Verbindlichkeiten und Forderungen
in einer geschlossenen Position bleiben mit den Anschaffungskosten bewertet. Soweit eine
geschlossene Position vorliegt, kommt es weder zu einer Teilwertabschreibung, noch zu einer
Drohverlustrückstellung.
6.7.2.3.3 Teilwertabschreibung
2348
Die Teilwertabschreibung kann indirekt durch Bildung einer Wertberichtigung oder in der
Form der direkten Abschreibung erfolgen. Wertbestimmend sind Einbringlichkeit
(VwGH 12.12.1971, 0285/69), Fälligkeit (VwGH 15.9.1970, 1518/69) und Verzinsung
(VwGH 11.4.1978, 2705/78). Ausfälle bei Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
können im Hinblick auf § 16 UStG 1994 nur mit ihren Nettobeträgen - also ohne
Umsatzsteuer- berücksichtigt werden. Dies gilt auch für Wertberichtigungen
(Teilwertabschreibungen) von Forderungen im Hinblick auf künftige Ausfälle
(VwGH 23.11.1977, 2400/77).
2349
Eine Wertberichtigung wegen Uneinbringlichkeit ergibt sich unabhängig von der
Gewinnermittlungsart zwingend aus dem Wirtschaftsgutbegriff (VwGH 15.2.1984,
83/13/0150). Uneinbringliche Forderungen sind auszubuchen. Mit dem Uneinbringlichwerden
der Forderung endet die Wirtschaftsguteigenschaft der Forderung. Die Ausbuchung ist daher
ein Gebot der Bilanzwahrheit (VwGH 15.2.1984, 83/13/0150; VwGH 31.3.1998, 96/13/0002).
Dies gilt auch für nur teilweise endgültig uneinbringliche Forderungen.

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2350
Bei Abschreibung einer Forderung wegen Forderungsverzichtes ist zu prüfen, ob die
Forderung im Zeitpunkt des Verzichtes tatsächlich uneinbringlich ist (VwGH 11.6.1965,
0350/65). Teilwertabschreibungen von Forderungen sind trotz Zahlungsschwierigkeiten des
Schuldners insoweit unzulässig, als sich die Forderungen durch Aufrechnung (Kompensation)
- der Forderung steht eine Verbindlichkeit gegen den selben Schuldner gegenüber - oder im
Hinblick auf (Faust- oder Grund-)Pfandrechte als einbringlich erweisen.
2351
Ist die Realisierung einer Forderung durch Bankgarantien, staatliche Garantien (zB im
Rahmen der staatlichen Ausfuhrförderung) ua. gesichert, so kann zwar die Forderung
berichtigt werden, doch ist der Ersatzanspruch gegen die Kreditinstitut, den Bund ua. zu
aktivieren bzw. eine Bewertungseinheit zu bilden (siehe Rz 2343 ff). Ist der
Forderungsverlust durch eine Regressforderung abgesichert, dann ist mit der
Forderungsabschreibung die Regressforderung zu aktivieren. Ist dagegen die Forderung nur
gefährdet, dann unterbleibt eine Wertberichtigung in Anbetracht der Regressforderung;
allfällige persönliche und sachliche Sicherheiten sind dabei zu berücksichtigen
(VwGH 10.10.1996, 94/15/0102).
2352
Zwangsvollstreckungsmaßnahmen sind keine Voraussetzung für die Abschreibung
uneinbringlicher Forderungen, wenn sich die Zahlungsunfähigkeit des Schuldners schon aus
anderen Umständen erweist (zB Aufhebung eines Konkursverfahrens mangels Masse; wenn
eine Verlassenschaft armutshalber abgetan wird).
2353
Dagegen scheint eine volle Wertberichtigung einer Forderung ungerechtfertigt, wenn der
Steuerpflichtige wegen seines Interesses an der Weiterführung des Betriebes seines
Schuldners keine Schritte zur zwangsweisen Einbringung seiner Forderung durchführt
(VwGH 16.6.1970, 0405/68).
2354
Ebenso wenig ist eine Teilwertabschreibung einer Forderung gegen einen
Darlehensschuldner wegen Konkurseröffnung 1,5 Jahre nach dem Bilanzstichtag
gerechtfertigt, wenn der Steuerpflichtige dem Schuldner noch nach dem Bilanzstichtag
weitere Darlehen gewährt hat (VwGH 26.10.1962, 0720/62). Bloß vorübergehende
Zahlungsschwierigkeiten des Schuldners berechtigen nicht zu einer Wertberichtigung.
2355

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Eine uneinbringlich gewordene Forderung ist auch dann abzuschreiben, wenn der
Steuerpflichtige die Uneinbringlichkeit der Forderung verhindern hätte können und er noch
weitere in ihrer Honorierung höchst ungewisse Leistungen an seine Kunden erbringt
(VwGH 31.3.1998, 96/13/0002). Bei Forderungen gegen einen Schuldner, der
Unterschlagungen begangen hat, kann idR wegen verminderter Bonität des Schuldners eine
Teilwertabschreibung vorgenommen werden (VwGH 20.11.1959, 1615/58).
2356
Bei Gefährdung der Einbringlichkeit ist nur der § 5-Gewinnermittler nach dem
Niederstwertprinzip zur Wertberichtigung verpflichtet; bei der Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 besteht ein Wahlrecht. Hat der Steuerpflichtige eine Forderung,
deren Uneinbringlichkeit ihm im Zeitpunkt der Bilanzerstellung bekannt war, nicht
abgeschrieben oder hat er eine Teilwertabschreibung nicht vorgenommen, kann er die
Abschreibung nicht in einem späteren Jahr nachholen (VwGH 3.7.1968, 1067/68;
VwGH 30.9.1998, 97/13/0033; VwGH 19.5.2005, 2001/15/0041). Zu berichtigen ist dann die
ursprünglich falsche Bilanz, auch wenn dies steuerlich nicht mehr wirksam sein sollte.
2357
Eine Wertberichtigung wegen Niedrig- oder Unverzinslichkeit ist beim protokollierten
Kaufmann (§ 5 Abs. 1 EStG 1988) idR zwingend, bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1
EStG 1988 besteht ein Wahlrecht. Zur Teilwertabschreibung wegen Forderungsabzinsung
siehe Rz 2362, 2368 ff.
6.7.2.3.4 Einzelfälle
Besserungsvereinbarungen
2358
Siehe Rz 2382 ff.
Disagio
2359
Ein bei einer Darlehensgewährung vereinbartes Disagio führt beim Darlehensgeber unter
dem Gesichtspunkt der Gewinnrealisierung schon mit Hingabe der Darlehensvaluta zu einer
unbedingten Forderung auf das Disagio. Im Hinblick auf den Zinsencharakter des Disagio ist
die Darlehensforderung mit dem Rückzahlungsbetrag zu aktivieren und gleichzeitig der
Disagiobetrag zu passivieren und auf die Laufzeit verteilt aufzulösen.
Durch Bankgarantien oder staatliche Garantien gesicherte Forderungen
2360
Bei Gefährdung oder Uneinbringlichkeit der Forderung ist diese zwar wertzuberichtigen,
jedoch ist der Ersatzanspruch gegen die Bank bzw. den Bund zu aktivieren. Wird zB eine

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durch Insolvenz des Schuldners gefährdete Forderung von der FinanzierungsgarantieGmbH
garantiert, hat der Garantienehmer gemäß
§ 1a Abs. 3 Garantiegesetz 1977, BGBl. Nr. 296/1977 den garantierten Teil der Forderung in
der jeweiligen Höhe als Vermögen auszuweisen. Für Forderungen aus Ausfuhrlieferungen
übernimmt der Bund bzw. der Ausfuhrförderungsfonds in bestimmten Fällen eine
Ausfallshaftung. Bei der Bewertung solcher Forderungen ist die Verminderung des eigenen
Ausfallsrisikos durch die Ausfallshaftung zu berücksichtigen.
Forderungen aus Rückdeckungsversicherungen
2361
Sind in Höhe des Deckungskapitals einschließlich Gewinnbeteiligung anzusetzen.
Forderungen aus Warenlieferungen, Abzinsung
2362
Eine Abzinsung von Forderungen aus Warenlieferungen mit einem Zahlungsziel von nicht
mehr als zwei Monaten wird nach allgemeiner kaufmännischer Übung nicht durchgeführt,
weshalb eine Teilwertabschreibung nicht mit der Notwendigkeit einer Abzinsung begründet
werden kann. Solche Forderungen werden stets mit den Nennwert anzusetzen sein, wenn sie
voll einbringlich sind (VwGH 15.5.1964, 1975/62; VwGH 11.4.1978, 2752/77).
Bei einer sich allmählich ergebenden Verlängerung der Zahlungsfristen widerspricht es aber
nicht dem Grundsatz der Bewertungsgleichmäßigkeit, wenn der Steuerpflichtige im ersten
Jahr eines sprunghaften Ansteigens der Zahlungsfristen auf über zwei Monate Laufzeit zur
Bewertung der Forderungen aus Warenlieferungen unter Berücksichtigung einer Abzinsung
übergeht; demnach ist bei einer Steigerung der durchschnittlichen Laufzeit der Forderungen
in früheren Jahren von 2,06 über 2,21 und 2,45 Monaten auf 3,45 Monate eine sachliche
Berechtigung zur Änderung der Bewertungsmethode im Jahr des sprunghaften Anstieges von
2,45 auf 3,45 Monate Laufzeit gegeben (VwGH 11.4.1978, 2705/78).
Bei unverzinslichen oder besonders niedrig verzinslichen Forderungen - gemessen am
allgemeinen Zinsniveau - mit einem Zahlungsziel von mehr als einem Jahr ist eine Abzinsung
vorzunehmen (VwGH 14.12.1988, 84/13/0063; VwGH 5.7.2004, 2000/14/0174). IdR
entspricht eine Abzinsung längerfristiger, zinsenlos gestundeter oder in langfristigen,
zinsenlosen Raten eingehender Forderungen dem Niederstwertprinzip (VwGH 27.6.1989,
88/14/0126), was sinngemäß auch für eine Verzinsung unter dem üblichen Zinsfuß gilt. Eine
Abzinsung ist unter diesen Voraussetzungen auch bei ausdrücklicher Zinsenlosigkeit
vorzunehmen.
Forderungen in ausländischer Währung
2363

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Siehe Rz 2379 f.
Hypothekarisch gesicherte Forderungen
2364
Bei der Bewertung ist auf die dingliche Sicherung durch das belastete Objekt Bedacht zu
nehmen.
Nullkuponanleihen (Zerobonds)
2365
Derartige Anleihen sind festverzinsliche Wertpapiere, bei denen die Zinszahlungen aber nicht
jährlich, sondern am Ende der Laufzeit zusammen mit dem Tilgungsbetrag erfolgen. Bei
Nullkoponanleihen sind die laufend anwachsenden Zinsen zur Forderung hinzuzuaktivieren;
(siehe auch Abschn. 6.9.3.3).
Ratenforderungen
2366
Forderungen aus der Veräußerung eines Wirtschaftsgutes gegen langfristige Raten sind mit
den Anschaffungskosten anzusetzen; diese entsprechen dem Barwert der abgezinsten
Raten (VwGH 14.1.1986, 85/14/0134).
Rentenforderungen
2367
Siehe Rz 2381.
Unverzinsliche oder niedrig verzinsliche Forderungen
2368
Stehen den Forderungen andere betriebliche Vorteile als Zinsen gegenüber, so erfolgt
insoweit keine Abzinsung, als der Wert der anderen betrieblichen Vorteile die Wertminderung
aus der Unverzinslichkeit bzw. Niedrigverzinslichkeit aufwiegt.
Unverzinsliche oder niedrig verzinsliche Forderungen aus Darlehen oder Krediten
2369
Eine Abzinsung ist bei einer Laufzeit von mehr als einem Jahr vorzunehmen
(VwGH 14.12.1988, 84/13/0063).
Unverzinsliche oder niedrig verzinsliche Arbeitnehmer-Darlehen
2370
Sind auch dann mit dem Nennbetrag zu bilanzieren, wenn ihnen keine bestimmten
Gegenleistungen der Arbeitnehmer gegenüberstehen.
Wertsicherung
2371

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Wird bei einer Forderung eine Wertsicherung wirksam, kann dennoch höchstens der
Forderungsnennbetrag angesetzt werden. Endfällige Wertsicherungsbeträge, deren
endgültige Höhe erst im Zeitpunkt der Kapitalrückzahlung festgestellt werden kann, werden
erst am Ende der Vertragsdauer zu aktivierungspflichtigen Forderungen (VwGH 20.12.1994,
89/14/0214).
6.7.2.4 Zweifelhafte Forderungen
6.7.2.4.1 Pauschalwertberichtigung zu Forderungen
2372
Unter Pauschalwertberichtigungen sind solche Wertberichtigungen zu verstehen, die einem
allgemeinen Forderungsrisiko Rechnung tragen, ohne dass eine Risikozuordnung zu
bestimmten Forderungen vorgenommen werden kann. Eine solche Schätzung des
niedrigeren Teilwertes auf Grund von Erfahrungswerten aus der Vergangenheit (allgemeines
Forderungsrisiko, allgemeines Branchenrisiko, allgemeines Ausfalls- und Verzögerungsrisiko)
oder auf Grund einer allgemeinen Konjunkturschwäche bzw. einer allgemeinen schlechten
Schuldnerbonität ist nicht zulässig.
2373
Eine unzulässige Pauschalwertberichtigung liegt nicht vor, wenn lediglich die Höhe einer
Einzelwertberichtigung auf Grund von Erfahrungswerten aus der Vergangenheit geschätzt
wird. Ebenso ist es zulässig, eine größere Anzahl von Forderungen auf Grund gleichartiger,
konkret zuordenbarer, bis zum Bilanzstichtag eingetretener Umstände gruppenweise nach
bestimmten Kriterien einheitlich mit einem niedrigeren Ansatz zu bewerten (siehe
Rz 2376 f Einzelfälle). Keine unzulässige Pauschalwertberichtigung liegt vor, wenn eine
Einzelwertberichtigung von verschiedenen Forderungen bei tatsächlich gleich gelagertem
Sachverhalt im Wege einer Schätzung (vgl. § 184 BAO) in gleichem Ausmaß vorgenommen
wird; es müssen aber gleichartige Ausfallkriterien bestehen (VwGH 27.8.1998, 96/13/0165).
6.7.2.4.2 Einzelwertberichtigungen zu Forderungen
2374
Wertberichtigungen sind steuerlich nur mehr anzuerkennen, wenn zum Bilanzstichtag
konkrete Risken bestehen, die einzelnen Forderungen zugerechnet werden können (zB
Nichteinhalten einer Ratenvereinbarung, vorübergehende oder dauernde Einstellung von
Kreditrückzahlungen, Überziehen eines Kreditrahmens ohne entsprechende Vereinbarung,
sonstiges vertragswidriges Verhalten, schlechte Vermögens- und Liquiditätslage des
Schuldners, Währungsverlust). Es müssen somit am Bilanzstichtag Umstände vorliegen, nach
denen damit zu rechnen ist, dass bestimmte Forderungen nicht mit dem vollen Nennbetrag
eingehen werden. Das konkrete Forderungsrisiko orientiert sich daher ausschließlich an der

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individuellen Bonität des Schuldners oder an besonderen Absprachen zwischen Gläubiger und
Schuldner in Zusammenhang mit dem Forderungseingang (zB betr. Skonti).
2375
Weder bei einem Tilgungsrückstand noch bei einer Kontoüberziehung muss eine
vorübergehende oder dauernde Einstellung von Kreditrückzahlungen vorliegen, die eine
Einzelwertberichtigung rechtfertigen würde. Diese Umstände zeigen für sich alleine noch
keine über das allgemeine Ausfallrisiko hinausgehende Gefährdung an, sondern könnten
durchaus auch saisonbedingt sein (VwGH 19.2.1991, 90/14/0242). Eine
Einzelwertberichtigung kann daher nur vorgenommen werden, wenn qualifizierte
Gefährdungsgründe oder besondere Absprachen hinsichtlich des Forderungseingangs
vorliegen.
6.7.2.4.3 Einzelfälle
2376
Gefährdungsfälle
Eine pauschale Einzelwertberichtigung ist insbesondere in jenen Fällen zulässig, in denen ein
vereinbarter Überziehungsrahmen überschritten wird, ohne dass mit dem Kontoinhaber eine
entsprechende Kreditvereinbarung geschlossen wurde, oder wenn ein Rückstand von mehr
als drei Kreditraten besteht und der Rückstand bei schriftlicher Krediteinräumung mehr als
15% des eingeräumten Kreditrahmens beträgt, ohne dass ausreichende Sicherheiten
vorhanden sind. In diesen Fällen bestehen keine Bedenken, eine pauschale Berichtigung in
Höhe von 2,5% der jeweiligen unter den Gefährdungstatbestand fallenden Gruppensummen
anzusetzen, sofern die Summe der gruppenweisen Einzelwertberichtigung den
durchschnittlichen Jahresbedarf an tatsächlichen Einzelwertberichtigungen in der einzelnen
Gruppe innerhalb der letzten fünf Jahre nicht übersteigt. Weiters ist eine pauschale
Einzelwertberichtigung im Falle eines Zahlungsverzugs zulässig (1% pro Monat für Zinsen
und Spesenabgeltung).
2377
Fälle besonderer Absprachen
Eine gruppenweise Vornahme von Einzelwertberichtigungen ist insbesondere in folgenden
Fällen zulässig:
. Bei Skontoinanspruchnahme: um den in Anspruch genommenen Skonto.
. Bei mittelfristig nicht fälligen unverzinslichen oder ungewöhnlich niedrig verzinsten
Forderungen hat eine Abzinsung bis zur Fälligkeit zu erfolgen. Da die Abzinsung der
Ermittlung des aktuellen Barwertes der Forderung dient, hat sich diese am jeweils

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aktuellen Zinsniveau zu orientieren. Künftig anfallende Spesen (Eintreibungskosten,
Mahnspesen usw.) sind bei der Abzinsung nicht zu berücksichtigen. Als Zinssatz für die
Abzinsung von Forderungen ist der jeweils bankübliche Sollzinssatz heranzuziehen.
. Bei langfristigen Ratenvereinbarungen: Wertberichtigung für Zinsendifferenz, soweit der
Kunde nicht die vollen Aufwandszinsen vergütet.
6.7.2.4.4 Auslandsforderungen
2378
Es bestehen keine Bedenken, Wertberichtigungen für Auslandsforderungen zu bilden, wenn
die Gefährdung der Einbringlichkeit aller Forderungen gegenüber einem bestimmten Land
gleichartig ist (politisches oder wirtschaftliches Länderrisiko). Eine Wertberichtigung kann in
Form einer gruppenweisen Einzelwertberichtigung nur dann erfolgen, wenn tatsächlich
Bedenken hinsichtlich der Einbringlichkeit auf Grund tatsächlicher Zahlungsmoral,
Sicherheiten und Bonität etc bestehen. Die Tatsache, dass so genannte Ratings publiziert
werden, ist für sich kein Anlass, die dort genannten Kreditwürdigkeitsfaktoren ungeprüft bei
der Bewertung von Auslandsforderungen einer Wertberichtigung zu Grunde zu legen.
6.7.2.5 Forderungen in ausländischer Währung
2379
Forderungen in ausländischer Währung sind grundsätzlich mit dem Kurswert (Geld-Devisen-
Kurs) der ausländischen Währung im Zeitpunkt der Anschaffung der Forderung, das ist der
Zeitpunkt der Erbringung bzw. Annahme der Leistung, anzusetzen. Wird die Forderung durch
ein Devisentermingeschäft kursgesichert, dann sind die Anschaffungskosten der Forderung
durch den Terminkurs fixiert. Ist der Kurswert am Bilanzstichtag aber niedriger, so kann
(beim § 5 Abs. 1 EStG 1988 - Gewinnermittler: muss) dieser angesetzt werden, soweit der
Steuerpflichtige das Kursrisiko zu tragen hat; dies kann durch Vereinbarung mit dem
Geschäftspartner ausgeschlossen werden.
2380
Bei staatlicher Übernahme (eines Teiles) des Kursrisikos zB im Rahmen der staatlichen
Ausfuhrförderung ist zwar die Forderung zu berichtigen, aber der Ersatzanspruch gegen den
Bund zu aktivieren. Der Garantieübernahme kann auch durch eine Bewertungseinheit
Rechnung getragen werden (siehe Rz 2346 f). Steht der Fremdforderung eine
Fremdwährungsverbindlichkeit gegenüber (insoweit Ausgleich des Währungsrisikos), so ist
insoweit eine geschlossene Position gegeben, die als solche einheitlich bewertet wird.
6.7.2.6 Rentenforderungen
2381

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Betriebliche Rentenforderungen sind mit dem Rentenbarwert anzusetzen; siehe Rz 2454 ff,
7020a, 7044.
6.7.2.7 Besserungsvereinbarungen
2382
Es sind darunter Vereinbarungen zu verstehen, wonach ein Kapitalnehmer mit Kapital
ausgestattet wird, das er dem Kapitalgeber nur im Fall seiner "Besserung" zurückzahlen
muss. Die "Besserung" kann dabei als (Wieder-)Eintritt in die Gewinnzone bzw. als Erreichen
bestimmter betriebswirtschaftlicher Parameter (zB Erreichen einer bestimmten
Eigenkapitalquote) definiert sein. Die Hingabe des Kapitals kann im Wesentlichen erfolgen in
Form
. einer betrieblich veranlassten Kapitalhingabe,
. eines Forderungsnachlasses.
6.7.2.7.1 Aktivierungspflicht des Besserungsanspruchs
2383
Aus § 6 EStG 1988 ist abzuleiten, dass für die Steuerbilanz eine allgemeine
Aktivierungspflicht für Wirtschaftsgüter besteht. Dieser zwingende Grundsatz des
Steuerrechts gilt auch dann, wenn nach unternehmensrechtlichen Vorschriften für die UGBBilanz
ein Aktivierungswahlrecht (zB beim Firmenwert gemäß § 203 Abs. 5 UGB) oder ein
Aktivierungsverbot besteht.
2384
Wird Kapital unter einer Besserungsvereinbarung hingegeben, so ist damit für den
Kapitalgeber ein - wenn auch erst später wieder auflebender - Anspruch auf
Kapitalrückzahlung verbunden. Ungeachtet der zivilrechtlichen (insbesondere
unternehmensrechtlichen) Wertung des Besserungsanspruchs handelt es sich dabei um ein
Wirtschaftsgut (VwGH 31.01.2001, 95/13/0281, betr. Zuschussgewährung mit Anspruch auf
Rückzahlung über eine Gewinnbeteiligung; VwGH 21.10.1999, 94/15/0088, betreffend
Genussrecht mit Besserungsvereinbarung). Dies ergibt sich daraus, dass der
Rückzahlungsanspruch
. selbständig bewertbar ist,
. im Geschäftsverkehr auch für wertlose und stark wertgeminderte Forderungen
Aufwendungen getätigt werden, und daher
. der Wert ein greifbarer ist.
2385

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Die einer Besserungsvereinbarung innewohnende zivilrechtliche Bedingung, dass die
Verpflichtung zur Rückzahlung nur im Fall der Besserung wieder auflebt, vermag hieran
nichts zu ändern. Dies deshalb, weil bei der Bilanzierung von Wirtschaftsgütern nicht nach
zivilrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen Kriterien vorzugehen ist (zB
VwGH 18.10.1989, 88/13/0198, wonach unter Umständen sogar zivilrechtlich verjährte
Verbindlichkeiten anzusetzen sind).
6.7.2.7.2 Bewertung des Besserungsanspruchs
2386
Der Besserungsanspruch ist gemäß § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 ungeachtet eines
ausgesprochenen Verzichts auf Rückzahlung des Besserungskapitals grundsätzlich mit den
Anschaffungskosten anzusetzen, weil nach allgemeinen kaufmännischen Grundsätzen nicht
davon auszugehen ist, dass Aufwendungen ohne Erhalt eines Gegenwertes getätigt werden.
2387
Der Ansatz des niedrigeren Teilwertes käme im Jahr der Anschaffung nur dann zum Zug,
wenn der Gläubiger nachweist, ein angenommener Erwerber des Betriebes würde unter
Annahme der Betriebsfortführung für den Besserungsanspruch weniger als die
Anschaffungskosten ansetzen. Dies wird jedenfalls ausgeschlossen sein, wenn
. der Besserungsanspruch gegenüber einem nicht sanierungsbedürftigen Unternehmen
besteht und/oder
. ein Ausfallen des Besserungsanspruchs nach der Art und Weise der näheren Umstände
der Besserungsvereinbarung unwahrscheinlich ist; dies wird regelmäßig bei
Besserungsmodellen der Fall sein, die von Banken oder kapitalstarken
Projektgesellschaften vermittelt werden.
2388
Der Teilwertansatz in den folgenden Jahren richtet sich nach der Entwicklung des mit
Besserungskapital ausgestatteten Unternehmens.
6.7.2.7.3 Rückzahlung
2389
Wurde der Besserungsanspruch mit seinem niedrigeren Teilwert angesetzt, so sind
Rückzahlungen des Besserungskapitals ab dem Überschreiten des niedrigeren Teilwertes
ertragswirksam.
6.7.2.7.4 Besserungsansprüche auf Grund eines betrieblich veranlassten
Forderungsnachlasses
2390

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Wird eine Besserungsvereinbarung in der Weise getroffen, als eine bereits in der
Vergangenheit begründete Forderung unter der Bedingung einer Besserung nachgelassen
wird, so gelten hinsichtlich des Weiterbestehens eines Forderungsansatzes und dessen
Bewertung die Ausführungen zur Aktivierungspflicht für Besserungsanspruch und Bewertung
des Besserungsanspruchs sinngemäß. Für die Erfolgswirksamkeit von Rückzahlungen gelten
die Ausführungen betreffend Rückzahlung von Besserungskapital entsprechend.
2391
Erwirbt ein Einnahmen-Ausgaben-Rechner einen Besserungsanspruch oder wird ein
Besserungsanspruch im Privatvermögen erworben, so ist eine Abschreibung ausgeschlossen.
Die bei einer Wertänderung des Besserungsanspruchs im Bereich des Betriebsvermögens
mögliche Teilwertabschreibung ist beim Einnahmen-Ausgaben-Rechner unzulässig bzw. im
Bereich des Privatvermögens begrifflich nicht möglich. Übersteigt die Rückzahlung des
Besserungskapitals den Betrag des zugeführten Besserungskapitals, so liegen insoweit
betriebliche Einkünfte bzw. Einkünfte aus Kapitalvermögen vor.
6.7.3 Bankguthaben in ausländischer Währung
2392
Bankguthaben in ausländischer Währung sind mit dem Anschaffungskurs zu bewerten. Ist
der Devisen-Geldkurs am Bilanzstichtag niedriger, so kann (bei Gewinnermittlung gemäß
§ 5 Abs. 1 EStG 1988: muss) dieser angesetzt werden.
2393
Ist die Fremdwährungsforderung durch ein Devisentermingeschäft kursgesichert, dann ist die
Forderung mit dem Terminkurs zu bewerten. Steht dem Bankguthaben ein Bankkredit
gegenüber (insoweit Ausgleich des Währungsrisikos), so ist insoweit eine geschlossene
Position gegeben, die als solche einheitlich bewertet wird.
6.7.4 Bargeld in ausländischer Währung
2394
Kassenbestände ausländischer Geldsorten sind mit dem Anschaffungskurs zu bewerten. Ist
der Valuten-Geldkurs am Bilanzstichtag niedriger, so kann (bei Gewinnermittlung
nach § 5 Abs. 1 EStG 1988: muss) dieser angesetzt werden.
6.7.5 CO2-Emissionszertifikate
2394a
CO2-Emissionszertifikate sind nach der EU-Richtlinie vom 25. Oktober 2003, RL 2003/87/EG,
grundsätzlich frei handel- und übertragbar und gewähren dem Inhaber das Recht, pro
Zertifikat eine Tonne CO2 im Kalenderjahr zu emittieren. Ein gewisses Kontingent an
Zertifikaten wird zunächst den Emittenten vom Bundesministerium für Land- und

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Forstwirtschaft, Umwelt und Wasserwirtschaft für jeweils ein Kalenderjahr unentgeltlich
zugeteilt; die Zertifikate müssen sodann entsprechend dem CO2-Ausstoß bis zum 30. April
des Folgejahres wieder zurückgegeben werden. Nicht verbrauchte Zertifikate können an
Dritte frei veräußert werden. Im Falle eines überhöhten CO2-Austoßes sind Zertifikate am
Markt zuzukaufen, widrigenfalls eine Sanktionszahlung anfällt.
2394b
CO2-Emissionszertifikate sind Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, weil sie entweder dem
Verbrauch dienen oder gehandelt werden können, wenn sie nicht verbraucht werden.
2394c
Die Bewertung der Zertifikate erfolgt nach dem Anschaffungswertprinzip (§ 6 EStG 1988):
Für unentgeltlich zugeteilte Zertifikate betragen die Anschaffungskosten Null. Entgeltlich
hinzuerworbene Zertifikate sind grundsätzlich gesondert mit den Anschaffungskosten
auszuweisen; entgeltlich hinzuerworbene Zertifikate können aber auch als gleichartige
Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zu einer Gruppe zusammengefasst und entsprechend
bewertet werden (dazu EStR Rz 2315 ff). Unentgeltlich zugeteilte und entgeltlich erworbene
Zertifikate können nicht zu einer Gruppe zusammengefasst werden.
Werden unterjährig CO2-Emissionszertifikate für den überhöhten Jahresausstoß angeschafft,
sind sie mit ihren Anschaffungskosten zu aktivieren. Für die Rückgabeverpflichtung bis
spätestens 30. April des Folgejahres ist ein entsprechender Passivposten anzusetzen, weil
der Aufwand der betreffenden Periode zuzuordnen ist.
Werden CO2-Emissionszertifikate für einen in künftigen Jahren erwarteten überhöhten CO2-
Ausstoß angeschafft, ist der Passivposten sodann im Jahr des überhöhten CO2-Ausstoßes
anzusetzen.
2394d
Für den im abgelaufenen Wirtschaftsjahr nicht mit CO2-Emissionszertifikaten gedeckten
(überhöhten) CO2-Ausstoß ist zum Bilanzstichtag eine Rückstellung zu bilden, die spätestens
im Zeitpunkt der Anschaffung der fehlenden Zertifikate aufzulösen ist. Ist auf Grund der
Unterdeckung zudem mit einer Sanktionszahlung mit überwiegender Wahrscheinlichkeit
ernsthaft zu rechnen (zB Knappheit von Zertifikaten am Weltmarkt), ist zusätzlich auch für
die Sanktionszahlung eine Rückstellung zu bilden.
Da die Emissionszertifikate für Kalenderjahre (Jahresperioden) und nicht für Wirtschaftsjahre
zugeteilt werden, kommt bei einem abweichendem Wirtschaftsjahr eine
Rückstellungsbildung, die das abgelaufenen Kalenderjahr betrifft, nur dann in Betracht, wenn
bis zum Bilanzstichtag für den (überhöhten) CO2-Ausstoß für das abgelaufene Kalenderjahr
die fehlenden Emissionszertifikate noch nicht nachbeschafft sind. Steht am Bilanzstichtag des

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abweichenden Wirtschaftsjahres für das laufende Kalenderjahr mit überwiegender
Wahrscheinlichkeit fest, dass im Kalenderjahr ein überhöhter (nicht durch
Emissionszertifikate gedeckter) CO2-Ausstoß vorliegt, ist eine Rückstellung für den
überhöhten CO2-Ausstoß anteilig nach den Kalendermonaten zu bilden. Für abweichende
Wirtschaftjahre mit Bilanzstichtag vor dem 30. April bestehen keine Bedenken, wenn die
Rückstellung in voller Höhe (ohne 80%-Kürzung) angesetzt wird.
Beispiel:
Abweichendes Wirtschaftsjahr mit Bilanzstichtag 28.02. Für das Kalenderjahr 02
werden 90 Zertifikate zugeteilt, der tatsächliche Ausstoß des Jahres 02 erfolgt in einem
Umfang, der 120 Zertifikate erforderlich machen würde. Steht zum 28.2.02
(Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres 01/02) mit überwiegender Wahrscheinlichkeit
fest, dass der Ausstoß des Jahres 02 durch die zugeteilten 90 Zertifikate nicht gedeckt
sein wird, muss im Wirtschaftsjahr 01/02 eine Rückstellung für
Zertifikatsbeschaffungen, die wirtschaftlich den Zeitraum Jänner und Februar 02
betreffen, gebildet werden.
Ermittlung des Rückstellungsausmaßes:
Kalenderjahr 02 Monate 1, 2 Monate 3-12
Zuteilung KJ 02 gesamt:
(= 12 x Monatswert von 7,5)
90 aliqoter Wert: 15 aliqoter Wert: 75
tatsächl. Ausstoß 02 gesamt: 120 tatsächl. Ausstoß: 20 tatsächl. Ausstoß 100
Rst-Erfordernis KJ 02 30 Rst-Erfordernis: 5 Rst-Erfordernis: 25
Für die Kosten von 5 voraussichtlich nachzubeschaffenden Emissionszertifikaten ist
zum Bilanzstichtag 28.2.02 eine Rückstellung zu bilden. Ein Rückstellungserfordernis
(in Höhe der Kosten von 25 nachzubeschaffenden Emissionszertifikaten) besteht im
Wirtschaftsjahr 02/03 insoweit, als bis zum Bilanzstichtag dieses Wirtschaftsjahres
(28.2.03) keine 25 Emissionszertifikate beschafft wurden.
6.8 Rechnungsabgrenzungsposten
6.8.1 Allgemeines
2395
Rechnungsabgrenzungsposten dienen dazu, Einnahmen und Ausgaben jenem Wirtschaftsjahr
zuzuordnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Der Anwendungsbereich besteht vor allem in
Zusammenhang mit (schwebenden) Dauerschuldverhältnissen, also zeitraumbezogenen
Schuldverhältnissen vor ihrer vollständigen Erfüllung.
2396
Demgegenüber versteht man unter Anzahlungen
. Vorleistungen auf einen zukünftigen einmaligen, zeitpunktbezogenen Leistungsaustausch
(zB Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäfte) und

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. Vorleistungen auf zukünftig beginnende Dauerschuldverhältnisse (zB Mietverhältnisse,
Vereinbarungen über ein erst zu errichtendes Wirtschaftsgut).
2397
Als Forderungen und Verbindlichkeiten, somit als Wirtschaftsgüter gelten:
. Vorweggenommene Aufwendungen für eine bestimmte Zeit vor dem Bilanzstichtag,
deren Zahlung nach dem Bilanzstichtag fällig ist, und
. vorweggenommene Erträge für eine bestimmte Zeit vor dem Bilanzstichtag, deren
Zahlung nach dem Bilanzstichtag fällig ist.
Beispiel:
Der Mieter leistet und der Vermieter erhält die Miete des laufenden Wirtschaftsjahres
vereinbarungsgemäß erst im Folgejahr. Beim Vermieter liegt eine Forderung und beim
Mieter eine Verbindlichkeit vor.
2398
Im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 sind nach den
unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. Gemäß § 198 Abs. 5 und 6 UGB sind auszuweisen
. auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine
bestimmte Zeit nach diesem Tag sind (Aktivierungspflicht);
. auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine
bestimmte Zeit nach diesem Tag sind (Passivierungspflicht).
2399
Im Bereich der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 bestehen
Abgrenzungsverpflichtungen nur für ausdrücklich geregelte Positionen (siehe Rz 1381
ff, 2403 ff, 2415 ff, 2417 ff, 2459, 2460, 3226 ff), andere Abgrenzungen können in
Ausübung von Wahlrechten vorgenommen werden. Dadurch bindet sich der Steuerpflichtige
nach dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (VwGH 23.1.1974, 1138/72).
2400
Als Abgrenzungsposten kommen in Betracht:
. Ausgaben vor dem Bilanzstichtag, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem
Bilanzstichtag sind, und
. Einnahmen vor dem Bilanzstichtag, die Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem
Bilanzstichtag sind.
2401
Unter den Begriff der Rechnungsabgrenzungen fallen nicht:

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. Einnahmenverlagerungen in die Zukunft mit der Begründung, in dieser Zeit fallen die
Ausgaben bzw. Kosten an, zu deren Deckung sie dienen;
. Ausgabenverlagerungen in die Zukunft mit der Begründung, in dieser Zeit fallen die
Einnahmen an, aus denen die Ausgaben gedeckt werden sollen.
Dies gilt auch dann, wenn zwischen Einnahmen und Ausgaben ein Zusammenhang besteht.
2402
Werden Pauschalentgelte vereinbart, so ist eine Passivierung selbst dann nicht zulässig,
wenn damit auch zukünftige Leistungen abgedeckt werden (zB Wartungsarbeiten,
Nachbetreuungsleistungen).
Beispiel:
Ein Rechenzentrum vereinbart mit seinen Kunden ein Pauschalentgelt pro
Buchungszeile. Daneben besteht die Verpflichtung, die gespeicherten Daten noch zwei
weitere Jahre bereitzuhalten. Ein für den Kunden erkennbarer, konkreter
Entgeltsbestandteil dafür ist nicht vereinbart.
Ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten darf nicht gebildet werden. Obwohl die
Kosten der zukünftigen Speicherung und Sicherung der Daten in den Preis einkalkuliert
werden, kann aus dem Pauschalentgelt nicht einmal schätzungsweise ein Teilbetrag für
die zukünftigen Leistungen abgespalten werden. Auch eine Passivierung als erhaltene
Anzahlung oder als Rückstellung ist nicht zulässig.
6.8.1.1 Anwendungsfälle
Abgeld (Damnum)
2403
Siehe Rz 2459 ff.
Anschlussgebühren bzw. Baukostenzuschüsse
2404
Einmalige Abschlussgebühren bzw. Baukostenzuschüsse, die nicht eine in der Art eines
Dauerschuldverhältnisses zeitraumbezogene Leistung (mit)abgelten, dürfen nicht passiv
abgegrenzt werden (VwGH 18.12.1996, 94/15/0148; VwGH 29.10.2003, 2000/13/0090).
Soweit Anschlussgebühren bzw. Baukostenzuschüsse zum Teil auch das Entgelt für die
Einräumung eines Benützungs- bzw. Bezugsrechtes darstellen, sind sie nicht sofort zur Gänze
als Einnahme zu erfassen, sondern auf den Zeitraum der Einräumung des Nutzungsrechtes
(Vertragsdauer), höchstens jedoch auf 20 Jahre passiv abzugrenzen. Dies gilt insbesondere
für Anschlussgebühren bzw. Baukostenzuschüsse für einen Anschluss an das
Versorgungsnetz eines Energieversorgungsunternehmens, weil der Leistungsempfänger mit
dem Anschluss an das Versorgungsnetz auch ein langfristiges Versorgungsrecht erwirbt
(siehe auch Rz 1032).

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Baurecht
2405
Wird ein Baurecht iSd Baurechtsgesetzes gegen Entgelt (Bauzinsen) bestellt, ist der in Form
von wiederkehrenden Leistungen zu erbringende Bauzins als dauernde Last zu qualifizieren.
Bilanziell kann der Bauberechtigte, soweit nicht die Voraussetzungen für die Aktivierung des
Baurechts vorliegen, Vorleistungen als Rechnungsabgrenzungsposten aktivieren; der
Grundstückseigentümer kann einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden
(VwGH 26.2.1975, 0936/74).
Finanzierungskosten
2406
Zu den Finanzierungskosten im Zusammenhang mit Darlehen und Krediten siehe Rz 2417
und 2459 ff.
Ratenkauf
2407
Beim Ratenkauf wird der Kaufpreis mit dem Barwert der Raten angesetzt (VwGH 14.1.1986,
85/14/0134). Den Unterschiedsbetrag zwischen Barwert und Summe der Raten können
unabhängig voneinander der Ratenkäufer aktivieren und der Ratenverkäufer passivieren.
Dies gilt auch beim Leasing mit dem Charakter eines Ratenkaufs. Eine degressive
Abschreibung bzw. Auflösung ist zulässig.
Miet- und Pachtverhältnisse
2408
Miet- und Pachtverhältnisse sind Dauerschuldverhältnisse. In diesem Zusammenhang sind
Vorleistungen typische Anwendungsfälle für zulässige aktive und passive
Rechnungsabgrenzungsposten. Die Abgrenzung erfolgt im Regelfall zeitraumbezogen. Der
Vermieter darf Passivposten für zukünftige Instandhaltungsarbeiten selbst dann nicht bilden,
wenn die künftigen Ausgaben im Entgelt einkalkuliert sind (VwGH 19.3.1986, 83/13/0109).
Versicherungsverhältnisse
2409
Diese führen bei über den Bilanzstichtag hinausgehenden Leistungsansprüchen zur
Berechtigung, Rechnungsabgrenzungsposten nach den allgemeinen Regeln zu bilden.
Wettbewerbsverbote
2410
Solche Verbote (Verzicht, Stilllegung) können nur dann zur Bildung von
Rechnungsabgrenzungsposten führen, wenn eine zeitliche Befristung vereinbart ist.

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Entschädigungen für zeitlich unbefristete Wettbewerbsunterlassungen können nicht als
Ertrag künftiger Jahre angesehen werden.
Zuschüsse
2411
Verpflichtet sich der Empfänger von Zuschüssen zu weiteren Leistungen (zB Erhaltung,
Instandsetzung, Erneuerung), kann ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet
werden. Dieser ist zeitanteilig aufzulösen. Bei Sanierungszuschüssen ohne
Rückzahlungsverpflichtung fehlt es am zeitraumbezogenen Verhalten, somit an der
Gegenleistung, eine Abgrenzung kommt daher nicht in Betracht. Eine allfällige
Rückzahlungsverpflichtung löst erst bei Eintritt der Bedingung die Passivierung einer Schuld
aus (VwGH 14.12.1993, 90/14/0034).
Zuschüsse gegen Abnahmeverpflichtungen können auf den Vertragszeitraum verteilt werden.
Investitionszuschüsse eines Getränkeerzeugungs- und -lieferunternehmens, die kein
bestimmtes Verhalten des Empfängers bedingen, erlauben keinen passiven
Rechnungsabgrenzungsposten; Werbezuschüsse zu einem Produktplatzierungsprogramm
über 34 Monate können abgegrenzt werden; ein Zuschuss für den Fall der Erfüllung der
vorgeschriebenen Anschaffungsquoten ist als Entgelt für eine am Bilanzstichtag bereits
erfüllte Leistung anzusehen (VwGH 18.1.1994, 90/14/0124).
Eine Bierabnahmeverpflichtung gegen die Überlassung von Einrichtungsgegenständen, die
nach zehn Jahren (Vertragsdauer) ins Eigentum des zu ihrer Erhaltung verpflichteten Wirts
übergehen, führt einerseits zur Gewinnrealisierung im Umfang des gemeinen Werts der
Bierbezugsverpflichtung (VwGH 16.3.1989, 88/14/0055). Andererseits kann die
Betriebseinnahme passiv abgegrenzt werden. Die Bevorschussung von üblichen Rabatten
durch eine Brauerei gegen eine Bierabnahmeverpflichtung ist nach dem wahren
wirtschaftlichen Gehalt ggf. in ein Darlehen (der Höhe nach übliche, nicht gewährte Rabatte)
und in eine Einnahme aufzuspalten (VwGH 29.9.1987, 87/14/0086; VwGH 13.9.1994,
90/14/0172); diese Einnahme kann durch einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten auf
die Laufzeit verteilt werden.
2412
Die Rechtsprechung hat darüber hinaus in folgenden Fällen Abgrenzungsposten zugelassen:
. Abraumrückstand bei Substanzbetrieben (VwGH 23.5.1966, 1829/65; VwGH 8.6.1979,
2042/78),
. Ersatz des Ertragsausfalls (VwGH 8.6.1979, 2042/78),
. Wirtschaftserschwernisse (VwGH 24.2.1961, 3045/58), siehe Rz 5170 f.

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Dazu kommen weitere Passivposten in Zusammenhang mit so genannten vorbelasteten
Einkünften (Einnahmen); siehe Rz 3303.
2413
Nach § 198 Abs. 3 UGB dürfen Aufwendungen für das Ingangsetzen und Erweitern eines
Betriebes als Aktivposten ausgewiesen werden, der nach § 210 UGB in jedem Geschäftsjahr
zu mindestens einem Fünftel durch Abschreibung abzuschreiben ist. Ingangsetzungskosten
sind Ausgaben, die mit dem Aufbau der Betriebsorganisation zusammenhängen (Kosten für
Personalbeschaffung, Marktanalysen, Einführungswerbung, behördliche Bewilligungen und
Gutachten). Steuerrechtlich sind vorbereitende Betriebsausgaben und Anlaufkosten
regelmäßig als laufende Unkosten zu behandeln (Aufwendungen für Planung, Organisation,
Lieferantensuche, Gewinnung von Kunden usw.). Der unternehmensrechtliche Aktivposten ist
weder ein Wirtschaftsgut iSd EStG 1988 noch ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten iSd
UGB. Wird in der UGB-Bilanz vom Aktivierungswahlrecht Gebrauch gemacht, ergibt sich iSd
so genannten ergänzenden Maßgeblichkeit (siehe Rz 433 f) eine Pflicht zur Aktivierung in der
Steuerbilanz.
2414
Rechnungsabgrenzungsposten wurden in folgenden Fällen verwehrt:
. Entgeltlicher Verzicht auf die Ausübung einer gewerblichen Erfahrung (VwGH 24.11.1987,
87/14/0001),
. Veräußerung eines Wasserrechts gegen ein von den zukünftigen Stromverbrauchskosten
abhängiges Entgelt (VwGH 27.6.1960, 0357/58).
6.8.1.2 Nicht aktivierungspflichtige Vorauszahlungen
2415
Da § 4 Abs. 6 EStG 1988 nur auf nicht "aktivierungspflichtige" Vorauszahlungen Bezug
nimmt, trifft die Verteilungspflicht nur gegebene Vorauszahlungen, also die Aufwandseite.
Für erhaltene Vorauszahlungen fehlt eine entsprechende Regelung; in diesem Bereich ist
daher weiterhin von einem Wahlrecht auszugehen.
2416
§ 4 Abs. 6 EStG 1988 ist lediglich dann nicht anzuwenden, wenn aus folgenden Gründen eine
Aktivierungspflicht besteht:
. Die Aufwendungen führen zum Erwerb eines aktivierungspflichtigen Rechts (zB
Mietrecht).
. Es liegt eine Vorauszahlung mit Darlehenscharakter vor (zB Mietvorauszahlung mit
Rückverrechnung im Falle der vorzeitigen Vertragsauflösung).

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. Im Geltungsbereich der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 werden nach den
Grundsätzen der Bewertungsstetigkeit Rechnungsabgrenzungen gebildet.
. Im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 sind nach den
unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
Rechnungsabgrenzungen zu bilden.
. Bei bilanzierenden Steuerpflichtigen gilt die Sonderbestimmung des § 6 Z 3 EStG 1988
(Damnum und Geldbeschaffungskosten, siehe Rz 2459 ff).
Weitere Ausführungen sind den Rz 1381 ff zu entnehmen.
6.8.1.3 Leasingaktivposten
2417
In § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 ist ein Aktivposten für bestimmte Fälle von Leasingverhältnissen
geregelt. Der Aktivposten verteilt den Aufwand des Leasingnehmers, der auf die
Anschaffungskosten eines PKW oder Kombi im Wege der Leasingrate entfällt, auf die
Mindestnutzungsdauer gemäß § 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988. Es handelt sich nicht um einen
Rechnungsabgrenzungsposten iSd § 198 Abs. 5 UGB. Von der Verpflichtung zur Bildung
eines Aktivpostens ist vor allem das Finanzierungsleasing unabhängig von der Ausformung
als Voll- oder Teilamortisationsvertrag betroffen. Das Operating- und das Marktpreisleasing
lösen nur bei Fehlen bestimmter Voraussetzungen die Verpflichtung zur Bildung eines
Aktivpostens aus. Ein passiver Ausgleichsposten ist insbesondere im Jahr des
Vertragsabschlusses denkbar, wenn der Abschreibungszeitraum (Ganzjahres-AfA bzw.
Halbjahres-AfA) länger als der Leasingzeitraum ist. Siehe Rz 3226 ff.

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6.9 Verbindlichkeiten
6.9.1 Negatives Wirtschaftsgut
2418
Eine Verpflichtung kann im bilanzrechtlichen Sinn erst dann als Verbindlichkeit angesehen
werden, wenn es sich dabei um ein negatives Wirtschaftsgut handelt. Die Verpflichtung
muss, um als Verbindlichkeit angesehen zu werden, sowohl dem Grunde als auch der Höhe
nach feststehen; der Zeitpunkt der Passivierung ist von der Fälligkeit unabhängig
(VwGH 11.12.1964, 2334/63).
6.9.2 Einzelfälle
Ausweis einer Verbindlichkeit
2419
Maßgeblich für den Ausweis von Verbindlichkeiten ist das wirtschaftliche Bestehen einer
konkreten Belastung (Last), wie zB die Verpflichtung eines Gastwirtes, bestimmte Produkte
einer Brauerei gegen Verzicht auf sonst übliche Rabatte anzukaufen (VwGH 29.9.1987,
87/14/0086; VwGH 16.3.1989, 88/14/0055) oder die Verpflichtung zur
Gebrauchsüberlassung im Falle einer Forderungsveräußerung. Eine Verbindlichkeit ist in
jenem Zeitpunkt zu passivieren, in dem die betreffende Belastung dem Grunde nach auftritt
(VwGH 2.6.1976, 1667/75). Auf den Zeitpunkt der Fälligkeit bzw. der Rechnungslegung
kommt es dabei nicht an (VwGH 11.12.1964, 2334/63). Bei Warenlieferungen ist das der
Zeitpunkt der Lieferung (Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums).
Verbindlichkeiten auf Grund einer Haftung
2420
Verbindlichkeiten auf Grund einer Haftung sind zu passivieren, sobald mit der
Inanspruchnahme gerechnet werden muss; dasselbe gilt für eine Verpflichtung aus einer
übernommenen Bürgschaft (VwGH 2.6.1976, 1667/75; die Abgrenzung zur Rückstellung ist
fließend, vgl. VwGH 13.9.1988, 87/14/0132); ein etwaiger Rückforderungsanspruch ist zu
aktivieren.
Verjährte Verbindlichkeit
2421
Eine verjährte Schuld ist weiterhin bilanziell als solche auszuweisen, wenn der
Steuerpflichtige zB aus geschäftlichen Rücksichten von einer möglichen Verjährungseinrede
nicht Gebrauch machen will (VwGH 21.12.1971, 0285/69; VwGH 18.10.1989, 88/13/0198).
Diese Absicht von einer möglichen Verjährungseinrede nicht Gebrauch machen zu wollen,

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muss aus dem Verhalten des Steuerpflichtigen erkennbar sein (VwGH 18.10.1989,
88/13/0198). Der Wille, die verjährte Schuld nicht mehr zu tilgen, manifestiert sich erst
durch die entsprechende Ausbuchung im Rechenwerk gegenüber der Außenwelt
(VwGH 18.10.1989, 88/13/0198). Eine verjährte Schuld ist abzuschreiben, sobald Gewissheit
besteht, dass von der Verjährungseinrede Gebrauch gemacht wird, und der
Verjährungsgegner keinen Unterbrechungstatbestand geltend machen kann
(VwGH 1.12.1992, 92/14/0148).
2422
Sind Nachteile in den Geschäftsbeziehungen zum Gläubiger oder eine Schädigung des
wirtschaftlichen Rufs des Schuldners zu befürchten, dann kann die Verbindlichkeit trotz
Verjährung weiterhin ausgewiesen bleiben. Die bloße Erwartung eines späteren
Schuldnachlasses rechtfertigt keine niedere Bewertung (VwGH 27.4.1962, 1464/60).
Andererseits sind formal noch bestehende und noch nicht verjährte Verbindlichkeiten nicht
mehr zu bilanzieren, wenn sie mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr
erfüllt werden müssen (VwGH 27.9.2001, 96/14/0141).
Schadenersatzansprüche, Bereicherungsansprüche
2423
Schadenersatzansprüche Dritter und Bereicherungsansprüche Dritter sind auszuweisen,
wenn sie dem Grunde nach entstanden sind. Schadenersatzansprüche aus einem von
Erblasser abgeschlossenen Geschäft, die zwar die Verlassenschaft betreffen, aber erst nach
dem Tod des Erblassers entstanden sind, sind den Erben zuzurechnen (VwGH 29.9.1982,
82/13/0017).
Steuerschulden
2424
Steuerschulden sind in jenem Zeitpunkt zu passivieren, in dem sie gemäß § 4 BAO
entstanden sind (VwGH 29.1.1965, 1558/64; VwGH 7.5.1965, 2208/63) und zwar in Höhe
des Abgabenanspruches der anspruchsberechtigten Gebietskörperschaft, der sich auf Grund
der Abgabengesetze ergibt (VwGH 29.1.1965, 1558/64). Eine Betriebssteuerschuld erlischt
bei Abgabennachsicht mit dem Nachsichtsbescheid (VwGH 19.6.1962, 1120/69).
Finanzierung von Betriebsvermögen
2425
Eine zur Finanzierung von Betriebsvermögen eingegangene Verbindlichkeit ist eine
Betriebsschuld und daher zu bilanzieren (VwGH 26.6.1984, 83/14/0078). Hingegen werden
aus Anlass eines unentgeltlichen Betriebserwerbes entstehende Verbindlichkeiten nicht zu

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Betriebsschulden, damit zusammenhängende Ausgaben sind keine Betriebsausgaben
(VwGH 19.9.1990, 89/13/0021).
Zusammenfallen von Gläubiger- und Schuldnerstellung
2426
Grundsätzlich ist bei einem Zusammenfallen von Gläubiger- und Schuldnerstellung die
Verbindlichkeit auszubuchen. Der Rückkauf von Inhaberschuldverschreibungen durch den
Emittenten führt aber nur dann zu einer Tilgung der Schuld, wenn eine Wiederveräußerung
ausgeschlossen ist; sofern diese Absicht nicht als ausgeschlossen anzusehen ist, bleibt es bei
der Passivierung (VwGH 10.12.1985, 85/14/0078).
Aufschiebend bedingte Verbindlichkeiten
2427
Aufschiebend bedingte Verbindlichkeiten sind zu passivieren (zumindest als Rückstellung),
wenn eine Inanspruchnahme wahrscheinlich ist; Gleiches gilt für auflösend bedingte
Verbindlichkeiten.
Bedingter Schuldnachlass
2428
Bei bedingtem Schuldnachlass ist die Verbindlichkeit solange zu passivieren, als nicht deren
wirtschaftliches Erlöschen feststeht (VwGH 31.3.1976, 0517/76; VwGH 21.4.1970, 1527/69,
betr. sukzessives Erlöschen von Ausgleichsverbindlichkeiten nach Maßgabe des Erfüllens der
Ausgleichsquote).
Erlöschen einer Schuld
2429
Solange nicht einwandfrei feststeht, dass die Schuld tatsächlich erloschen ist, ist die
Verbindlichkeit im Jahresabschluss weiterhin auszuweisen. Die Schuld ist zB dann
auszubuchen, wenn die Ausgleichsquote vollständig beglichen wurde (VwGH 24.5.1993,
92/15/0041).
Bedingte Rabatte
2430
Bedingte Rabatte bei Verbindlichkeiten aus langfristigen Kaufpreisstundungen mit
gleichzeitiger Warenabnahmeverpflichtung sind bei hoher Wahrscheinlichkeit der Erfüllung
der Abnahmeverpflichtung sofort zu realisieren.
Unbedingter Schuldnachlass
2431

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Bei unbedingten Schuldnachlässen führt der betrieblich veranlasste Wegfall der Verpflichtung
zu einem Ertrag, der im vollen Umfang der Ertragsteuer unterliegt (VwGH 19.10.1983,
82/13/0190); dies gilt auch dann, wenn die erlassene Schuld uneinbringlich war
(VwGH 3.6.1992, 87/13/0118).
Zuschüsse mit aufschiebend bedingter Rückzahlungsverpflichtung
2432
Bei Zuschüssen mit aufschiebend bedingter Rückzahlungsverpflichtung entsteht die
Rückzahlungsverpflichtung erst mit dem Eintritt der Bedingung; sprechen mehr Umstände für
als gegen die Rückzahlungsverpflichtung des Zuschusses, dann ist eine Rückstellung in Höhe
des zu erwartenden Rückzahlungsbetrages zu bilden. Zuschüsse mit auflösend bedingter
Rückzahlungsverpflichtung sind analog zu beurteilen.
Bestrittene Verbindlichkeit
2433
Wird eine Verbindlichkeit bestritten, so ist in jenen Fällen, in denen der Gläubiger eine
Forderung anzusetzen hat, beim Schuldner eine Verbindlichkeit zu passivieren; in jenen
Fällen, in denen beim Gläubiger noch keine Forderung anzusetzen ist, kann beim Schuldner
eine Rückstellung zu bilden sein.
Verbindlichkeiten aus schwebenden Verträgen
2434
Verbindlichkeiten aus schwebenden Verträgen (schwebende Geschäfte, schwebende
Dauerschuldverhältnisse) können (noch) nicht passiviert werden.
Echte stille Beteiligungen
2435
Echte stille Beteiligungen sind idR ebenfalls Fremdkapital und daher wie Fremdkapital zu
bewerten.
Kapitalsparbücher
2435a
Die eingegangene Zinsverpflichtung führt auch in der Differenz zwischen dem garantierten
Zinssatz und den niedrigeren Zinsen, die im Fall der vorzeitigen Auflösung zur Auszahlung
gelangen, zu einer Verbindlichkeit (keine Rückstellung hinsichtlich des Differenzbetrages,
VwGH 25.06.2008, 2006/15/0059).

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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6.9.3 Bewertung
6.9.3.1 Verfügungsbetrag und Rückzahlungsbetrag
2436
Verbindlichkeiten sind in aller Regel Umlaufvermögen. Sie sind daher gemäß
§ 6 Z 3 EStG 1988 unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 mit den
Anschaffungskosten zu bewerten; als Anschaffungskosten ist der Rückzahlungsbetrag
anzusetzen, den der Steuerpflichtige beim Eingehen der Schuld schuldig geworden
ist (VwGH 23.11.1994, 91/13/0111; VwGH 24.5.1993, 92/15/0041). IdR stimmt dieser
Betrag mit dem Verfügungsbetrag (Betrag, der dem Schuldner zugeflossen ist) überein. Ist
bei einer Verbindlichkeit der Rückzahlungsbetrag höher als der Verfügungsbetrag (zB
Disagio, Damnum) oder sind Geldbeschaffungskosten angefallen, so ist nach
§ 6 Z 3 EStG 1988 zwingend ein Aktivposten anzusetzen, der auf die Laufzeit der
Verbindlichkeit verteilt abzuschreiben ist (siehe Abschnitt 6.9.7). Der Ansatz geht als
zwingende steuerliche Aktivierung dem UGB-bilanziellen Wahlrecht vor (VwGH 10.12.1985,
85/14/0078).
2437
Verbindlichkeiten, denen kein Anschaffungsvorgang zu Grunde liegt (zB
Bereicherungsansprüche oder Schadenersatzansprüche Dritter), sind ebenfalls mit dem
Nennbetrag auszuweisen.
2438
Solange nicht feststeht, dass eine Schuld ganz oder teilweise erloschen ist, muss sie
mindestens mit dem Betrag bewertet werden, den der Steuerpflichtige beim Eingehen der
Schuld schuldig geworden ist (VwGH 30.10.1953, 0690/51; VwGH 24.11.1961, 1295/59;
VwGH 10.12.1985, 85/14/0078; VwGH 18.10.1988, 88/13/0198; VwGH 24.5.1993,
92/15/0041). Der Ansatz des niedrigeren Teilwertes ist solange unzulässig, als nicht
einwandfrei feststeht, dass die Verbindlichkeit ganz oder teilweise erloschen ist. Dabei kann
es nicht darauf ankommen, ob eine Schuld iSd § 53 Abs. 1 und 4 Ausgleichsordnung
zunächst teilweise erlischt und mit ihrem (allenfalls aliquoten) Wiederaufleben nur für den
Fall der ganzen oder teilweisen Nichterfüllung des Ausgleiches gerechnet werden muss,
sondern darauf, ob der Kaufmann zum Bilanzstichtag, allenfalls mit seinen bis zum Tag der
Erstellung der Bilanz gewonnenen Erkenntnissen mit Sicherheit damit rechnen kann, dass die
Verbindlichkeit nicht mehr zur Gänze abzustatten sein wird (VwGH 21.4.1970, 1527/69).
6.9.3.2 Ansatz des Teilwertes
2439

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Ist der Teilwert einer Verbindlichkeit gestiegen, so kann bei der Gewinnermittlung nach § 4
Abs. 1 EStG 1988 der höhere Teilwert angesetzt werden. Bei der Gewinnermittlung gemäß
§ 5 Abs. 1 EStG 1988 muss im Hinblick auf § 211 Abs. 1 in Verbindung mit § 201 Abs. 1 Z 4
UGB der höhere Wert im Jahr der Entstehung angesetzt werden (so genanntes
Höchstwertprinzip). Ein höherer Wert der Verbindlichkeit kann sich vor allem aus einer
Wertsicherung, bei Verbindlichkeiten in ausländischer Währung aus Kurssteigerungen sowie
bei besonders hoch verzinslichen Verbindlichkeiten ergeben.
2440
Ist der Teilwert unter den Rückzahlungsbetrag gesunken, dann darf der niedrigere Betrag
nicht angesetzt werden, um den Ausweis nicht realisierter Gewinne zu vermeiden
(VwGH 23.11.1994, 91/13/0111).
2441
Sinkt der Teilwert der Verbindlichkeit, nachdem ein höherer Teilwert (nicht verwirklichter
Verlust) ausgewiesen wurde, besteht im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß §§ 4 Abs. 1
5 EStG 1988 das Recht, nicht aber eine Verpflichtung, den nunmehr wieder gesunkenen
Teilwert - jedenfalls begrenzt durch die ursprünglichen Anschaffungskosten - anzusetzen;
siehe Rz 2143 ff.
6.9.3.3 Einzelfälle
2441a
Altersteilzeit
Nach § 27 Abs. 2 AlVG haben seit 1. Oktober 2001 Anspruch auf Altersteilzeit
. Männer, die das 55. und Frauen, die das 50. Lebensjahr vollendet haben und
. innerhalb der letzten 25 Jahre mindestens 15 Jahre arbeitslosenversicherungspflichtig
beschäftigt waren.
Die Normalarbeitszeit derartiger Personen kann dabei für einen Durchrechnungszeitraum von
bis zu 6,5 Jahren (ab 1. Jänner 2004: bis zu 5 Jahren) auf 40% bis 60% der
Normalarbeitszeit vor Herabsetzung reduziert werden. Vom Dienstgeber sind dabei zusätzlich
50% des Unterschiedsbetrages zwischen dem vor der Herabsetzung der Normalarbeitszeit
gebührenden Bruttoentgelt und jenem für die verringerte Arbeitszeit inkl. der
Dienstnehmerbeiträge zur Sozialversicherung entsprechend der Beitragsgrundlage vor
Herabsetzung als Lohnausgleich (§ 27 Abs. 2 Z 3 lit. a AlVG) zu entrichten, sodass der
Mitarbeiter etwa bei einer Reduzierung der Arbeitszeit um 50%, 75% seines bisherigen
Entgeltes erhält. Der Arbeitgeber kann diesen Aufstockungsbetrag inkl. Dienstnehmer- und
Dienstgeberbeiträge zur Sozialversicherung vom AMS als Alterteilzeitgeld zurückfordern,

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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sofern eine zuvor arbeitslose Person über der Geringfügigkeitsgrenze versicherungspflichtig
beschäftigt oder zusätzlich ein Lehrling ausgebildet und in diesem Zusammenhang kein
Dienstverhältnis aufgelöst wird. Die reduzierte Arbeitszeit kann flexibel verteilt bzw. geblockt
werden, das Arbeitsentgelt ist jedoch gleichmäßig verteilt über den gesamten Zeitraum zu
leisten.
Liegt im Rahmen eines Blockmodells in der ersten Phase die tatsächliche Arbeitszeit des
Arbeitnehmers über der reduzierten vereinbarten Arbeitszeit, leistet der Arbeitgeber aber nur
jenes Entgelt (inkl. Lohnausgleich), das der vereinbarungsgemäß reduzierten entspricht, liegt
in der Differenz am Bilanzstichtag ein Erfüllungsrückstand des Arbeitgebers vor (dem
Erfüllungsrückstand des Arbeitgebers steht ein entsprechendes "Stundenguthaben" des
Arbeitnehmers gegenüber). Für diesen Erfüllungsrückstand ist eine Verbindlichkeit zu bilden,
weil die Verpflichtung - dem Erfüllungsrückstand entsprechend - am Bilanzstichtag dem
Grunde und der Höhe nach gewiss ist. Die Verbindlichkeit darf nur in jenem Ausmaß gebildet
werden, in dem am Bilanzstichtag eine gewisse Verpflichtung besteht. Für
Erfüllungsrückstände künftiger Perioden kann weder eine Verbindlichkeit noch eine
Rückstellung gebildet werden. Ebenso können künftige Lohnerhöhungen oder
Biennalsprünge in der Bewertung der Verbindlichkeit nicht berücksichtigt werden. Da der
Arbeitgeber gegenüber dem AMS einen Anspruch auf Vergütung des Lohnausgleichs hat, ist
die Verbindlichkeit um diesen Betrag zu vermindern. Nur dann, wenn ausnahmsweise
ausreichend wahrscheinlich ist, dass dieser Vergütungsanspruch nicht geltend gemacht
werden kann (es kann zB keine "Ersatzkraft" eingestellt werden), kommt in entsprechender
Höhe eine Rückstellung in Betracht.
Sollte unter Zugrundelegung der Rechtsansicht in Rz 3451b EStR 2000 idF vor dem
EStR 2000-Wartungserlasses 2005 (der Erfüllungsrückstand ist bilanziell durch Bildung einer
Rückstellung zu berücksichtigen) in einem vorangegangenen Wirtschaftsjahr keine
Verbindlichkeit oder eine im Vergleich zur Verbindlichkeit zu niedrige Rückstellung gebildet
worden sein, sind die jeweiligen Bilanzen zu berichtigen. Es bestehen keine Bedenken, wenn
beantragte Änderungen bereits rechtskräftiger Veranlagungen mangels eines anderen für die
Änderung in Betracht kommenden Verfahrenstitels auf § 303 BAO gestützt werden.
(Bank-)Verbindlichkeiten in ausländischer Währung
2442
Siehe Rz 2457 f.
Besserungsvereinbarungen
2443

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Siehe Rz 2452.
Grunddienstbarkeit
2444
Eine Grunddienstbarkeit kann nicht passiviert werden. Ein dadurch eingetretener Wertverlust
ist jedoch bei immer währender Duldung durch eine Teilwertabschreibung des Grund und
Bodens zu berücksichtigen.
Kauf auf Ziel oder Raten
2445
Hier enthält der Kaufpreis eine Zinskomponente, weil bei sofortiger Bezahlung die Ware
billiger gewesen wäre; das Wirtschaftsgut ist mit dem Barwert zu bewerten, die
Verbindlichkeit mit dem Nennwert; der Differenzbetrag ist als Zinsenkomponente wie ein
Disagio auf den Stundungszeitraum zu verteilen.
Niedrig oder unverzinsliche Verbindlichkeiten
2446
Die Abzinsung wegen Unverzinslichkeit oder geringer Verzinslichkeit ist wegen des
Realisationsprinzips nicht zulässig; dies gilt für Darlehensschulden wie für Kaufpreisschulden
(VwGH 25.11.1966, 0599/66); eine Abzinsung kommt in Betracht, wenn in der
Verbindlichkeit Zinskomponenten enthalten sind, die nicht zu den Anschaffungskosten der
Verbindlichkeit zählen, sondern als Zinsaufwand zu erfassen sind (VwGH 23.11.1994,
91/13/0111).
Nullkuponanleihen
2447
Sie sind beim Emittenten mit dem niedrigeren Ausgabebetrag zu passivieren; dem
ursprünglich verbuchten Ausgabebetrag werden jährlich die aufgelaufenen Zinsen
zugebucht.
Rentenverbindlichkeiten
2448
Siehe Rz 2454 ff und 7042 ff.
Überverzinslichkeit von vorzeitig nicht rückzahlbaren Verbindlichkeiten
2449
Überverzinslichkeit von vorzeitig nicht rückzahlbaren Verbindlichkeiten auf Grund
gesunkenen Marktniveaus (Verbesserung der Kreditbedingungen) führt zu einem höheren
Teilwert der Verbindlichkeit bzw. zu einer Rückstellung.

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Verdecktes Darlehensgeschäft
2450
Dieses ist in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise aufzudecken. Wird zB ein
Wirtschaftsgut von vornherein gegen das Eingehen einer langfristigen Verbindlichkeit
erworben und ist in den Kaufpreis auch die Zinsenbelastung hineinkalkuliert (zB beim so
genanntem Leasingkauf), sind einerseits die Anschaffungskosten des erworbenen
Wirtschaftsgutes um diese hineinkalkulierten Zinsen zu kürzen (VwGH 14.1.1986,
85/14/0134; VwGH 23.11.1994, 91/13/0111) und andererseits von der Verbindlichkeit die
hineinkalkulierten Zinsen auszuscheiden (VwGH 14.1.1986, 85/14/0134; VwGH 23.11.1994,
91/13/0111); hiebei handelt es sich nicht um eine verbotene Abzinsung einer Verbindlichkeit,
sondern um das Aufteilen eines verdeckten Darlehensgeschäftes in seine einzelnen
wirtschaftlichen Komponenten.
Wertsicherungen
2451
Sie führen zu einem höheren Teilwert der Verbindlichkeit (VwGH 30.6.1987, 86/14/0035),
jedoch erst wenn sie bis zum Bilanzstichtag schlagend geworden sind; bei Unterlassung einer
Höherbewertung hat der protokollierte Gewerbetreibende (§ 5 Abs. 1 EStG 1988) die Bilanz
zu berichtigen. Vorher kommt ggf. eine Rückstellung in Betracht.
6.9.4 Besserungsverpflichtungen
2452
Bei Besserungsverpflichtungen handelt es sich um zunächst erlassene oder gestundete
Verbindlichkeiten, die bei Eintritt gewisser vereinbarter Voraussetzungen (anteilig) wieder
aufleben bzw. zu tilgen sind (zB bei Anfallen von Gewinnen beim Schuldner).
Besserungsverpflichtungen sind nach wirtschaftlichen Kriterien zu bewerten. Ist mit der
vollen Inanspruchnahme nicht mehr ernsthaft zu rechnen, ist die Besserungsverpflichtung
entsprechend aufzulösen. Kommt ihnen die Eigenschaft eines negativen Wirtschaftsgutes zu,
so sind sie als Verbindlichkeiten auszuweisen (VwGH 27.9.2000, 95/14/0079, betr.
Zuschüsse an Unternehmen mit Besserungsvereinbarung und Vereinbarung einer vorzeitigen
Schuldtilgung vor Erreichen der Rückzahlungsverpflichtung). Rückzahlungen des
Besserungskapitals sind ab Überschreiten des passivierten Betrages aufwandswirksam.
6.9.5 Rentenverbindlichkeiten
2453
Zur Bewertung von Renten siehe Rz 2454 ff, 7020a, 7031 ff und 7042 ff.
2454

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Wurden Rentenverbindlichkeiten bereits in einem vor dem 1. Jänner 2004 endenden
Wirtschaftsjahr in eine Bilanz aufgenommen, fiel die erstmalige Berechnung noch in den
Anwendungsbereich des § 16 BewG 1955 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003. Die
Altfassung des § 16 BewG 1955 schloss eine Anwendung in der Handels- und Steuerbilanz
aus. Wurden solche älteren Rentenverbindlichkeiten nach dem 1. Jänner 2000
abgeschlossen, sind die Sterbewahrscheinlichkeiten aus den im Anhang III befindlichen
Sterbetafeln abzuleiten und als Diskontierungszinsfuß 5,5% anzunehmen. Beruhen
Rentenverbindlichkeiten auf Vereinbarungen, die vor dem 1. Jänner 2004 abgeschlossen
wurden, bestehen keine Bedenken, ab der Veranlagung 2004 die aktuellen Sterbetafeln
gemäß § 16 Abs. 2 BewG 1955 in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2003 zu
verwenden.
2455
Liegt einer Rente ein konkreter Versicherungsvertrag zu Grunde oder steht einer Rente ein
konkreter Versicherungsvertrag gegenüber, ist der Rentenbarwert auf Grund der Ansprüche
(ggf. Verbindlichkeit) gegenüber dem Versicherungsunternehmen zu bewerten.
2456
Weitere Sondernormen, welche die Bewertung von Rentenverbindlichkeiten gemäß
§ 16 BewG 1955 ausschließen, sind jene des VAG, welche jedoch nur für
Versicherungsunternehmen maßgeblich sind. Eine Bewertungssonderbestimmung ist ferner §
14 EStG 1988. Betriebliche Versorgungsrenten sind hingegen überhaupt nicht zu passivieren,
weil keine Gegenleistung gegenübersteht (VwGH 24.10.1978, 0243/76).
6.9.6 Verbindlichkeiten in ausländischer Währung
2457
(Bank)Verbindlichkeiten in ausländischer Währung sind grundsätzlich mit dem
Rückzahlungsbetrag zu passivieren. Dabei ist der im Zeitpunkt der Kreditaufnahme
maßgebliche Kurs zum Ankauf der Devisen (Briefkurs, Waren-Devisen-Kurs) zu Grunde
zulegen. Ist der Briefkurs zum Bilanzstichtag höher, so kann (§ 5 Abs. 1 EStG 1988-
Gewinnermittler: muss) der höhere Teilwert angesetzt werden. Bei einem Absinken des
Teilwertes kann der niedrigere Wert, jedenfalls begrenzt durch die ursprünglichen
Anschaffungskosten angesetzt werden.
2458
Ist für den Fremdwährungskredit ein Devisentermingeschäft abgeschlossen, erfolgt die
Bewertung mit dem Terminkurs. Sogenannte geschlossene Positionen (den
Fremdwährungsforderungen stehen Fremdwährungsverbindlichkeiten in gleicher Währung

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und mit gleicher Fälligkeit gegenüber) sind als solche einheitlich zu bewerten; es erfolgt
insoweit ein Ausgleich des Währungsrisikos.
6.9.7 Abgeld (Damnum) und Geldbeschaffungskosten
6.9.7.1 Begriff des Abgeldes
2459
Unter Abgeld (Damnum) ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag
(Rückzahlungsbetrag) und dem Verfügungsbetrag zu verstehen.
Für das Abgeld ist pro Verbindlichkeit ein Aktivposten im Jahr der Aufnahme der
Verbindlichkeit anzusetzen und auf die Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt abzuschreiben
(§ 6 Z 3 EStG 1988).
Der Darlehensgeber kann in der Höhe des Unterschiedsbetrages von Nennwert und
Auszahlungsbetrag einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten ausweisen, der planmäßig
aufzulösen ist.
6.9.7.2 Begriff der Geldbeschaffungskosten
2460
Unter Geldbeschaffungskosten, die unmittelbar mit der Verbindlichkeit zusammenhängen,
sind alle Nebenkosten zu verstehen, die anlässlich der Aufnahme (oder auch schon früher)
des Kredites (Darlehens) anfallen, auch wenn sie lediglich der Sicherung des Kreditgebers
(Darlehensgebers) dienen. Diese Nebenkosten sind als Aktivposten auf die Laufzeit der
Verbindlichkeit verteilt abzuschreiben (§ 6 Z 3 EStG 1988). Wird in der UGB-Bilanz kein
Aktivposten angesetzt, ist der Gewinn für steuerliche Zwecke zu adaptieren.
2461
Verteilungspflichtig sind insbesondere:
. Abschlussgebühren,
. Bearbeitungsgebühren,
. Gerichtskosten,
. Kosten der Schätzung des Belehnungsobjektes,
. Kreditgebühren,
. Notariatskosten,
. Rechtsanwaltskosten,

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. Vermittlungsprovisionen,
. Verwaltungsgebühren,
. Zuteilungsgebühren.
2462
Wird das Entgelt als einmalige Kreditgebühr dem Kreditbetrag hinzugerechnet (zB bei
Finanzierung von Teilzahlungsgeschäften) und dieser vom Kreditnehmer in gleichen Raten
getilgt, kann dieser Anspruch vom Kreditgeber aktiviert werden. Ein passiver
Rechnungsabgrenzungsposten verteilt dann bei degressiver Auflösung das Entgelt in die
zutreffenden Zeiträume.
6.9.7.3 Bildung und Auflösung des Aktivpostens
2463
Der für Abgeld und Geldbeschaffungskosten ggf. gemeinsam gebildete Aktivposten ist
verteilt auf die Laufzeit der Verbindlichkeit abzuschreiben. Die Verteilung hat entsprechend
den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung planmäßig (linear oder degressiv) zu
erfolgen. Für Einnahmen-Ausgaben-Rechner gilt grundsätzlich § 4 Abs. 6 EStG 1988; fallen
jedoch nur Geldbeschaffungskosten an, dann ist § 6 Z 3 EStG 1988 anzuwenden.
Beispiel:
Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich; Darlehensaufnahme 1.10.2007,
Nennbetrag: 100.000 Euro, Verfügungsbetrag: 93.000 Euro; Geldbeschaffungskosten:
5.000 Euro; Laufzeit der Verbindlichkeit bis 31.3.2010 (insgesamt 30 Monate).
Nennbetrag 100.000 Euro
Verfügungsbetrag - 93.000 Euro
Damnum 7.000 Euro
Geldbeschaffungskosten + 5.000 Euro
Aktivposten 12.000 Euro
Dieser Aktivposten ist bei linearer Verteilung folgendermaßen in den Jahren 2007 bis
2010 abzuschreiben:
2007 3/30 1.200 Euro
2008 12/30 4.800 Euro
2009 12/30 4.800 Euro
2010 3/30 1.200 Euro
12.000 Euro
Unterschiedsbeträge, die sich bei der Ausgabe und der Rücknahme von Wertpapieren
seitens Daueremittenten ergeben, können in Anlehnung an § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988

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sofort in voller Höhe als Betriebsausgabe steuerlich geltend gemacht werden, wenn sie
2% des Wertpapiernominales nicht übersteigen.
6.9.7.4 Freigrenze für Geldbeschaffungskosten
2464
Entsteht bei der Aufnahme einer Verbindlichkeit kein aktivierungspflichtiges Abgeld, so
braucht für Geldbeschaffungskosten, die mit dieser Verbindlichkeit unmittelbar
zusammenhängen und die (ab der Veranlagung 2002) den Betrag von 900 Euro (bis
einschließlich 2001: 12.000 S) nicht übersteigen (Freigrenze), kein Aktivposten angesetzt
werden.
Beispiel:
Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich; Darlehensaufnahme 1.10.2002,
Nennbetrag: 8.000 Euro; der Verfügungsbetrag entspricht dem Nennbetrag des
Darlehens. Die Geldbeschaffungskosten in Höhe von 350 Euro können sofort
gewinnmindernd abgesetzt werden.
6.9.7.5 Laufzeit und Umfang der Verbindlichkeit
2465
Die tatsächliche Laufzeit und der Umfang der Verbindlichkeit ist nicht anhand zivilrechtlicher
Vereinbarungen, sondern nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu beurteilen. Wird
die festgelegte Laufzeit zu einem späteren Zeitpunkt verlängert, so ist der noch nicht
abgeschriebene Aktivposten auf die Restlaufzeit zu verteilen.
Beispiel 1:
In einem Darlehensvertrag wird die Laufzeit des Darlehens mit zwei Jahren begrenzt.
Auf Grund einer Zusatzvereinbarung wird die Laufzeit auf insgesamt fünf Jahre
verlängert. Der Aktivposten ist daher auf fünf und nicht auf zwei Jahre abzuschreiben.
Beispiel 2:
In einem Darlehensvertrag wird die Laufzeit des Darlehens mit fünf Jahren begrenzt.
Die Höhe des Aktivpostens beträgt 25.000 Euro. Im dritten Jahr wird die Laufzeit auf
insgesamt sieben Jahre verlängert. Der noch nicht abgeschriebene Teil des
Aktivpostens (15.000 Euro) ist auf die Restlaufzeit von fünf Jahren zu verteilen.
6.9.7.6 Kontokorrentkredite
2466
Hat ein Kontokorrentkredit überwiegend den Charakter eines Darlehens (Einmalbarkredit), so
ist für Damnum und Geldbeschaffungskosten ebenfalls ein Aktivposten anzusetzen und auf
die Laufzeit dieses Kredites zu verteilen. Die Laufzeit ist nach der wirtschaftlichen
Betrachtungsweise (insbesondere anhand eines erkennbaren Rückzahlungsplanes) zu
bestimmen.

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6.10 Unversteuerte Rücklagen
6.10.1 Allgemeines
2467
Rechnungslegungspflichtige Unternehmer müssen in der UGB-Bilanz Bewertungsreserven
und unversteuerte Rücklagen gesondert ausweisen (vgl. § 198 Abs. 1, § 205 UGB).
2468
Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften, bei denen keine natürliche Person
persönlich haftender Gesellschafter mit Vertretungsbefugnis ist, sind an die ergänzenden
Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 222 bis 243 UGB) gebunden. Sie sind unter
anderem verpflichtet, neben der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung auch einen
Anhang zu erstellen. Dieser Anhang ist als Teil des Jahresabschlusses der Steuererklärung
beizufügen (§ 44 Abs. 1 EStG 1988).
6.10.2 Ausweisvorschriften
2469
Das EStG 1988 enthält einige Regelungen, wonach für die Inanspruchnahme steuerlicher
Begünstigungen ein zwingender gesonderter Bilanzausweis erforderlich ist:
. § 10 Abs. 1 EStG 1988: "Bilanzierende Steuerpflichtige müssen die Investitionsfreibeträge
eines jeden Wirtschaftsjahres in einer Summe gesondert bezeichnet ausweisen."
. § 12 Abs. 7 EStG 1988: "Diese (Übertragungs-)Rücklage ist gesondert auszuweisen."
2470
Andere Regelungen stellen die Rücklagenbildung als die (außer)bilanzmäßige Möglichkeit für
die Inanspruchnahme der jeweiligen steuerlichen Begünstigung dar. Diese finden sich in
folgenden Bestimmungen:
. § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988: "Der Forschungsfreibetrag kann - auch außerbilanzmäßig -
innerhalb folgender Höchstbeträge geltend gemacht werden: ..."
. § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988: "Der Bildungsfreibetrag kann - auch außerbilanzmäßig -
geltend gemacht werden."
. § 124 Z 31 EStG 1988: "Ein Lehrlingsfreibetrag kann unter folgenden Voraussetzungen -
auch außerbilanzmäßig - als Betriebsausgabe abgezogen werden: ..."
2471
Eine weitere Bestimmung enthält Art. 3 § 1 Abs. 2 1. Euro-Finanzbegleitgesetz 1998,
BGBl. I Nr. 126/1998. Im Zug der Währungsumstellung zum Schluss des Wirtschaftsjahres,

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das nach dem 30. Dezember 1998 endet, können Umrechnungsgewinne bei Forderungen
und Verbindlichkeiten einer steuerfreien Rücklage zugeführt werden.
2472
Sind bilanzierende Steuerpflichtige verpflichtet, einen unternehmensrechtlichen
Jahresabschluss zu erstellen, so müssen die genannten Begünstigungen - unter Beachtung
der besonderen steuerlichen Ausweispflichten - bereits in der UGB-Bilanz angesetzt werden,
um überhaupt steuerwirksam zu sein (so genannte umgekehrte Maßgeblichkeit, § 205 Abs. 1
UGB).
2473
Darüber hinaus ergibt sich aus dem Prinzip der Maßgeblichkeit der UGB-Bilanz für die
Steuerbilanz, dass auch die direkte Übertragung stiller Reserven gemäß § 12 EStG 1988
sowie die Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter gemäß § 13 EStG 1988 in der
UGB-Bilanz vorgenommen werden müssen. Der Ausweis erfolgt unter den unversteuerten
Rücklagen, aufgegliedert in Bewertungsreserve und unversteuerte Rücklagen (§ 224 UGB).
2474
Macht das Unternehmen von dem in § 223 Abs. 6 UGB verankerten Wahlrecht Gebrauch, die
Bewertungsreserve und die unversteuerten Rücklagen in der Bilanz in einer Summe
zusammengefasst darzustellen, dann bestehen keine Bedenken, wenn die steuerlichen
Begünstigungen nur im Anhang nach der Art eines "Bewertungsreservespiegels" und eines
"Spiegels der unversteuerten Rücklagen" entsprechend den Ausweisvorschriften des
EStG 1988 aufgegliedert werden.
2475
Soweit nach Ablauf der Ausweisfristen unter den unversteuerten Rücklagen eine
Übertragung auf eine als versteuert geltende Rücklage vorgesehen oder zulässig ist, sind die
oben genannten Rücklagen unter die Gewinnrücklagen zu gliedern. Dies ergibt sich auch aus
der für Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften, bei denen keine natürliche Person
persönlich haftender Gesellschafter mit Vertretungsbefugnis ist, bindenden Regelung des
§ 232 Abs. 4 UGB, wonach Umgliederungen innerhalb der unversteuerten Rücklagen
verrechnet werden dürfen. Andere Umgliederungen führen nach dieser Bestimmung zu
Erträgen aus Auflösungen und erhöhen damit den (Unternehmens-)Bilanzgewinn.
Gewinnrücklagen dürfen danach aus Jahresüberschüssen gebildet werden.
6.11 Entnahmen
6.11.1 Zeitpunkt
2476

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Für die Bewertung ist der Teilwert (siehe Rz 2230 ff) im Zeitpunkt der Entnahme maßgeblich.
Werden ererbte Grundstücke entnommen, um eine Pflichtteilsschuld abzudecken, so sind die
stillen Reserven beim Erben (und nicht beim Erblasser) im Jahr der Entnahme zu versteuern
(VwGH 5.8.1993, 88/14/0060).
Zur vereinfachten Bewertung siehe Rz 5926.
6.11.2 Nutzungen
2477
Werden bewegliche Wirtschaftsgüter des Betriebes für private (betriebsfremde) Zwecke
verwendet, ohne dass dadurch das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet
(die Nutzung des Wirtschaftsgutes erfolgt in einem Ausmaß von mehr als 50% für den
Betrieb, ist die Nutzung unter 50% so liegt Privatvermögen vor), so ist darin eine
Nutzungsentnahme zu erblicken, die ebenfalls mit dem Teilwert zu erfolgen hat. Der Teilwert
stimmt mit den durch die private Nutzung verursachten Kosten überein. Stille Reserven
werden dabei nicht aufgedeckt, da keine Überführung des Wirtschaftsgutes in das
Privatvermögen erfolgt. Bei der Nutzungsentnahme eines PKW sind sämtliche anteilige
Kosten zu erfassen (VwGH 18.2.1999, 98/15/0192). Bei Gebäuden wird der Teilwert der
Nutzungsentnahme die anteilige AfA, Kosten der Instandhaltung sowie Betriebskosten und
Finanzierungsaufwendungen sein (somit nicht ein fiktiver Mietwert), bei einem angemieteten
Gebäude die anteiligen Mietzinse inklusive der Betriebskosten.
6.11.3 Leistungen
2478
Wenn der Steuerpflichtige Leistungen, die im Rahmen seines Betriebes erbracht und dort im
Aufwand verrechnet werden, privat nutzt, so sind diese Leistungen als Entnahme zu
behandeln. Lässt sich zB der Baumeister von seinen Arbeitnehmern ein Privathaus errichten,
so stellt der Teilwert der Leistung die darauf entfallene Entlohnung mit sämtlichen
Lohnzuschlägen dar.
6.11.4 Wirtschaftsgüter, die in der Bilanz nicht aufscheinen
2479
Notwendiges Betriebsvermögen kann auch vorliegen, wenn es nicht in die Steuerbilanz
aufzunehmen war. Somit ist ein gegenleistungsloser Übergang dieses Betriebsvermögens in
die Privatsphäre des Betriebsinhabers ebenfalls als Entnahme mit dem Teilwert zu erfassen.
In Betracht kommen dafür insbesondere selbstgeschaffene unkörperliche Wirtschaftsgüter
sowie Mietrechte.

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6.11.4.1 Mietrecht
2480
Der Teilwert des Mietrechtes kann in der Differenz zwischen vertraglicher Mietzinszahlung
und Zahlung bei Neuabschluss des Mietvertrages gesehen werden (VwGH 6.4.1994,
91/13/0211).
6.11.4.2 Selbstgeschaffene Wirtschaftsgüter
2481
Bei der Entnahme von selbstgeschaffenen unkörperlichen Wirtschaftsgütern sind für den
Teilwert nicht nur die angefallenen Kosten, sondern auch die zu erwartenden
Ertragsaussichten zu berücksichtigen.
6.11.5 Entnahme von Liegenschaften
Siehe Abschn. 6.21.4.
6.11.6 Fremdfinanzierte Wirtschaftsgüter
2482
Wird ein mit Fremdkapital finanziertes Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen für private
Zwecke entzogen, gelangen auch die Verbindlichkeiten ins Privatvermögen und sind die
Zinsen nach der Entnahme nicht mehr als Betriebsausgaben absetzbar (VwGH 30.9.1999,
99/15/0106, 99/15/0107). Zur Betriebsaufgabe siehe Rz 1435 ff.
6.11.7 Speisen und Getränke der Gastwirte
2483
Für die Bewertung der Entnahme von Speisen und Getränken im Gast-, Schank- und
Beherbergungsgewerbe ist grundsätzlich von jenen Werten auszugehen, die für Zwecke des
Steuerabzuges vom Arbeitslohn als Sachbezug anzusetzen sind. Bei einem erheblichen
Abweichen der Sachbezugswerte von den tatsächlichen Kosten sind diese anzusetzen. Ein
erhebliches Abweichen der Sachbezugswerte entsprechend den lohnsteuerlichen
Bestimmungen ist dann anzunehmen, wenn die Sachbezugswerte weniger als 50% der
tatsächlichen Kosten betragen.
6.12 Einlagen
2484
Einlagen sind ab dem ersten nach dem 31. Dezember 2006 beginnenden Wirtschaftsjahr
stets mit dem Teilwert, nach der bis 2006 geltenden Rechtslage unter Umständen mit den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten, anzusetzen (zum jeweiligen Wertansatz siehe Rz
2484b und Rz 2484c).

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Eingelegte Beteiligungen im Sinne des § 31 EStG 1988 sind höchstens mit den
Anschaffungskosten anzusetzen (siehe Rz 2493).
Werden nach einer Betriebsaufgabe nach § 24 Abs. 6 EStG 1988 idF des AbgÄG 2004
begünstigte Gebäudeteile eingelegt, ist der maßgebliche steuerliche Wertansatz um die
unversteuerte stille Reserve zu kürzen und davon die AfA zu bemessen. Im Fall einer
Veräußerung innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist ist der steuerliche Wertansatz um die
versteuerten stillen Reserven rückwirkend zu erhöhen (§ 24 Abs. 6 EStG 1988 idF des AbgÄG
2004, siehe auch Rz 5717a). Von diesem erhöhten Betrag ist rückwirkend die AfA zu
bemessen.
Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 sind die Vorschriften für Entnahmen
und Einlagen entsprechend dem Betriebsvermögensvergleich heranzuziehen. Die Einlage von
Umlaufvermögen ist als Betriebsausgabe auszuweisen, eingelegtes Anlagevermögen ist
grundsätzlich zu aktivieren.
2484a
Ein entdeckter Bodenschatz, wie etwa ein Schottervorkommen, ist steuerlich ein vom Grund
und Boden getrenntes zu betrachtendes Wirtschaftsgut. Dies gilt allerdings, falls noch nicht
mit der Verwertung des Bodenschatzes begonnen worden ist, nur dann, wenn dieser
abbauwürdig ist und mit seiner Aufschließung zu rechnen ist. In einem solchen Fall würde,
wenn das den Bodenschatz enthaltende Grundstück veräußert werden sollte, nicht nur für
Grund und Boden, sondern auch für den Bodenschatz ein Kaufpreis(anteil) bezahlt.
Die Einlage eines Bodenschatzes ins Betriebsvermögen erfolgt zum Teilwert. Für die
Bewertung sind jene Verhältnisse maßgebend, die im Zeitpunkt der Einlage bekannt waren
oder bekannt sein konnten. Eine fehlerhafte Bewertung zum Einlagezeitpunkt kann berichtigt
werden. Im Falle einer zutreffenden Bewertung zum Einlagezeitpunkt kommt es nicht zu
einer jährlichen Neubewertung, obwohl laufend die Kenntnis über das Ausmaß und die
Beschaffenheit des Bodenschatzes verfeinert wird. Maßgeblich ist die seinerzeitige
Teilwertermittlung, soweit sie unter sorgfältiger Beachtung aller bewertungsrelevanter
Umstände, die dem Unternehmer bekannt waren oder bekannt hätten sein müssen, erfolgt
ist (VwGH 29.3.2006, 2004/14/0063 betreffend Schottervorkommen).
2484b
Wertansatz für Einlagen nach der Rechtslage bis 2006:
Einlagen sind nach Maßgabe des § 6 Z 5 EStG 1988 mit den (gegebenenfalls um
Abschreibungen verminderten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder mit dem Teilwert
anzusetzen.

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2484c
Wertansatz für Einlagen nach der Rechtslage ab 2007:
Einlagen sind unabhängig vom Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des eingelegten
Wirtschaftsgutes stets mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Einlage anzusetzen. Werden
angeschaffte Wirtschaftsgüter eingelegt, sind im Fall der späteren Veräußerung innerhalb der
Spekulationsfrist – neben gleichzeitig zu erfassenden betrieblichen Einkünften - in Höhe der
Differenz zwischen Anschaffungskosten und Teilwert Einkünfte nach § 30 EStG 1988 idF
StruktAnpG 2006 gegeben (§ 30 Abs. 1 Z 3 EStG 1988, siehe Rz 6619a).
6.12.1 Einlage bis 2006: Anschaffung bzw. Herstellung der
Wirtschaftsgüter vor mehr als zehn oder einem Jahr(en)
2485
Nach der bis 2006 geltenden Rechtslage ist der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage
anzusetzen. Dies gilt auch dann, wenn die Anschaffung oder- Herstellungskosten höher
wären. Abschreibungen (AfA, Sonderabschreibungen), die vor der Einlage geltend gemacht
wurden, sind nicht zu berücksichtigen.
Beispiel 1:
Am 23.6.2004 wird ein Teppich um 3.000 Euro angeschafft. Der Steuerpflichtige legt
diesen Teppich am 14.8.2006 (Teilwert: 3.200 Euro) in den Betrieb ein. Einlagewert:
3.200 Euro.
Beispiel 2
Anschaffung Grundstück am 10.5.1995 um (umgerechnet) 120.000 Euro, Einlage
4. 9. 2005; Teilwert im Zeitpunkt der Einlage
- 150.000 Euro., Einlage daher zu 150.000 Euro.
- 90.000 Euro, Einlage daher zu 90.000 Euro.
Zur Schätzung des Teilwertes einer Liegenschaft und Aufteilung des Einlagewertes auf
"Grund und Boden" und Gebäude (siehe Rz 2610 ff)
6.12.2 Einlage bis 2006: Anschaffung bzw. Herstellung der
Wirtschaftsgüter innerhalb von zehn bzw. einem Jahr(en)
6.12.2.1 Entgeltlicher Erwerb
2485a
Werden Wirtschaftsgüter eingelegt, die innerhalb von zehn Jahren (Grundstücke) oder
innerhalb des letzten Jahres (sonstige Wirtschaftsgüter) angeschafft oder hergestellt wurden,
sind nach der bis 2006 geltenden Rechtslage als Einlagewert höchstens die Anschaffungs

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oder Herstellungskosten anzusetzen. Im Fall hergestellter Wirtschaftgüter beginnt die
einjährige Frist jedenfalls nicht später als in jenem Zeitpunkt zu laufen, in welchem das in
der Folge in den Betrieb eingelegt sonstige (bewegliche) Wirtschaftgut im Wesentlichen
hergestellt ist, sodass es bereits geeignet ist, zum Gegenstand des wirtschaftlichen Verkehrs
gemacht zu werden (VwGH 23.9.2005, 2003/15/0105).
Die folgenden Rz 2486 bis Rz 2491 beschreiben die bis 2006 geltende Rechtslage.
2486
Es ist grundsätzlich der Teilwert, höchstens jedoch die tatsächlichen Anschaffungs- und
Herstellungskosten anzusetzen. An die Stelle der Anschaffungs- und Herstellungskosten
können im Falle der Erzielung betrieblicher Einkünften vor der Einlage folgende Ersatzwerte
treten:
. Bei vorheriger Entnahme aus dem Betriebsvermögen: der Teilwert.
. Bei Betriebsaufgabe: der gemeine Wert.
2487
Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. die an ihre Stelle tretenden Ersatzwerte sind
ggf. um bereits vorgenommene Abschreibungen (AfA, Sonderabschreibungen) zu kürzen. Ist
der Teilwert niedriger als die historischen oder die fortgeschriebenen Anschaffungs- oder
Herstellungskosten bzw. die an ihre Stelle tretenden Ersatzwerte, so ist der Teilwert
anzusetzen.
6.12.2.1.1 Wirtschaftsgüter wurden vor der Einlage weder zur Erzielung von
betrieblichen noch außerbetrieblichen Einkünften verwendet
2488
Es ist der Teilwert, höchstens jedoch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.
Eine Kürzung um eine auf die Zeit der privaten Nutzung entfallende AfA ist nicht
vorzunehmen (historische Anschaffungskosten).
Beispiel:
Ein Gebäude wird im Jahre 01 um 138.0000 Euro angeschafft und ausschließlich privat
verwendet. Im Jahre 06 wird das Gebäude in den Betrieb eingelegt (Teilwert
150.000 Euro). Es sind die seinerzeitigen Anschaffungskosten in Höhe von 138.000
Euro anzusetzen. Wäre der Teilwert des Gebäudes auf 130.000 Euro gesunken, so
wäre dieser Betrag anzusetzen.
6.12.2.1.2 Wirtschaftsgüter wurden vor der Einlage zur Erzielung von
außerbetrieblichen Einkünften verwendet
2489

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Es ist der Teilwert, höchstens jedoch die um tatsächliche AfA gemäß § 16 Abs. 1
Z 8 EStG 1988 und sonstige begünstigte Abschreibungen (vor allem nach
§ 28 Abs. 3 EStG 1988 und § 28 Abs. 2 EStG 1972) gekürzten (so genannten
fortgeschriebenen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.
Beispiel:
Im Jahre 01 wird ein Gebäude um 170.000 Euro angeschafft und um 50.000 Euro
saniert. In der Zeit von 03 bis 08 wird es vermietet. An Absetzungen für Abnutzung
werden insgesamt 15.300 Euro, an Sonderabschreibungen gemäß
§ 28 Abs. 3 EStG 1988 30.000 Euro geltend gemacht. 09 wird das Gebäude dem
Betriebsvermögen zugeführt (Teilwert: 198.000 Euro). Es sind die um die AfA und die
Sonderabschreibung gekürzten Herstellungskosten anzusetzen:
Anschaffungskosten 1.700.000
Sanierungsaufwand +50.000
AfA außerbetriebliche Nutzung -15.300
Sonderabschreibung -30.000
Einlagewert 174.700
6.12.2.1.3 Wirtschaftsgüter wurden vor der Einlage zur Erzielung betrieblicher
Einkünfte verwendet
2490
Hat das Wirtschaftsgut zu einem Betriebsvermögen gehört (wegen Nutzung über 50% bzw.
bei einem Grundstück zu 20% oder mehr), so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme aus diesem Betriebsvermögen
oder der gemeine Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe. Bei Grund und Boden ersetzt der
Entnahme- bzw. Aufgabewert nur dann den Ansatz der Anschaffungskosten, wenn der
Abgabepflichtige den Gewinn nach § 5 EStG 1988 ermittelt. Wurden die stillen Reserven von
Grund- und Boden (Gewinnermittler nach § 4 Abs. 1 EStG 1988) bei der Entnahme/Aufgabe
nicht erfasst, so sind höchstens die Anschaffungskosten anzusetzen.
Beispiel:
Im Jahre 03 wurde ein Gebäude um 29.000 Euro für den Betrieb X des
Steuerpflichtigen angeschafft. Der Betrieb wurde 07 aufgegeben. Der gemeine Wert
des Gebäudes betrug im Aufgabezeitpunkt 109.000 Euro. Im Jahre 09 wird das
Gebäude (Teilwert 105.000 Euro), das nach Aufgabe des Betriebes X ausschließlich
privat genutzt wurde, in den Betrieb Y des Steuerpflichtigen eingelegt. Einlagewert:
höchstens 105.000 Euro. Würde der Teilwert hingegen 116.000 Euro betragen, so
wären 109.000 Euro anzusetzen.
2491

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Hat das Wirtschaftsgut nicht zu einem Betriebsvermögen gehört, wurde aber im Wege einer
Nutzungseinlage (siehe Rz 2496 ff) AfA geltend gemacht, ist diese AfA zur Vermeidung von
Mehrfachabschreibungen abzusetzen.
Beispiel 1:
Im Jahre 01 wird ein Gebäude um 1.000.000 Euro angeschafft. Vom Jahr 04 bis 09
wurde es zu 10% betrieblich genutzt (AfA 3%). Im Jahre 10 wird das gesamte
Gebäude eingelegt (Teilwert 1,200.000 Euro)
Beispiel 2 (Zusammentreffen verschiedener Nutzungen):
Ein Unternehmer kauft im Jahre 01 ein bebautes Grundstück (Anschaffungskosten
Grund und Boden 500.000 Euro, Gebäude 1,000.000 Euro) und nutzt es ausschließlich
für seinen Betrieb A (Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988). Im Jahre 04
erfolgt eine Entnahme (Teilwert des Gebäudes: 1.300.000 Euro; Teilwert Grund und
Boden 1,500.000 Euro). Das Gebäude wird zunächst für eigene Wohnzwecke genutzt,
seit 06 jedoch wird es zu 90% vermietet (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung).
Seit 07 werden die restlichen 10% des Gebäudes wieder für den Betrieb A des
Unternehmers verwendet (AfA 3%). Zu Beginn des Jahres 10 bringt der Unternehmer
das gesamte Gebäude in seinen Betrieb B ein (Teilwert: Grund und Boden
700.000 Euro, Gebäude 1,350.000 Euro).
Lösung:
Einlagewert Grund und Boden: 500.000
Einlagewert Gebäude:
Entnahmewert 1,300.000
- AfA bei V+V 06 bis 09 (1,5%) 70.200
- AfA für untergeordnete betr. Nutzung 07-09 (3%) 11.700
Einlagewert Gebäude 1,218.100
Hätte der Unternehmer das Grundstück außerhalb der Zehnjahresfrist angeschafft, so
wäre als Einlagewert im Jahre 10 der Teilwert von Grund und Boden (700.000 Euro)
und Gebäude (1.350.000 Euro) im Einlagezeitpunkt anzusetzen.
6.12.3 Einlage bis 2006: Unentgeltlicher Erwerb
2492
Beim unentgeltlichen Erwerb ist nach der bis 2006 geltenden Rechtslage von der Höhe der
Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Rechtvorgängers auszugehen. Bei mehreren
unmittelbar folgenden unentgeltlichen Erwerben ist auf die Höhe der Anschaffungs- bzw.
Herstellungskosten des letzten entgeltlichen Erwerbes abzustellen. Wurden die
Anschaffungskosten 1,000.000
AfA untergeordnete betr. Nutzung (3%) -18.000
Einlagewert 982.000

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Wirtschaftsgüter vom Rechtsvorgänger betrieblich verwendet, so tritt an die Stelle der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme aus dem
Betriebsvermögen oder der gemeine Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe. Von diesen
Werten ausgehend sind ggf. auch Abschreibungen, die der Rechtsvorgänger vorgenommen
hat, zu berücksichtigen. Im Übrigen gilt das zu Rz 2486 ff Ausgeführte gleichermaßen.
Beispiel:
A schafft im ersten Halbjahr 01 eine Eigentumswohnung um 58.000 Euro
(Gebäudeanteil) an, die er zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung verwendet. Die jährliche AfA beträgt 1,5%. Im zweiten Halbjahr 03
schenkt er die Wohnung seinem Sohn B, der sie zunächst privat nutzt. Im Jahre 06 legt
B die Wohnung (Teilwert 69.000 Euro) in seinen Betrieb ein.
Anschaffungskosten 58.000 Euro
AfA 01 bis 03 2.610 Euro
Einlagewert 06 55.390 Euro
6.12.4 Einlage von Beteiligungen
6.12.4.1 Beteiligungen, deren Veräußerung nach § 31 EStG 1988 zu erfassen
wären, sind:
2493
. Beteiligungen von mindestens 1% am Grund- oder Stammkapital von
Kapitalgesellschaften. Dieses Beteiligungsausmaß muss beim Steuerpflichtigen oder - im
Falle des unentgeltlichen Erwerbes - beim Rechtsvorgänger irgendwann innerhalb der
letzten fünf Jahre bestanden haben. Der Zeitraum zwischen Anschaffung der Beteiligung
und der Einlage in das Betriebsvermögen muss mehr als ein Jahr betragen.
. Gesellschaftsanteile iSd § 5 Abs. 3 und 4 UmgrStG, § 20 Abs. 5 und 6 UmgrStG, § 37
Abs. 2 UmgrStG.
Diese Beteiligungen sind gemäß § 6 Z 5 letzter Satz EStG 1988 stets mit den
Anschaffungskosten zu bewerten. Dies gilt nur in Fällen, in denen der Teilwert höher als die
Anschaffungskosten ist. Zur Vermeidung der Verlagerung eines außerbetrieblichen
Wertverlustes in den Betrieb sind jedoch Beteiligungen, deren Teilwert unter den
Anschaffungskosten liegt, mit dem niedrigeren Teilwert anzusetzen. (VwGH 23.9.2005,
2002/15/0028, teleologische Reduktion des § 6 Z 5 EStG 1988 letzter Satz; ab 2007 § 6 Z 5
EStG 1988 idF StruktAnpG 2006).

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6.12.4.2 Beteiligungen, deren Veräußerung nicht nach § 31 EStG 1988 zu
erfassen wäre
2494
Rechtslage bis 2006:
Alle Beteiligungen, die innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung eingelegt werden, sind
mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungskosten zu bewerten.
Rechtslage ab 2007:
Alle Beteiligungen, deren Veräußerung nicht nach § 31 EStG 1988 zu erfassen wäre, sind mit
dem Teilwert im Einlagezeitpunkt zu bewerten.
2495
Rechtslage bis 2006:
Beteiligungen, deren Anschaffung mehr als ein Jahr zurückliegt und die entweder das
Beteiligungsausmaß von mindestens 1% innerhalb der letzten fünf Jahre nicht erreichen
bzw. nicht erreicht haben und die keine Gesellschaftsanteile iSd § 5 Abs. 3 und 4 UmgrStG
(UmgrStR 2002 Rz 270 ff), § 20 Abs. 5 und 6 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1134 ff), § 37
Abs. 2 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1736) sind oder bei denen es sich nicht um Beteiligungen
an Kapitalgesellschaften handelt (Beteiligung als echter stiller Gesellschafter), sind immer mit
dem Teilwert anzusetzen.
Rechtslage ab 2007:
Beteiligungen, die entweder das Beteiligungsausmaß von mindestens 1% innerhalb der
letzten fünf Jahre nicht erreichen bzw. nicht erreicht haben und die keine
Gesellschaftsanteile iSd § 5 Abs. 3 und 4 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 270 ff), § 20 Abs. 5
und 6 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1134 ff), § 37 Abs. 2 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1736)
sind oder bei denen es sich nicht um Beteiligungen an Kapitalgesellschaften handelt
(Beteiligung als echter stiller Gesellschafter), sind immer mit dem Teilwert anzusetzen.
6.12.5 Nutzungseinlagen
2496
Bloße Nutzungen sind nicht als einlagefähige Wirtschaftsgüter anzusehen, weshalb die
Bewertung gemäß § 6 Z 5 EStG 1988 nicht anzuwenden ist (siehe auch Rz 632 f).
Nutzungseinlagen in ein Einzelunternehmen oder in eine Personengesellschaft sind in Form
der Einlage einer AfA (für nicht überwiegend betrieblich genutzte bewegliche
Wirtschaftsgüter oder für untergeordnet betrieblich genutzte Gebäude) möglich. Die

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Regelung für die als Entnahmewert anzusetzenden anteiligen Kosten für die Privatnutzung ist
sinngemäß für Nutzungseinlagen anzuwenden.
2497
Unternehmer, deren Kraftfahrzeug nicht Bestandteil des Betriebsvermögens ist, können die
auf die betriebliche Nutzung entfallenden tatsächlich nachgewiesenen Aufwendungen - zu
denen auch die aliquote AfA gehört - geltend machen. Zur Geltendmachung des
Kilometergeldes siehe Rz 1615 unter "Personenkraftwagen im Privatvermögen".
2498
Zu Nutzungseinlagen kommt es insbesondere dann, wenn ein im Privatvermögen
befindliches Gebäude untergeordnet (weniger als 20%) betrieblich genutzt wird. Anzusetzen
sind die anteiligen - dem Umfang der betrieblichen Nutzung entsprechenden - Kosten. Zu
den anteiligen Aufwendungen zählen nicht nur die auf den betrieblich genutzten Anteil
entfallende AfA, sondern auch die anteiligen Finanzierungskosten. Als Bewertungsgrundlage
für die Nutzungseinlage ist nicht der Mietwert anzusetzen (VwGH 18.2.1999, 98/15/0192).
Die Bewertungsvorschriften des § 6 Z 5 EStG 1988 (Bewertungsmaßstab, bis 2006
Fristenberechnung) sind heranzuziehen.
Beispiel:
Anschaffung eines Gebäudes im Jahre 01 (Wert des Gebäudes 250.000 Euro; Grund
und Boden 500.000 Euro). Das gesamte Gebäude wird von 01 - 04 vermietet. Ab dem
Jahr 06 eigenbetriebliche Nutzung 10%, AfA gemäß § 8 Abs. 1 EStG 1988 3%. 90%
des Gebäudes werden weiter fremdvermietet (Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung).
Betriebskosten des gesamten Gebäudes: 10.000 Euro/Jahr. Zinsen für Gebäudekredit:
300.000 S/Jahr. Teilwert des Gebäudes im Zeitpunkt der Einlage: 270.000 Euro)
Die Nutzungseinlage erfolgt innerhalb von 10 Jahren seit Anschaffung. Der
Bewertungsmaßstab für die Berechnung der AfA von 3% für die betriebliche Nutzung
sind in diesem Fall die Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
Anschaffungskosten Gebäudewert: 250.000
AfA außerbetriebliche Nutzung (1,5%) -15.000
Bemessungsgrundlage 235.000
Davon 10% betriebliche Nutzung 23.500
Nutzungseinlage:
3% AfA von 23.500 705
Anteil Betriebskosten 1.000

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Anteil Zinsen 3.000
Nutzungseinlage gesamt 4.705
Ist ein im Alleineigentum stehendes Gebäude im Sinne des 20/80%-Regel teils
Betriebsvermögen und teils Privatvermögen bewirkt eine innerhalb des 20/80%-Rahmens
stattfindende nachhaltige Nutzungsänderung idR entweder eine Entnahme oder Einlage.
6.12.6 Einlage von (selbstgeschaffenen) unkörperlichen Wirtschaftsgütern
2499
Für die Einlage von entgeltlich erworbenen unkörperlichen Wirtschaftsgütern gilt prinzipiell
die Regelung wie bei sonstigen Wirtschaftsgütern.
2500
Werden unkörperliche Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers
oder einer Mitunternehmerschaft eingelegt, so sind sie unabhängig davon, ob sie vor der
Einlage vom Steuerpflichtigen entgeltlich erworben wurden oder nicht, stets nach den
allgemein für Einlagen geltenden Bewertungsgrundsätzen zu aktivieren (§ 6 Z 5 EStG 1988
geht vor § 4 Abs. 1 vorletzter Satz EStG 1988).
Unkörperliche Wirtschaftsgüter, die in das Umlaufvermögen eingelegt werden, sind jedenfalls
anzusetzen und nach § 6 Z 5 EStG 1988 zu bewerten.
Beispiel
Ein Angestellter hat im Privatbereich eine Erfindung gemacht. In der Folge gründet er
einen Gewerbebetrieb und verwendet die Erfindung im Rahmen dieses Betriebes als
Anlagegut. Die Erfindung ist mit dem Teilwert bzw. im Falle der Fertigstellung innerhalb
des letzten Jahres mit den Herstellungskosten in der Eröffnungsbilanz (ins
Anlagenverzeichnis) aufzunehmen.
2501
Der Begriff der unkörperlichen Wirtschaftsgüter umfasst sowohl immaterielle
Wirtschaftsgüter als auch Finanzanlagen (siehe Rz 624 ff). Zu den Finanzanlagen zählen
beispielsweise Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, echte stille Gesellschaftsanteile und
Wertpapiere. Finanzanlagen werden idR entgeltlich erworben, sodass das Aktivierungsverbot
kaum eingreifen kann.
2502
Zur Mitunternehmerschaft siehe Rz 5874 ff und 5920 f. Bei der Schätzung des Teilwertes von
selbstgeschaffenen unkörperlichen Wirtschaftsgütern sind nicht nur die angefallenen Kosten,
sondern auch die zu erwartende Ertragsaussichten zu berücksichtigen, wie zB Barwert der

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kapitalisierten (prognostizierten) Netto-Jahreserträge unter Annahme einer bestimmten
Nutzungsdauer in Zusammenhang mit der Verwertung von Lizenzen.
6.12.7 Rechtslage bis 2006: Fristenberechnung
2503
Nach der bis 2006 geltenden Rechtslage gilt für die Fristenberechnung von zehn oder einem
Jahr(en) gilt das Stichtagsprinzip (Zeitpunkt der Anschaffung, Ende der Herstellung). Die
kleinste Einheit für die Fristenberechnung ist das einzelne Wirtschaftsgut. Auch wenn auf ein
angeschafftes oder hergestelltes Wirtschaftsgut später (weitere) Herstellungskosten getätigt
wurden, ist die Frist durchgängig von der seinerzeitigen Anschaffung oder Herstellung zu
rechnen. Bei bebauten Grundstücken ist das Grundstück samt Gebäude die maßgebliche. Bei
der Einlage von Grundstücken, auf denen ein Gebäude errichtet wurde, ist bei allen
Gewinnermittlungsarten vom Anschaffungszeitpunkt des Grundstückes auszugehen. Spätere
Anschaffungs- oder Herstellungsaufwendungen bleiben für die Fristenberechnung außer
Betracht.
Beispiel:
Im Jahr 01 wird ein Grundstück erworben; in den Jahren 12 und 13 wird auf diesem
Grundstück ein Gebäude errichtet. Im Jahr 15 werden Grundstück und Gebäude dem
Betrieb zugeführt. Relevanter Anschaffungszeitpunkt: 01
Wurde das eingelegte Gebäude auf Grund eines Baurechts errichtet, so rechnet sich
die Frist ab Baurechtserwerb.
2504
Nach der bis 2006 geltenden Rechtslage ist beim unentgeltlichen Erwerb von
Wirtschaftsgütern ist hinsichtlich des Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunktes auf den
Anschaffungs- bzw. Herstellungszeitpunkt des Rechtsvorgängers abzustellen. Bei mehreren
unmittelbar folgenden unentgeltlichen Erwerben ist auf den Anschaffungs- bzw.
Herstellungszeitpunkt des letzten entgeltlichen Erwerbes abzustellen. Für die Anwendung der
Fristen gelten die vorstehend dargestellten Grundsätze sinngemäß.
Beispiel:
Im Jahre 06 wird ein Grundstück (Teilwert 200.000 Euro) eingelegt, das der
Steuerpflichtige im Jahr 04 durch Erbanfall erhalten hat. Der Erblasser hat das
Grundstück im Jahr 01 um 50.000 Euro erworben. Relevanter Anschaffungszeitpunkt:
01.

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6.13 Grenzüberschreitende Überführung von Wirtschaftsgütern
6.13.1 Allgemeines
2505
§ 6 Z 6 EStG 1988 dient der Abgrenzung der Besteuerungshoheit der Republik Österreich im
Zusammenhang mit Gewinnverlagerungen ins Ausland und vom Ausland ins Inland. Sinn und
Zweck der Bestimmung ist es, in Österreich entstandene stille Reserven bei der Überführung
von Wirtschaftsgütern, Teilbetrieben oder ganzen Betrieben ins Ausland steuerlich zu
erfassen bzw. ausländische stille Reserven bei Überführung ins Inland zu neutralisieren. Die
Wirkungen des § 6 Z 6 EStG 1988 erstrecken sich auch auf sonstige Leistungen (siehe
Rz 2510).
Zur Nichtfestsetzung der entstandenen Steuerschuld bei Überführung bzw. Verlegung in den
EU-/EWR-Raum siehe Rz 2517a ff.
2506
§ 6 Z 6 EStG 1988 ist für nachfolgende Falltypen der Überführung von Wirtschaftsgütern
anwendbar:
. Von Betrieben in Betriebe.
. Von Betriebsstätten in Betriebe und umgekehrt.
. Von Betriebsstätten in Betriebsstätten desselben Betriebes.
. Verlegung ganzer Betriebe oder Teilbetriebe ins Ausland.
§ 6 Z 6 EStG 1988 erfasst auch alle Fälle, bei denen
. der Steuerpflichtige Mitunternehmer des ausländischen und/oder des inländischen
Betriebes ist (siehe Rz 2514),
. der Steuerpflichtige an einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder die ausländische
Kapitalgesellschaft an der inländischen Kapitalgesellschaft zu mehr als 25% beteiligt ist
(siehe Rz 2515) oder
. bei beiden Betrieben dieselben Personen die Geschäftsleitung oder die Kontrolle ausüben
oder darauf Einfluss haben.
§ 6 Z 6 EStG 1988 ist auf natürliche Personen und auf Körperschaften anzuwenden. Er hat
als allgemeine Norm Nachrang gegenüber den speziellen Normen des
Umgründungssteuerrechtes.

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6.13.2 Begriff "Überführen"
2507
Das Überführen von Wirtschaftsgütern zur betrieblichen Verwendung in einen anderen
Betrieb/ eine andere Betriebsstätte geschieht durch Verbringen. Der Begriff Überführen iSd
§ 6 Z 6 erfasst Tatbestände, die entweder als Lieferung oder sonstige Leistung gelten oder
als Entnahme/Einlage - Vorgang anzusehen sind.
2508
Im Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebsstätte können Wirtschaftsgüter nur dem
Stammhaus oder einer Betriebsstätte zugeordnet werden. Das Überführen geht in diesem
Fall einher mit einer geänderten Zuordnung des Wirtschaftsgutes (zB vom Stammhaus zur
Betriebsstätte).
2509
Einer Betriebsstätte sind alle Wirtschaftsgüter zuzuordnen, die der Erfüllung ihrer
Betriebsstättenfunktion dienen (VwGH 23.4.1985, 84/14/0160). Dies gilt vor allem für
Wirtschaftsgüter, welche zur ausschließlichen Verwertung und Nutzung für diese
Betriebsstätte bestimmt sind. Ausschlaggebend für die Zuordnung sind die tatsächlichen und
objektiven Verhältnisse und die jeweiligen Funktionen der Betriebsstätte.
2510
Keine Überführung iSd § 6 Z 6 EStG 1988 ist anzunehmen, wenn das Wirtschaftsgut nur
vorübergehend überlassen wird. Als vorübergehende Überlassung ist ein Zeitraum von nicht
mehr als zwölf Monaten anzusehen (siehe auch Rz 3727 ff, Verwendung in einer
inländischen Betriebsstätte - Investitionsfreibetrag).
Die Bestimmungen des § 6 Z 6 EStG 1988 ist auch auf die Überlassung von sonstigen
Leistungen anzuwenden (EAS 1090 vom 19. Juni 1997).
Mit dem AbgÄG 2004 wurde in § 6 Z 6 lit a EStG 1988 ausdrücklich klargestellt, dass die
Bestimmung sinngemäß auch auf sonstigen Leistungen im Geschäftsverkehr zwischen den in
Rz 2506 genannten verbundenen wirtschaftlichen Einheiten anzuwenden ist (siehe auch
schon EAS 1090 vom 19. Juni 1997).
6.13.3 Ermittlung des fremdüblichen Verrechnungspreises - OECDVerrechnungspreisgrundsätze
2511
Im Verhältnis zu Staaten, mit denen ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, unterliegt
die Fremdpreisermittlung des § 6 Z 6 EStG 1988 auch den im Grunde gleichlaufenden Regeln
der den Artikeln 7 und 9 des OECD-Musterabkommens nachgebildeten

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Abkommensvorschriften (sowie im EU-Raum den Artikeln 4 Abs. 1 und 2 der
Schiedskonvention). Dies hat zur Folge, dass die auf österreichischer Seite als Ausgangsland
angesetzten Fremdpreise mit jenen übereinstimmen müssen, die auf ausländischer Seite als
Eingangsland des Wirtschaftsgut- oder Leistungstransfers angesetzt werden. Findet im
Ausland keine den internationalen Verrechnungspreisgrundsätzen entsprechende Bewertung
statt und führt dies zum Eintritt des Risikos einer internationalen Doppelbesteuerung, kann
durch Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens eine grenzüberschreitende
Konfliktlösung herbeigeführt werden. Dieser Antrag ist im Ansässigkeitsstaat des
Unternehmers zu stellen bzw. sollte bei verbundenen Kapitalgesellschaften im Staat der
Muttergesellschaft gestellt werden.
2512
Die laufend erfolgenden Kommentarrevisionen sind insofern zu berücksichtigen, als der
revidierte OECD - Kommentar (in seiner jeweils geltenden Fassung) auch auf (vor der
jeweiligen Revision) abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen anzuwenden ist. Dies
setzt voraus, dass der aktuelle Kommentar - unter Beachtung des Gesamtzusammenhanges
der Abkommensbestimmung - in der jeweils geltenden Fassung mit dem Wortlaut der
vergleichbaren Bestimmung des betroffenen bilateralen österreichischen
Doppelbesteuerungsabkommens zumindest sinngemäß übereinstimmt.
2513
In Verständigungsverfahren getroffene Abkommensauslegungen bleiben davon unberührt.
(Erlass BMF 27.10.1995, AÖF Nr. 284/1995).
Weiters sind die von der OECD überarbeiteten und ergänzten "Verrechnungspreisgrundsätze
für multinationale Unternehmungen und Steuerverwaltungen" zu berücksichtigen (Erlässe
BMF 8.7.1996, AÖF Nr. 114/1996; BMF 15.4.1997, AÖF Nr. 122/1997 und BMF 4.8.1998,
AÖF Nr. 86/1998).
6.13.4 Personenidentität
2514
Werden Wirtschaftsgüter eines inländischen (ausländischen) Betriebes in einen anderen
ausländischen (inländischen) Betrieb desselben Steuerpflichtigen überführt, liegt eine
Entnahme und nachfolgende Einlage vor. Werden Wirtschaftsgüter einer inländischen
Personengesellschaft in eine andere (ausländische) Personengesellschaft überführt, gilt
dieser Vorgang ebenfalls als Entnahme und nachfolgende Einlage, wenn an beiden
Personengesellschaften die gleichen Gesellschafter mit dem gleichen Anteilsverhältnis
beteiligt sind.

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Für beide Fälle gilt, dass Geschäftsbeziehungen nur zwischen verschiedenen
Vertragspartnern möglich sind. Daraus folgt, dass in diesen Überführungen unbeschadet der
im § 6 Z 6 EStG 1988 vorgesehenen Wertansätze keine Anschaffungs- oder
Veräußerungsvorgänge iSd §§ 10 und 12 EStG 1988 erblickt werden können.
2515
§ 6 Z 6 EStG 1988 ist auch dann anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige an einer
ausländischen Kapitalgesellschaft oder (seit dem AbgÄG 2004) die ausländische
Kapitalgesellschaft an der inländischen Kapitalgesellschaft wesentlich, das ist zu mehr als
25%, beteiligt ist. Für die Beurteilung der Frage, ob eine mehr als 25%ige Beteiligung
vorliegt, sind auch mittelbare Beteiligungen miteinzubeziehen. Die ausländische
Kapitalgesellschaft muss zudem mit einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar sein
(siehe KStR 2001 Rz 110 und Rz 551).
2516
Die Anwendung des § 6 Z 6 EStG 1988 erfasst auch Betriebe, an denen dieselben Personen
die Geschäftsleitung oder die Kontrolle ausüben oder darauf Einfluss haben. Ob diese
Kriterien vorliegen, ist von der Behörde in freier Beweiswürdigung gem § 167 Abs. 2 BAO zu
überprüfen, wobei der Abgabepflichtige auf Grund des Vorliegens von Auslandsbeziehungen
im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflicht an der Beweismittelbeschaffung mitzuwirken
hat. Die Beurteilung erfolgt im Einklang mit den dem Artikel 9 des OECD-Musterabkommens
nachgebildeten Vorschriften des jeweiligen DBA.
6.13.5 Verlegung von Betrieben (Betriebsstätten)
2517
Angemessene Werte sind auch bei der Verlegung von Betrieben oder Betriebsstätten ins
Ausland anzusetzen; es ist der Wert des gesamten Betriebes (Betriebsstätte) einschließlich
eines Firmenwertes zu ermitteln. Zur Verlegung in den EU-/EWR-Raum siehe Rz 2517a ff.
6.13.6 Nichtfestsetzung der entstandenen Steuerschuld
2517a
Der EuGH hat mit dem Urteil vom 11.3.2004, Rs C-9/02, „Hughes de Lasteyrie du Saillant“,
die französische Wegzugsbesteuerung für in Frankreich steuerhängige Beteiligungen im
Privatvermögen für gemeinschaftsrechtswidrig erklärt. Mit dem AbgÄG 2004 wurde in
Hinblick auf dieses Urteil neben § 31 auch § 6 Z 6 EStG 1988 geändert. Danach ist ab
31.12.2004 bei Überführung von Wirtschaftsgütern und Verlegung von Betrieben
(Betriebsstätten) in einen Staat der Europäischen Union oder des Europäischen
Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht, auf
Grund eines in der Steuererklärung gestellten Antrages über die durch Überführung bzw.

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Verlegung entstandene Steuerschuld im Abgabenbescheid nur abzusprechen, die
Steuerschuld jedoch bis zur tatsächlichen Veräußerung oder dem sonstigen Ausscheiden aus
dem Betriebsvermögen nicht festzusetzen.
Überführt der Steuerpflichtige in einem Wirtschaftsjahr mehrere Wirtschaftsgüter (Betriebe,
Betriebsstätten), kann er sein Antragsrecht für jedes einzelne Wirtschaftsgut (jeden Betrieb,
jede Betriebsstätte) unabhängig ausüben.
2517b
Die Möglichkeit der Nichtfestsetzung der durch Überführung von Wirtschaftsgütern bzw.
Verlegung von Betrieben oder Betriebsstätten entstandenen Steuerschuld gilt nur bei
Überführung bzw. Verlegung in einen Staat
. der Europäischen Union,
. des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und
Vollstreckungshilfe besteht. Eine solche umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe
besteht mit Norwegen, hingegen nicht mit Liechtenstein und Island. Im Verhältnis zur
Schweiz kommt eine Nichtfestsetzung nicht in Betracht, weil die Schweiz dem
Europäischen Wirtschaftsraum nicht angehört und zudem mit der Schweiz auch keine
vergleichbare Amts- und Vollstreckungshilfe besteht.
2517c
Die Möglichkeit der Nichtfestsetzung ist bei der Überführung von Wirtschaftsgütern oder
Betriebsstätten auf Überführungen innerhalb eines einheitlichen Betriebes desselben
Steuerpflichtigen (einschließlich der grenzüberschreitenden Verlegung des einheitlichen
Betriebes als solchem) eingeschränkt. Entsprechend kommt es auch im Inland bei
Überführungen zwischen Betrieben zu einer Erfassung der stillen Reserve. Zum einheitlichen
Betrieb siehe Rz 411 ff.
2517d
Der Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld kann nur mit der Steuererklärung des
Jahres der Überführung bzw. der Verlegung gestellt werden, die vor Ergehen des
Einkommensteuerbescheides eingebracht wurde. Wurde in dieser Steuererklärung kein
Antrag gestellt, kann ein solcher in einer nach Ergehen des Einkommensteuerbescheides (zB
in einem Berufungsverfahren oder einem wieder aufgenommenen Verfahren) eingereichten
Steuererklärung nicht nachgeholt werden. Dies gilt auch in Fällen, in denen der
Einkommensteuerbescheid nicht auf Grundlage einer vom Steuerpflichtigen eingereichten
Steuererklärung erging; denn wird im Zuge einer Berufung gegen einen derartigen
Einkommensteuerbescheid erstmalig eine Steuererklärung mit Antrag auf Nichtfestsetzung

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der Steuerschuld eingebracht, wurde der Antrag im Berufungsverfahren und nicht in der
Steuererklärung gestellt.
2517e
Die nach der Überführung oder Verlegung erfolgte Veräußerung oder das sonstige
Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen gilt als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a
BAO, das die Steuerfestsetzung im Wege der Abänderung des Bescheides des Jahres der
Überführung bzw. der Verlegung nach sich zieht. Der Eintritt des rückwirkenden Ereignisses
ist dem zuständigen Finanzamt anzuzeigen, wenn das rückwirkende Ereignis in der
Begründung des Bescheides angeführt ist (§ 120 Abs. 3 BAO).
Sollte es zwischen der Überführung oder Verlegung und der tatsächlichen Veräußerung oder
dem sonstigen Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen zu einer Wertminderung des
Wirtschaftsgutes oder des Vermögens kommen, reduziert diese die Bemessungsgrundlage
bis auf maximal Null. Damit ist sichergestellt, dass nur tatsächlich realisierte
Wertsteigerungen der Besteuerung unterliegen (zur steuertechnischen Ermittlung des
Nichtfestsetzungsbetrages siehe Rz 6683g).
Wird die Wertminderung aber bereits im Zuzugstaat berücksichtigt, kann es - ab der
Veranlagung für das Kalenderjahr 2007 - zu keiner Reduzierung der Bemessungsgrundlage
kommen. Damit wird eine Doppelberücksichtigung von Wertminderungen der überführten
Wirtschaftsgüter vermieden.
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger überführt ein Wirtschaftsgut von seinem Betrieb in Wien in seine
Betriebsstätte nach München; der Buchwert des Wirtschaftsgutes bei Überführung
beträgt 200, der fremdübliche Verrechnungspreis beträgt 300. Der Steuerpflichtige
beantragt die Nichtfestsetzung der stillen Reserve iHv 100. Ein Jahr nach Überführung
veräußert der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut um
a) 350,
b) 250,
c) 150.
Im Fall a) ist die stille Reserve bei Überführung iHv 100 voll zu berücksichtigen; die in
Deutschland eingetretene Wertsteigerung von 300 auf 350 bleibt unberücksichtigt.
Im Fall b) sind von der stillen Reserve bei Überführung nur 50 zu berücksichtigen, weil
nachträgliche Wertminderungen im Ausland den zu berücksichtigenden Betrag bis auf
50 reduzieren. Wird die Wertminderung von 50 jedoch im Ausland berücksichtigt, ist
die stille Reserve bei Überführung iHv 100 voll anzusetzen.
Im Fall c) ist von der stillen Reserve bei Überführung Null zu berücksichtigen, weil
nachträgliche Wertminderungen im Ausland den zu berücksichtigenden Betrag bis auf

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maximal Null reduzieren. Wird die Wertminderung von 150 jedoch im Ausland
berücksichtigt, ist die stille Reserve bei Überführung iHv 100 voll anzusetzen.
2517f
Um zu verhindern, dass in den Fällen der Nichtfestsetzung durch einen weiteren
Vermögenstransfer in einen nicht der EU angehörenden Staat oder in einen EWR-Staat, mit
dem keine dem EU-Bereich vergleichbare umfassende Amtshilfe besteht, die Erfassung der
stillen Reserve unterbleibt, gilt auch die spätere Überführung bzw Verlegung als
Veräußerung, die die Festsetzung der Steuer im Wege der Abänderung des Bescheides des
Wegzugjahres nach sich zieht (siehe Rz 2517e).
2517g
Für rückwirkende Ereignisse iSd § 295a BAO richtet sich der Verjährungsbeginn nach § 208
Abs. 1 lit. e BAO. Nach § 208 Abs. 1 lit. e BAO beginnt die Verjährung in den Fällen des §
295a BAO mit Ablauf des Jahres, in dem das Ereignis eingetreten ist. Abänderungen gemäß
§ 295a BAO sind daher auch dann zulässig, wenn die vom Jahr des Entstehens des
Abgabenanspruches abgeleitete (fünfjährige) Bemessungsverjährungsfrist (§ 208 Abs. 1 lit. a
BAO) bereits abgelaufen ist, sofern die "absolute Verjährung" nach § 209 Abs. 3 BAO (10
Jahre ab Entstehen des Abgabenanspruches) noch nicht eingetreten ist.
2517h
Erfolgt in den Fällen nicht festgesetzter Steuerschuld tatsächlich oder
umgründungsveranlasst eine Rücküberführung von Wirtschaftsgütern oder eine
Rückverlegung von Betrieben (Betriebsstätten) aus dem Ausland ins Inland, sind die
fortgeschriebenen Buchwerte vor Überführung bzw. Verlegung anzusetzen. Die
Rücküberführung bzw. Rückverlegung löst daher einerseits keine Festsetzung der im Jahr der
Überführung bzw. Verlegung nicht festgesetzten Steuer aus. Andererseits sind bei
Rücküberführung bzw. bei Rückverlegung die fortgeschriebenen Buchwerte bei Überführung
bzw. Verlegung anzusetzen. Mit dem gesetzlichen Erfordernis der "fortgeschriebenen
Buchwerte" sollen Mehrfachabschreibungen im Ausland und im Inland verhindert werden.
Daher sind bei Rücküberführung bzw. bei Rückverlegung alle Abschreibungen, die
zwischenzeitlich im Inland (nach inländischem Steuerrecht) vorzunehmen gewesen wären,
vom Buchwert bei Überführung bzw. Verlegung abzuziehen. Dies gilt für die AfA und für
Teilwertabschreibungen gleichermaßen.
Beispiel:
Eine Maschine mit Anschaffungskosten iHv 400 wird im Inland jährlich mit 50
abgeschrieben (Nutzungsdauer 8 Jahre). Nach Ablauf des vierten Jahres wird die
Maschine in die Betriebsstätte nach München überführt; der Buchwert bei Überführung
beträgt 200, der fremdübliche Verrechnungspreis beträgt 220. Die darauf entfallende

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Steuer wurde antraggemäß nicht festgesetzt. Die Maschine wird zwei Jahre in München
genutzt und sodann nach Österreich rücküberführt. In Österreich ist die Maschine mit
100 anzusetzen, weil die fortgeschriebenen Buchwerte bei Überführung maßgebend
sind; das bedeutet, dass vom Buchwert bei Überführung (200) zwei
Jahresabschreibungsbeträge (100) abzuziehen sind.
2517i
Sollte nach Rücküberführung von Wirtschaftsgütern oder Rückverlegung von Betrieben
(Betriebsstätten) nach Österreich eine Veräußerung (Entnahme) erfolgen, kann vom
Veräußerungserlös (Entnahmenwert) eine im ausländischen EU-/EWR-Raum eingetretene
Wertsteigerung abgezogen werden, wenn der Steuerpflichtige die Wertsteigerung im
ausländischen EU-/EWR-Raum nachweist.
Beispiel:
Ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut wird vom Betrieb in Wien in die Betriebsstätte in
München überführt. Der Buchwert bei Überführung beträgt 200, der fremdübliche
Verrechnungspreis 250. Zwei Jahre später wird das Wirtschaftsgut nach Österreich
rücküberführt, wobei das Wirtschaftgut im Ausland eine Wertsteigerung auf 300
erfahren hat; in Österreich ist für das Wirtschaftsgut der Buchwert bei Überführung
maßgebend. Sodann wird das Wirtschaftsgut in Österreich um 320 veräußert. Vom
Veräußerungsgewinn iHv 120 kann die Wertsteigerung im Ausland iHv 50 abgezogen
werden, sofern sie vom Steuerpflichtigen nachgewiesen wird.
2517j
Im Falle der Verlegung von Betrieben (Betriebsstätten) ist die stille Reserve des Betriebes
(der Betriebsstätte) zu ermitteln (siehe Rz 2517) und auf die einzelnen Wirtschaftsgüter des
Betriebes (der Betriebsstätte) aufzuteilen.
Es bestehen keine Bedenken, von einer Aufteilung auf Wirtschaftsgüter des
Umlaufvermögens in folgenden Fällen abzusehen:
. Der Steuerpflichtige gibt im Zuge der Antragstellung auf Nichtfestsetzung die auf das
gesamte Umlaufvermögen entfallenden stillen Reserven bekannt und
. erteilt gleichzeitig seine Einwilligung, dass der die Besteuerung der stillen Reserven des
Umlaufvermögens im bekannt gegebenen Ausmaß vornehmende Änderungsbescheid erst
nach Ablauf eines Jahres nach Rechtskraft des Bescheides des Jahres der Verlegung
erlassen wird.
2517k
. Auf die durch Überführung von Wirtschaftsgütern bzw. Verlegung von Betrieben
(Betriebsstätten) entstandene, aber zunächst nicht festgesetzte Steuerschuld sind im Fall
der nachträglichen Festsetzung keine Anspruchszinsen (§ 205 BAO) zu entrichten.

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6.13.6.1 Überführung von unkörperlichen Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens
2517l
Für nicht entgeltlich erworbene unkörperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens darf
nach § 4 Abs. 1 vorletzter Satz EStG 1988 kein Aktivposten angesetzt werden;
Aufwendungen für diese Wirtschaftsgüter sind damit im Inland sofort aufwandswirksam.
Werden sie in den EU/EWR-Raum überführt oder werden Betriebe/Betriebsstätten mit
solchen Wirtschaftsgütern in den EU/EWR-Raum verlegt und wird für sie im Ausland ein
Aktivposten angesetzt, käme es jedenfalls zu einer Doppelberücksichtigung dieser
Aufwendungen, und zwar grundsätzlich in Form der Absetzung für Abnutzung oder
spätestens beim Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen in Form der Absetzung des
Restbuchwertes. Eine Vermeidung der Doppelberücksichtigung von Aufwendungen steht im
Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH (zB EuGH 07.09.2006, Rs C-470/04).
Eine Aktivierung unkörperlicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens soll erst nach
Manifestierung ihres Wertes erfolgen. Durch Ansatz des Aktivpostens im Ausland ist der Wert
insoweit manifestiert, sodass kein Grund mehr für eine Fortführung der Ausnahme von der
Aktivierungspflicht besteht. Die bisher erfolgte Sofortberücksichtigung der Aufwendungen,
die im Wert des unkörperlichen Wirtschaftsgutes jedoch weiterhin enthalten bleiben, wird
damit im Überführungszeitpunkt rückgängig gemacht. Die Nichtfestsetzung erstreckt sich
damit im Ergebnis nur auf die stillen Reserven der überführten unkörperlichen
Wirtschaftsgüter.
2517m
Die Ausnahme von der Steuer-Nichtfestsetzung erfasst unkörperliche Wirtschaftgüter des
Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden, wie zB EDV-Programme
(Individual- und Standardsoftware), gewerbliche Schutzrechte wie Patente, Lizenzen,
Marken-, Urheber- und Verlagsrechte, Warenzeichen, Erfindungen, Rezepturen oder Know-
How. Da aber § 6 Z 6 EStG 1988 nicht nur die Überführung von Wirtschaftsgütern, sondern
auch die Verlegung von (gesamten) Betrieben oder Betriebsstätten betrifft, ist die Ausnahme
von der Steuer-Nichtfestsetzung auch auf einen selbst geschaffenen (originären) Firmenwert
anzuwenden. Mangels konkret zuordenbaren Aufwendungen kommt für den überführten
originären Firmenwert hinsichtlich der Nichtfestsetzung wohl nur die 65%-Pauschalregelung
zur Anwendung.
2517n
Die nachträgliche Zuordnung von Aufwendungen zu unkörperlichen Wirtschaftsgütern kann
in der Praxis schwierig sein. Es ist daher ein pauschaler Wert von 65% des

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Fremdvergleichswertes als Basis für die jedenfalls festzusetzende Steuerschuld vorgesehen.
Der Steuerpflichtige kann niedrigere Aufwendungen nachweisen, dabei sind – dem
Herstellungskostenbegriff entsprechend – auch angemessene Teile der Gemeinkosten
einzurechnen. Bei Anwendung der Pauschalbewertung stellen daher 35% des
Fremdvergleichswertes die von einer beantragten Nichtfestsetzung umfassten stillen
Reserven dar, die erst bei Veräußerung oder sonstigem Ausscheiden aus dem
Betriebsvermögen im Wege des § 295a BAO zu versteuern sind (siehe Rz 2517e).
Beispiel:
Selbst erstellte Software des Anlagevermögens wird von Österreich in eine
Betriebsstätte im EU-Raum überführt. Der Fremdvergleichswert im
Überführungszeitpunkt beträgt 500. Mit diesem Wert erfolgt auch die Aktivierung im
Ausland. Werden die sofort abgesetzten Aufwendungen nicht nachgewiesen, sind 325
(65% von 500) sofort zu versteuern.
Würde die Aktivierung im Ausland nur mit 300 vorzunehmen sein, sind auch nur diese
300 sofort zu versteuern, da nur in diesem Umfang eine Doppelberücksichtigung von
Aufwendungen erfolgt.
Weist der Steuerpflichtige auf Grund fundierter Unterlagen (zB Kostenrechnung) nach,
dass die Herstellungskosten der Software insgesamt nur 200 betragen haben, sind
auch nur diese 200 sofort zu versteuern.
Die jeweilige Differenz zum Fremdvergleichswert (175/200/300) ist erst bei
Ausscheiden oder Überführung aus dem EU/EWR-Raum im Wege des § 295a BAO zu
erfassen.
6.13.7 Überführung von Wirtschaftsgütern oder Verlegung von Betrieben
(Betriebsstätten) aus dem Ausland ins Inland
2518
Im Falle eines Vermögenstransfers (Wirtschaftsgüter bzw Betriebe oder Betriebsstätten) aus
dem Ausland ins Inland kommt es – unabhängig davon, ob das Vermögen aus dem EU- oder
EWR-Raum oder aus anderen Staaten transferiert wird – zu einer Neubewertung des
transferierten Vermögens mit dem fremdüblichen Wert zum Transferzeitpunkt. Dies gilt im
Allgemeinen sinngemäß auch für nicht fremdüblich abgerechnete sonstige Leistungen im
Wege des Ansatzes der fremdüblichen Verbindlichkeit in jenem Zeitpunkt, zu dem unter
Fremden die Gegenleistungsschuld entstünde. Sollte die im Inland gewinnmindernd
berücksichtigte Verbindlichkeit im ausländischen Staat zu keiner korrespondierend
besteuerten Gewinnerhöhung führen, ist – gegebenenfalls unter Inanspruchnahme
internationaler Amtshilfemöglichkeiten – zu prüfen, ob möglicherweise ein Fall von
Steuerumgehung vorliegt. Bei Rücküberführung von Wirtschaftsgütern oder die
Rückverlegung von Betrieben (Betriebsstätten) erfolgt keine Neubewertung zum
fremdüblichen Wert, weil in diesen Fällen (bei nicht festgesetzter Steuerschuld) die

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fortgeschriebenen Buchwerte bei Überführung bzw. Verlegung maßgebend sind (siehe Rz
2517h).
6.13.7 EAS-Anfragebeantwortungen
entfällt
Randzahl 2519: entfällt
6.14 Betriebseröffnung, entgeltlicher Betriebserwerb
6.14.1 Allgemeines
2520
Eröffnung eines Betriebes liegt vor, wenn ein vollkommen neuer Betrieb oder Teilbetrieb
geschaffen wird.
2521
Entgeltlicher Erwerb eines Betriebes liegt vor, wenn ein bereits bestehender Betrieb,
Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder eine Quote eines Mitunternehmeranteiles
(VwGH 8.3.1994, 91/14/0173) als funktionsfähige Sachgesamtheit übernommen wird.
6.14.2 Eröffnung
6.14.2.1 Bewertung
2522
Werden für die Gründung eines Betriebes Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt, so
sind diese mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Die Zuführung bereits
vorhandener Wirtschaftsgüter stellt eine Einlage dar, die nach § 6 Z 5 EStG 1988 zu
bewerten ist (siehe Rz 2484).
6.14.2.2 Eröffnungsbilanz
2523
Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG 1988 sind diese Werte als Aktiva in der
Eröffnungsbilanz zu erfassen und die mit dem erworbenen Wirtschaftsgütern
zusammenhängenden Verbindlichkeiten als Passiva einzustellen. Der Differenzbetrag auf die
Summe der Aktiva ist als Eigenkapital anzusetzen.
6.14.3 Entgeltlicher Betriebserwerb
6.14.3.1 Bewertung
2524
Wird ein Betrieb entgeltlich erworben, sind die Wirtschaftsgüter einschließlich Firmenwert
stets mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Die Aufteilung der

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Gesamtanschaffungskosten auf die erworbenen Wirtschaftsgüter ist nach objektiven
Wertregeln und sachverständig vorzunehmen. Es kommt weder auf die durch den
Veräußerer vorgenommene Aufteilung des erzielten Erlöses auf die Einzelwirtschaftsgüter
noch auf eine vertraglich im Veräußerungsgeschäft vereinbarte Wertzuordnung an
(VwGH 15.9.1993, 91/13/0053).
2525
Der Firmenwert ist von den übrigen selbständig bewertbaren körperlichen und
unkörperlichen Wirtschaftsgütern abzugrenzen. Der Ansatz eines Firmenwertes kommt nur
dann in Frage, wenn die für die Übernahme des Unternehmens bewirkte Gegenleistung die
tatsächlichen Werte der einzelnen übernommen Wirtschaftsgüter übersteigt bzw. der
Kaufpreis nicht nachweislich für bestimmte einzelne Wirtschaftsgüter aufgewendet wird. Die
Aufteilung der Gegenleistung auf die erworbenen Wirtschaftsgüter hat idR im Wege einer
Verhältnisrechnung zu erfolgen: Zunächst werden alle Wirtschaftsgüter einschließlich
Firmenwert mit dem Teilwert bewertet. Sodann wird die Gegenleistung nach dem Verhältnis
der Teilwerte auf die Wirtschaftsgüter verteilt.
6.14.3.2 Negativer Firmenwert
2526
Erfolgt der entgeltliche Erwerb zu einem Kaufpreis, der unter der Summe der Teilwerte der
einzelnen Wirtschaftsgüter liegt, so sind die tatsächlichen niedrigeren Anschaffungskosten
anzusetzen. Der Ansatz eines negativen Firmenwertes kommt nicht in Betracht
(VwGH 29.1.1974, 1945/73).
2527
Liegt der Kaufpreis aus betrieblichen Motiven unter dem vom Veräußerer ausgewiesenen
Kapitalkonto, wobei der Wert des Betriebes dem Buchwert entspricht, sind ebenfalls die
tatsächlichen niedrigeren Anschaffungskosten anzusetzen. Der Ansatz eines negativen
Firmenwertes kommt auch hier nicht in Betracht. Der unterpreisige Erwerb führt auch nicht
dazu, dass der Erwerber den Differenzbetrag zwischen dem Kapitalkonto und dem Kaufpreis
sofort im Zeitpunkt des Betriebserwerbes als Erwerbergewinn zu versteuern hat
(VwGH 24.11.1999, 97/13/0022).
6.14.3.3 Erwerb gegen Kaufpreisrenten
2528
Der Rentenbarwert (Rz 7020 ff und 2453 ff) einschließlich Zuzahlungen stellt die
tatsächlichen Anschaffungskosten dar und ist zu passivieren. Weichen die Rentenleistungen
durch früheres oder späteres Ableben des Rentenberechtigten vom ursprünglichen

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Rentenbarwert ab, führt dies zu keiner Änderung der Anschaffungskosten (VwGH 21.4.1961,
2966/58); siehe Rz 7042.
6.15 Buchwertfortführung, fiktive Anschaffungskosten
6.15.1 Unentgeltlicher Betriebs- und Mitunternehmeranteilserwerb
6.15.1.1 Betriebserwerb
2529
Die unentgeltliche Übertragung eines Betriebes (Teilbetriebes) setzt voraus, dass die
wesentlichen Betriebsgrundlagen durch einen einheitlichen Übertragungsakt überführt
werden. Die Rückbehaltung einzelner unwesentlicher Wirtschaftsgüter anlässlich des
Übertragungsaktes hindert die Annahme eines unentgeltlichen Betriebserwerbes nicht. Die
Rückbehaltung der Wirtschaftsgüter ist eine Entnahme (VwGH 29.6.1995, 93/15/0134).
2530
In der Beendigung eines Fruchtgenussverhältnisses ist keine unentgeltliche
Betriebsübertragung, sondern eine Einstellung der betrieblichen Tätigkeit des
Fruchtgenussberechtigten zu erblicken (VwGH 21.7.1998, 98/14/0029). Die unentgeltliche
Übertragung eines Anteiles an einem Einzelunternehmen (Schenkung der Quote eines
Einzelunternehmens) wird der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteiles
gleichgestellt.
Zur unentgeltlichen Übertragung auf eine Privatstiftung siehe StiftR 2009 Rz 194 ff.
Zur weiteren Abgrenzung unentgeltliche/entgeltliche Übertragung siehe Rz 5564 ff.
Zur Aufteilung der Einkünfte zwischen Geschenkgeber und Geschenknehmer siehe Rz 104 ff.
6.15.1.2 Übertragung von Mitunternehmeranteilen und Sonderbetriebsvermögen
Siehe Rz 5926 ff.
6.15.1.3 Buchwertfortführung
2531
Bei der unentgeltlichen Übernahme von Betrieben, von Teilbetrieben oder von Anteilen eines
Gesellschafters ist der neue Betriebs- bzw. Anteilsinhaber bei der Bewertung der
Wirtschaftsgüter an die Buchwerte des Rechtsvorgängers gebunden.
2532
Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb durch Legat übertragen, so hat der Vermächtnisnehmer die
Buchwerte seines Vorgängers (das ist der Erbe) fortzuführen, der seinerseits die Buchwerte
des Erblassers übernimmt (VwGH 20.11.1990, 89/14/0156).

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2533
Wird im Zuge der unentgeltlichen Übertragung die Gewinnermittlungsart gewechselt, ist der
Übergangsgewinn/-verlust im ersten Wirtschaftsjahr des Übernehmers zu erfassen, wobei bei
Übergang von § 5 EStG 1988 Gewinnermittlung auf § 4 Abs. 1 bzw. 3 EStG 1988 auch die
stillen Reserven des Grund und Bodens und des gewillkürten Betriebsvermögens anzusetzen
sind (siehe auch Rz 690).
2534
Aus Anlass der unentgeltlichen Betriebsübertragung entstehende Verbindlichkeiten (zB
Pflichtteilsschulden) werden nicht zu Betriebsschulden (VwGH 19.09.1990, 89/13/0021;
VwGH 21.10.1986, 86/14/0124). Der Privatsphäre zuzuordnen sind auch die bei
unentgeltlichen Betriebsübertragungen nach dem 31. Juli 2008 anfallende
Grunderwerbsteuer (siehe auch Rz 1666) sowie damit zusammenhängende
Einverleibungskosten. Gleiches gilt für Privatschulden des Rechtsvorgängers, welche im Zuge
einer unentgeltlichen Betriebsübertragung auf Grund der getroffenen Vereinbarung vom
Erwerber übernommen werden (VwGH 04.11.1980, 0804/80).
6.15.2 Unentgeltlicher Einzelwirtschaftsgütererwerb
2535
Die fiktiven Anschaffungskosten sind nur dann anzusetzen, wenn ein betrieblich veranlasster
unentgeltlicher Erwerb einzelner Wirtschaftsgüter vorliegt. Wird aus privaten Gründen ein
Wirtschaftsgut unentgeltlich übertragen und sofort dem Betrieb zugeführt, so sind die
Bestimmungen des § 6 Z 5 EStG 1988 über die Einlagenbewertung anzuwenden.
2536
Die fiktiven Anschaffungskosten (siehe Rz 6434 ff) sind sowohl Bewertungsmaßstab für die
anzusetzende Betriebseinnahme als auch für den Buchwertansatz des Anlage- oder
Umlaufvermögens.
2537
Bei unentgeltlichen Übertragungen unter Fremden ist eine betriebliche Veranlassung zu
vermuten. Aus betrieblichem Anlass werden zB Sachgeschenke von Geschäftspartnern
übertragen. Incentive-Reisen, die von einem Geschäftspartner zugewendet werden, sind mit
den in den Prospekten angegebenen Preisen anzusetzen.
2538
Steht der Sachzuwendung aus betrieblichem Anlass jedoch eine Verpflichtungsübernahme
gegenüber, ist von einem entgeltlichen Erwerb zu Anschaffungskosten auszugehen
(VwGH 16.3.1989, 88/14/0055, betreffend Inventar gegen Bierbezugsverpflichtung).

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6.16 Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei
Gewährung von Subventionen
6.16.1 Subvention aus öffentlichen Mitteln und EU-Förderungen
2539
Subventionen sind Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln in Form von Geld- oder
Sachzuwendungen, die von öffentlich-rechtlichen Institutionen an Unternehmen gewährt
werden, ohne dass im unmittelbaren Zusammenhang mit dieser Leistung Gegenleistungen
erbracht werden. Die Subventionen werden unter der Voraussetzung gegeben, dass ein
förderungswürdiges Verhalten und/oder ein förderungswürdiger Zweck vorliegt. Die Erfüllung
dieses Verhaltens und/oder Zweckes wird nicht als Gegenleistung des
Zuwendungsempfängers angesehen.
Verwendet eine Gemeinde Mittel aus Bedarfszuweisungen des Landes für
Anlageninvestitionen, führt dies zu keiner Kürzung der Anschaffungskosten iSd § 6 Z 10 EStG
1988 (VwGH 04.03.2009, 2007/15/,0303).
2540
Als öffentlich-rechtliche Institutionen sind staatliche und überstaatliche Einrichtungen sowie
andere Institutionen (insbesondere öffentlich-rechtliche Körperschaften) anzusehen, die
staatliche Aufgaben zu erfüllen haben. Eine öffentlich-rechtliche Körperschaft kann sich bei
der Vergabe von öffentlichen Mitteln auch eines Treuhänders bedienen. In Abgrenzung zur
Privatwirtschaftsverwaltung öffentlicher Einrichtungen gelten sinngemäß die Subventionen
von Institutionen der Europäischen Union, die an Unternehmen gewährt werden, als
öffentliche Mittel.
2541
Subventionen aus öffentlichen Mitteln werden mittels Geld in Form von Zuschüssen,
Zuwendungen, Beihilfen, Bezügen, Prämien, Zielgebietsprämien, Förderungen, Leistungen,
verbilligten Darlehen, Zinsen- und Annuitätenzuschüssen, Haftungsübernahmen usw.
gewährt. Seltener kommen Personal- oder Sachzuwendungen vor.
6.16.2 Formen der Subvention
6.16.2.1 Investitionssubvention bzw. Investitionszuschuss
2542
Der häufigste Anwendungsfall einer Zuwendung ist die Geldzuwendung zur Anschaffung oder
Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens zB
. Anschaffung oder Herstellung einer neuen Maschine oder

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. Aufbau eines neuen Produktionszweiges in neuen Räumlichkeiten.
2543
Von privater Seite hingegen werden Investitionszuwendungen für die unterschiedlichsten
Zwecke und zum Großteil mit Gegenleistungsverpflichtung gewährt zB Brauerei gibt einen
Zuschuss für eine Bierabnahmeverpflichtung in Form der Überlassung von Gegenständen
(Schankeinrichtung).
6.16.2.2 Annuitätenzuschuss
2544
Ein Annuitätenzuschuss ist ein Zuschuss zur Rückzahlung eines Investitionskredites.
Inhaltlich kommt es durch so eine Zuwendung zu einem Zuschuss sowohl zum Kapital als
auch zu den Fremdkapitalzinsen. Wird eine Zuwendung iSd § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 in Form
eines Annuitätenzuschusses gewährt, dann sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
des Wirtschaftsgutes um den Teil der künftigen Annuitätenzuschüsse zu kürzen, der auf das
Kapital entfällt. Der durch den jeweils vereinnahmten Annuitätenzuschuss abgedeckte
Zinsanteil führt zur Kürzung des in der jeweiligen Annuität enthaltenen absetzbaren
Zinsaufwandes (§ 20 Abs. 2 EStG 1988).
6.16.2.3 Aufwands-(Ertrags-)Zuschuss
2545
Dies sind Zuwendungen, die zur Abdeckung von sofort abziehbaren Aufwendungen gegeben
werden und besonders dazu dienen, ein bestimmtes Verhalten des Subventionsempfängers
herbeizuführen. Die Gegenleistung des Empfängers kann in der Ausführung einer
aufwandswirksamen Maßnahme (zB Forschung und Entwicklung, Werbung, Instandhaltung
eines Wirtschaftsgutes) liegen oder in der Übernahme einer ertragsmindernden Verpflichtung
(zB Aufrechterhaltung der Nahversorgung, Kohlebergbau).
Diese Zuschüsse sind im Zeitpunkt des Eintritts der Zuschussgewährung erfolgswirksam zu
verrechnen.
6.16.2.3.1 Zinsenzuschuss
2546
Gefördert wird eine Investition dadurch, dass eine Stützung der Zinsen für das
aufgenommene Fremdkapital gewährt wird. Es ist nicht erforderlich, dass neben einem
Zinsenzuschuss auch ein Kapitalzuschuss gewährt wird.
6.16.3 Steuerpflicht/Steuerfreiheit einer Subvention
2547

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Die Verwendung eines bestimmten Wortes (wie zB Zuwendung, Zuschuss, Beihilfe usw.) für
eine Geldzuwendung an ein Unternehmen sagt nichts über den Geldgeber und sein Motiv
aus. Für die steuerliche Behandlung von zugewendetem Geld ist zu untersuchen, wer die
Geldleistung erbracht hat und in welcher Stellung der Geldgeber zum Geldempfänger steht.
6.16.3.1 Steuerpflicht
2548
Eine Geldzuwendung, die der Zuwendungsempfänger aus betrieblichem Anlass erhält,
bewirkt eine Erhöhung des Betriebsvermögens und ist grundsätzlich eine sofort
steuerpflichtige Betriebseinnahme.
Werden Geldzuwendungen mit Gegenleistungsverpflichtung gegeben, dann ist der Zuschuss
entsprechend der Verpflichtung oder entsprechend der gelieferten oder abgenommenen
Menge ertragswirksam aufzulösen.
6.16.3.2 Steuerfreiheit
2549
Geldzuwendungen sind nur dann steuerbefreit, wenn die Steuerbefreiung ausdrücklich
gesetzlich bestimmt ist.
Dies führt ertragsteuerlich dazu, dass zB die Zinsenaufwendungen nur in ihrer effektiven
Belastung als Betriebsausgabe berücksichtigt werden.
2550
Der Begriff der Zuwendung setzt nicht voraus, dass für die Anschaffung oder Herstellung
eines Wirtschaftsgutes auch eigene Mittel des Unternehmens eingesetzt werden.
Wird das gesamte Investitionsvolumen subventioniert, so ist für das Wirtschaftsgut nur ein
Erinnerungsschilling anzusetzen.
2551
Unter den Begriff der Zuwendung fallen auch Sachzuwendungen. Wenn zB eine Gemeinde
aus öffentlichen Mitteln ein Grundstück zuwendet, damit der Steuerpflichtige darauf ein
Gebäude errichtet, so ist die Zuwendung nach Maßgabe der entsprechenden Bestimmung
des § 3 EStG 1988 steuerfrei und nur mit einem Erinnerungsschilling anzusetzen. Zum
steuerpflichtigen Leistungsaustausch siehe Rz 304.
6.16.4 UGB-Bilanz/Steuerbilanz
6.16.4.1 Die unternehmensrechtliche Behandlung einer Subvention
2552

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Ohne Unterscheidung, ob es sich um Zuwendungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln
handelt, gibt es unternehmensrechtlich ein Wahlrecht zwischen zwei Möglichkeiten:
6.16.4.1.1 Nettomethode
2553
Die Subvention wird von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgezogen. Bei dieser
Nettomethode ist der um die Subvention gekürzte Betrag Basis für die Abschreibung des
Anlagevermögens.
6.16.4.1.2 Bruttomethode
2554
Die Subvention wird als Passivposten in der Bilanz ausgewiesen. Es handelt sich bei dem
Passivposten um einen Passivposten eigener Art, der einem Rechnungsabgrenzungsposten
nahe kommt. Die Auflösung des Sonderpostens wird auf die Nutzdauer des Wirtschaftsgutes
verteilt, sodass es zu einer Korrektur der Abschreibung des Wirtschaftsgutes kommt.
2555
Der Abzug eines Subventionsbetrages von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten
einerseits und die Bildung einer Passivpost, die zur Neutralisierung der Abschreibung des
Wirtschaftsgutes aufgelöst wird, andererseits sind unterschiedliche Arten der bilanziellen
Darstellung ein und desselben Vorganges. Es mag der einen oder anderen Art der
Darstellung aus Gründen der Bilanzklarheit und -wahrheit der Vorzug gegeben werden, auf
die Höhe des durch das Rechnungswesen ermittelten Gewinnes des Unternehmens hat dies
keinen Einfluss (VwGH 18.1.1994, 90/14/0124).
6.16.4.2 Die steuerrechtliche Behandlung einer Subvention
2556
Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind um eine öffentliche Zuwendung zu kürzen
(= Nettomethode). Es kann nicht auf die Steuerfreiheit der Zuschüsse verzichtet werden, um
so eine Kürzung zu vermeiden.
Diese gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind Berechnungsbasis
. für die steuerliche AfA,
. für die Inanspruchnahme von Investitionsbegünstigungen (Investitionsfreibetrag,
Übertragung stiller Reserven) und
. für die Inanspruchnahme eines Forschungsfreibetrages.
2557

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Bei der Veräußerung eines subventionierten Wirtschaftsgutes kann es zu einer
Nachversteuerung der stillen Reserven kommen, wenn der Veräußerungserlös entsprechend
hoch ist.
Wird unternehmensrechtlich die Bruttomethode gewählt, sind die steuerrechtlichen
Korrekturen in einer Mehr-Weniger- Rechnung darzustellen.
2558
Aufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Subvention
aus öffentlichen Mitteln stehen, können bei der Gewinnermittlung nicht abgezogen werden.
Dies führt ertragsteuerlich dazu, dass zB die Zinsenaufwendungen nur in ihrer effektiven
Belastung dh. saldiert mit den Zinsenzuschüssen als Betriebsausgabe berücksichtigt werden.
2559
Subventionen zur Instandsetzung von Wirtschaftsgütern kürzen steuerrechtlich zwingend
den Instandsetzungsaufwand.
2560
Werden öffentliche Mittel ganz allgemein zur Verlustabdeckung gegeben, so stehen solchen
Subventionen keine konkreten Aufwendungen für Wirtschaftsgüter oder für sonstigen
Aufwand gegenüber, die gekürzt werden müssen.
2561
Werden steuerfreie Subventionen zB nach dem Arbeitsmarktförderungsgesetz gegeben,
kürzen die Subventionen nur die Personalaufwendungen, berühren jedoch nicht etwaige
Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern.
Beispiel:
Die steuerfreie Zuwendung wird in Form eines Annuitätenzuschusses zur Anschaffung
einer neuen Maschine gewährt.
Anschaffungskosten einer Maschine 10,000.000 S. Für diese Maschine wird ein Kredit
von 8,700.000 S mit 10 jähriger Laufzeit aufgenommen. Die Kredittilgung erfolgt mit
Annuitäten von 1,500.000 S. Die öffentliche Hand gewährt dafür einen
Annuitätenzuschuss von jährlich 500.000 S.
Insgesamt fallen 15,000.000 S Gesamtkreditkosten in 10 Jahren an, davon werden
8,700.000 S für die Kapitaltilgung und 6,300.000 S für die Zinsen gezahlt; das
entspricht einem Verhältnis von 58 : 42. An Annuitätenzuschüssen werden insgesamt
5,000.000 S in 10 Jahren gewährt. Dieser Betrag ist im Verhältnis 58 : 42 aufzuteilen.
Es entfallen somit 2,900.000 S auf die Kapitaltilgung und 2,100.000 S auf die Zinsen.
Die Anschaffungskosten der Maschine sind mit 7,100.000 S (= 10,000.000 S minus
2,900.000 S) als gekürzte Anschaffungskosten anzusetzen.
Im Jahr der Anschaffung 2001 sind in der Annuität 820.000 S Kapitaltilgung und
680.000 S Zinsen enthalten dh. ein Verhältnis von 55 : 45. Der Annuitätenzuschuss von

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500.000 S ist im selben Verhältnis aufzuteilen. 275.000 S entfallen auf das Kapital (das
ist ein Teil, der gemäß § 6 Z 10 EStG 1988 bereits in der Kürzung der
Anschaffungskosten enthalten ist). 225.000 S entfallen auf die Zinsen und kürzen
gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 den Zinsaufwand von 680.000 S auf den
aufwandswirksamen Betrag von 455.000 S.
Im nächsten Jahr 2002 enthält die Annuität 900.000 S Kapitaltilgung und 600.000 S
Zinsen, dh. ein Verhältnis 60 : 40. Bei Umlegung dieses Verhältnisses auf den
Annuitätenzuschuss von 500.000 S entfallen in diesem Betrag 300.000 S auf die
Kapitaltilgung und 200.000 S auf die Zinsen. Der Zinsenaufwand von 600.000 S ist um
den Zinsenzuschuss von 200.000 S auf den aufwandswirksamen Betrag von 400.000 S
zu kürzen.
In den Folgejahren ist diese Aufteilung entsprechend weiterzuführen.
6.16.5 Investitionsjahr/Rückzahlung
6.16.5.1 Investitionsjahr
2562
Fällt die Zusage der Subvention und deren Auszahlung in das Jahr, in dem ein Wirtschaftsgut
angeschafft oder hergestellt wird, so sind steuerlich die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten um den Betrag der Subvention zu kürzen dh. es sind gekürzte
Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen oder es ist der Aufwand für die
Instandsetzung zu kürzen.
6.16.5.1.1 Zusage auf Gewährung einer Subvention bzw. nachträgliche
Subvention
2563
Auch in jenen Fällen, in denen eine Zuwendung iSd § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 nicht in jenem
Wirtschaftsjahr gewährt wird, in dem die bezughabende Anschaffung oder Herstellung
erfolgt, sondern erst in einem der folgenden Wirtschaftsjahre, ist die
Begünstigungsbestimmung des § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 anzuwenden, sofern der
Steuerpflichtige nachweist oder zumindest glaubhaft macht, dass für die betreffende
Investition - ggf. auch vorbehaltlich der Erfüllung einer bestimmten Bedingung - tatsächlich
eine Zuwendung iSd § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 zugesagt wurde und für diese zugesagte
Zuwendung die im § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 genannten Voraussetzungen gegeben sind dh.
besteht in dem Jahr, in dem die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anfallen, bis zum
Bilanzstichtag nur eine Zusage auf Gewährung einer Subvention, so ist steuerrechtlich
bereits die Bestimmung des § 6 Z 10 EStG 1988 anzuwenden.
2564
Diesfalls ist wie folgt vorzugehen:

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a) Der Steuerpflichtige setzt für die steuerliche Gewinnermittlung - entsprechend § 6 Z 10
EStG 1988 - im Investitionsjahr die um die erwartete Zuwendung verminderten
Anschaffungs- oder Herstellungskosten an, wobei auch die AfA von diesen verminderten
Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu berechnen ist.
b) Treffen die besagten Umstände zu, dann ist eine endgültige Veranlagung gemäß § 200
BAO vorzunehmen, zumal die endgültige Anwendung des § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 und
des § 6 Z 10 EStG 1988 eine definitive Gewährung einer Zuwendung gemäß § 3 Abs. 1 Z 6
EStG 1988 voraussetzt.
c) Wird die erwartete Zuwendung in der bisher berücksichtigten Höhe tatsächlich gewährt,
so sind die betreffenden Veranlagungen für endgültig zu erklären. Wird die erwartete
Zuwendung versagt oder nur in einem verminderten Umfang gewährt, dann hat der
Steuerpflichtige die betreffenden Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und die darauf
verrechnete AfA gemäß §§ 7 und 8 EStG 1988 entsprechend zu berichtigen. Sollte die
tatsächlich gewährte Zuwendung höher sein als sie im Zuge der vorläufigen Veranlagung
berücksichtigt worden ist, so ist im Zuge der endgültigen Veranlagung ebenfalls eine
entsprechende Berichtigung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie der
bezughabenden AfA vorzunehmen.
d) Analog der unter a) und c) genannten Vorgangsweise ist beispielsweise auch hinsichtlich
des § 4 Abs. 4 Z 4 und 4a EStG 1988 (Forschungsfreibetrag) und § 12 EStG 1988
(Übertragung stiller Reserven) vorzugehen.
2565
Besteht in dem Jahr, in dem ein Instandsetzungsaufwand angefallen ist, bis zum
Bilanzstichtag nur eine Zusage auf Gewährung einer Subvention, so ist steuerrechtlich
bereits die Bestimmung des § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 anzuwenden, dh. die
Instandsetzungsaufwendungen sind um die bereits rechtsverbindlich zugesagte Subvention
zu kürzen. Sollte die Subvention tatsächlich nicht oder in einem anderen Ausmaß gewährt
werden, ist (sind) der entsprechende Veranlagungsbescheid (im Fall einer Verteilung des
Instandsetzungsaufwandes: die entsprechenden Veranlagungsbescheide) rückwirkend
gemäß § 295a BAO zu berichtigen.
6.16.5.1.2 Auszahlung einer Förderung
2566
Wird die Subvention überhaupt nicht, in geringerem Ausmaß, in höherem Ausmaß oder in
Teilbeträgen gewährt, so sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit allen
Folgewirkungen für das Jahr der Anschaffung, der Herstellung oder der Instandsetzung zu

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berichtigen, soweit nicht schon eine Subventionszusage in die steuerliche Gewinnermittlung
Eingang gefunden hat.
2567
Wird eine nicht rückzahlbare Zuwendung ausbezahlt ohne dass in dem Jahr der Auszahlung
die Voraussetzungen für die Gewährung erfüllt sind, dann ist der empfangene Betrag bis zu
seiner bestimmungsgemäßen Verwendung unter den Verbindlichkeiten zu passivieren.
6.16.5.2 Rückzahlungen
2568
Eine spätere Rückzahlung von Subventionen, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
gekürzt haben, führt zu nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Es kann
weiters ein IFB und ein Forschungsfreibetrag geltend gemacht werden bzw. es können stille
Reserven übertragen werden. Wenn Zuschüsse auf Zinsen entfallen, werden die gekürzten
Beträge nachträglich Betriebsausgaben.
2569
Unbedingt rückzahlbare Zuwendung
Wenn eine Zuwendung unter der Voraussetzung der unbedingten Rückzahlbarkeit gegeben
wird, dann handelt es sich um Fremdkapital, das zu einem vereinbarten Zeitpunkt an den
Darlehensgeber zurückgezahlt werden muss. Es kommt zu keiner Kürzung der Anschaffungsoder
Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens oder von
Instandsetzungsaufwendungen.
2570
Bedingt rückzahlbare Zuwendung
a) auflösend bedingte Rückzahlungsverpflichtung
Eine Zuwendung wird gewährt. Wenn der Steuerpflichtige eine bestimmte Investition tätigt,
eine bestimmte Bedingung erfüllt oder ein ungewisses Ereignis eintritt, dann entfällt die
Rückzahlungsverpflichtung.
Steuerrechtliche Behandlung:
Bis zum Eintritt dieses ungewissen Ereignisses ist eine Verbindlichkeit in Höhe des
Rückzahlungsbetrages auszuweisen. Eine Kürzung der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens oder eine Kürzung von
Instandsetzungsaufwendungen tritt erst ein, wenn die Rückzahlungsverpflichtung entfällt.
Unternehmensrechtliche Behandlung:

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Bis zum Eintritt der auflösenden Bedingung oder des ungewissen Ereignisses ist eine
Verbindlichkeit in Höhe des Rückzahlungsbetrages auszuweisen. Wenn die auflösende
Bedingung eingetreten ist, ist die Verbindlichkeit entweder als außerordentlicher Ertrag oder
als Passivposten eigener Art oder als Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in
der UGB-Bilanz auszuweisen.
b) aufschiebend bedingte Rückzahlungsverpflichtung
Eine Rückzahlungsverpflichtung entsteht erst mit Eintritt einer Bedingung oder eines
Ereignisses.
Steuerrechtliche Behandlung:
Es ist entsprechend Rz 2562 der Zusage auf Gewährung einer Subvention im Investitionsjahr
vorzugehen und zwar so, als ob die aufschiebende Bedingung nicht gesetzt worden wäre.
Unternehmensrechtliche Behandlung:
Es ist so vorzugehen, als ob die Subvention ohne aufschiebend bedingte
Rückzahlungsverpflichtung gewährt worden wäre.
Steuerrechtliche und unternehmensrechtliche Behandlung:
Erst wenn Umstände eintreten, die eine Rückzahlung wahrscheinlich machen, so ist eine
Rückstellung in der Höhe des zu erwartenden Rückzahlungsbetrages zu bilden. Eine
Umbuchung auf Verbindlichkeit ist in jenem Wirtschaftsjahr vorzunehmen, in dem am
Bilanzstichtag der Sachverhalt für die Passivierung tatsächlich verwirklicht wird und die Höhe
der Verpflichtung feststeht.
2571
Nicht rückzahlbare Zuwendungen
Ein nicht rückzahlbarer Zuschuss liegt nur dann vor, wenn der Subventionsempfänger nach
Erhalt der Subvention an keine weiteren Bedingungen gebunden ist.
2572
Teilrückzahlung wegen Rückforderungsanspruch
Zu unterscheiden ist die Subventionsrückzahlung unter bestimmten Bedingungen und die
Subventionsgewährung mit Rückforderungsanspruch einer öffentlich-rechtlichen Institution.
Beispiel:

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Höhe des Investitionszuschusses aus öffentlichen Mitteln ohne
Gegenleistungsverpflichtung ist abhängig von der Investitionssumme oder dem
erreichbaren Wirkungsgrad bei Umweltschutzmaßnahmen.
Durch die Zweckbindung von Subventionen der öffentlichen Hand an ein spezielles
Investitionsprojekt, das im Antrag für die Subvention genau bezeichnet, berechnet und
vorgestellt wird, erfolgt auch eine Endkontrolle über die verwendeten öffentlichen
Gelder. Diese Kontrolle erfolgt nach Beendigung des Projektes, wobei der
Subventionsnehmer
. die tatsächlich vom Unternehmen geleisteten Investitionskosten nachweisen muss
. oder zB bei Umweltschutzinvestitionen über Jahre den technischen Wirkungsgrad der
Anlage durch Nachweise bestätigen muss.
Kommt es zwischen dem Antrag und der Endabrechnung zu Unterschieden (zB es wurde
nicht so viel investiert, wie im Förderungsantrag angegeben wurde oder der Wirkungsgrad
einer technischen Anlage wird nicht voll erreicht), so kann der Umstand eintreten, dass eine
Subvention zur Gänze bzw. teilweise zurückzuzahlen ist.
Diese Zweckwidmung ändert nichts daran, dass bei Gewährung oder Zusage der Subvention
mit einer Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzugehen ist.
6.16.6 Aufteilung einer Subvention auf mehrere Wirtschaftsgüter
2573
Eine aliquote Zurechnung der gewährten Zuwendungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 auf
die einzelnen Anlagegüter, für die die Zuwendungen gewährt wurden, ist insoweit
vorzunehmen, als im Einzelfall keine andere Aufteilung durch den Subventionsgeber
bestimmt ist. In eine solche aliquote Aufteilung sind auch allfällige geringwertige
Wirtschaftsgüter iSd § 13 EStG 1988 miteinzubeziehen. Das bedeutet, dass die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten von den einzelnen Wirtschaftsgütern im Verhältnis
der Gesamtinvestitionskosten zur Subvention anteilig zu kürzen sind.
6.16.7 Behandlung von Subventionen bei Gewinnermittlung durch
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988
2573a
Bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung werden Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben
grundsätzlich nicht im Zeitpunkt des Entstehens, sondern im Zeitpunkt ihrer Vereinnahmung
bzw. Verausgabung erfasst (Zufluss-Abfluss-Prinzip, siehe Rz 663). Aufwendungen zur
Anschaffung oder Herstellung von Anlagegütern dürfen jedoch nicht im Zeitpunkt der
Bezahlung als Betriebsausgaben abgesetzt werden (VwGH 16.06.1987, 86/14/0190),
sondern sind im Anlageverzeichnis zu erfassen und bei Abnutzbarkeit im Wege der AfA

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abzusetzen. Für die Geltendmachung der AfA sind die Formvorschriften des § 7 Abs. 3 EStG
1988 zu beachten (siehe Rz 665). Die Durchbrechung des Zufluss-Abfluss-Prinzips im Bereich
des Anlagevermögens schlägt auch auf die Behandlung von Subventionen durch, sodass
auch bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung steuerrechtlich bereits im
Jahr der Anschaffung oder Herstellung die Bestimmung des § 6 Z 10 EStG 1988 anzuwenden
ist, wenn bis zum Ende des Wirtschaftsjahres nur eine Zusage auf Gewährung einer
Subvention besteht und für die zugesagte Subvention die im § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988
genannten Voraussetzungen gegeben sind. Die Rz 2539 bis Rz 2573 gelten daher sinngemäß
und mit folgenden Einschränkungen auch für die Gewinnermittlung durch Einnahmen-
Ausgaben-Rechnung:
. Bei Auszahlung einer nicht rückzahlbaren Zuwendung, ohne dass in dem Jahr der
Auszahlung die Voraussetzungen für die Gewährung bereits erfüllt sind, kommt es bereits
im Jahr der Auszahlung bzw. im Jahr der Anschaffung/Herstellung zu einer Kürzung der
Anschaffungs-/Herstellungskosten. Sollte es zu einer Rückzahlung kommen, stellt dies ein
rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar und es hat eine Berichtigung der
Anschaffungs-/Herstellungskosten zu erfolgen (anders bei Gewinnermittlung durch
Vermögensvergleich, siehe Rz 2567).
. Im Falle einer auflösend oder aufschiebend bedingten Rückzahlungsverpflichtung kommt
es bereits im Jahr der Auszahlung bzw. im Jahr der Anschaffung/Herstellung zu einer
Kürzung der Anschaffungs-/Herstellungskosten. Fällt die Rückzahlungsverpflichtung
später weg bzw. tritt sie nicht ein, stellt dies einen steuerneutralen Vorgang dar. Kommt
es zu einer Rückzahlung, stellt diese ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO
dar und es hat eine Berichtigung der Anschaffungs-/Herstellungskosten zu erfolgen
(anders bei Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich, siehe Rz 2570).
6.17 Berichtigung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
auf Grund einer Vorsteuerberichtigung
Siehe Rz 737 ff.

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6.18 Zuschreibungen (§ 6 Z 13 EStG 1988)
6.18.1 Rücklagenauflösungen; Zuschreibungen zum Anlagevermögen,
ausgenommen Anteile an Körperschaften im Sinne des § 228 Abs. 1 UGB
6.18.1.1 Steuerliche Rechtsgrundlagen und Grundsätze
2574
§ 6 Z 13 EStG 1988 erweitert das Maßgeblichkeitsprinzip. Die den unternehmensrechtlichen
Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) entsprechende Aufwertung
(Zuschreibung) ist damit auch für die steuerliche Gewinnermittlung für das Steuerrecht
maßgeblich. Sie führt im Jahr der Zuschreibung zu einer Erhöhung des steuerlichen
Gewinnes. § 6 Z 13 EStG 1988 durchbricht den uneingeschränkten Wertzusammenhang iSd
§ 6 Z 1 EStG 1988; dies gilt nur für Steuerpflichtige, die unternehmensrechtlich
rechnungslegungspflichtig sind.
2575
Eine Änderung der Schätzung der Nutzungsdauer stellt keine Änderung einer planmäßigen
Abschreibung iSd unternehmensrechtlichen Vorschriften dar und führt daher zu keiner
steuerwirksamen Zuschreibung.
2576
Wird bei abnutzbarem Anlagevermögen eine übertragene stille Reserve ganz oder teilweise
rückgängig gemacht oder eine Teilwertabschreibung ganz oder teilweise zugeschrieben, so
ist der erhöhte Buchwert auf die Restnutzungsdauer zu verteilen.
6.18.1.1.1 Persönlicher Anwendungsbereich
Siehe Rz 2143 ff.
6.18.1.1.2 Sachlicher Anwendungsbereich
2577
§ 6 Z 13 EStG 1988 umfasst - in taxativer Aufzählung - folgende Zuschreibungen:
. Das gänzliche oder teilweise Rückgängigmachen steuerlicher Begünstigungen
(Zuschreibungen der Bewertungsreserve, insbesondere § 12 EStG 1988 - Übertragung
stiller Reserven bzw. Übertragungsrücklage).
. Die Aufwertungen von abnutzbaren und nichtabnutzbaren Anlagegütern (zB auf Grund
der Rückgängigmachung von Teilwertabschreibungen) einschließlich geringwertiger
Wirtschaftsgüter gemäß § 13 EStG 1988 (zB Zuschreibung von Zehntelabschreibungen
gemäß § 8 Abs. 2 EStG 1988).
2578

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Eine Zuschreibung von Zehntelabsetzungen für Instandsetzungsaufwendungen gemäß
§ 4 Abs. 7 EStG 1988 bzw. der Rücklage gemäß § 4 Abs. 10 Z 3 EStG 1988, der
Forschungsfreibeträge gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988, § 4 Abs. 4 Z 4a und Z 4b EStG 1988
oder der Bildungsfreibeträge gemäß § 4 Abs. 4 Z 8 und Z 10 EStG 1988 ist steuerlich nicht
zulässig. Ebenso sind Zuschreibungen in Verbindung mit anschaffungskostenmindernd
verrechneten Subventionen gesetzlich nicht vorgesehen.
2579
§ 6 Z 13 EStG 1988 sieht Zuschreibungen beim Umlaufvermögen nicht vor. Eine Aufwertung
(Zuschreibung) des Umlaufvermögens ist aber auf Basis des § 208 Abs. 1 UGB in Verbindung
mit § 6 Z 2 EStG 1988 zulässig. Eine Aufwertung (Zuschreibung) hat auf den höheren
Teilwert, höchstens aber auf die seinerzeitigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu
erfolgen.
Der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dessen unternehmensrechtlichem Jahresabschluss die
Zuschreibung vorgenommen wird, ist um diese Zuschreibung zu erhöhen. Überdies ist der
erhöhte unternehmensrechtliche Wertansatz auch für den steuerlichen Wertansatz
maßgebend.
2580
Bei der Aufwertung ist jene AfA, die im Zeitraum des geringeren Wertausweises von den
Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen gewesen wäre, zu berücksichtigen.
2581
Wird eine übertragene stille Reserve ganz oder teilweise rückgängig gemacht oder eine
Teilwertabschreibung ganz oder teilweise zugeschrieben, ist der erhöhte Buchwert auf die
Restnutzungsdauer zu verteilen.
Beispiel 1:
Ein Gebäude wurde im ersten Halbjahr 2002 um 1,2 Mio. Euro hergestellt. Auf die
Herstellungskosten wurde eine stille Reserve in Höhe von 400.000 Euro übertragen.
Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 25 Jahre (Gutachten). Zum
Bilanzstichtag 31.12.2007 soll im höchstzulässigen Ausmaß zugeschrieben werden.
Buchwertentwicklung Vergleichswertentwicklung
Herstellungskosten 1.200.000 Euro 1.200.000 Euro
übertragene stille Reserven -400.000 Euro
steuerliche Herstellungskosten 800.000 Euro
AfA 2002 bis 2007 -192.000 Euro -288.000 Euro

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Wert 31.12.2007 608.000 Euro 912.000 Euro
Gegenüberstellung Buchwert und Vergleichswert -608.000 Euro
zulässige Aufwertung zum 31.12.2007 304.000 Euro
Der Buchwert zum 31. Dezember 2007 in der Höhe von 912.000 Euro ist auf die
Restnutzungsdauer von 19 Jahren zu verteilen. Die AfA für 2008 und Folgejahre
beträgt 48.000 Euro.
Beispiel 2:
Ein Gebäude wurde im ersten Halbjahr 1992 um 1.200.000 Euro hergestellt. Zum
31.12.1996 wurde eine Teilwertabschreibung (TWA) im Ausmaß von 50% in Anspruch
genommen; die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 25 Jahre (Gutachten).
Zum Bilanzstichtag 31.12.2007 sollen 180.000 Euro wieder zugeschrieben werden.
Buchwertentwicklung Vergleichswertentwicklung
Herstellungskosten 1.200.000 Euro 1.200.000 Euro
AfA 1992 bis 1996 -240.000 Euro -240.000 Euro
unberichtigter Wert
31.12.1996
960.000 Euro
TWA 1996 -480.000 Euro
Wert 31.12.1996 480.000 Euro
AfA 1997 bis 2007 -264.000 Euro -528.000 Euro
Buchwert 31.12.2007 216.000 Euro
Vergleichswert 31.12.2007 432.000 Euro
Zuschreibung 31.12.2007 +180.000 Euro
Buchwert 31.12.2007 396.000 Euro
Restnutzungsdauer:
Betriebsgewöhnliche
Nutzungsdauer
25 Jahre
bisherige Nutzung 1992 bis 2007 -16 Jahre
Restnutzungsdauer 9 Jahre
Die geplante Zuschreibung von 180.000 Euro findet im Vergleichswert Deckung und ist
daher zulässig. Der Buchwert zum 31. Dezember 2007 ist auf 9 Jahre verteilt
abzuschreiben (AfA 2008 bis 2016 jährlich 44.000 Euro).
6.18.1.1.3 Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen
Rechnungslegungsvorschriften
2582

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Bei Sachanlagevermögen, immateriellen Vermögensgegenständen und Finanzanlagen
(ausgenommen Beteiligungen iSd § 228 Abs. 1 UGB, siehe Rz 2583 ff), ist eine Zuschreibung
(Aufwertung) auch steuerlich wirksam, sofern unternehmensrechtlich gemäß § 208 Abs. 1
UGB auf den planmäßigen Buchwert zugeschrieben wurde. Wurde unternehmensrechtlich
auf Grund der Bestimmung des § 208 Abs. 2 UGB (Beibehaltungswahlrecht - Steuerklausel)
nicht zugeschrieben, so führt dies in Ermangelung unternehmensrechtlicher Ansätze zu
keiner steuerlichen Auswirkung.
6.18.2 Zuschreibungen auf zum Anlagevermögen gehörende Anteile an
Körperschaften im Sinne des § 228 Abs. 1 UGB
6.18.2.1 Zuschreibungsgebot
2583
Gemäß § 208 Abs. 1 UGB in Verbindung mit § 6 Z 13 EStG 1988 besteht ein
Wertaufholungsgebot (Zuschreibungsgebot) für Beteiligungen iSd § 228 Abs. 1 UGB.
Beteiligungen iSd § 228 Abs. 1 UGB sind Anteile an anderen Unternehmen, die bestimmt
sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch eine dauernde Verbindung zu diesen
Unternehmen zu dienen. Ob die Anteile in Wertpapieren verbrieft sind oder nicht, ist
unerheblich. Als Beteiligungen gelten im Zweifel Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder
Genossenschaft, die insgesamt 20% des Nennkapitals dieser Gesellschaft erreichen. § 208
Abs. 2 UGB ist im Geltungsbereich des § 6 Z 13 EStG 1988 inhaltsleer.
2584
Eine Zuschreibung nach einer früheren außerplanmäßigen Abschreibung
(Teilwertabschreibung) ist gemäß § 208 Abs. 1 UGB dann vorzunehmen, wenn die Gründe
dafür nicht mehr bestehen. Ab der Veranlagung 2009 ist eine Identität der Gründe nicht
Voraussetzung. Maßgeblich sind nicht die einzelnen Ursachen des früheren Wertverlustes,
sondern der Wertverlust an sich. Die Zuschreibung stellt das Gegenstück zur
Teilwertabschreibung dar. Für die Frage des Nachweises oder der Glaubhaftmachung der
Wertsteigerung einer Beteiligung gelten daher die gleichen Grundsätze wie für die
Teilwertabschreibung. Auch eine Zuschreibung im Sinn des § 6 Z 13 EStG 1988 setzt somit in
der Regel eine Unternehmensbewertung nach wissenschaftlich anerkannten Methoden
voraus (VwGH 22.04.2009, 2007/15/0074).
2585
Das unternehmensrechtliche Zuschreibungsgebot bezieht sich auf Wertaufholungen von
bilanzwirksamen Wertverlusten, die nach dem Jahr 1997 eingetreten sind. Die steuerliche
Wirksamkeit ist unabhängig von einer bilanzmäßigen Darstellung gegeben. Wertaufholungen
außerhalb des Zuschreibungsgebotes sind demgegenüber bei bilanzmäßiger Darstellung

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steuerwirksam. Die unternehmensrechtliche und damit steuerwirksame Zuschreibung hat
zwingend auf den höheren beizulegenden Wert zu erfolgen.
Beispiel:
Eine Beteiligung wurde im Jahr 1990 zu Anschaffungskosten von 100.000 Euro
erworben. Im Jahr 1992 wurde eine Teilwertabschreibung von 40.000 Euro
(Teilwert/Buchwert also 60.000 Euro) vorgenommen. Im Jahr 1997 stieg der Teilwert
zum Jahresende 1997 auf 75.000 Euro, im Jahr 1998 zum Jahresende auf 110.000
Euro. Der Teilwertanstieg im Jahr 1997 führte im Jahr 1997 zu einem
Zuschreibungswahlrecht, das nur im Falle seiner Ausübung steuerwirksam wäre. Der
im Jahr 1998 eingetretene Teilwertanstieg ist im Ausmaß der seinerzeitigen
Abschreibung, aber nur in dem nach 1997 eingetretenen Umfang und lediglich bis zu
den Anschaffungskosten des Jahres 1990 zu berücksichtigen. Das bedeutet eine
steuerwirksame Zuschreibung
vom Teilwert Ende 1997 von 75.000 Euro
auf den Teilwert Ende 1998 (maximal Anschaffungskosten) von 100.000 Euro
also von 25.000 Euro
Sollte der Wertansatz in der UGB-Bilanz von dem für die steuerliche Gewinnermittlung
maßgeblichen Wertansatz abweichen (zB steuerunwirksame Bewertung des Vermögens
nach einer Umgründung mit dem beizulegenden Wert gemäß § 202 Abs. 1 UGB) und
kommt es in der UGB-Bilanz nach erfolgter außerplanmäßiger Abschreibung zu einer
Zuschreibung, so ist diese nur insoweit steuerwirksam, als sich auch die
vorangegangene Abschreibung steuerlich ausgewirkt hat.
2586
Wurden auf eine angeschaffte Beteiligung in der Vergangenheit stille Reserven übertragen
und kommt es in der UGB-Bilanz zunächst zu einer außerplanmäßigen Abschreibung und
sodann zu einer Zuschreibung, so ist zu unterscheiden:
. Die außerplanmäßige Abschreibung hat zu einem Bewertungsansatz geführt, der unter
dem steuerlichen Buchwert liegt. Die Zuschreibung erhöht den steuerlichen Gewinn
jedenfalls in dem Ausmaß, in dem sie eine "Rückführung" auf den steuerlichen Buchwert
bewirkt. Eine darüber hinaus gehende Zuschreibung ist steuerlich nur dann
gewinnwirksam, wenn sie in der UGB-bilanziellen Gewinnermittlung als Ertrag gebucht
wird. Wird die darüber hinaus gehende Zuschreibung hingegen als Erhöhung der
Bewertungsreserve verbucht, ist insoweit keine steuerliche Gewinnerhöhung gegeben.
. Die außerplanmäßige Abschreibung hat zu einem Bewertungsansatz geführt, der nicht
unter dem steuerlichen Buchwert liegt. Die Zuschreibung erhöht den steuerlichen Gewinn
nur dann, wenn sie in der UGB-bilanziellen Gewinnermittlung nicht als Erhöhung der
Bewertungsreserve, sondern ertragswirksam verbucht wird.

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6.18.2.2 Zuschreibung und steuerneutrale Kapitalrückzahlungen
2587
Wird der steuerliche Buchwert wegen einer Einlagenrückzahlung gemäß
§ 4 Abs. 12 EStG 1988 vermindert, so ist grundsätzlich dieser verminderte Buchwert für eine
spätere Zuschreibung relevant. Die Zuschreibung führt insoweit zu keiner steuerlichen
Gewinnerhöhung, als sie die durch die Einlagenrückzahlung bedingte Verminderung des
steuerlichen Buchwertes nicht übersteigt.
6.19 Tausch von Wirtschaftsgütern, Einlage oder Einbringung
von Wirtschaftsgütern oder sonstigem Vermögen in eine
Körperschaft
6.19.1 Tausch von Wirtschaftsgütern
2588
Der Tausch stellt ein entgeltliches Rechtsgeschäft dar, da beim Tausch eines Wirtschaftgutes
gegen ein anderes Wirtschaftsgut eine Anschaffung des erworbenen Wirtschaftsgutes und
eine Veräußerung des hingegebenen Wirtschaftsgutes vorliegt (VwGH 22.6.1976, 0529/74).
Es muss beim Tausch grundsätzlich zu einer Gewinnrealisierung kommen (VwGH 16.3.1989,
81/14/0055), wenn vorhandene stillen Reserven aufzudecken sind durch den Ansatz des
gemeinen Werts des hingegebenen Wirtschaftsguts. Das Hinausschieben der Besteuerung
kann bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 12 EStG 1988 durch die Übertragung stiller
Rücklagen erreicht werden.
2589
§ 6 Z 14 EStG 1988 überträgt den Tauschgrundsatz auch auf die Einlage und Einbringungen
in eine Körperschaft und bewirkt, dass eine Sacheinlage in eine Körperschaft einerseits eine
Veräußerung des eingelegten Wirtschaftsgutes, andererseits eine Anschaffung der
Gesellschaftsanteile darstellt. § 31 Abs. 7 EStG 1988 überträgt den Grundgedanken des § 6 Z
14 EStG 1988 auf die Sacheinlage von mindestens 1-prozentigen Beteiligungen an
Kapitalgesellschaften aus dem Privatvermögen. Die Sacheinlage anderer
Privatvermögenswerte aus dem Privatvermögen kann nur im Falle des Vorliegens eines
Spekulationstatbestandes iSd § 30 Abs. 5 EStG 1988 zum Veräußerungs- und
Anschaffungstatbestand nach dem Tauschgrundsatz führen. Im KStG 1988 wurde der
Einlagentatbestand auch im Körperschaftsteuerrecht festgeschrieben, die durch die Einlage
eintretende Erhöhung des Vermögens der Körperschaft wird steuerlich nicht erfasst.

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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6.19.1.1 Anschaffungskosten bei Tausch von Wirtschaftsgütern:
Bewertungsgrundsatz Gemeiner Wert
2590
Der gemeine Wert kommt als subsidiärer Wertmaßstab im EStG 1988 ua. auf Grund
ausdrücklicher Regelung beim Tausch und diesem gleichgestellter Sacheinlage in
Kapitalgesellschaften zur Anwendung. Die Bewertung des erworbenen Wirtschaftsguts erfolgt
zu Anschaffungskosten, die dem gemeinen Wert des hingegebenen entsprechen. Der
gemeine Wert ist im EStG 1988 nicht eigenständig definiert, es gelten daher die
Bestimmungen des BewG 1955 (§ 1 Abs. 1 in Verbindung mit § 10 Abs. 1 BewG 1955).
2591
Während bei Ermittlung des Teilwertes die Wiederbeschaffungskosten (VwGH 20.10.1971,
1055/69, das von einem Beschaffungsmarkt ausgeht) im Vordergrund stehen, ergibt sich der
gemeine Wert aus einem Marktwert ohne Zusammenhang mit einem Betrieb und entspricht
dem Liquidationswert bei Einzelveräußerung (VwGH 6.3.1989, 86/15/0109). Der gemeine
Wert ist ein Verkaufswert und schließt die Anschaffungsnebenkosten nicht mit ein, während
der Teilwert diese beinhaltet (VwGH 29.4.1992, 90/13/0031). Ungewöhnliche und
persönliche Verhältnisse einschließlich personenbezogener Verfügungsbeschränkungen sind
bei Ermittlung des gemeinen Wertes auszuschalten (§ 10 Abs. 2 und 3 BewG 1955). Der
gemeine Wert beinhaltet keine Umsatzsteuer (VwGH 25.10.2006, 2004/15/0093).
2592
Beim Tausch mit Aufzahlung setzen sich die Anschaffungskosten aus dem gemeinen Wert
der hingegebenen Sache zuzüglich der Aufzahlung zusammen. Beim Tauschpartner ergeben
sich als Anschaffungskosten der Wert des von ihm hingegebenen Wirtschaftsgutes abzüglich
der Barzahlung.
2593
Eine mittelbare Wertermittlung aus dem gemeinen Wert des erworbenen Wirtschaftsguts als
Hilfswert ist zulässig, wenn sich der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts
schwieriger ermitteln lässt als der Wert des erworbenen Wirtschaftsguts, weil davon
ausgegangen werden kann, dass etwa gleichwertige Leistungen getauscht werden.
6.19.1.2 Zeitpunkt der Gewinnrealisierung bei Tausch
2594
Die Gewinnrealisierung beim Tausch ist mit der Hingabe des Wirtschaftsgutes anzunehmen.
Dies ist der Zeitpunkt der Erlangung der betrieblichen Nutzungsmöglichkeit iSd faktischen
Verfügungsmöglichkeit über das Wirtschaftsgut (VwGH 8.3.1994, 93/14/0179). Wird das

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eingetauschte Wirtschaftsgut erst später geliefert, ist eine entsprechende Forderung
auszuweisen.
6.19.2 Tauschgrundsätze bei Einlage oder Einbringung von
Wirtschaftsgütern oder sonstigem Vermögen in eine Körperschaft
6.19.2.1 Allgemeines
2595
Durch die Aufnahme der Geltung des Tauschgrundsatzes für die Einlage oder Einbringung
von Wirtschaftsgütern oder sonstigem Vermögen in § 6 Z 14 EStG 1988 wurde klargestellt,
dass die Einlagenbewertungsvorschrift des § 6 Z 5 EStG 1988 auf gesellschaftsrechtliche
Einlagen nicht anwendbar ist und bei der die Einlage empfangenden Kapitalgesellschaft oder
Genossenschaft ein Anschaffungsvorgang vorliegt.
2596
War der die Einlage bewirkende Steuerpflichtige bereits vor der Einlage an die Körperschaft
beteiligt, so ist
. im Falle einer Einlage anlässlich einer Kapitalerhöhung die Anschaffung weiterer Anteile,
. im Falle einer Einlage ohne Kapitalerhöhung die nachträgliche Erhöhung der
seinerzeitigen Anschaffungskosten der bisherigen Anteile anzunehmen.
In beiden Fällen ist der gemeine Wert des eingelegten Wirtschaftsgutes anzusetzen. Aber
auch die Vermögenszuwendung durch einen nicht unmittelbar an der Gesellschaft Beteiligten
gilt als über den unmittelbar beteiligten Gesellschafter eingelegt und daher als
steuerneutraler Vermögenszugang.
2597
Auf der Seite der Körperschaft, die die Einlage erhält, liegt eine Anschaffung in Form eines
Tausches vor. Die durch die Einlage eintretende Erhöhung des Vermögens der Körperschaft
wird steuerlich nicht erfasst (§ 8 Abs. 1 KStG 1988). Das im Wege der Einlage zugegangene
Wirtschaftsgut gilt als angeschafft; als Anschaffungskosten ist der gemeine Wert des
eingelegten Wirtschaftsguts anzusetzen. § 4 Abs. 1 vorletzter Satz EStG 1988 kann nicht
angewendet werden.
2598
Die Zuführung eines Wirtschaftsguts an eine Körperschaft kann auch anteilig als Einlage
anzusehen sein. Dies wäre dann der Fall, wenn ein Anteilsinhaber der Körperschaft ein
Wirtschaftsgut zu einem unangemessen niedrigen Preis verkauft. In diesem Fall ist in Höhe
der Differenz zum gemeinen Wert eine Einlage anzunehmen.

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Der gemeine Wert eingelegter Wirtschaftsgüter erhöht die Anschaffungskosten der
Beteiligung (VwGH 21.7.1998, 93/14/0187).
2599
Unter den dargestellten Einlagentatbestand des § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 fällt nicht nur die
Übertragung von Geld oder Sachen, sondern auch der Verzicht auf eine unter den
Wirtschaftsgutbegriff fallende Forderung gegenüber der Kapitalgesellschaft aus
gesellschaftsrechtlichen Motiven (causa societatis).
Beispiel:
Der Gesellschafter gewährt der Gesellschaft ein zinsloses Darlehen zur Finanzierung
von Investitionen. Nach zwei Jahren beschließt der Gesellschafter, auf die werthaltige
Darlehensforderung zu verzichten. In Höhe des der Verbindlichkeit entsprechenden
gemeinen Wertes der Kapitalforderung liegt einlagebedingt ein
Veräußerungstatbestand (Buchwert der wegfallenden Forderung = gemeiner Wert,
daher keine Steuerpflicht) und eine Beteiligungsanschaffung im Wege der Aktivierung
des gemeinen Wertes der Forderung auf die Beteiligung an der Tochter vor. Bei der
Gesellschaft liegt ein einlagebedingt steuerneutraler Vermögenszugang im Wege der
Aktivierung der erworbenen Forderung mit dem gemeinen Wert und der Passivierung
auf Kapitalrücklage vor. Eine juristische Sekunde später bewirkt die Vereinigung von
Forderung und Verbindlichkeit (Confusio) den Wegfall von Aktivum und Passivum, der
sich ergebende Saldo ist Null.
Der gesellschaftlich veranlasste (causa societatis) Verzicht des Gesellschafters auf seine
Forderung gegen die Gesellschaft ist nur mit jenem Betrag eine gesellschaftlich veranlasste
Einlage, der dem Tageswert entspricht (VwGH 26.05.1998, 94/14/0042). Der Wegfall des
nicht mehr werthaltigen Teiles der Forderung ist bei der Gesellschaft nicht mehr
gesellschaftsrechtlich, sondern betrieblich veranlasst und deshalb steuerwirksam (§ 8 Abs. 1
KStG 1988 idF des Budgetbegleitgesetzes 2007, wirksam ab 24. Mai 2007).
Fortsetzung des Beispiels:
Der Gesellschafter sieht nach zwei Jahren die Werthaltigkeit der Forderung nicht mehr
gegeben und nimmt eine steuerwirksame Teilwertabschreibung iHv 70% auf die
Forderung vor. Im dritten Jahr verzichtet der Gesellschafter außerhalb eines
allgemeinen Gläubigerverzichtes auf die Forderung. In Höhe des gemeinen Wertes der
Forderung (30% der Nominalforderung) liegt ein einlagebedingter
Veräußerungstatbestand (steuerneutral) in Verbindung mit der Aktivierung des
gemeinen Wertes auf die Beteiligung vor. Bei der Gesellschaft liegt ein einlagebedingt
steuerneutraler Vermögenszugang im Wege der Aktivierung der erworbenen Forderung
mit dem gemeinen Wert (30% der Nominalforderung) und der Passivierung auf
Kapitalrücklage in gleicher Höhe vor. Eine juristische Sekunde später bewirkt die
Vereinigung von Forderung und Verbindlichkeit (Confusio) den Wegfall von Aktivum
und Passivum, der sich ergebende Saldo ist als „nicht mehr werthaltiger Teil der
Forderung“ ein steuerwirksamer Buchgewinn.
6.19.2.2 Offene und verdeckte Einlagen sowie Nutzungseinlagen
2600

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Ein wesentlicher Unterschied zwischen den Einzelunternehmern und Kapitalgesellschaften
besteht darin, dass der Vermögenstransfer in die Kapitalgesellschaft auch in der Form eines
Rechtsgeschäfts Platz greifen kann. Es stellt aber nur der gesellschaftsrechtlich veranlasste
Vermögenstransfer eine Einlage dar.
2601
Verdeckte Einlagen sind alle nicht ohne weiteres als Einlagen erkennbare Zuwendungen
(Vorteilseinräumungen) einer an der Körperschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligten
Person, die von einer dritten, der Körperschaft fremd gegenüberstehenden Person nicht
gewährt würden. Bei der verdeckten Einlage erhält die Körperschaft vom Anteilsinhaber Geld
oder körperliche oder unkörperliche Wirtschaftsgüter aus gesellschaftlichem Anlass
(societatis causa).
2602
Eine direkte verdeckte Einlage liegt vor, wenn der Gesellschafter der Körperschaft ein
Wirtschaftsgut außerhalb eines Leistungsaustauschs und außerhalb eines
gesellschaftsrechtlich gedeckten Einlagevorganges zuwendet. Ob eine Geldeinlage zum
Zwecke der Kapitalstärkung, zur Finanzierung einer Investition oder zur Verlustabdeckung
erfolgt, ist nicht von Bedeutung. Soweit eine Sacheinlage erfolgt, ist das erworbene
Wirtschaftsgut von der empfangenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert im Anlage- oder
Umlaufvermögen zu aktivieren. Der Vermögenszugang ist einer Kapitalrücklage zuzuführen.
Beim Gesellschafter liegt korrespondierend ein Veräußerungstatbestand vor, der im
betrieblichen Bereich stets, im außerbetrieblichen Bereich nach Maßgabe des § 30 EStG 1988
in der Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert bzw. den
Anschaffungskosten Steuerpflicht auslöst. Der Differenzbetrag erhöht außerdem die
Anschaffungskosten bzw. den Buchwert der Beteiligung.
2603
Bei der indirekt verdeckten Sacheinlage, die im wörtlichen Sinn durch ein Rechtsgeschäft
verdeckt wird, ist der rechtsgeschäftliche Vorgang vom gesellschaftsrechtlichen zu trennen.
Veräußert ein Gesellschafter einer Körperschaft ein Wirtschaftsgut zu einem dem
Fremdvergleich nicht entsprechenden unangemessen niedrigen Preis, liegt in Höhe der
Bereicherung der Gesellschaft eine Einlage vor. Die Anschaffungskosten der Körperschaft
sind auf den gemeinen Wert zu erhöhen, die Differenz zum gemeinen Wert ist auf Grund des
Einlagentatbestandes der Kapitalrücklage zuzuführen. Beim Gesellschafter erhöht sich der
Veräußerungspreis um die vorerwähnte Differenz mit der in Rz 2602 beschriebenen Wirkung.
Veräußert die Körperschaft an einen Gesellschafter ein Wirtschaftsgut zu einem dem
Fremdvergleich nicht entsprechenden überhöhten Preis, liegt in Höhe der Bereicherung der

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Gesellschaft ebenfalls eine Einlage vor. Der Veräußerungsgewinn ist um den den gemeinen
Wert des veräußerten Wirtschaftsgutes übersteigenden Betrag zu kürzen und als
Kapitalrücklage zu behandeln. Beim Gesellschafter liegt nur in Höhe des gemeinen Wertes
eine Anschaffung vor, der übersteigende Betrag erhöht auf Grund des Einlagentatbestandes
die Anschaffungskosten bzw. den Buchwert der Beteiligung.
2604
Auf der Passivseite stellt das gesellschaftsrechtlich veranlasste Entschulden der Gesellschaft
eine Einlage dar. Dies ist durch Übernahme einer bestehenden Gesellschaftsschuld
gegenüber einem Dritten oder durch Verzicht auf eine bestimmte Forderung gegen die
Gesellschaft möglich.
2605
Bei Nutzungseinlagen überlässt der Gesellschafter sein Vermögen oder seine Arbeitskraft der
Körperschaft aus gesellschaftsrechtlichen Gründen unentgeltlich oder teilentgeltlich zur
Nutzung, wodurch der Körperschaft in Höhe des nicht verrechneten Aufwands ein Vorteil
zukommt. Nutzungseinlagen durch unentgeltliche oder zu gering bemessene entgeltliche
Überlassung der Arbeitskraft, von Geld oder Wirtschaftsgütern des Anteilsinhabers an die
Körperschaft lösen keine steuerlichen Einlagenwirkungen aus. Auf der Ebene der
Körperschaft sind weder bilanziell ein Aktivum anzusetzen noch fiktive Betriebsausgaben in
Höhe der ersparten Aufwendungen zu berücksichtigen, ebenso liegen beim Einlegenden
keine fiktiven Einnahmen vor (etwa bei unentgeltlicher Geschäftsführertätigkeit oder bei
unentgeltlichen Werbemaßnahmen).
6.19.3 Anwendung von Tauschgrundsätzen bei Umgründungen
2606
Ausnahmen von der Gewinnrealisierung infolge Verwirklichung der Tauschfiktion des
§ 6 Z 14 EStG 1988 sind auf der Grundlage des UmgrStG gegeben.
2607
Sind die Voraussetzungen des Art. III UmgrStG nicht gegeben oder liegt ein in Art. III
UmgrStG vorgesehener Fall der Aufwertungsoption oder Zwangsaufwertung vor ist der
Tauschgrundsatz auch bei Einbringung von (Teil-)Betrieben, Mitunternehmer- und
Kapitalanteilen iSd § 12 UmgrStG zwingend anzuwenden. Es kommt zu einer (Teil-
)Betriebsveräußerung oder Mitunternehmer- oder Kapitalanteilsveräußerung, auf die ggf. die
Begünstigungsvorschriften des EStG 1988 anzuwenden sind. Diese ist auf den nach dem
UmgrStG maßgeblichen Einbringungsstichtag zu beziehen, sofern die Anmeldung oder
Meldung innerhalb der Neunmonatsfrist des § 13 Abs. 1 UmgrStG erfolgt. Eine rückwirkende

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Gewinnverwirklichung kommt nicht in Betracht, wenn es sich nicht um eingebrachtes
Vermögen iSd § 12 Abs. 2 UmgrStG handelt. Siehe UmgrStR 2002 Rz 1275 ff.
6.20 Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln
(Kapitalberichtigung)
6.20.1 Unternehmens- und gesellschaftsrechtliche Voraussetzungen sowie
Wirkungen der Kapitalberichtigung
Siehe Rz 306 ff.
6.20.2.1 Anschaffungszeitpunkt und Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile
gemäß § 6 Z 15 EStG 1988
2608
Der Anschaffungszeitpunkt der Neuanteile ist in § 6 Z 15 EStG 1988 nicht geregelt. Analog
zur Regelung des § 30 Abs. 6 EStG 1988 ist für Anteile im Betriebs- und Privatvermögen
davon auszugehen, dass durch die Aufteilung des Buchwertes bzw. der Anschaffungskosten
der Altanteile auf alte und neue keine Anschaffung, sondern nur ein Erwerb im Zeitpunkt der
Protokollierung des Kapitalberichtigungsbeschlusses im Firmenbuch vorliegt.
2609
§ 6 Z 15 EStG 1988 sieht im Falle einer Kapitalberichtigung die „Spreizung“ der
Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Anteile an der berichtigenden Gesellschaft vor. Im
Verhältnis des ursprünglichen Nennkapitals zum erhöhten Nennkapital werden die
Anschaffungskosten bzw. Buchwerte abgestockt und die Abstockungsbeträge als
Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der „Freianteile“ (bei GmbH) oder „Gratisaktien“ (bei
AG) behandelt.
Bestehen für Altanteile unterschiedliche Anschaffungskosten aus verschiedenen
Anschaffungsvorgängen, so wird für Zwecke der Behaltefrist des § 12 EStG 1988 bzw. der
Spekulationsfrist des § 30 EStG 1988 eine Zuordnung der Neuanteile zu den einzelnen
Anschaffungsvorgängen vorzunehmen sein. Denn mangels eines steuerpflichtigen
Vermögenszugangs haben die anlässlich einer Kapitalberichtigung ausgegebenen Freianteile
keinen eigenständigen Wertansatz. Es ist der Wertansatz der Altanteile auf die Alt- und
Neuanteile zu verteilen.
Beispiel:
Der Steuerpflichtige besitzt 40 Aktien mit Anschaffungskosten von 280.000 S und 30
weitere Aktien mit Anschaffungskosten von 180.000 S bei gleich hohen Nennwerten.
Wird das Grundkapital aus Gesellschaftsmitteln im Verhältnis 2:1 erhöht, so verteilen
sich die Aktien mit Anschaffungskosten von 280.000 S nunmehr auf 60 Aktien und die
Aktien mit Anschaffungskosten von 180.000 S auf 45 Aktien.

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Bei durch Teilwertabschreibungen oder Übertragungen gemäß § 12 EStG 1988
reduzierte Altanteile ist dieser reduzierte Buchwert für die Aufteilung auf Alt- und
Neuanteile heranzuziehen.
6.20.2.2 Steuerpflicht für Rückzahlungen auf Grund einer nachfolgenden
Kapitalherabsetzung gemäß § 32 Z 3 EStG 1988
2609a
Siehe Rz 6907 ff.
§ 6 Z 15 EStG 1988 regelt die Qualifikation der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der
Anteile nach Ablauf der Zehnjahresfrist nicht.
Die ordentliche Kapitalherabsetzung nach Ablauf der Zehnjahresfrist mit Rückzahlung ist als
Einlagenrückzahlung iSd § 4 Abs. 12 EStG 1988 zu werten. Mangels Veränderung der
Anschaffungskosten oder Buchwerte der Anteile kann sich daher ein Überhang des
Rückzahlungsbetrages gegenüber den Anschaffungskosten bzw. Buchwerten ergeben, der
sowohl bei der natürlichen Person gemäß § 31 EStG 1988 als auch bei der Körperschaft
gemäß § 7 Abs. 2 KStG 1988 Steuerpflicht auslöst.
Beispiel:
Eine GmbH hat 1993 ihr Nennkapital von damals 500.000 S im Wege einer
Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nach den KapitalberichtigungsG BGBl. Nr.
171/1967 auf 1.000.000 S erhöht. Für die Kapitalberichtigung wurden 200.000 S aus
der Kapitalrücklage und 300.000 S aus der Gewinnrücklage verwendet.
Im Jahre 2004 beschließen die Gesellschafter der GmbH - beteiligt sind zu 50% die
natürliche Person A (AK bis 2003 unverändert 250.000 S, nunmehr 18.169 Euro) und
zu 50% die A-GmbH (BW 210.000 S nach Übertragung stiller Rücklagen iSd
seinerzeitigen § 12 EStG 1988, nunmehr 15.262 Euro) - das Nennkapital im Wege einer
ordentlichen Kapitalherabsetzung von 72.700 Euro (früher 1,000.000 S) auf
35.000 Euro herabzusetzen und an die Gesellschafter rückzuzahlen.
Die ordentliche Kapitalherabsetzung im Nominale von 37.700 Euro fällt mit 18.850 Euro
auf A und mit 18.850 Euro auf die GmbH:
Bei A übersteigt der Rückzahlungsbetrag von 18.850 Euro die
Gesamtanschaffungskosten der Beteiligung (Altanteil und Freianteil) in Höhe von
18.169 Euro (früher 250.000 S) um 681 Euro, dieser Betrag ist gemäß § 4 Abs. 12
EStG 1988 in Verbindung mit § 31 EStG 1988 steuerpflichtig und im Veranlagungsweg
zu erfassen. Die Anschaffungskosten von 0 Euro sind für die fortgesetzte steuerliche
Behandlung maßgebend.
Bei der GmbH übersteigt die Forderung auf das rückzuzahlende Kapital in Höhe von
18.850 Euro den Gesamtbuchwert der Beteiligung von 15.262 Euro (früher 210.000 S)
um 3.588 Euro, damit liegt insoweit gemäß § 4 Abs. 12 EStG in Verbindung mit § 7
Abs. 2 KStG 1988 ein körperschaftsteuerpflichtiger Ertrag vor. Der Buchwert von
0 Euro ist für die fortgesetzte steuerliche Behandlung maßgebend.

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6.21 Bewertung von (bebauten) Liegenschaften im
Anlagevermögen
6.21.1 Aufteilung der Anschaffungskosten
2610
Der bebaute Grund und Boden ist in der Bilanz getrennt vom Gebäude anzusetzen.
2611
Bei Grundstücken ist die Aufteilung der Anschaffungskosten auf den Grund und Boden
einerseits und das Gebäude andererseits ua. im Hinblick auf § 4 Abs. 1 letzter
Satz EStG 1988 und auf die Abschreibung bedeutsam, weil nur das Gebäude einer
Abnutzung unterliegt. Dies gilt auch für Eigentumswohnungen (VwGH 13.12.1989,
88/13/0056).
2612
Für die Frage der Aufteilung von Liegenschaftsanschaffungskosten ist die subjektive
Einschätzung der Kaufpreisanteile durch die Vertragspartner nicht bindend. Die Aufteilung
hat nach streng objektiven Maßstäben entweder nach der Verhältnis- oder der
Differenzmethode zu erfolgen.
2613
Bei der Verhältnismethode wird jeweils der Verkehrswert des bloßen Grund und Bodens
einerseits und des Gebäudes andererseits ermittelt und der Kaufpreis für die gesamte
Liegenschaft im Verhältnis der Verkehrswerte aufgeteilt (VwGH 23.4.1998, 96/15/0063;
VwGH 15.3.1995, 92/13/0271; VwGH 15.2.1994, 93/14/0175; VwGH 30.6.1987, 86/14/0195;
VwGH 15.4.1980, 3259/79).
2614
Bei der Differenzmethode wird zuerst der Wert des Grund und Bodens festgestellt, sodass
sich der Gebäudewert als "Restgröße" ergibt. Diese Methode ist nur dann zulässig, wenn
einerseits der Wert des Grund und Bodens unter Berücksichtigung des wertbeeinflussenden
Umstandes der Bebauung unbedenklich festgestellt werden kann, und andererseits die
Summe aus Boden- und Gebäudewert genau den Gesamtkaufpreis ergibt (VwGH 7.9.1990,
86/14/0084; VwGH 23.4.1998, 96/15/0063).
2615
Die Aufteilung kann auch ohne Beiziehung eines Sachverständigen anhand der amtlichen
Kaufpreissammlung für annähernd vergleichbare Grundstücke ermittelt werden
(VwGH 8.10.1998, 97/15/0048; VwGH 15.3.1988, 87/14/0067). Die geforderte
Vergleichbarkeit des Bodenwerts ergibt sich im Wesentlichen aus der Lage.

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2616
Sind mit Grund und Boden Rechte verbunden (zB Abbaurecht, Deponierecht, Jagdrecht,
Wasserrecht), ist der Kaufpreis auf das betreffende Recht sowie Grund und Boden
aufzuteilen (VwGH 18.2.1999, 97/15/0015). Sind hingegen mit dem Grundstück keine
derartigen Rechte verbunden, ist der Kaufpreis zur Gänze den Anschaffungskosten für Grund
und Boden zuzuordnen (VwGH 11.12.1996, 94/13/0179, betr. Erwerb einer ausgearbeiteten
Schottergrube, an der noch kein Deponierecht bestanden hat).
6.21.2 Anschaffungsnebenkosten
6.21.2.1 Nebenkosten
2617
Zu den Nebenkosten gehören ua. Vertragserrichtungskosten, gerichtliche
Eintragungsgebühren, Grunderwerbsteuer (VwGH 7.11.1961, 0207/58), sie sind den
Anschaffungskosten des Grund und Bodens bzw. Gebäudes zuzuordnen. Schätzungskosten
des Gebäudes gehören zu den Anschaffungskosten des Gebäudes (VwGH 12.5.1967,
1302/66).
6.21.2.2 Abbruchkosten und Restbuchwert von Gebäuden
2618
. Erwerb eines abbruchreifen Gebäudes: Abbruchkosten gehören mit dem Kaufpreis zu den
Anschaffungskosten des Grund und Bodens (VwGH 18.05.1962, 2221/61). Abbruchreif ist
ein Gebäude, wenn es aus objektiven wirtschaftlichen oder technischen Gründen nicht
sinnvoll saniert werden kann (vgl. VwGH 27.04.2005, 2000/14/0110).
. Erwerb eines noch verwendbaren Gebäudes in der Absicht, es abzureißen:
Abbruchkosten und Restbuchwert des Gebäudes gehören zu den Herstellungskosten des
neuen Gebäudes (so genannte Opfertheorie, VwGH 15.5.1968, 0337/67,
VwGH 15.2.1994, 93/14/0175).
. Abbruch eines noch verwendbaren Gebäudes, das nicht in Abbruchabsicht erworben
wurde und schon längere Zeit zum Betriebsvermögen gehört bzw. dem Betrieb gedient
hat: Abbruchkosten und Restbuchwert sind sofort abzugsfähig (VwGH 25.1.2006,
2003/14/0107).
. Abbruch eines schon lange zum Betriebsvermögen gehörenden baufälligen
(einsturzgefährdeten) Gebäudes zur Herstellung eines unbebauten Grundstückes:
Abbruchkosten und Restbuchwert sind sofort abzugsfähig.
2619

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Ist der Teilwert niedriger als die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, kann dieser
angesetzt werden. Dies wäre bei einem Neubau nur dann der Fall, wenn sich die Planung
des Neubaus als Fehlspekulation erwiesen hätte, sodass mit Grund angenommen werden
könnte, ein Erwerber des ganzen Unternehmens hätte für das Betriebsgebäude nicht einmal
die Beträge der Bilanzwerte aufgewendet (VwGH 21.5.1965, 0240/65).
6.21.2.3 Anschaffungsnahe Erhaltungsaufwendungen
2620
Anschaffungsnahe (nachgeholte) Erhaltungsaufwendungen sind Aufwendungen, die in einem
zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb einer Liegenschaft stehen. Sie sind insoweit zu
aktivieren, als der Kaufpreis der Liegenschaft deswegen niedriger ist, weil nicht der
Verkäufer, sondern erst der Käufer diese Aufwendungen tätigt. Die Aktivierung dient der
Gleichstellung mit einem Käufer, dessen erworbene Liegenschaft vor der Veräußerung
verbessert wurde und der deshalb einen höheren (aktivierungspflichtigen) Kaufpreis zu
zahlen hat (VwGH 12.1.1971, 1764/69, VwGH 29.9.1971, 1117/69, VwGH 25.4.1973,
0460/72).
2621
Ein naher zeitlicher Zusammenhang zwischen Anschaffung und nachgeholtem
Erhaltungsaufwand ist idR anzunehmen, wenn der zeitliche Abstand der
Erhaltungsaufwendungen von der Anschaffung der Liegenschaft nicht mehr als drei Jahre
beträgt (zB VwGH 4.4.1978, 0557/75). In Einzelfällen wird dieser zeitliche Abstand bis zu
fünf Jahren ausgedehnt (VwGH 27.9.1963, 0983/61, VwGH 20.9.1963, 0717/63). Schlechter
Zustand des Gebäudes ist ein Indiz dafür, dass sich das Tragen des anschaffungsnahen
Instandsetzungsaufwandes auf den Kaufpreis niedergeschlagen hat und eine Aktivierung
vorzunehmen ist (zB VwGH 20.9.1963, 0717/63, VwGH 29.3.1957, 2969/52, betr.
Renovierung eines im stark vernachlässigten Zustand erworbenen Geschäftslokales).
2622
Aktivierungspflichtiger anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand kann auch im Zuge einer
allgemeinen Modernisierung des Gebäudes im zeitlichen Zusammenhang mit dem
Liegenschaftserwerb anfallen (VwGH 25.4.1973, 0460/72). Bekanntheit des schlechten
Zustandes ist nicht notwendig, bloße Inkaufnahme wegen hohen Alters und ähnlichem
genügt.
2623
Anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand ist nur dann zu aktivieren, wenn dieser eine im
Verhältnis zum Kaufpreis nicht bloß untergeordnete Höhe erreicht (VwGH 25.4.1973,
0460/72). Kleinere ständig wiederkehrende Arbeiten sind hingegen nicht aktivierungspflichtig

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(VwGH 12.1.1960, 0757/59). Geringfügige "Schönheitsreparaturen" sind auch bei
Anschaffungsnähe sofort abzugsfähig.
2624
Aufwendungen für die Beseitigung von Schäden, die nach dem Erwerb des bebauten
Grundstückes entstanden sind, sind nicht zu aktivieren (VwGH 15.2.1994, 93/14/0175);
dasselbe gilt auch für verdeckte Mängel.
2625
Im Anwendungsbereich des § 4 Abs. 7 EStG 1988 (soweit das Gebäude Wohnzwecken dient,
siehe Abschnitt 5.5.9), wird die Aktivierung des nachgeholten Instandsetzungsaufwandes
durch die Anordnung der zwingenden Verteilung der Instandsetzungsaufwendungen auf
zehn Jahre verdrängt. Davon abgesehen ist anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand bei
Gebäuden, die den einschränkenden gesetzlichen Bestimmungen über die Mietzinsbildung
unterliegen, nicht zu aktivieren (VwGH 20.4.1995, 91/13/0143; VwGH 29.4.1965, 0605/64).
6.21.2.4 Beiträge zur Errichtung öffentlicher Wege, Aufschließungsbeiträge
2626
Beiträge zur Errichtung öffentlicher Interessentenwege und Aufschließungsbeiträge für den
Ausbau einer Ortsstraße, weiters Kosten der erstmaligen Grundstücksaufschließung, für den
Ausbau einer Ortsstraße, gesetzliche Beiträge zu einer Fußgängerzone zählen bei einer
unbebauten Liegenschaft zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens. Gleiches gilt,
wenn eine Gemeinde als Eigentümerin eines Grundstückes im Rahmen des Kaufvertrages
Aufwendungen für die Errichtung einer Gemeindestraße dem Käufer anlastet
(VwGH 25.11.1999, 99/15/0169).
2627
Hingegen gehören die Kosten des Anschlusses an öffentliche Versorgungssysteme wie Gas,
Wasser, Strom, Kanalisation zu den Herstellungskosten des Gebäudes (VwGH 12.2.1965,
1279/64). Gleiches gilt für die Kosten für die Ablöse der Verpflichtung zur Errichtung von
Garagenabstellplätzen (zB nach Wiener Garagengesetz).
2628
Sofort abziehbar sind Beiträge und Gebühren zur Verbesserung von Aufschließungsanlagen,
wie zB Verbesserung von Kläranlagen, ein Anschluss an Stelle einer eigenen Anlage,
Erweiterung von Kanalisation, Wasserversorgung und Wasserversorgungsumstellung.
6.21.3 Teilwert
2629
Unternehmensrechtliche Bewertungsgrundsätze sind im Rahmen der Gewinnermittlung
gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 anzuwenden, soweit nicht steuerlich zwingende Regeln dem

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entgegenstehen. Abschreibungen sind zwingend dann vorzunehmen, wenn die
Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist (bedingtes Niederstwertprinzip).
2630
Der Teilwert beinhaltet neben den unmittelbaren Anschaffungskosten auch die
Anschaffungsnebenkosten. Bei der Beurteilung, ob der Teilwert eines Gebäudes gesunken
ist, ist auf die Veränderungen der Baukosten (Baukostenindex) Bedacht zu nehmen
(VwGH 12.7.1963, 2017/61). Eine mit verlorenem Bauaufwand begründete
Teilwertabschreibung erfordert den Nachweis, dass höhere Aufwendungen angefallen sind
als bei jedem vergleichbaren Bau (VwGH 13.5.1960, 1782/56).
2631
Wertänderungen des Grund und Bodens sind bei der Gewinnermittlung gemäß § 5
Abs. 1 EStG 1988 zu berücksichtigen. Dafür kommen insbesondere in Betracht:
. Umweltveränderungen wie Verkehrslärm,
. Verschlechterung der Verkehrsverhältnisse,
. behördliche Maßnahmen wie Umwidmungen und
. Veränderungen des wirtschaftlichen Umfelds.
2632
Lagevorteile aus dem guten Standort werden dem Grund und Boden zugeschlagen
(VwGH 20.2.1992, 88/13/0099, betr. Gasthaus in der Nähe von Massenanziehungspunkten).
2633
Im Geltungsbereich des § 5 EStG 1988 sind bebaute Grundstücke als einheitliches
Wirtschaftsgut anzusehen (Einheitstheorie). Eine durch einen Wertverlust begründete
Teilwertabschreibung am Gebäude ist nicht zulässig, wenn Werterhöhungen des Grund und
Bodens diesen Wertverlust ausgleichen (VwGH 14.10.1981, 1814/79). Eine
Teilwertabschreibung kommt dann in Betracht, wenn Sach- und Ertragswert unter dem
Buchwert liegen. Der Gesamtwert der Liegenschaft darf durch die Teilwertabschreibung nicht
unterschritten werden (VwGH 20.10.1971, 1055/69).
2634
Außerordentliche Wertminderungen bei Gebäuden sind bei der Gewinnermittlung gemäß § 4
Abs. 1 EStG 1988 nicht mit Werterhöhungen des Grund und Bodens auszugleichen.
6.21.4 Veräußerung und Entnahme von Liegenschaften
2635
Da im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 nur der auf das Gebäude
entfallende Gewinn der Steuerpflicht unterliegt, ist der Veräußerungserlös auf Grund und

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Boden sowie auf das Gebäude aufzuteilen. Die Aufteilung hat vorrangig nach der
Verhältnismethode zu erfolgen.
2636
Die Bewertung der Entnahme von Liegenschaften hat mit dem im Schätzungswege nach
anerkannten Bewertungsmethoden zu ermittelnden Teilwert zu erfolgen. Ein vorgelegtes
Gutachten unterliegt der freien Beweiswürdigung.
6.22 Sonderbewertungsvorschrift bei Leasinggesellschaften
2636a
Nach § 6 Z 16 EStG 1988 kann bei einem Betrieb, dessen Unternehmensschwerpunkt in der
gewerblichen Vermietung von Wirtschaftsgütern liegt (also vor allem Leasingunternehmen),
der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert sämtlicher vermieteter Wirtschaftsgüter und
dem Barwert der (diskontierten) Forderungen aus sämtlichen Mietverhältnissen
(Leasingforderungen) als aktiver oder passiver Ausgleichsposten angesetzt werden. Es soll
damit der Effekt erreicht werden, dass im wirtschaftlichen Ergebnis die Zinsspanne -
gleichmäßig über die Mietdauer verteilt - als Einnahme erfasst wird.
2636b
Die Anwendung des § 6 Z 16 EStG 1988 setzt zweierlei voraus:
1. Einen Mietvertrag, aus dem konkrete Forderungen resultieren. Es darf sich also nicht
um einen "gänzlich" unbefristeten Mietvertrag handeln; es muss zumindest der Mieter
einen Kündigungsverzicht auf die Kalkulationsdauer des Vertrages abgegeben haben.
2. Die Vereinbarung einer Miete, in deren Kalkulation ein bestimmter Zinssatz eingegangen
ist. Die Abzinsung erfolgt sodann mit jenem Zinssatz, der der Miete zu Grunde gelegt
worden ist.
3. Hinsichtlich des Mietvertrages dürfen keine Umstände eingetreten sein, die die
vollständige Vertragserfüllung durch den Vertragspartner unwahrscheinlich erscheinen
lassen. In einem derartigen Fall ist der betroffene Mietvertrag von der Anwendung des
§ 6 Z 16 EStG 1988 ausgenommen; dem Ausfallsrisiko ist entsprechend Rechnung zu
tragen.
Ist ein Restwert (siehe Rz 141) vereinbart, ist dieser wie eine Forderung - und zwar mit dem
Barwert - anzusetzen. Auf den Buchwertansatz der vermieteten Wirtschaftsgüter hat der
Ansatz von Ausgleichsposten keine Auswirkungen.
2636c

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Der Ausgleichsposten ist für jeden Mietvertrag gesondert zu ermitteln. Er kann
außerbücherlich angesetzt werden. Ein Ansatz bei der unternehmensrechtlichen
Gewinnermittlung ist nicht erforderlich.
2636d
Ausgleichsposten im Sinne des § 6 Z 16 EStG 1988 dürfen nur angesetzt werden, wenn für
sämtliche Forderungen aus sämtlichen Mietverträgen eines Betriebes, die die
Voraussetzungen für die Ausgleichspostenbildung gemäß Rz 2636b erfüllen,
Ausgleichsposten gebildet werden. Der Ansatz muss überdies bereits im Jahr der Gründung
des Betriebes (also bei der erstmaligen Gewinnermittlung) erfolgen. Ein späterer "Einstieg"
ist ausgeschlossen. Wurden demnach zulässigerweise Ausgleichsposten angesetzt, müssen
sodann auf Bestehensdauer des Betriebes für sämtliche in Betracht kommende Forderungen
Ausgleichsposten gebildet werden.
Bei Betrieben, die bereits im Jahr 2000 bestanden haben, muss die Entscheidung über den
Ansatz von Ausgleichsposten bereits für das Jahr 2000 getroffen werden. Werden für dieses
Jahr Ausgleichsposten angesetzt, müssen auf Bestehensdauer des Betriebes für sämtliche in
Betracht kommende Forderungen Ausgleichsposten gebildet werden. Werden für das Jahr
2000 keine Ausgleichsposten angesetzt, können auch in den Folgejahren keine
Ausgleichsposten mehr gebildet werden.
Die Grundsätze der Bilanzänderung kommen zum Tragen.
2636e
Im Falle einer Umgründung iSd UmgrStG mit Buchwertfortführung gilt Folgendes:
Werden bisher von mehreren Rechtsträgern selbständig geführte Betriebe sodann von einem
Rechtsträger gemeinsam geführt (zB Verschmelzung, Einbringung), prägt die bei jenem
Betrieb getroffenen Entscheidung, dessen betriebliche Wertigkeit höher ist (zu beurteilen
nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, wie Unternehmenswert, Umsatzhöhe), die weitere
Vorgangsweise beim "Nachfolgerechtsträger". Werden Betriebe (Teilbetriebe) lediglich in
einem geänderten Rechtskleid weitergeführt (zB Einbringung in eine bisher nicht produktive
GmbH, Realteilung auf einen bisher nicht produktiven Gesellschafter), ist die für den Betrieb
getroffene Wahl für die weitere Vorgangsweise maßgeblich.
Randzahlen 2637 bis 3100: derzeit frei

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7 Absetzung für Abnutzung (§§ 7, 8 EStG 1988)
7.1 Allgemeine Grundsätze
7.1.1 Anwendungsbereich der allgemeinen Grundsätze
3101
Die Vorschriften über die AfA gelten, soweit nicht gesetzlich etwas Anderes vorgesehen ist,
für alle Einkunftsarten (VwGH 23.11.1994, 91/13/0111). Die Vornahme der AfA ist nicht auf
bestimmte Gewinnermittlungsarten beschränkt.
7.1.2 Persönliche AfA-Berechtigung
3102
Die AfA kann nur der wirtschaftliche Eigentümer (siehe Rz 121 ff) vornehmen
(VwGH 15.3.1988, 88/14/0009). Durch die Einräumung von Verwaltungs- und
Nutzungsrechten, zB eines Bestandrechtes, verliert der zivilrechtliche Eigentümer nicht auch
sein wirtschaftliches Eigentum. Der Pächter oder Mieter eines Wirtschaftsgutes ist somit nicht
als dessen wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen (VwGH 22.9.1987, 86/14/0178). Diesem
steht die AfA nur für Wirtschaftsgüter zu, die er selbst angeschafft oder hergestellt hat. Ein
Fruchtnießer kann nur dann die AfA geltend machen, wenn er als wirtschaftlicher Eigentümer
anzusehen ist (VwGH 15.3.1988, 88/14/0009).
3103
Im Bereich des Leasing steht die AfA grundsätzlich dem Leasinggeber zu. Lediglich dann,
wenn das Leasinggut dem Leasingnehmer als wirtschaftliches Eigentum (siehe Rz 135 ff)
zugerechnet wird, ist der Leasingnehmer zum Abzug der AfA berechtigt.
3104
Bei Miteigentum ist die AfA entsprechend aufzuteilen (VwGH 19.5.1993, 89/13/0151).
3105
Wird ein Wirtschaftsgut einem Anderen unentgeltlich zur Einkünfteerzielung überlassen,
ohne dass es zu einer Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums kommt, so steht die AfA
weder dem Eigentümer noch dem Nutzungsberechtigten zu (VwGH 6.11.1991, 91/13/0074).
7.1.3 Sachliche AfA-Berechtigung
3106
Absetzungsfähig sind nur Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die der Abnutzung
unterliegen. Eine AfA von nicht abnutzbarem Anlagevermögen ist ebenso ausgeschlossen wie
eine AfA vom Umlaufvermögen. Zur Abnutzbarkeit siehe Rz 612 und 613 f. Zur Aufteilung

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des Kaufpreises für das Grundstück auf Gebäude und Grund und Boden siehe Rz 588 letzter
Absatz.
7.1.4 Einheitlichkeit des Wirtschaftsgutes
3107
Dem Grundsatz der Einzelbewertung entsprechend ist die AfA für jedes Wirtschaftsgut
gesondert anzusetzen. Jedes Wirtschaftsgut als solches unterliegt einer einheitlichen
Abnutzung. Die Wahl verschiedener AfA-Sätze für sich verschieden schnell abnutzende Teile
eines Wirtschaftsgutes kommt nicht in Frage (VwGH 27.11.1973, 0790/73). Werden Teile,
die sich rascher abnutzen, ausgetauscht, liegt Erhaltungsaufwand vor.
3108
Bei Gebäuden gilt der Grundsatz der Einheitlichkeit der AfA bei den betrieblichen Einkünften
jedoch nicht bzw. nur eingeschränkt (siehe Rz 3139 ff).
7.1.5 AfA-Methode
3109
Die einzig zulässige Form der Abschreibung ist die lineare AfA (gleichmäßige Verteilung der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer). Andere
Abschreibungsmethoden, wie etwa die degressive oder die Leistungs-AfA, sind nicht zulässig.
Eine Ausnahme besteht für Wirtschaftsgüter, die in einem vor dem 1. Jänner 1989
abgelaufenen Wirtschaftsjahr in Betrieb genommen und bei denen eine andere AfA-Methode
angewendet wurde. Bei diesen ist die bisherige AfA-Methode beizubehalten
(§ 114 Abs. 1 EStG 1988).
Die Bildung so genannter Festwerte (siehe Rz 2276 ff) ist als besondere Bewertungsmethode
anzusehen; eine AfA vom Festwert ist nicht zulässig.
7.1.6 Pflicht zum AfA-Abzug
3110
Für die AfA besteht kein Wahlrecht. Sie ist verpflichtend vorzunehmen. Unterlassene AfA
kann nicht nachgeholt werden (VwGH 27.5.1987, 84/13/0270). Dies gilt für alle
Einkunftsarten. Ein Verstoß gegen diese Verpflichtung führt zum Verlust der AfA als
Betriebsausgabe, ohne dass das Anlagegut zu einem höheren als den um die AfA
verminderten Wert angesetzt werden dürfte. In dem rechtskräftig veranlagten Jahr ist bei
einem Bilanzierenden zwar der Bilanzansatz zu berichtigen, doch bleibt dies - sofern eine
Wiederaufnahme nicht möglich ist - ohne steuerliche Auswirkung. Auch im Fall der
Veräußerung ist dem Veräußerungserlös der berichtigte Wertansatz gegenüberzustellen
(VwGH 17.6.1970, 1769/68).

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Beispiel:
Im April 2000 wird ein Wirtschaftsgut um 70.000 S angeschafft und sofort in Betrieb
genommen. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes wird mit
sieben Jahren geschätzt. Im Jahr 2000 wird keine AfA, in den Jahren 2001 bis 2003 die
AfA in Höhe von jährlich 10.000 S geltend gemacht. Das Wirtschaftsgut wird im
November 2003 um 50.000 S verkauft. Aus der Differenz zwischen dem
Veräußerungserlös von 50.000 S und dem berichtigten Restbuchwert von 30.000 S
ergibt sich ein Veräußerungsgewinn von 20.000 S.
7.1.7 AfA-Bemessungsgrundlage
3111
Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, mit denen das
Wirtschaftsgut aktiviert wird, ersatzweise der Teilwert, die fiktiven Anschaffungskosten oder
der gemeine Wert. Erfolgt keine Aktivierung, so steht auch keine AfA zu. Der
Investitionsfreibetrag kürzt die AfA-Bemessungsgrundlage nicht. Bei der Übertragung stiller
Reserven gilt der um die stillen Reserven gekürzte Betrag als Anschaffungskosten (siehe
§ 12 Abs. 5 EStG 1988). Übertragene Rücklagen (§ 12 Abs. 8 EStG 1988) sowie steuerfreie
Anlagesubventionen vermindern ebenfalls die Anschaffungskosten und damit die AfABemessungsgrundlage.
Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind auch dann
anzusetzen, wenn ein so genannter Schrottwert für quantitativ und qualitativ ins Gewicht
fallendes Material angesetzt wird.
Eine Aktivierung eines Wirtschaftsgutes und damit die Vornahme der AfA ist nicht zulässig,
wenn der Empfänger der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht genannt wird
(VwGH 9.4.1986, 84/13/0089).
7.1.8 Teilwertabschreibung
3112
Eine Teilwertabschreibung (siehe Rz 2230 ff) schließt eine AfA im selben Wirtschaftsjahr aus.
Der verbleibende Teilwert ist linear auf die Restnutzungsdauer zu verteilen.
7.1.9 Nutzungsdauer
7.1.9.1 Allgemeines
3113
Die AfA bemisst sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes.
Darunter ist die Dauer der normalen technischen und wirtschaftlichen Nutzbarkeit zu
verstehen (VwGH 20.11.1996, 92/13/0304). Maßgebend ist dabei aber nicht der Zeitraum
der voraussichtlichen Benutzung durch den Besitzer des Wirtschaftsgutes oder andere
subjektive Erwägungen, sondern die objektive Möglichkeit der Nutzung des Wirtschaftsgutes
(VwGH 7.9.1993, 93/14/0081). Die technische Nutzungsdauer wird durch den

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Materialverschleiß bestimmt. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer richtet sich nach der
wirtschaftlichen Nutzungsmöglichkeit, insbesondere also danach, inwieweit das
Wirtschaftsgut unmodern ist oder durch bessere Anlagen überholt werden kann. Die
wirtschaftliche Nutzungsdauer kann niemals länger, wohl aber kürzer als die technische
Nutzungsdauer sein. Eine kürzere wirtschaftliche Nutzungsdauer ist der AfA-Berechnung aber
erst zu Grunde zu legen, wenn dies der Abgabepflichtige durch konkrete Tatsachen
nachgewiesen hat (VwGH 12.9.1989, 88/14/0162).
3114
Eine besondere Komponente der Nutzungsdauer ist die rechtliche Nutzungsdauer. Das ist
jener Zeitraum, innerhalb dessen das Wirtschaftsgut genutzt werden darf (siehe zB Rz 3122 f
betreffend Mietrechte).
7.1.9.2 Ermittlung der Nutzungsdauer
3115
Die Nutzungsdauer ist vom Steuerpflichtigen zu schätzen (VwGH 12.9.1989, 88/14/0162,
VwGH 27.1.1994, 92/15/0127). Dabei sind alle Umstände zu beachten, die die
Nutzungsdauer bestimmen, und zwar sowohl jene, die durch die Art des Wirtschaftsgutes
bedingt sind, als auch jene, die sich aus der besonderen Nutzungs-(Verwendungs-)Form im
Betrieb des Steuerpflichtigen ergeben (VwGH 10.10.1978, 0631/78). Bei Einschätzung der
Nutzungsdauer sind zukünftige Verhältnisse nur insoweit zu berücksichtigen, als sich diese in
der Gegenwart bereits verlässlich voraussehen lassen (VwGH 25.4.2002, 99/15/0255).
Sofern eine Nutzungsdauer im Gesetz nicht vorgegeben ist, können die deutschen amtlichen
AfA-Tabellen als Hilfsmittel bei Ermittlung der Nutzungsdauer von Anlagegütern
herangezogen werden.
3116
Beim Kauf gebrauchter Wirtschaftsgüter ist der AfA-Berechnung die noch zu erwartende
tatsächliche Nutzungsdauer zu Grunde zu legen, unabhängig von der Nutzungsdauer des
Vorgängers. Beim Kauf eines vom Verkäufer voll abgeschriebenen Wirtschaftsgutes darf
daher nicht eine Nutzungsdauer von Null angenommen werden.
3117
Die Behörde kann eine abweichende Schätzung auf Grund allgemein anerkannter
Erfahrungssätze vornehmen (VwGH 20.1.1953, 0906/52), wenn die Differenzen zur
Schätzung des Steuerpflichtigen nicht nur geringfügig sind (VwGH 22.2.1972, 1909/70). Die
Behörde ist berechtigt, die Schätzung der Nutzungsdauer zu überprüfen, auch wenn sie die
vom Steuerpflichtigen bisher vorgenommene Schätzung in den Vorjahren unbeanstandet
gelassen hat. Dem Grundsatz von Treu und Glauben könnte diesfalls nur dann Bedeutung

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beigemessen werden, wenn die Abgabenbehörde selbst eine später als unrichtig erkannte
AfA-Berechnung veranlasst hat (VwGH 24.1.1998, 93/14/0151).
3118
Wurde im Ermittlungs- und Veranlagungsverfahren, im Zuge einer Betriebsprüfung oder im
Rechtsmittelverfahren die Frage der AfA im Einzelfall bei Kenntnis der für die Beurteilung der
AfA maßgeblichen Umstände in einer Art und Weise geprüft, dass der Steuerpflichtige mit
gutem Grund die Anerkennung der AfA und damit der Nutzungsdauer annehmen durfte,
sollen die AfA-Sätze und die Nutzungsdauer bei den Veranlagungen oder Betriebsprüfungen
der folgenden Jahre grundsätzlich nicht geändert werden, es sei denn, die Angaben des
Steuerpflichtigen waren unrichtig oder die Verhältnisse haben sich wesentlich geändert.
Wurde hingegen die beantragte AfA bei der Veranlagung ohne eine solche Prüfung und
Anerkennung berücksichtigt, kann die Behörde in den folgenden Jahren eine solche Prüfung
vornehmen und ggf. von der vom Steuerpflichtigen vorgenommenen AfA abweichen.
7.1.9.3 Berichtigung der Nutzungsdauer
3119
Die Berichtigung der Nutzungsdauer ist notwendig, wenn von vornherein von einer falschen
Nutzungsdauer ausgegangen worden ist. Die Abweichung muss hierbei aber erheblich
(jedenfalls 20%) sein. Es bestehen keine Bedenken, zu hohe Absetzungen in Folge zu kurzer
Nutzungsdauer dann nicht für die Vergangenheit zu berichtigen, wenn eine
Rückwärtsberichtigung keine steuerliche Auswirkung hat (zB kein Wiederaufnahmsgrund
oder Verjährung). In einem solchen Fall können sie durch entsprechende Minderung der AfA
für die restliche Nutzungsdauer oder Aussetzung der AfA bis zum Erreichen des richtigen
Wertansatzes (VwGH 12.3.1965, 0205/64) ausgeglichen werden.
Beispiel:
Im April 2001 wird ein Wirtschaftsgut um 70.000 S angeschafft und sofort in Betrieb
genommen. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer dieses Wirtschaftsgutes wird mit
fünf Jahren statt mit richtigerweise zehn Jahren geschätzt. In den Jahren 2001 bis
2003 werden Absetzungen für Abnutzung in Höhe von jeweils 14.000 S vorgenommen.
Im Jahr 2004 erfolgt eine Berichtigung der AfA unter Berücksichtigung einer
Nutzungsdauer von zehn Jahren.
1. Möglichkeit:
Der Restbuchwert des Wirtschaftsgutes betrug am Ende des Jahres 2003 28.000 S.
Dieser Betrag ist gleichmäßig auf die verbleibenden sieben Jahre der
betriebsgewöhnlichen Nutzung aufzuteilen, sodass für die Jahre 2004 bis 2010 die AfA
in Höhe von jeweils 4.000 S geltend gemacht werden kann.
2. Möglichkeit:
Der Restbuchwert des Wirtschaftsgutes betrug am Ende des Jahres 2003 28.000 S
statt 49.000 S, wenn die AfA von vornherein in der richtigen Höhe vorgenommen

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worden wäre. Auch der errechnete korrigierte Restbuchwert für das Jahr 2004
(42.000 S) und jener für 2005 (35.000 S) liegt noch über dem Wert von 28.000 S,
jener für 2006 erreicht 28.000 S. Für die Jahre 2004 bis 2006 kann daher keine AfA
geltend gemacht werden. Für die verbleibenden Jahre 2007 bis 2010 kann dann die
korrekte AfA in Höhe von jeweils 7.000 S zum Ansatz gebracht werden.
3120
Es bestehen keine Bedenken, zu niedrige Absetzungen in Folge zu langer Nutzungsdauer
durch entsprechende Erhöhung der AfA (Aufteilung des steuerwirksam nicht mehr zu
berichtigenden Restbuchwertes auf die neue verkürzte Restnutzungsdauer) auszugleichen.
Beispiel:
Im April des Jahres 2001 wird ein Wirtschaftsgut um 70.000 S angeschafft und sofort
in Betrieb genommen. Seine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer wird statt mit fünf
Jahren mit zehn Jahren geschätzt. In den Jahren 2001 bis 2003 werden Absetzungen
für Abnutzung in Höhe von jeweils 7.000 S vorgenommen. Im Jahr 2004 erfolgt eine
Berichtigung der AfA unter Berücksichtigung einer Nutzungsdauer von fünf Jahren. Da
das Wirtschaftsgut am Ende des Jahres 2003 einen Restbuchwert von 49.000 S hatte,
beträgt die AfA für die verbleibenden zwei Jahre jeweils 24.500 S.
Zu den Folgen des Unterlassens einer AfA-Absetzung siehe Rz 3110.
7.1.9.4 Änderung der Nutzungsdauer
3121
Eine Änderung der vom Steuerpflichtigen ursprünglich zutreffend geschätzten Nutzungsdauer
ist nur zulässig, wenn sich die für die Nutzungsdauer maßgebenden Verhältnisse wesentlich
und dauernd ändern, bspw.
. bei einer Änderung der Nutzungsart (ein LKW, der bisher für den Transport auf der
Straße eingesetzt war, wird in Zukunft in einer Baugrube eingesetzt),
. einer Änderung der Einsatzdauer (eine Anlage wird statt acht Stunden in Zukunft
sechzehn Stunden eingesetzt) oder
. bei nachträglichem Herstellungsaufwand, wenn sich dadurch die Restnutzungsdauer des
Wirtschaftsgutes insgesamt verlängert bzw. die Höhe des nachträglichen
Herstellungsaufwandes nur unter dem Gesichtspunkt einer längeren als der buchmäßigen
Restnutzungsdauer erklärbar ist.
7.1.9.5 Mietrecht, Mietvorauszahlungen
3122
Ablösezahlungen zur Erlangung eines Mietrechtes an Geschäftsräumlichkeiten stellen
Anschaffungskosten des Mietrechtes dar. Das Mietrecht an Geschäftsräumlichkeiten gehört
zu den beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Die Aufwendungen zur
Erlangung des Mietrechtes sind zu aktivieren (VwGH 15.7.1998, 97/13/0076, betr.

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Abgrenzung zwischen Mietvorauszahlungen und Anschaffungskosten eines Mietrechtes). Ein
entgeltlich erworbenes Mietrecht ist auf die voraussichtliche Vertragsdauer abzuschreiben
(VwGH 12.1.1993, 88/14/0077).
3123
Leistet der Mieter unter bestimmten Auflagen Mietvorauszahlungen - bei Einzug des Mieters
wird das Lokal entsprechend den Bedürfnissen des Mieters formell vom Vermieter errichtet
bzw. adaptiert, der Vermieter stimmt einem Kündigungsverzicht für jenen Zeitraum zu, der
Berechnung der Vorleistung des Mieters zu Grunde gelegt wurde, die vertraglichen Rechte
und Pflichten gehen auf den jeweiligen Rechtsnachfolger über, dem Mieter wird das Recht
der Weiter- und Untervermietung eingeräumt, das Bestandrecht wird im Grundbuch
intabuliert -, dann unterscheidet sich dieser Sachverhalt wirtschaftlich nicht von jenem, in
dem der Mieter selbst Investitionen im gemieteten Objekt durchführt. Mieterinvestitionen
sind grundsätzlich dem Mieter als dessen wirtschaftlicher Eigentümer zuzurechnen. Es ist
daher davon auszugehen, dass durch derartige Mietvorauszahlungen ein im wirtschaftlichen
Eigentum des Mieters stehendes unbewegliches Wirtschaftsgut (Gebäudeinvestition)
angeschafft wird.
7.1.9.6 Mieterinvestitionen
3124
Investitionen des Mieters sind auf die voraussichtliche Nutzungsdauer, höchstens auf die
voraussichtliche Mietdauer abzuschreiben. Ist der Mietvertrag auf unbestimmte Zeit
abgeschlossen, ist für die Abschreibung die Nutzungsdauer der Investition maßgebend. Die
Nutzungsdauer bei Aufwendungen, deren Ergebnis der Mieter dem Vermieter bei Beendigung
des Bestandsverhältnisses zu überlassen hat, ist durch die voraussichtliche Dauer des
Bestandsverhältnisses begrenzt. Somit ist die - voraussichtliche - Vertragsdauer maßgeblich,
wenn sie kürzer als die Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes ist. Es kommt darauf an, wie
lange der Mieter nach dem gewöhnlichen Ablauf der Dinge mit einer Nutzung seiner
Aufwendungen im Rahmen des Vertrages rechnen kann. Auf die voraussichtliche
Vertragsdauer ist auch bei auf unbestimmte Zeit abgeschlossenen Mietverträgen abzustellen
(VwGH 25.4.2002, 99/15/0255). Wird die Nutzungsdauer der betrieblichen
Gebäudeinvestition nicht nachgewiesen, kann diese auch in Anlehnung an § 8 EStG 1988
geschätzt werden (vgl. VwGH 12.1.1993, 88/14/0077).
7.1.9.7 Baukostenzuschüsse für Energieversorgung
3125
Baukostenzuschüsse, die an Energieversorgungsunternehmen für den Anschluss an die
Energieversorgung (elektrischer Strom, Ferngas, Fernwärme usw.) geleistet werden, sind zu

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aktivieren und auf den Nutzungszeitraum verteilt abzusetzen. Dies gilt für das
Netzzutrittsentgelt gemäß § 2 der zu § 25 ElWOG ergangenen Systemnutzungstarife-
Verordnung (SNT-VO 2006). Mit dem Netzzutrittsentgelt werden dem Netzbetreiber alle
Aufwendungen abgegolten, die mit der erstmaligen Herstellung des Anschlusses an ein Netz
verbunden sind. Für die Bestimmung der Nutzungsdauer ergeben sich Anhaltspunkte aus der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der mit den Baukostenzuschüssen errichteten Anlagen
sowie aus der voraussichtlichen Geltungsdauer der zwischen dem Energieabnehmer und dem
Energieversorgungsunternehmen abgeschlossenen Vereinbarungen.
Das mit der Leistung des Netzbereitstellungsentgelts (§ 3 der Systemnutzungstarife-
Verordnung, SNT-VO 2006) erworbene Recht unterliegt keiner Abnutzung. Eine bis zur
Veranlagung 2007 allenfalls erfolgte AfA bleibt unberührt, ab der Veranlagung 2008 ist eine
AfA nicht mehr zulässig.
7.1.10 Ganzjahres- und Halbjahres-AfA
7.1.10.1 Beginn der AfA
3126
§ 7 EStG 1988 geht von der grundsätzlichen Überlegung aus, dass der Zeitpunkt der
Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes mit dem Zeitpunkt seiner
Inbetriebnahme zusammenfällt. Erfolgt die Inbetriebnahme zu einem späteren Zeitpunkt,
dann kommt die AfA erst ab dem Zeitpunkt in Betracht, zu dem das Wirtschaftsgut den
Zwecken des Betriebes dient und deshalb einer Abnutzung unterliegt (VwGH 5.10.1962,
0748/62). Bei hergestellten Wirtschaftsgütern sind Absetzungen für Abnutzung idR
ausgeschlossen, solange das Wirtschaftsgut nicht fertig gestellt ist (VwGH 11.8.1993,
91/13/0159). Eine Ausnahme besteht bei einer Gebäudeerrichtung in Teilabschnitten, wobei
einzelne Teile bereits in Nutzung genommen werden.
3127
Tritt ein Wertverzehr schon vor der Inbetriebnahme ein (zB wirtschaftlicher Wertverzehr bei
Wohngebäuden), so kann die AfA schon vor der technischen Inbetriebnahme beginnen
(VwGH 27.11.1984, 83/14/0046; VwGH 22.2.1993, 92/15/0048).
3128
Ein Probebetrieb ist nicht als Inbetriebnahme anzusehen, es sei denn, das Wirtschaftsgut
wird nach dem Probebetrieb unmittelbar in die Produktion übernommen.
7.1.10.2 Ganzjahres- oder Halbjahres-AfA bei Inbetriebnahme
3129
Wird ein Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr mehr als sechs Monate genutzt, dann ist der
gesamte auf ein Jahr entfallende Betrag abzusetzen, sonst die Hälfte dieses Betrages. Fallen

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der Zeitpunkt der Anschaffung (Herstellung) eines Wirtschaftsgutes und der Zeitpunkt seiner
Inbetriebnahme auseinander, dann ist für die Berechnung der AfA auf den Zeitpunkt der
Inbetriebnahme abzustellen. Wird also ein Wirtschaftsgut im ersten Halbjahr angeschafft,
jedoch erst im zweiten Halbjahr in Betrieb genommen, dann kann im Wirtschaftsjahr der
Anschaffung (Herstellung) nur die Halbjahres-AfA abgesetzt werden. Erfolgt die
Inbetriebnahme nicht im Jahr der Anschaffung (Herstellung), kann in diesem Jahr keine AfA
abgesetzt werden. In einem solchen Fall kann die AfA erst im Jahr der Inbetriebnahme des
Wirtschaftsgutes unter Anwendung des § 7 Abs. 2 EStG 1988 in Anspruch genommen
werden.
Beispiel:
Anfang Dezember 1999 wird ein Kaufvertrag über die Anschaffung einer Maschine zu
einem Kaufpreis von 500.000 S zuzüglich 20% Umsatzsteuer unterzeichnet. Weiters ist
eine Probezeit von vier Monaten nach Beendigung der Montage vorgesehen. Die
Montagekosten betragen 50.000 S zuzüglich 10.000 S Umsatzsteuer. Die Lieferung der
Maschine erfolgt Mitte August 2000. Da die Montage einen Zeitraum von vier Wochen
beansprucht, wird mit dem Probebetrieb Mitte September 2000 begonnen. Als
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer wird ein Zeitraum von 10 Jahren angenommen.
Kaufpreis (netto): 500.000 S
Nebenkosten (netto): + 50.000 S
Anschaffungskosten: 550.000 S
davon 1/10 = 55.000 S
AfA 1999 (keine Inbetriebnahme) 0 S
AfA 2000 (ebenfalls noch keine Inbetriebnahme) 0 S
Ab dem Jahr 2001 steht eine Jahres-AfA von jeweils - 55.000 S für zehn Jahre zu.
3130
Wird ein Wirtschaftsgut innerhalb eines Jahres zunächst zur Erzielung betrieblicher Einkünfte
und anschließend zur Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte genutzt, kann es sowohl zum
Ansatz einer Ganzjahres-AfA als auch einer Halbjahres-AfA kommen.
Beispiel:
Ein Betrieb wird zum 1. April 2001 aufgegeben und das ehemalige Betriebsgebäude
anschließend zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt.
Bei der Gewinnermittlung des Betriebes ist für das Jahr 2001 noch die Hälfte der AfA
abzusetzen (§ 7 Abs. 2 EStG 1988), bei den Werbungskosten aus Vermietung und
Verpachtung steht die AfA für das ganze Jahr 2001 zu (§ 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 in
Verbindung mit § 7 Abs. 2 EStG 1988).
7.1.10.3 Halbjahres-AfA bei Veräußerung und Rumpfwirtschaftsjahr
3131
Beträgt ein Wirtschaftsjahr weniger als sechs Monate (Rumpfwirtschaftsjahr), steht nur die
halbe Jahres-AfA zu. Dieser Grundsatz ist auch bei einer Veräußerung (Ausscheiden) eines

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Wirtschaftsgutes während des Wirtschaftsjahres (Rumpfwirtschaftsjahres) anzuwenden,
wobei der AfA bei einer solchen Veräußerung (bei einem solchen Ausscheiden) im Rahmen
der Übertragung der stillen Reserven nach § 12 EStG 1988 (siehe Rz 3861 ff) Bedeutung
zukommt. Bei Vorliegen eines Rumpfwirtschaftsjahres ist die anteilsmäßige AfA auch
hinsichtlich der nicht in diesem Wirtschaftsjahr angeschafften oder hergestellten (bzw.
veräußerten) Wirtschaftsgüter nach den Grundsätzen des § 7 Abs. 2 EStG 1988 (Halbjahresoder
Ganzjahres-AfA) zu berechnen.
7.1.10.4 AfA bei unentgeltlicher Betriebsübertragung
3132
Aus dem Umstand, dass bei einer unentgeltlichen Betriebsübertragung die Buchwerte
fortzuführen sind (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988), kann geschlossen werden, dass der Buchwert in
der Schlussbilanz des Übernehmers mit demselben Betrag anzusetzen ist, der beim
Rechtsvorgänger in dieser Schlussbilanz auszuweisen gewesen wäre. Daraus folgt, dass im
Jahr der Übertragung insgesamt nicht mehr als die ganze Jahres-AfA abgesetzt werden
kann. Da der Rechtsnachfolger in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers eintritt, bestehen
keine Bedenken, wenn in diesem Fall die Jahres-AfA aliquot bei der Gewinnermittlung des
Rechtsvorgängers und des Rechtsnachfolgers berücksichtigt wird. Gleiches gilt in anderen
Fällen von Betriebsübertragungen mit Buchwertfortführung, bspw. Umgründungen iSd
UmgrStG, siehe UmgrStR 2002 Rz 120 f, 952, 1403, 1585).
3133
Bei den außerbetrieblichen Einkunftsarten können sich dagegen im Fall von unentgeltlichen
Übertragungen vor dem 1. August 2008 Gesamtabsetzungsbeträge für mehr als ein Jahr
ergeben (zB Schenkung im November 2007: Ganzjahres-AfA beim Geschenkgeber,
Halbjahres-AfA beim Empfänger).
7.2 Anlageverzeichnis
3134
Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln, haben eine
Anlagekartei (Anlageverzeichnis) der im Betrieb verwendeten abnutzbaren Wirtschaftsgüter
zu führen. Nach § 7 Abs. 3 EStG 1988 ist das Führen eines Anlageverzeichnisses keine
materielle Voraussetzung für die Inanspruchnahme einer AfA, diese Bestimmung hat nur den
Charakter einer bloßen Ordnungsvorschrift.
3135
Wird die Anlagekartei nicht geführt, dann geht das Recht auf die AfA nicht verloren, es liegt
jedoch eine Verletzung von Aufzeichnungspflichten vor (Finanzordnungswidrigkeit nach
§ 51 FinStrG).

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3136
Es ist ausreichend, wenn das Verzeichnis im Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärung
ordnungsgemäß geführt ist.
3137
Das der Eingabe beigelegte Verzeichnis ist grundsätzlich AfA-tauglich, wenn Name und
Anschrift des Lieferanten (liefernden Unternehmers) in der Buchhaltung eindeutig
dokumentiert sind (Lieferantenrechnung) und auf Verlangen des Finanzamtes jederzeit
vorgelegt werden können.
3138
Bloße Sammelbuchungen sind nur nach Konkretisierung der selbstständig bewertbaren
abnutzbaren Anlagegüter einer AfA iSd § 7 EStG 1988 zugänglich. Zur Beseitigung von
Zweifeln hat das Finanzamt den Steuerpflichtigen zur Aufklärung bzw. Richtigstellung
aufzufordern.
7.3 Gebäude
7.3.1 Allgemeines zum AfA-Satz und Nachweis einer kürzeren
Nutzungsdauer
3139
Bei Gebäuden sind im § 8 Abs. 1 EStG 1988 gesetzlich bestimmte AfA-Sätze vorgesehen.
Diese Sätze gelten auch für Gebäude, die in gebrauchtem Zustand erworben wurden. Die
AfA-Sätze können ohne Nachweis in Anspruch genommen werden. Sollen höhere AfA-Sätze
angewendet werden, so ist die Nutzungsdauer nachzuweisen. Dies hat in aller Regel –
insbesondere auch bei gebrauchten Gebäuden - durch ein Gutachten zu geschehen. Die
Beweislast in Ansehung einer kürzeren Nutzungsdauer trifft den Steuerpflichtigen. Enthält ein
Gutachten keinen nachvollziehbaren Bezug zwischen dem Befund und der vom Gutachter
angesetzten Restnutzungsdauer, ist es als Nachweis einer geringeren als der gesetzlichen
Nutzungsdauer ungeeignet, ohne dass es weiterer Ermittlungsschritte der Behörde bedarf
(VwGH 11.5.2005, 2001/13/0162). Zu Gebäuden in Leichtbauweise, die bis 2006 angeschafft
oder fertig gestellt werden, siehe Rz 3139a.
3139a
Gebäude in Leichtbauweise, die bis 2006 angeschafft oder fertig gestellt werden:
Bei derartigen Gebäuden, genügt die Art der Gebäudekonstruktion als solche für einen
Nachweis einer geringeren als der gesetzlichen Nutzungsdauer. Höhere AfA-Sätze sind in
diesem Fall ohne Vorlage eines Gutachtens möglich. Leichtbauweise liegt etwa bei
Bauausführung im Fachwerk oder Rahmenbau mit einfachen Wänden zB aus Holz, Blech,

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Faserzement oder Ähnlichem und nicht massiven Dächern vor (zB Papp-, Blech- oder
Wellfaserzementausführung).
Gebäude, die ab 2007 angeschafft oder fertig gestellt werden:
Es sind die gesetzlichen AfA-Sätze anzuwenden. Sollen höhere AfA-Sätze angewendet
werden, ist die Nutzungsdauer nachzuweisen. Es bestehen aber keine Bedenken, bei
Gebäuden, die nicht in Massivbauweise errichtet werden, eine Nutzungsdauer von
mindestens 25 Jahren auch ohne Vorlage eines Gutachtens anzuerkennen.
Massivbauweise liegt vor bei Bauten aus Ziegel- oder Steinmauerwerk, aus Stahlbeton, aus
Stahl (zB in Form von Skelett-, Rahmenbau oder Fachwerkbau) oder Bauten aus massiven
Holzkonstruktionen (wie zB Nagel- oder Leimbindern, Massivholzplatten). Die Ausfachung der
Wände kann aus Ziegel- oder Steinmauerwerk, Gasbeton, Betonfertigteilen,
Sandwichpaneelen aus Metall, Kunststoff, Glasbausteinen, massivem Glas, Massivholz oder
Massivholzplatten bestehen.
3140
Der Begriff "Gebäude" bestimmt sich nach der Verkehrsauffassung (VwGH 21.09.2006,
2006/15/0156). Als Gebäude gilt danach jedes Bauwerk, das durch räumliche Umfriedung
Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den Eintritt von Menschen gestattet (auch wenn es
zur dauerhaften Wohnnutzung nicht geeignet oder bestimmt ist), mit dem Boden fest
verbunden und von einiger Beständigkeit ist (vgl. VwGH 21.12.1956, 1391/54, VwGH
22.04.2009, 2007/15/0307, betreffend Berg- und Talstation einer Liftanlage). Das Bauwerk
ist mit dem Boden fest verbunden, wenn es in diesem derart verankert ist, dass die
Verbindung nicht durch bloßen Abtransport beseitigt werden kann. Lässt sich die Verbindung
des Bauwerkes zum Boden (ohne Zerstörung) lösen, darf der Abtransport nicht mit
unverhältnismäßigen Kosten verbunden sein (vgl. VwGH 21.09.2006, 2006/15/0156
betreffend ein Gewächshaus).
Ohne Bedeutung ist, ob ein Bauwerk auf Dauer oder nur auf begrenzte Zeit errichtet wird.
Bei Bauwerken, die typische Merkmale eines Gebäudes aufweisen, ist die Zweckbestimmung
oder das Wertverhältnis des Bauwerks zu den darin befindlichen Betriebsvorrichtungen für
die Beurteilung als Gebäude grundsätzlich unbeachtlich (VwGH 22.04.2009, 2007/15/0307 zu
einer Seilbahnstation). Gegenstände, die aber von ihrer Zweckbestimmung zum Einsatz an
verschiedenen Orten bestimmt sind (zB Container, Ausstellungspavillons) fallen auch dann
nicht unter den Begriff "Gebäude", wenn sie auf einem festen Fundament aufgestellt sind.
Der Begriff "Gebäude" umfasst auch Herstellungsaufwendungen auf ein Gebäude und
Superädifikate (Rz 3141). Mieterinvestitionen sind als Gebäude anzusehen, wenn sie für sich

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nach der Verkehrsauffassung als "Gebäude" einzustufen sind; dies kann insbesondere im Fall
einer gänzlichen Aufstockung eines Gebäudes durch den Mieter oder im Fall eines vom
Mieter getätigten Zubaus zutreffen (VwGH 25.10.2006, 2006/15/0152). Zum
Gebäudeausschluss beim Freibetrag für investierte Gewinne siehe Rz 3705.
Die Beurteilung, ob eine Anschaffung oder Herstellung das Gebäude oder einen Bestandteil
desselben betrifft oder aber ein nicht als Gebäude anzusehendes Wirtschaftsgut, hat
ausschließlich nach den für das Einkommensteuerrecht maßgebenden Kriterien zu erfolgen,
wobei es auf die bewertungsrechtliche Beurteilung nicht ankommt.
Für andere unbewegliche Wirtschaftsgüter als Gebäude (zB Maschinenumhüllungen;
Rz 3140a) gelten die Sätze des § 8 Abs. 1 EStG 1988 nicht.
3140a
Frei stehende Maschinenumhüllungen sind keine Gebäude, da sie aus Sicherheitsgründen nur
in Betriebspausen der Maschine betreten werden können, nicht aber während des sich
ständig wiederholenden Betriebsvorganges; abgesehen von Aufenthalten zu Kontroll- und
Inspektionszwecken ist daher ein längerfristiger Aufenthalt innerhalb des Bauwerkes
während des Betriebsvorganges nicht möglich. Bauwerke, die auch dem Aufenthalt des
Bedienungspersonals dienen, stellen keine Maschinenhüllen dar (vgl. VwGH 22.04.2009,
2007/15/0307).
3141
Rechtslage bis Veranlagung 2000
Die Herstellungskosten von Superädifikaten sind wie Gebäude auf eigenem Grund und Boden
mit den AfA-Sätzen des § 8 Abs. 1 EStG 1988 abzuschreiben, je nach Verwendungszweck im
Regelfall somit mit 2% bis 4%. Eine auf die Dauer des Bestandvertrages abgestimmte
kürzere Abschreibungsdauer kommt nur in Betracht, wenn der Bestandnehmer nach
Beendigung des Bestandverhältnisses keinen Ersatzanspruch gegen den Vermieter hat und
mit einer kürzeren Nutzung des Bestandgegenstandes gerechnet werden muss.
Rechtslage ab Veranlagung 2001
Die Herstellungskosten von Superädifikaten sind wie Gebäude auf eigenem Grund und Boden
mit den AfA-Sätzen des § 8 Abs. 1 EStG 1988 abzuschreiben, je nach Verwendungszweck im
Regelfall somit mit 2% bis 3%. Eine auf die Dauer des Bestandvertrages abgestimmte
kürzere Abschreibungsdauer kommt nur in Betracht, wenn der Bestandnehmer nach
Beendigung des Bestandverhältnisses keinen Ersatzanspruch gegen den Vermieter hat und
mit einer kürzeren Nutzung des Bestandgegenstandes gerechnet werden muss. Liegt der
Ersatzanspruch bei der Beendigung eines Bestandverhältnisses gegen den Vermieter unter

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dem Buchwert, der sich bei Anwendung der AfA-Sätze des § 8 Abs. 1 EStG 1988 ergäbe, so
sind die Abschreibungsbeträge auf diesen geringeren Ersatzanspruch hin anzupassen.
3142
Das Wahlrecht zur Nachweisführung steht immer nur für das gesamte Gebäude zu. Es ist zB
nicht zulässig, den Nachweis nur für jenen Teil des Gebäudes zu führen, der unmittelbar der
Gewerbeausübung dient und für einen freiberuflich genutzten Teil den gesetzlich
vorgesehenen AfA-Satz anzuwenden.
3143
Ändern sich die Nutzungsverhältnisse nicht grundlegend, kann der Abgabepflichtige nur bei
Inbetriebnahme eine kürzere Nutzungsdauer nachweisen oder innerhalb der in
§ 8 Abs. 1 EStG 1988 angeführten Höchstgrenzen wählen. Er bleibt an den gewählten oder
nachgewiesenen AfA-Satz gebunden. Das Wahlrecht ist konsumiert.
3144
Ändern sich hingegen die Nutzungsverhältnisse grundlegend (zB Wechsel im
Nutzungseinsatz, der auch zu einer Änderung des gesetzlichen AfA-Satzes führt;
außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnützung oder Änderung der
Restnutzungsdauer wegen nachträglich vorgenommener Herstellungsaufwendungen) kann
auf Grund eines dann angetretenen Nachweises von den gesetzlichen AfA-Sätzen auf einen
nachgewiesenen AfA-Satz umgestiegen werden.
7.3.2 Halbjahres-AfA
3145
§ 7 Abs. 2 EStG 1988 gilt auch für die besonderen Formen der AfA. Wird ein Gebäude nicht
mehr als sechs Monate im Wirtschaftsjahr genutzt, so ist nur die Hälfte des auf ein Jahr
entfallenden AfA-Betrages abzusetzen. Unter betrieblich genutzten Gebäuden versteht man
in diesem Zusammenhang Gebäude, die betrieblichen Zwecken dienen. Für Gebäude, die in
so genannten Einsaisonbetrieben eingesetzt sind, steht daher eine volle Jahres-AfA zu.
7.3.3 AfA-Satz von 4% bzw. 3%
3146
Rechtslage bis Veranlagung 2000
Ein AfA-Satz von 4% kann angewendet werden,
. soweit das Gebäude unmittelbar der Betriebsausübung eines Land- und Forstwirtes oder
eines Gewerbetreibenden dient,
. soweit ein Gebäude iSd Rz 3152 ff zu mindestens 80% dem Kundenverkehr dient.
Rechtslage ab Veranlagung 2001

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Ein AfA-Satz von 3% kann angewendet werden,
. soweit das Gebäude unmittelbar der Betriebsausübung eines Land- und Forstwirtes oder
eines Gewerbetreibenden dient,
. soweit ein Gebäude im Sinne des Rz 3152 ff zu mindestens 80% dem Kundenverkehr
dient.
. Die Verringerung des AfA-Satzes gilt nicht nur für ab dem Veranlagungszeitraum 2001
angeschaffte oder hergestellte Gebäude, sondern auch für vor dem
Veranlagungszeitraum 2001 bereits im Betrieb vorhandene Gebäude, für die ein AfA-Satz
von 4% zur Anwendung gekommen ist.
Beispiel:
Ein Gebäude wurde in den Jahren 1986 angeschafft oder hergestellt. Nachträgliche
Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind nicht angefallen. Der AfA-Satz von 3% ist
auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Jahres 1986 anzuwenden. Zu
nachträglichen aktivierungspflichtigen Aufwendungen siehe Rz 3163 ff.
3147
Ob es sich um die Gebäude eines "Land- und Forstwirtes" oder eines "Gewerbetreibenden"
handelt, ist in typisierender Betrachtungsweise nach dem Inhalt der Tätigkeit des
betreffenden Steuerpflichtigen zu beurteilen (VwGH 25.10.1994, 94/14/0052). Werden etwa
die Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 nur auf Grund
der Rechtsform des Unternehmens als gewerblich eingestuft (zB bei einer
Wirtschaftstreuhand-GmbH), so handelt es sich nicht um einen "Gewerbetreibenden" iSd
§ 8 EStG 1988. Liegen deshalb gewerbliche Einkünfte vor, weil ein Freiberufler nicht mehr
leitend und eigenverantwortlich tätig ist (siehe Rz 5289 ff), dann ist von einer gewerblichen
Berufsausübung auszugehen.
3148
Rechtslage bis Veranlagung 2000
Wird ein Gebäude gewerblich vermietet, so bestimmt sich der AfA-Satz nach dem
Nutzungseinsatz beim Mieter (VwGH 24.6.2003, 99/14/0015). Das gewerbliche Vermieten
allein reicht somit noch nicht für die Anwendung des AfA-Satzes von 4%. Er steht nur dann
zu, wenn der Bestandnehmer seinerseits das Wirtschaftsgut unmittelbar für die land- und
forstwirtschaftliche oder gewerbliche Betriebsausübung (auch hier inhaltlich zu verstehen)
verwendet. Ist der Mieter (Bestandnehmer) eine Körperschaft öffentlichen Rechts, so ist
darauf abzustellen, wie die Tätigkeit der Körperschaft öffentlichen Rechts bei Wegdenken der
Hoheitssphäre einzustufen wäre.
Rechtslage ab Veranlagung 2001

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Wird ein Gebäude gewerblich vermietet, so bestimmt sich der AfA-Satz nach dem
Nutzungseinsatz beim Mieter (VwGH 24.6.2003, 99/14/0015). Das gewerbliche Vermieten
allein reicht somit noch nicht für die Anwendung des AfA-Satzes von 3%. Er steht nur dann
zu, wenn der Bestandnehmer seinerseits das Wirtschaftsgut unmittelbar für die land- und
forstwirtschaftliche oder gewerbliche Betriebsausübung (auch hier inhaltlich zu verstehen)
verwendet. Ist der Mieter (Bestandnehmer) eine Körperschaft öffentlichen Rechts, so ist
darauf abzustellen, wie die Tätigkeit der Körperschaft öffentlichen Rechts bei Wegdenken der
Hoheitssphäre einzustufen wäre.
3149
Unmittelbar der Betriebsausübung dienen insbesondere Gebäude, die in der Produktion
(einschließlich der Herstellung geistiger Produkte), der Bearbeitung, der Lagerung und dem
Verkauf eingesetzt werden. Weiters zählen dazu Gebäude, die den rationelleren
Arbeitseinsatz von Arbeitnehmern fördern (zB Pausenräume, Werksküche, Essensräume,
Sanitärräume und Waschräume). Setzt eine Körperschaft öffentlichen Rechts ein gemietetes
Gebäude für Hoheitszwecke ein, dann ist bspw. bei Feuerwehrhäusern, Bauhöfen, Spitälern,
Altersheimen, im Schul- und Erziehungswesen eingesetzten Gebäuden, Turn- und
Sporthallen, Kultur- und Veranstaltungshäusern beim Vermieter ein unmittelbar der
gewerblichen Betriebsausübung dienender Einsatz anzunehmen.
Hinsichtlich der Abgrenzung zur mittelbaren Betriebsausübung siehe Rz 3150 f.
7.3.4 AfA-Satz von 2%
3150
Ein AfA-Satz von 2% kommt zum Zug
. bei Gebäuden, die unmittelbar oder mittelbar der Betriebsausübung außerhalb einer landund
forstwirtschaftlichen oder einer gewerblichen Tätigkeit (zB einer freiberuflichen
Tätigkeit, der sonstigen selbstständigen Arbeit, der Vermögensverwaltung bei
Kapitalgesellschaften) dienen;
. bei Gebäuden, die nur mittelbar der Betriebsausübung eines Land- und Forstwirtes oder
eines Gewerbetreibenden dienen;
. bei Gebäuden von Banken, Versicherungsunternehmen sowie ähnlicher Dienstleistungen
(siehe Rz 3152 ff), wenn das Gebäude zur Gänze mittelbar betrieblichen Zwecken dient;
. bei Gebäuden, die der Mieter (Leasingnehmer) für private (Wohn-)Zwecke oder zur
außerbetrieblichen Einkünfteerzielung nutzt;
. bei Gebäuden, die eine Körperschaft öffentlichen Rechts als Mieter (Leasingnehmer) im
Bereich der Administration (Amtsgebäude, Rathäuser uÄ) einsetzt.

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3151
Ein Gebäude dient insoweit nur mittelbar der Betriebsausübung, als es für Zwecke der
eigenen Verwaltung, der Unterbringung betriebszugehöriger Arbeitnehmer zu Wohnzwecken,
weiters als Urlaubs- oder Freizeitheim, als Sport- oder Fitnesseinrichtung eingesetzt wird. Ob
Dritten zur Nutzung überlassene Gebäude (gewillkürtes Betriebsvermögen) unmittelbar oder
mittelbar der Betriebsausübung dienen, ist anhand des Nutzungseinsatzes beim Dritten zu
prüfen.
7.3.5 AfA-Satz von 2,5%
3152
Ein AfA-Satz von 2,5% kann angewendet werden
. bei Gebäuden, soweit diese unmittelbar dem Betrieb des Bank- und Versicherungswesens
dienen,
. bei Gebäuden, soweit diese unmittelbar dem Betrieb ähnlicher Dienstleistungen, wie zB
der Kreditvermittlung, der Versicherungsvermittlung sowie der Versicherungsberatung
dienen,
. bei Gebäuden, soweit diese unmittelbar dem Betrieb der Dienstleistungen der Post und
Telekom Austria Aktiengesellschaft dienen.
3153
Die Begriffe "Bankwesen" und "Versicherungswesen" sind iSd Bankwesengesetzes und des
Versicherungsaufsichtsgesetzes, der Begriff "Dienstleistungen der Post und Telekom Austria
Aktiengesellschaft" ist iSd Poststrukturgesetzes auszulegen. Handelt es sich um einen Betrieb
mit mehreren Betriebssparten (also mit einer Betriebssparte im Bank- oder
Versicherungswesen sowie einer anderen Betriebssparte), so richtet sich der AfA-Satz
danach, in welcher Sparte das Gebäude eingesetzt wird.
3154
Rechtslage bis Veranlagung 2000
Dienen die angeführten Gebäude zu mindestens 80% dem Kundenverkehr, dann kann für
das gesamte Gebäude ein AfA-Satz von 4% herangezogen werden. Der andernfalls zum Zug
kommende AfA-Satz von 2,5% ist auch dann maßgebend, wenn das Gebäude nur knapp
weniger als 80% dem Kundenverkehr dient. Andererseits ist der AfA-Satz von 2,5% auch bei
einem sehr geringen Kundenverkehrsanteil (zB 30% oder weniger) anwendbar.
Rechtslage ab Veranlagung 2001

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Dienen die angeführten Gebäude zu mindestens 80% dem Kundenverkehr, dann kann für
das gesamte Gebäude ein AfA-Satz von 3% herangezogen werden. Der andernfalls zum Zug
kommende AfA-Satz von 2,5% ist auch dann maßgebend, wenn das Gebäude nur knapp
weniger als 80% dem Kundenverkehr dient. Andererseits ist der AfA-Satz von 2,5% auch bei
einem sehr geringen Kundenverkehrsanteil (zB 30% oder weniger) anwendbar.
7.3.6 AfA-Satz bei gemischter, betrieblicher Verwendung
3155
Wird ein Gebäude gleichzeitig für mehrere der in den Rz 3146 bis 3154 angeführten Zwecke
genutzt, so sind dem jeweiligen Nutzungsausmaß entsprechend mehrere AfA-Sätze
anzuwenden. Zum selben Ergebnis kommt man durch die Anwendung eines AfA-Mischsatzes.
Beispiel:
Rechtslage bis Veranlagung 2000
Ein Gebäude dient zu 60% der Lagerung von Waren und zu 40% der eigenen
Verwaltung (Lohnbüro). Soweit das Gebäude der Lagerung dient, steht ein AfA-Satz
von 4%, soweit es der eigenen Verwaltung dient, ein AfA-Satz von 2% zu. Der AfAMischsatz
beträgt 3,2%.
Rechtslage ab 2001
Ein Gebäude dient zu 60% der Lagerung von Waren und zu 40% der eigenen
Verwaltung (Lohnbüro). Soweit das Gebäude der Lagerung dient, steht ein AfA-Satz
von 3%, soweit es der eigenen Verwaltung dient, ein AfA-Satz von 2% zu. Der AfAMischsatz
beträgt 2,6%.
3156
Rechtslage bis Veranlagung 2000
Dient ein Gebäude zu einem Teil unmittelbar der Betriebsausübung außerhalb des Bank- und
Versicherungswesens und zu einem anderen Teil dem Bank- und Versicherungswesen bzw.
ähnlichen Zwecken, so ist der dem Bank- und Versicherungswesen und ähnlichen Zwecken
dienende Gebäudeteil als eigenständige Beurteilungseinheit hinsichtlich der im § 8 Abs.
1 zweiter Teilstrich EStG 1988 normierten 80%-Grenze anzusehen. Dient dieser Gebäudeteil
zu mehr als 80% dem Kundenverkehr, steht für diesen Gebäudeteil ein AfA-Satz von 4% zu.
Dient er zu weniger als 80% dem Kundenverkehr, beträgt der AfA-Satz für diesen
Gebäudeteil 2,5% und für den unmittelbar der Betriebsausübung außerhalb des Bank- und
Versicherungswesens dienenden Gebäudeteil 4%.
Beispiel:
Ein Gebäude dient dem Betrieb eines Unternehmens zu 60% für den Handel und zu
40% für Bankgeschäfte mit weniger als 80% Kundenverkehr. Die AfA ist von 60% des
Gebäudes mit 4%, von 40% des Gebäudes mit 2,5% zu bemessen. Der AfA-Mischsatz
beläuft sich auf 3,4%.

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Rechtslage ab Veranlagung 2001
Dient ein Gebäude zu einem Teil unmittelbar der Betriebsausübung außerhalb des Bank- und
Versicherungswesens und zu einem anderen Teil dem Bank- und Versicherungswesen bzw.
ähnlichen Zwecken, so ist der dem Bank- und Versicherungswesen und ähnlichen Zwecken
dienende Gebäudeteil als eigenständige Beurteilungseinheit hinsichtlich der im § 8 Abs.
1 zweiter Teilstrich EStG 1988 normierten 80%-Grenze anzusehen. Dient dieser Gebäudeteil
zu mehr als 80% dem Kundenverkehr, steht für diesen Gebäudeteil ein AfA-Satz von 3% zu.
Dient er zu weniger als 80% dem Kundenverkehr, beträgt der AfA-Satz für diesen
Gebäudeteil 2,5% und für den unmittelbar der Betriebsausübung außerhalb des Bank- und
Versicherungswesens dienenden Gebäudeteil 3%.
Beispiel:
Ein Gebäude dient dem Betrieb eines Unternehmens zu 60% für den Handel und zu
40% für Bankgeschäfte mit weniger als 80% Kundenverkehr. Die AfA ist von 60% des
Gebäudes mit 3%, von 40% des Gebäudes mit 2,5% zu bemessen. Der AfA-Mischsatz
beläuft sich auf 2,8%.
3157
Diese Aussagen gelten auch für Gebäude, die an verschiedene Bestandnehmer, bei denen
die Gebäudeteile jeweils für unterschiedliche Zwecke genutzt werden, gewerblich vermietet
werden sowie für Gebäude, die von mehreren Miteigentümern für unterschiedliche Zwecke
genutzt werden.
3158
Rechtslage bis 2000
Dient ein Gebäude zu mindestens 80% unmittelbar der Betriebsausübung eines Land- und
Forstwirtes oder eines Gewerbetreibenden, so beträgt der AfA-Satz jedenfalls 4%. Beträgt
umgekehrt das Ausmaß der Gebäudenutzung für unmittelbar betriebliche Zwecke nicht mehr
als 20%, ist ein AfA-Mischsatz zu bilden.
Rechtslage ab 2001
Dient ein Gebäude zu mindestens 80% unmittelbar der Betriebsausübung eines Land- und
Forstwirtes oder eines Gewerbetreibenden, so beträgt der AfA-Satz jedenfalls 3%. Beträgt
umgekehrt das Ausmaß der Gebäudenutzung für unmittelbar betriebliche Zwecke nicht mehr
als 20%, ist ein AfA-Mischsatz zu bilden.
7.3.7 AfA-Satz bei teilweiser Privatnutzung des Gebäudes
3159
Befindet sich ein Gebäude zum einen Teil im Betriebsvermögen und zum anderen Teil im
Privatvermögen des Steuerpflichtigen, so ist eine "isolierende" Betrachtung vorzunehmen.

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Auf den zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäudeteil kann der dem Verwendungszweck
entsprechende AfA-Satz im Sinne des § 8 Abs. 1 EStG 1988 angewendet werden. Für den
Gebäudeteil des Privatvermögens kann bei Erzielen von außerbetrieblichen Einkünften ein
AfA-Satz von 1,5% angesetzt werden (VwGH 27.1.1994, 92/15/0141). Es ist kein AfAMischsatz
zu ermitteln.
Beispiel:
Rechtslage bis Veranlagung 2000
Ein Gebäude befindet sich zu 45% im Betriebsvermögen und dient in diesem Ausmaß
unmittelbar der Betriebsausübung. Zu 55% ist das Gebäude im Bereich des
Privatvermögens vermietet. Für den im Betriebsvermögen befindlichen Gebäudeteil
beträgt die AfA 4%, für den im Privatvermögen befindlichen Gebäudeanteil 1,5%. Es
darf kein AfA-Mischsatz ermittelt werden.
Rechtslage ab Veranlagung 2001
Ein Gebäude befindet sich zu 45% im Betriebsvermögen und dient in diesem Ausmaß
unmittelbar der Betriebsausübung. Zu 55% ist das Gebäude im Bereich des
Privatvermögens vermietet. Für den im Betriebsvermögen befindlichen Gebäudeteil
beträgt die AfA 3%, für den im Privatvermögen befindlichen Gebäudeanteil 1,5%. Es
darf kein AfA-Mischsatz ermittelt werden.
3160
Wird ein Betriebsgebäude nur in untergeordnetem Ausmaß (im Regelfall bis zu 20%) für
private Zwecke genutzt, so ist die Privatnutzung als Nutzungsentnahme zu berücksichtigen.
Als Entnahmewert sind die anteiligen - dem Umfang der Privatnutzung entsprechenden -
Kosten anzusetzen. Aus dem Aufwand ist daher auch die entsprechende Absetzung für
Abnutzung im Ausmaß der untergeordneten Gebäudenutzung auszuscheiden. Soweit
Finanzierungskosten im Rahmen der Herstellungskosten aktiviert werden, ergibt sich
automatisch eine höhere AfA-Komponente als Entnahmewert.
3161
Bei einem Gebäude, das wegen seiner untergeordneten betrieblichen Nutzung (bis zu 20%)
nicht zum Betriebsvermögen gehört, ist eine anteilige AfA als Betriebsausgabe
anzuerkennen. Bei dieser Nutzung handelt es sich um eine Nutzungseinlage, wobei das
Gebäude nach den Vorschriften des § 6 Z 5 EStG 1988 zu bewerten ist. Die Höhe des AfASatzes
ist auch in diesem Fall nach den Kriterien des § 8 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln
(VwGH 18.3.1997, 93/14/0235). Siehe auch Rz 2496 ff.
7.3.8 Ermittlung des Ausmaßes der Gebäudenutzung
3162
Das Ausmaß der Gebäudenutzung für einen bestimmten Verwendungszweck ist grundsätzlich
nach der Nutzfläche (ohne Keller-, Dachboden-, Abstellräume uÄ) zu ermitteln. Ergibt diese
Ermittlungsmethode auf Grund der besonderen Verhältnisse des Einzelfalles keine

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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befriedigenden Ergebnisse, so kann auch ein anderer Aufteilungsschlüssel (insbesondere die
Kubatur) herangezogen werden (siehe Rz 558 ff).
7.3.9 Auswirkungen eines nachträglich zu aktivierenden Aufwandes
3163
Kommt es bei einem Gebäude nachträglich zu aktivierungspflichtigen Aufwendungen, so
erhöhen diese Aufwendungen den Restbuchwert. Dieser erhöhte Restbuchwert ist sodann
auf die sich aus dem jeweiligen AfA-Satz ergebende Restnutzungsdauer abzuschreiben.
Beispiel 1:
Rechtslage bis Veranlagung 2000
Ein Hotelgebäude wird im Jänner 1989 mit einem Herstellungsaufwand von 2 Millionen
Schilling fertig gestellt und sofort in Betrieb genommen. Der AfA-Satz beträgt 4%. Im
Jänner 1997 wird in das Gebäude mit einem Herstellungsaufwand von 500.000 S eine
Aufzugsanlage eingebaut.
1,360.000 S (Buchwert 1.Jänner 1997) + 500.000 S (Aufzugsanlage) = 1.860.000 S
(neuer Restbuchwert)
Dieser neue Restbuchwert ist auf die sich aus dem AfA-Satz von 4% ergebende
Restnutzungsdauer, das sind 17 Jahre, aufzuteilen. Die AfA kann mit 4% von 2
Millionen Schilling und mit 5,9% von 500.000 S oder mit einem einheitlichen Satz von
5,9% von 1.860.000 S berechnet werden.
Zur Ermittlung des AfA-Satzes ab 2001 ist der Restbuchwert nach Aktivierung des
Herstellungsaufwandes auf die sich aus der AfA-Satzänderung ergebende neue
Nutzungsdauer zu verteilen. Die neue Restnutzungsdauer ist auf Basis des ab 2001
geltenden AfA-Satzes zu ermitteln. Da bei Ermittlung eines auf die Restnutzungsdauer
abgestellten AfA-Satzes die darin enthaltene Rechnungskomponente 4% durch die neue
Rechungskomponente 3% ersetzt wird, ist es zulässig, den auf die Restnutzungsdauer
abgestellten AfA-Satz ab 2001 durch Anwendung des Faktors 75% auf den bisherigen AfASatz
zu ermitteln.
Fortsetzung des Beispiels 1:
Rechtslage ab Veranlagung 2001
Die anlässlich der Aktivierung des Herstellungsaufwandes ermittelte Restnutzungsdauer
ist auf Basis des AfA-Satzes von 3% neu zu ermitteln: 1.360.000 (Restbuchwert
1.Jänner 1997): 60.000 (2.000.000 x 3%) ergibt eine Restnutzungsdauer von 22,67
Jahren. Dies entspricht einem AfA-Satz von 4,42%. Die AfA ab 2001 beträgt:
60.000 S (=AfA Gebäude - 3% von 2 Millionen S) plus 22.100 S (= AfA
Herstellungsaufwand - 4,42% von 500.000 S). Die AfA kann auch durch Anwendung
des Faktors 75% auf den bisherigen AfA-Satz von 5,9% ermittelt werden. Der AfA-Satz
beträgt somit 4,42% von 1.860.000 S, das sind 82.212 S.
3164

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Durch einen nachträglichen aktivierungspflichtigen Aufwand kann sich die
Restnutzungsdauer eines Gebäudes verlängern. Dies ist insbesondere der Fall, wenn der
Investitionsaufwand den Restbuchwert des Betriebsgebäudes übersteigt und die
Restnutzungsdauer des Gebäudes kürzer ist als die für die Zusatzinvestition ermittelte
Nutzungsdauer. Bei Zusatzinvestitionen, die den Charakter eines eigenständigen
Gebäudeteils aufweisen (zB Aufstockung, An- und Zubauten), sind für die Ermittlung der
Nutzungsdauer für die Zusatzinvestitionen die Sätze des § 8 Abs. 1 EStG 1988 anwendbar
(VwGH 12.9.1989, 88/14/0162), bei anderen Zusatzinvestitionen (Badezimmereinbau, Einbau
von Aufzugsanlagen, Einbau von Heizungsanlagen) ist die Nutzungsdauer nach allgemeinen
Kriterien zu ermitteln.
Beispiel 2:
Rechtslage bis Veranlagung 2000
Ein Hotelgebäude wird im Jänner 1989 mit einem Herstellungsaufwand von 2 Millionen
Schilling fertig gestellt und sofort in Betrieb genommen. Der AfA-Satz beträgt 4%. Im
Jänner 1997 wird das Gebäude mit einem Herstellungsaufwand von 1,5 Millionen
Schilling aufgestockt.
1.360.000 S (Buchwert 1.Jänner 1997) + 1.500.000 S (Aufstockung) = 2.860.000 S
(neuer Restbuchwert)
Auf Gebäudeteile wie ein gesamtes Stockwerk ist ein AfA-Satz von 4% anzuwenden,
die Nutzungsdauer beträgt also 25 Jahre. Die bisherige Restnutzungsdauer von
17 Jahren ist daher auf 25 Jahre zu verlängern. Auf den neuen Restbuchwert ist ein
AfA-Satz von 4% anzuwenden.
Rechtslage ab Veranlagung 2001
Auf den Restbuchwert von 2.860.000 S ist der AfA-Satz von 3% anzuwenden.
Beispiel 3:
Angaben wie Beispiel 2, der Herstellungsaufwand betrifft aber den nachträglichen
Einbau von Badezimmern. Die Badezimmer sind kein eigenständiger Gebäudeteil und
unterliegen daher nicht den AfA-Sätzen des § 8 Abs. 1 EStG 1988. Es wird nach
allgemeinen AfA-Grundsätzen eine Nutzungsdauer von zehn Jahren ermittelt. Die
Restnutzungsdauer verlängert sich somit nicht, es ist daher wie im Beispiel 1
vorzugehen.
3165
Ist die Nutzungsdauer des Gebäudes bereits abgelaufen, dann sind die
aktivierungspflichtigen Aufwendungen stets auf die für sie neu ermittelte Nutzungsdauer zu
verteilen.
7.3.10 Abgrenzung von selbständig und nicht selbständig bewertbaren
Gebäudeinvestitionen
3166

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Grundsätzlich kann immer nur eine einheitliche AfA für das gesamte Wirtschaftsgut geltend
gemacht werden. Nur ein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut kann hinsichtlich der AfA
gesondert behandelt werden. Auch in einem Gebäude gibt es verschiedene Teile mit
unterschiedlicher Lebensdauer, ohne dass diese Tatsache allein die einzelnen Hausteile zu
selbständigen gesondert bewertbaren Wirtschaftsgütern machen würde (VwGH 11.6.1965,
0316/65). Unterschiedliche AfA-Sätze hinsichtlich einzelner Gebäudeteile sind jedoch bei
unterschiedlicher (gemischter) Nutzung eines Gebäudes möglich (siehe zB Rz 3155 ff).
3167
Die Frage nach der selbständigen Bewertbarkeit von Wirtschaftsgütern, die mit Gebäuden in
fester Verbindung stehen, ist nicht nach den sachenrechtlichen Bestimmungen des
bürgerlichen Rechtes, sondern nach der Verkehrsauffassung zu entscheiden.
3168
Um einer gesonderten Bewertung zugänglich zu sein, muss ein Wirtschaftsgut daher eine
gewisse Selbständigkeit haben, die bei der Veräußerung besonders ins Gewicht fällt, sodass
dafür im Rahmen des Gesamtkaufpreises ein besonderes Entgelt angesetzt werden würde
(VwGH 18.9.1964, 1226/63).
3169
Ist ein Wirtschaftsgut mit einem Gebäude derart verbunden, dass es ohne Verletzung seiner
Substanz nicht an einen anderen Ort versetzt werden kann, ist es als Teil des Gebäudes und
als unbeweglich anzusehen; damit teilt es steuerrechtlich das Schicksal der Gesamtanlage.
Ist eine Anlage nach ihrer Bauart (wegen ihrer bloß geringen, jederzeit leicht aufhebbaren
Verbindung mit dem Gebäude) nach der Verkehrsauffassung aber als selbständiges
Wirtschaftsgut anzusehen, ist sie in der Regel als beweglich zu behandeln (VwGH 13.4.1962,
1639/60; VwGH 11.6.1965, 0316/65).
3170
Danach gelten als selbständig bewertbare Gebäudeinvestitionen:
. Einbaumöbel, Holzdecken und Wandverkleidungen, die der Raumeinrichtung dienen
(VwGH 1.3.1983, 82/14/0156);
. außerhalb des Verputzes verlegte Elektroinstallationen (VwGH 23.4.1985, 84/14/0188);
. Einbauküchen;
. eine in Leichtbauweise errichtete Halle, die mit einem aus massivem Material (Ziegel)
gebauten und unterkellerten Wohn- und Bürogebäude verbunden ist (VwGH 27.1.1994,
93/15/0161).
3171

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Als nicht selbständig bewertbare Gebäudeinvestitionen werden angesehen:
. eingebaute Elektroinstallationen sowie Gas- und Wasserzuleitungen (VwGH 13.04.1962,
1639/60); VwGH 17.05.2006, 2004/14/0080, betreffend Anbindung einzelner Parzellen
an das Trinkwassernetz einer Gemeinde); das von einer Wassergewinnungsanlage
führende kilometerlange Wasserleitungsnetz eines Wasserversorgungsunternehmens
oder eines Brauereibetriebes ist hingegen ein selbständiges Wirtschaftsgut (VwGH
23.10.1990, 89/14/0118; VwGH 17.05.2006, 2004/14/0080);
. sanitäre Anlagen (Waschtische, Badewannen oder Klosettanlagen), Beleuchtungsanlagen,
Türschnallen und ähnliche Gegenstände (VwGH 18.09.1964, 1226/63); eingebaute
Wellness- und Saunaanlagen (VwGH 04.03.2009, 2006/15/0203);
. Aufwendungen für den Anschluss eines zu errichtenden Gebäudes an die öffentlichen
Versorgungsbetriebe und für die Straßenkanalisation (VwGH 12.2.1965, 1279/64);
. Zentralheizungen (Etagenheizungen), da sie in der Regel keine gewisse, bei der
Veräußerung besonders in Gewicht fallende Selbständigkeit besitzen (VwGH 07.07.1971,
1553/70); wenn sie für einen bestimmten Betrieb eingerichtet und auf dessen Bedarf
abgestimmt wurden, ohne empfindliche Werteinbuße und unnützen Kostenaufwand nicht
wieder ausbauen und veräußern lassen (VwGH 26.06.1968, 1330/66; VwGH 23.04.1969,
0007/68; VwGH 10.12.1969, 1553/68; VwGH 20.10.1971, 0970/71); bei einem modernen
Bürogebäude (VwGH 23.04.1969, 0007/68), einem Hotelgebäude (VwGH 26.06.1968,
1330/66) oder einem dem Betrieb eines Kaufhauses dienenden Gebäude (VwGH
07.07.1971, 1553/70) in der Regel zur selbstverständlichen Ausstattung des Gebäudes
gehören und auch nicht leicht versetzt werden können, wenn der wesentliche Teil einer
Zentralheizung nur durch Schneidbrenner zerschnitten und entfernt werden kann (VwGH
03.11.1967, 0931/67); ist eine Zentralheizungsanlage als unbeweglich anzusehen, ist in
der Folge eine gesonderte Behandlung einzelner Teile als bewegliche Wirtschaftsgüter
(zB Radiatoren) ebenfalls nicht möglich; ebenso ist auch ein gemauerter Kachelofen nach
der Verkehrsanschauung Gebäudebestandteil (UFS 26.02.2009, RV/0008-L/06);
. Aufzugsanlagen, da der Mauerschacht und der Aufzug eine Einheit bilden, und erst diese
geeignet ist, die an sie gestellten Anforderungen hinsichtlich der betrieblich notwendigen
Beförderung von Lasten und Personen zu erfüllen, und es außerdem jeder
wirtschaftlichen Erfahrung widerspricht, anzunehmen, dass eine solche Anlage ohne
Verletzung der Substanz bzw. ohne erhebliche Werteinbuße an einen anderen Ort
verbracht werden kann (VwGH 20.05.1970, 0248/69); eine gesonderte Behandlung
einzelner Teile als bewegliche Wirtschaftsgüter ist auch hier nicht möglich;

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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. Integrierte Belüftungs-, Entlüftungs- und Klimaanlagen (UFS 26.02.2009, RV/0008-L/06).
3172
Gilt eine Anlage als Teil eines Gebäudes, ist die Absetzung für Abnutzung nach der
Nutzungsdauer des Gebäudes zu bemessen. Werden als Teil eines Gebäudes anzusehende
Anlagen später in das Gebäude eingebaut, erhöht sich sein Restbuchwert um die
Anschaffungs- oder Herstellungskosten dieser Anlage. Dieser erhöhte Restbuchwert ist dann
auf die sich aus dem jeweiligen AfA-Satz ergebende Restnutzungsdauer abzuschreiben (siehe
Rz 3163 ff). Durch einen aktivierungspflichtigen nachträglichen Herstellungsaufwand kann
sich auch die Restnutzungsdauer eines Gebäudes verlängern (siehe Rz 3164). Wird eine
bestehende Anlage jedoch lediglich erneuert bzw. durch eine modernere ersetzt, bilden die
dafür aufgewendeten Kosten als Erhaltungsaufwand (Instandhaltung oder Instandsetzung)
im Jahre ihrer Entstehung Betriebsausgaben (Werbungskosten). Ausgenommen hiervon sind
jedoch gemäß § 4 Abs. 7 EStG 1988 Instandsetzungsaufwendungen an vermieteten
Wohngebäuden (siehe Rz 3173 ff).
7.3.11 Abgrenzung Herstellungs- und Erhaltungsaufwand
7.3.11.1 Allgemeines
3173
Nach dem Wortlaut des § 7 EStG 1988 ist Herstellungsaufwand auch bei Gebäuden nur
entsprechend der Nutzungsdauer (Restnutzungsdauer) des Gebäudes im Wege der AfA
absetzbar. Erhaltungsaufwand hingegen ist im Jahre seiner Entstehung voll als
Betriebsausgabe (Werbungskosten) absetzbar, außer es liegt Instandsetzungsaufwand iSd
§ 4 Abs. 7 EStG 1988 (Rz 1398 ff) oder § 28 Abs. 2 EStG 1988 (Rz 6469 ff) vor.
7.3.11.2 Herstellungsaufwand
3174
Bei Herstellungsaufwand handelt es sich um Aufwand, der auf ein bestehendes Gebäude
gemacht wird und über den laufenden Erhaltungsaufwand hinausgeht. Herstellungsaufwand
liegt vor, wenn Aufwendungen baulichen Maßnahmen dienen, durch die die Wesensart des
Gebäudes geändert wird.
3175
Beispiele für Herstellungsaufwand:
. Vornahme eines Anbaus, eines Umbaus größeren Ausmaßes oder einer
Gebäudeaufstockung (VwGH 16.3.1962, 0241/59; VfGH 17.3.1970, B 168/69);

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. Ersetzung eines Flachdaches durch ein Steildach, sodass neue Räume geschaffen
werden, was im wirtschaftlichen Ergebnis einer Gebäudeaufstockung gleichkommt
(VwGH 12.3.1969, 1741/68, 1742/68);
. Zusammenlegung zweier Wohnungen (VwGH 27.1.1969, 0981/69);
. Einbau einer mit erhöhtem Bedienungskomfort verbundenen Heizanlage an Stelle von
einzelne Räume beheizender Öfen (VwGH 20.10.1971, 0970/71); siehe auch Rz 3171;
. vom Erwerber eines vernachlässigten Gebäudes nachgeholte
Instandsetzungsaufwendungen (VwGH 28.4.1961, 0428/60; VwGH 19.5.1967, 1874/66);
siehe aber Rz 1404 und 6474 f.
7.3.11.3 Erhaltungsaufwand
3176
Erhaltungsaufwand dient dazu, ein Gebäude in einem ordnungsgemäßen Zustand zu
erhalten. Bei regelmäßig in gewissen Zeitabständen wiederkehrenden notwendigen
Ausbesserungen, durch die die Wesensart des Gebäudes nicht verändert wird, liegt
Erhaltungsaufwand vor. Eine dabei allenfalls eingetretene Wertsteigerung des Gebäudes hat
keine ausschlaggebende Bedeutung (VwGH 16.3.1962, 0241/59; VwGH 26.5.1971, 1552/70;
VwGH 2.8.1995, 93/13/0197). Der Umstand, dass im Zuge einer Instandsetzung besseres
Material oder eine modernere Ausführung gewählt wird, nimmt den Aufwendungen in der
Regel nicht den Charakter eines Erhaltungsaufwandes, solange nicht die Wesensart des
Hauses verändert wird oder das Gebäude ein größeres Ausmaß erhält (VwGH 12.3.1969,
1741/68, 1742/68).
3177
Erhaltungsaufwand kann sowohl Instandsetzung als auch Instandhaltung sein.
Instandsetzung und Instandhaltung sind daher in der Regel gleich zu behandeln und sofort
als Betriebsausgabe abzuschreiben. Nur bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung (§ 28 Abs. 2 EStG 1988) sowie im Bereich der Gewinnermittlung bei
vermieteten Wohngebäuden (§ 4 Abs. 7 EStG 1988) ist die auf zehn Jahre verteilte
Absetzung eines als Instandsetzung zu bezeichnenden Aufwandes vorgesehen.
3178
Beispiele für Erhaltungsaufwand:
. Umdeckung des Daches, Ausbesserung der Dachrinne oder des Mauerwerkes,
Erneuerung des Verputzes und des Anstriches, Instandsetzung schadhaft gewordener
Türen und Fenster, sowie die Reparatur sanitärer Anlagen und der Elektroanlagen;

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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. Einfügen eines neuen Teiles, zum Beispiel an Stelle einer Holzdecke eine Betondecke,
wenn ansonsten das Gebäude und insbesondere die Mauern, welche in erster Linie über
die Nutzungsdauer eines Hauses entscheiden, unverändert bestehen bleiben;
. Ersetzung eines Schindeldaches durch ein Leichtmetalldach, Ersetzung eines Holztores
durch ein Eisentor oder Ersetzung einer Gartenmauer bzw. eines Zaunes durch eine
Umfriedung (VwGH 16.3.1962, 0241/59; VwGH 1.3.1963, 1681/62);
. Umstellung einer mit festen Brennstoffen beheizten Zentralheizungsanlage auf eine mit
Ölfeuerung (VwGH 12.2.1975, 0881/74).
. Aufwendungen wie Kanalisationsbeitrag, eine Kanaleinmündungsgebühr oder ähnliche
Zahlungen für den Anschluss eines bestehenden Gebäudes mit bereits vorhandenen
Abwasserbeseitigungsanlagen (Senkgrube, Sickergrube, Kanal) an eine öffentliche
Kanalisationsanlage;
. als Großreparatur zu bezeichnende Aufwendungen, die für die Erhaltung von Gebäuden
aufgewendet werden und nicht jährlich erwachsen (VwGH 18.11.1966, 1565/65; VwGH
10.6.1987, 86/13/0167; VwGH 2.8.1995, 93/13/0197).
. die Generalsanierung bzw. Generalüberholung eines Wirtschaftsgutes, solange die
Wesensart dieses Wirtschaftsgutes erhalten bleibt (VwGH 24.09.2007, 2006/15/0333 zur
Wasserleitung einer Brauerei; siehe Rz 2204).
7.3.11.4 Aufwendungen im Zusammenhang mit umfangreichem
Herstellungsaufwand
3179
Aufwendungen im Zusammenhang mit umfangreichem Herstellungsaufwand, die nicht
einwandfrei dem Erhaltungsaufwand zugerechnet werden können, sind zur Gänze als
Herstellungsaufwand anzusehen (VwGH 15.2.1963, 2204/61; VwGH 27.1.1969, 0981/68;
VwGH 28.10.1975, 1281/74; VwGH 9.9.1980, 0994/80; VwGH 17.2.1993, 89/14/0248). Ist
hingegen eine Trennung in Erhaltungsaufwand einerseits und Herstellungsaufwand
andererseits einwandfrei möglich, dann hat eine solche Trennung zu erfolgen.
Beispiel:
Anlässlich der notwendigen gänzlichen Erneuerung der Dachkonstruktion eines
schadhaften Daches wird auch ein Ausbau des Dachgeschosses vorgenommen.
Während die Dacherneuerung als solche ihren Reparaturcharakter nicht verliert
(VwGH 9.6.1980, 0055/79), stellt der Ausbau des Dachgeschosses
Herstellungsaufwand dar.
Hinsichtlich der Verteilung des Herstellungsaufwandes auf die Nutzungsdauer des Gebäudes
siehe Rz 3163 ff.

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7.4 Absetzung für Abnutzung - Denkmalpflege
3180
Die begünstigte Abschreibung gilt für Anschaffungs- und Herstellungskosten für
denkmalgeschützte Gebäude im Interesse der Denkmalpflege.
Voraussetzung ist das Vorliegen einer Bescheinigung des Bundesdenkmalamtes darüber,
dass die Aufwendungen im Interesse der Denkmalpflege getätigt wurden. Diese muss im
Zeitpunkt der Geltendmachung noch nicht vorliegen.
3181
Die Anschaffung des Gebäudes selbst (also der Erwerb vor der Denkmalschutzmaßnahme)
unterliegt nicht der besonderen Abschreibung nach § 8 Abs. 2 EStG 1988, sondern jener
nach § 8 Abs. 1 EStG 1988.
Nachträgliche Anschaffungskosten, die für Maßnahmen im Interesse der Denkmalpflege
aufgewendet werden, fallen unter die Sonder-AfA.
3182
Die Inanspruchnahme der Sonder-AfA ist ein Wahlrecht. Auf die AfA nach § 8 Abs. 1
EStG 1988 kann nicht umgestiegen werden, wenn Umstände eintreten, die sonst zu einer
Änderung des AfA-Satzes berechtigen.
Das betreffende Gebäude muss zum Betriebsvermögen gehören. Auch gewillkürtes
Betriebsvermögen ist begünstigt.
3183
Die Abschreibungsbegünstigung kann auch der Mieter in Anspruch nehmen, wenn dieser die
Investition tätigt.
Die begünstigte Abschreibung kann auch von Teilbeträgen der Herstellungskosten geltend
gemacht werden.
3184
Die Inanspruchnahme eines Investitionsfreibetrages schließt die Abschreibung gemäß
§ 8 Abs. 2 EStG 1988 aus. Zum Ausschluss kommt es nur dann, wenn der
Investitionsfreibetrag von den Denkmalschutzmaßnahmen geltend gemacht wird, nicht
hingegen auch bei Inanspruchnahme des Investitionsfreibetrages anlässlich der Anschaffung
des Gebäudes.
3185
Steht nur ein Teil eines Gebäudes unter Denkmalschutz und erfolgt damit nur ein geringer
abgrenzbarer Teil eines Aufwandes im Interesse der Denkmalpflege, so erscheint es

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denkbar, für den nicht begünstigten Aufwand bei Vorliegen der Voraussetzungen den
Investitionsfreibetrag in Anspruch zu nehmen. Dies kann auch in den Fällen gelten, in denen
An- und Zubauten vorgenommen werden, die nicht im Interesse der Denkmalpflege erfolgen
und eine gewisse wirtschaftliche Eigenständigkeit haben.
3186
Bei Förderung des Aufwandes aus öffentlichen Mitteln kann die begünstigte Abschreibung
des § 8 Abs. 2 EStG 1988 für die nicht aus öffentlichen Mitteln getragenen Aufwendungen
beansprucht werden. Zinsenzuschüsse aus öffentlichen Mitteln lassen die Abschreibung nach
§ 8 Abs. 2 EStG 1988 unberührt.
7.5 Absetzung für Abnutzung - Firmenwert
7.5.1 Firmenwert bei "Land- und Forstwirten" und bei
"Gewerbetreibenden"
3187
Der nach dem 31. Dezember 1988 entgeltlich erworbene Firmenwert bei "Land- und
Forstwirten" und bei "Gewerbetreibenden" gilt auf Grund gesetzlicher Fiktion (§ 6 Z 1 zweiter
Satz EStG 1988) als abnutzbar (siehe Rz 2287 ff) und ist gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988
zwingend auf einen Zeitraum von 15 Jahren linear abzuschreiben. Gemäß
§ 114 Abs. 3 EStG 1988 gilt diese Nutzungsdauer nur für jene Firmenwerte, die nach dem
31. Dezember 1988 entgeltlich erworben wurden. Bei Firmenwerten, die vor diesem
Zeitpunkt erworben wurden und abnutzbar sind, ist die bisherige Nutzungsdauer weiterhin
maßgebend.
7.5.2 Praxiswert eines freiberuflich Tätigen
3188
Ist der Praxiswert eines freiberuflich Tätigen abnutzbar (siehe Rz 2287 ff), so sind die
Anschaffungskosten ggf. auf einen kürzeren Zeitraum als jenen nach § 8 Abs. 3 EStG 1988
abzuschreiben.
3189
Da die Nutzungsdauer des Praxiswertes nicht gesetzlich geregelt ist, muss sie im Einzelfall
gesondert ermittelt werden. Ein entscheidendes Kriterium ist das Ausmaß der Abgeltung des
mit der persönlichen Beziehung des freiberuflich Tätigen verbundenen besonderen
Vertrauensverhältnisses zu den von ihm Betreuten (Klienten, Patienten) oder unter
Umständen zu anderen Personen (das Vertrauen der Berufskollegen zu einem Spezialisten)
im Vergleich zu anderen Komponenten des Praxiswertes. Dies gilt nicht nur für die
unterschiedlichen Berufsgruppen der freien Berufe, sondern kann auch bei unterschiedlichen

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Strukturen innerhalb einer Berufsgruppe, zB jener der Ärzte, zutreffen. Als Richtlinie kann
daher gelten, dass die Nutzungsdauer des Praxiswertes zwar im Standardfall mit fünf Jahren
angenommen werden kann, dass dies aber nicht ausschließt, dass sie nach den konkreten
Umständen des Einzelfalles innerhalb eines mit mindestens drei und höchstens fünfzehn
Jahren (wenn der Praxiswert nicht abnutzbar ist) begrenzten Zeitrahmens angenommen
wird.
3190
Es bestehen keine Bedenken, einen nicht abnutzbaren Praxiswert analog zur Regelung für
die entgeltlich erworbenen Firmenwerte bei Land- und Forstwirten und bei
Gewerbetreibenden auf 15 Jahre verteilt abzuschreiben. In diesen Fällen ist ein späterer
Wechsel zu einer kürzeren Abschreibungsdauer nicht zulässig.
Beispiel 1:
Eine GmbH erwirbt das Einzelunternehmen eines Freiberuflers. Ist der bisherige
Praxisinhaber weiterhin als Geschäftsführer tätig, so unterliegt der Praxiswert nicht der
Abnutzung, er kann analog zu § 8 Abs. 3 EStG 1988 auf 15 Jahre verteilt
abgeschrieben werden. Wird das Unternehmen unabhängig vom bisherigen
Praxisinhaber betrieben, unterliegt der Praxiswert hingegen der Abnutzung und ist auf
einen ggf. kürzeren Zeitraum als 15 Jahre abzuschreiben.
Beispiel 2:
Ein Mitunternehmer verkauft seinen gesamten Anteil. Wenn der Praxiswert auf die
persönlichen Leistungen dieses Mitunternehmers zurückzuführen ist, ist er abnutzbar
und auf einen ggf. kürzeren Zeitraum als 15 Jahre abzuschreiben. Wenn der Praxiswert
hingegen auch durch die Leistungen eines anderen in der Gemeinschaft verbleibenden
und nach außen hin tätigen Mitunternehmers entstanden ist, ist er nicht abnutzbar und
kann analog zu § 8 Abs. 3 EStG 1988 auf 15 Jahre verteilt abgeschrieben werden. Dies
gilt auch dann, wenn ein Mitunternehmer nur einen Teil seines Anteiles veräußert und
weiterhin nach außen hin tätig bleibt.
7.5.3 Ganzjahres- und Halbjahres-AfA
3191
Ist der entgeltlich erworbene Firmenwert (Praxiswert) länger als sechs Monate eines
Wirtschaftsjahres im Anlagevermögen, so ist gemäß § 7 Abs. 2 EStG 1988 der gesamte auf
ein Jahr entfallende Betrag abzusetzen, sonst die Hälfte.
7.5.4 Teilwertabschreibung
3192
Der entgeltlich erworbene Firmenwert (Praxiswert) eines bilanzierenden Unternehmens kann
auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden (siehe Rz 2230 ff zur
Teilwertabschreibung), wenn dies durch bestimmte nachweisbare Tatsachen begründet wird.
Beispiel 1:

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Wegfall eines wesentlichen Teiles des Kundenstockes
Beispiel 2:
Gewerberechtliche Änderungen, die sich tatsächlich auf das Unternehmen auswirken
(zB Umsatzrückgang).
Beispiel 3:
Der Firmenwert eines Rauchfangkehrerbetriebes kann sinken infolge Einführung von
Fernheizungen und Zentralheizungen (VwGH 18.7.1995, 91/14/0047), weiters wenn im
Kehrgebiet eine neue Konzession vergeben wird.
3193
Da der Firmenwert als ein einheitliches Wirtschaftsgut anzusehen ist, kommt eine
Teilwertabschreibung dann nicht in Betracht, wenn an die Stelle des erworbenen
(derivativen) Firmenwertes ein selbstgeschaffener (originärer) tritt und der Teilwert des
Firmenwertes in seiner Gesamtheit nicht unter dem gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988
anzusetzenden Buchwert liegt (VwGH 18.7.1995, 91/14/0047).
7.5.5 Außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abschreibung
3194
In jenen Fällen, in denen die gesetzliche Abschreibungsdauer von 15 Jahren unmittelbar
anzuwenden ist oder analog angewendet wird, kann eine außergewöhnliche technische oder
wirtschaftliche Abschreibung nicht vorgenommen werden.
7.5.6 Firmenwertähnliche Wirtschaftsgüter
3195
Für immaterielle Wirtschaftsgüter, die einem Firmenwert nur ähnlich sind (siehe Rz 2287 ff),
ist auf Basis der allgemeinen Bewertungsregeln festzustellen, ob sie abnutzbar sind oder
nicht. Es bestehen keine Bedenken, ein in ein Betriebsvermögen entgeltlich erworbenes
Markenrecht wie einen Firmenwert auf fünfzehn Jahre verteilt abzuschreiben.
7.6 Außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche
Abnutzung
3196
Die Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA)
kommt bei allen Einkunftsarten zur Anwendung.
3197
Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung können nur
für das Jahr, in dem die außergewöhnliche Abnutzung eingetreten ist, geltend gemacht
werden (VwGH 5.10.1951, 2540/49). Eine Nachholung der AfaA ist nicht zulässig.
Eine Inbetriebnahme des Wirtschaftsgutes ist nicht erforderlich.

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3198
Eine außergewöhnliche technische Abnutzung liegt vor, wenn durch besondere Umstände, zB
durch Beschädigung, Brand, Bruch usw., ein gegenüber der gewöhnlichen Abnutzung
erhöhter Substanzverbrauch eines abnutzbaren Wirtschaftsgutes eintritt.
3199
Eine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung liegt vor, wenn die wirtschaftliche
Nutzbarkeit eines Gegenstandes durch außergewöhnliche Umstände verändert wurde, zB
wenn eine Maschine durch Ausfall von Aufträgen infolge Geschmackswandels oder durch
eine neue Erfindung unrentabel wird. Die Absetzung für außergewöhnliche wirtschaftliche
Abnutzung hat jedoch stets zur Voraussetzung, dass die geltend gemachten wirtschaftlichen
Gründe geeignet sind, die voraussichtliche Nutzungsdauer zu kürzen. Eine bloße
Wertminderung, die die Nutzung des Gegenstandes nicht beeinflusst, ist keine
außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung, sondern kann lediglich (wenn dies nicht - wie
bei einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung - unzulässig ist) zu einer Teilwertabschreibung
führen (VwGH 15.3.1957, 0630/56).
3200
Es ist Aufgabe des Steuerpflichtigen, den Nachweis für das Vorliegen einer
außergewöhnlichen Abnutzung zu führen (VwGH 26.4.1989, 89/14/0027).
3201
Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, wenn nach der Vornahme einer
Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung die bisherige AfA
beibehalten wird.
3202
Bei einer Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung, die
beruflich veranlasst ist, ist kein Privatanteil auszuscheiden (VwGH 23.5.1990, 89/13/0278).
Ist die Abnutzung durch eine private Verwendung des Wirtschaftsgutes verursacht worden,
darf die dadurch entstehende Wertminderung eines zum Betriebsvermögens gehörenden
Wirtschaftsgutes den betrieblichen Gewinn nicht mindern (VwGH 21.10.1999, 94/15/0193).
Unterlassene Instandsetzungs- oder Erhaltungsaufwendungen können zu einer
außergewöhnlichen Abnutzung führen, wenn ihr Unterbleiben auch die Nutzungsdauer
wesentlich verkürzt hat (VwGH 12.5.1981, 3204/80). Verliert ein abnutzbares Nutzungsrecht
vor Ablauf der Nutzungsdauer die Nutzungsfähigkeit, dann ist eine Absetzung für
außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung gerechtfertigt (VwGH 25.11.1986, 86/14/0045,
Konkurs des Vermieters).

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7.7 Absetzung für Substanzverringerung (AfS)
3203
Zur AfS berechtigt ist der Grundeigentümer.
3204
Bemessungsgrundlage:
. Die Anschaffungskosten der Abbaurechte bei entgeltlichem Erwerb. Wird ein Grundstück
zum Zwecke der Ausbeutung entgeltlich erworben, sind die Anschaffungskosten auf
Bodenschatz sowie Grund und Boden aufzuteilen.
. Bewertung des Bodenschatzes nach Maßgabe des § 6 Z 5 EStG 1988, wenn das
Grundstück zum Privatvermögen gehört hat (siehe Rz 2484a, Rz 5038 ff) und nunmehr
betrieblich zum Ausbau genutzt wird.
. Wird ein zum Privatvermögen gehöriger Bodenschatz verpachtet (zB
Schotterabbauvertrag), bestehen bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung keine Bedenken, sämtliche Werbungskosten (einschließlich AfS) in Höhe von
50% der Bruttoerlöse (einschließlich Umsatzsteuer) zu berücksichtigen. Bei Anwendung
der Nettomethode können die Werbungskosten (einschließlich AfS) mit 40% der
Nettoerlöse (ohne Umsatzsteuer) geschätzt werden.
3205
Die AfS richtet sich nach der im Wirtschaftsjahr tatsächlich abgebauten Menge. Wurde in
dem betreffenden Wirtschaftsjahr nicht abgebaut, kann auch keine AfS vorgenommen
werden.
Beispiel:
Substanzanschaffungskosten 1 Mio. S, geschätzte Gesamtabbaumenge 12.000 t. In
einem Jahr werden 600 t (1/20 von 12.000 t) abgebaut. AfS daher 50.000 S (1/20 von
1 Mio. S).
3206
Kommt es zu einer Teilwertabschreibung, so ist der nach der Teilwertabschreibung
verbleibende Restwert der AfS zu Grunde zu legen. Die weitere AfS ist folgendermaßen zu
berechnen: AfS = Restwert x Jahresfördermenge / Restmenge
Eine normale AfA iSd § 7 Abs. 1 EStG 1988 ist nicht zulässig.
3207
Die AfS ist zwingend vorzunehmen und unterliegt dem Nachholverbot.
Ein größeres Vorkommen als geschätzt führt zu einer Änderung der Abschreibungsdauer,
nicht der Bemessungsgrundlage (VwGH 29.3.2006, 2004/14/0063).

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7.8 Absetzung für Abnutzung - Kraftfahrzeuge
7.8.1 Überblick
3208
Die Regelungen des § 8 Abs. 6 EStG 1988, mit denen für Personenkraftwagen und
Kombinationskraftwagen die Mindestnutzungsdauer gesetzlich festgelegt wird, gelten ab der
Veranlagung 1996 sowohl für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und 3 EStG 1988 sowie
§ 5 EStG 1988 als auch über den Verweis des § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 auf den (gesamten)
§ 8 EStG 1988 für die außerbetrieblichen Einkunftsarten (zB wenn ein nichtselbständig
Erwerbstätiger ein Fahrzeug beruflich nutzt und die anteiligen Fahrzeugkosten - also auch
die AfA - absetzt). Der Anwendungsbereich ist aber auf die Fälle des Ansatzes von AfA oder
der Kalkulation von AfA in einer Leasingrate beschränkt. Werden Fahrzeugkosten im Wege
des amtlichen Kilometergeldes geltend gemacht, so bleibt dessen Abzug als
Betriebsausgaben oder Werbungskosten von diesen Bestimmungen unberührt.
3209
§ 8 Abs. 6 EStG 1988 hat keine Auswirkungen auf die UGB-Bilanz. Die Bestimmungen des
UGB, wonach Vermögensgegenstände (einschließlich PKW und Kombi) planmäßig
abzuschreiben sind (§ 204 UGB) bleiben unberührt. Der Aktivposten nach § 8 Abs. 6 Z 2
EStG 1988 entspricht auch nicht einem "Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite"
iSd § 198 Abs. 5 UGB. Er darf daher in der UGB-Bilanz nicht als solcher angesetzt werden.
Bei der steuerlichen Gewinnermittlung ist daher darauf zu achten, dass das UGB-bilanzielle
Ergebnis in diesen Punkten an die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften angepasst
wird.
7.8.2 Betroffene Fahrzeuge
7.8.2.1 Personenkraftwagen, Kombinationskraftwagen
3210
Die Regelungen in § 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 sowie § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 beziehen sich
nur auf Personenkraftwagen und Kombinationskraftwagen. Der Begriffsinhalt dieser
Fahrzeugkategorien ist in der Verordnung BGBl. II Nr. 193/2002 näher festgelegt. Siehe dazu
Rz 4769a. Die Verordnung gilt auch für den Bereich des § 12 Abs. 2 Z 2 lit. b UStG 1994,
also beim Vorsteuerausschluss für PKW und Kombi.
7.8.2.2 Fahrschulkraftfahrzeuge, Fahrzeuge für gewerbliche
Personenbeförderung, Fahrzeuge für gewerbliche Vermietung
3211

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Bei Fahrschulkraftfahrzeugen sowie bei mindestens zu 80% der gewerblichen
Personenbeförderung dienenden Fahrzeugen gilt weder die Mindestnutzungsdauer noch der
Aktivposten für das Leasing. Insoweit deckt sich § 8 Abs. 6 EStG 1988 mit der in § 12 Abs. 2
Z 2 lit. b UStG 1994 festgelegten Ausnahme vom Vorsteuerausschluss für PKW und Kombi.
Für Fahrzeuge, die der gewerblichen Vermietung - also insbesondere dem Leasing - dienen,
besteht zwar eine Ausnahme vom Vorsteuerausschluss, nicht hingegen von den Regelungen
des § 8 Abs. 6 EStG 1988 betreffend die Mindestnutzungsdauer sowie den Aktivposten beim
Leasing. Im Bereich des Leasing mit PKW und Kombi besteht somit für den Leasinggeber ein
Recht auf den Vorsteuerabzug, nicht hingegen auf eine kürzere Abschreibung als die
Mindestabschreibungsdauer; beim Leasingnehmer kann ein Aktivposten zu bilden sein. Von
der Anwendung der Mindestabschreibungsdauer und vom Aktivposten sind verleaste
Fahrzeuge nur dann ausgenommen, wenn sie als Fahrschulkraftfahrzeuge oder als
Kraftfahrzeuge, die zu mindestens 80% der gewerblichen Personenbeförderung dienen,
verwendet werden.
7.8.2.3 Andere Fahrzeuge
3212
Bei Fahrzeugen, die nicht von den Regelungen des § 8 Abs. 6 Z 1 und 2 EStG 1988 betroffen
sind (zB Lastkraftwagen bzw. Kleinbusse iSd Verordnung BGBl. Nr. 273/1996), kann die
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer nach den allgemeinen Grundsätzen des § 7 EStG 1988
(siehe Rz 3113 ff) ermittelt werden. Bei Lastkraftwagen beträgt die Nutzungsdauer
erfahrungsgemäß zwischen 5 und 8 Jahren.
7.8.3 Mindestnutzungsdauer
7.8.3.1 Wesen
3213
Bei der Nutzungsdauer von acht Jahren handelt es sich um eine Mindestnutzungsdauer.
§ 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 lässt somit keine kürzere als eine achtjährige Nutzungsdauer zu.
Ist die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer aber länger als die Mindestnutzungsdauer, so
kommt die "echte" betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zum Ansatz. Eine solche längere
Nutzungsdauer kann sich insbesondere bei Gebrauchtfahrzeugen ergeben, bei denen die
Mindestnutzungsdauer nach der so genannten Differenzmethode zu ermitteln ist (siehe Rz
3218 ff).
3214
Kommt die Mindestnutzungsdauer zum Tragen, so sind ausgeschlossen
. jede einer kürzeren Nutzungsdauer entsprechende (höhere) AfA.

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. eine Teilwertabschreibung.
. eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung.
Zum Ausscheiden eines Fahrzeuges siehe Rz 3221.
3215
Dem vorstehend umschriebenen Wesen der Mindestnutzungsdauer entsprechend kommen
die übrigen Bestimmungen des § 7 EStG 1988, wie das Gebot der linearen Abschreibung, die
Regelung über die Halbjahres-AfA, der AfA-Beginn mit Inbetriebnahme des Fahrzeugs sowie
die Bestimmungen über die Führung der Anlagekartei auch in den Fällen des
§ 8 Abs. 6 EStG 1988 zum Tragen. Sollte bei einem Fahrzeug im Hinblick auf dessen hohe
Anschaffungskosten (§ 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988) eine Repräsentationstangente
auszuscheiden sein, so wären die nach Ausscheiden der Repräsentationstangente
verbleibenden steuerlich maßgeblichen Anschaffungskosten auf die Mindestnutzungsdauer zu
verteilen.
7.8.3.2 Mindestnutzungsdauer bei Neufahrzeugen
3216
Die Mindestnutzungsdauer bei Neufahrzeugen beträgt acht Jahre. Dies entspricht einem AfASatz
von 12,5% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Als Neufahrzeuge gelten
Fahrzeuge, die weder beim Steuerpflichtigen selbst noch beim Voreigentümer des
Fahrzeuges in Nutzung gestanden sind. Die bloße Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen lässt
die Eigenschaft als Neufahrzeug unberührt. Als Neufahrzeug gelten auch Vorführwagen. Es
bestehen keine Bedenken, wenn bei einem länger als sechs Monate als Vorführwagen
eingesetzten Fahrzeug vom "Verbrauch" einer Nutzungsdauer im Ausmaß eines halben
Jahres ausgegangen wird.
Beispiel 1:
Ein PKW wird drei Monate als Vorführfahrzeug eingesetzt und sodann an einen
Unternehmer veräußert. Der Unternehmer setzt als Mindestnutzungsdauer eine solche
von acht Jahren an.
Beispiel 2:
Ein PKW wird neun Monate als Vorführfahrzeug eingesetzt und sodann an einen
Unternehmer veräußert. Der Unternehmer setzt als Mindestnutzungsdauer eine solche
von siebeneinhalb Jahren an.
3217
Die Regelung des § 7 Abs. 2 EStG 1988 betreffend die Halbjahres-/Jahres-AfA ist auch im
Falle einer achtjährigen Mindestnutzungsdauer anzuwenden.

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7.8.3.3 Mindestnutzungsdauer bei Gebrauchtfahrzeugen
3218
Die Mindestnutzungsdauer von Gebrauchtfahrzeugen errechnet sich anhand der so
genannten Differenzmethode. Als Gebrauchtfahrzeug gilt jedes Fahrzeug, das beim
Voreigentümer einer Nutzung zugeführt worden ist, die nicht im Rahmen des
Umlaufvermögens erfolgt ist. Bei der Differenzmethode wird von der Mindestnutzungsdauer
von acht Jahren der Zeitraum der Nutzung durch den (die) Voreigentümer abgezogen. Es ist
dabei gleichgültig, ob der (die) Voreigentümer das Fahrzeug für betriebliche Zwecke, für eine
außerbetriebliche Einkunftserzielung oder für die private Lebensführung genutzt hat (haben).
Für Zwecke der Ausmessung der Dauer der Fahrzeugnutzung beim Voreigentümer (bei den
Voreigentümern) ist auch die Regelung für die Halbjahres-AfA zu beachten. Als Zeitpunkt der
ersten Nutzungsnahme gilt im Zweifel der Zeitpunkt der erstmaligen Zulassung.
Beispiel 1:
Ein Fahrzeug wird am 4.2.1996 erstmals in Nutzung genommen. Am 10.6.1998 wird es
als Gebrauchtfahrzeug erworben. Es sind verstrichen:
das volles Nutzungsjahr 1996 ("Ganzjahres-AfA"),
das volle Nutzungsjahr 1997 ("Ganzjahres-AfA"),
das halbe Nutzungsjahr 1998 ("Halbjahres-AfA").
Die Mindestabschreibungsdauer nach der Differenzmethode beträgt 8 Jahre minus
2 1/2 Jahre, also 5 1/2 Jahre. Der AfA-Satz beträgt demgemäß 18,18%. Es stehen dem
Erwerber des Fahrzeuges für die Jahre 1998 bis 2002 jeweils eine Ganzjahres-AfA zu,
für das Jahr 2003 kommt eine Halbjahres-AfA zum Tragen.
3219
Nach der Konzeption der Differenzmethode können sich AfA-Ansätze "überlagern". Es kann
insbesondere eine Halbjahres-AfA des (der) Voreigentümer(s) für die Bestimmung des AfASatzes
eine "mittelbare" Rolle spielen und sodann beim Erwerber eines Gebrauchtfahrzeuges
abermals die Halbjahres-AfA-Regelung zum Tragen kommen.
Beispiel 2:
Ein Fahrzeug wird am 4.11.1996 erstmals in Nutzung genommen. Am 10.12.1998 wird
es als Gebrauchtfahrzeug erworben. Es sind verstrichen:
das halbe Nutzungsjahr 1996 ("Halbjahres-AfA"),
das volle Nutzungsjahr 1997 ("Ganzjahres-AfA"),
das volle Nutzungsjahr 1998 ("Ganzjahres-AfA").
Die Mindestabschreibungsdauer nach der Differenzmethode beträgt 8 - 2 1/2 Jahre,
also 5 1/2 Jahre. Der AfA-Satz beträgt demgemäß 18,18%. Es stehen dem Erwerber
des Fahrzeuges für das Jahr 1998 eine Halbjahres-AfA von 18,18%: 2 = 9,09% zu, für
die Jahre 1999 bis 2003 kommt jeweils eine Ganzjahres-AfA zum Tragen.
3220

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Wie bereits unter Rz 3213 ff erwähnt, kann bei Gebrauchtfahrzeugen eine längere
Nutzungsdauer anzusetzen sein, als die nach der Differenzmethode ermittelte
Nutzungsdauer.
Beispiel 3:
Es wird ein PKW angeschafft, der beim Voreigentümer bereits sieben Jahre in Nutzung
stand. Im Jahr der Anschaffung beträgt die betriebsgewöhnliche (wirtschaftliche Rest-
)Nutzungsdauer iSd § 7 Abs. 1 EStG 1988 drei Jahre. Das Fahrzeug ist somit nicht auf
die sich nach der Differenzmethode ergebende (Rest-)Nutzungsdauer von einem Jahr,
sondern auf eine (Rest-)Nutzungsdauer von drei Jahren abzuschreiben.
7.8.4 Ausscheiden von PKW und Kombi
3221
Scheidet ein PKW oder Kombi aus dem Betriebsvermögen aus, so wird der Buchwert
aufwandswirksam abgesetzt. Es ist dies der einzige Fall, dass ein höherer Betrag
abgeschrieben werden kann, als der Mindestnutzungsdauer entspricht. Unter Ausscheiden
aus dem Betriebsvermögen ist die Veräußerung, die Entnahme, die Zerstörung des
Fahrzeuges sowie dessen völliger funktionaler Wertverlust (zB Totalschaden) zu verstehen.
7.8.5 Mindestabschreibungsdauer und Zurechnung von
Leasinggegenständen
3222
Die Mindestnutzungsdauer ist auch dort beachtlich, wo die Nutzungsdauer die Zurechnung
eines Leasingfahrzeuges zum Leasinggeber bzw. zum Leasingnehmer beeinflusst (siehe dazu
Rz 135 ff). Bei einem Vollamortisationsvertrag ist das Erfordernis, dass die Grundmietzeit
mindestens 40% der Nutzungsdauer betragen muss (siehe Rz 135 ff) an der
Mindestnutzungsdauer zu messen. Handelt es sich beim Leasinggut um ein dem § 8 Abs. 6
Z 1 EStG 1988 unterliegendes Neufahrzeug, so müsste die Grundmietzeit also mindestens
drei Jahre und zwei Monate betragen. Die sowohl für Vollamortisationsverträge wie auch für
Teilamortisationsverträge geltende 90%-Obergrenze (siehe Rz 135 ff) ergibt bezogen auf
eine Mindestnutzungsdauer von acht Jahren eine maximale Grundmietzeit von sieben Jahren
und zwei Monaten.
3223
Für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007:
Besteht bei einem Vollamortisationsvertrag, dessen Grundmietzeit zwischen 40% und 90%
der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt, eine vertraglich vereinbarte Kaufoption
gegen Leistung eines wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Entgeltes (Rz 3224, siehe auch
dazu Rz 135 ff), so erfolgt eine Zurechnung beim Leasingnehmer.

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Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007:
Besteht bei einem Vollamortisationsvertrag, dessen Grundmietzeit zwischen 40% und 90%
der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt, eine vertraglich vereinbarte Kaufoption
gegen Leistung eines wirtschaftlich nicht angemessenen Entgeltes (Rz 3224, siehe auch Rz
135 ff), erfolgt eine Zurechnung beim Leasingnehmer.
3224
Für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007:
Als wirtschaftlich ausschlaggebend ist ein Entgelt dann anzusehen, wenn es zumindest die
Hälfte des Schätzwertes erreicht. Als Schätzwert kann der Buchwert des Fahrzeuges unter
Außerachtlassen von Übertragungen gemäß § 12 EStG 1988 (siehe Rz 3861 ff) sowie unter
Ansatz einer Monats-AfA angenommen werden. Es wird dabei davon ausgegangen, dass die
für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung beim Leasinggeber angesetzte AfA auch in die
Kalkulation der Leasingrate eingegangen ist. Sollte nunmehr die der Leasingrate zu Grunde
liegende Kalkulation von einer anderen AfA ausgehen als der auf Grund der
Mindestnutzungsdauer anzusetzenden AfA, so wird bei Ausmessung des wirtschaftlichen
ausschlaggebenden Entgeltes vom "Buchwert" auf Basis der in der Leasingrate kalkulierten
AfA auszugehen sein. Diese Vorgangsweise ist deshalb angezeigt, weil bei Einstufung des
Entgeltes für die Ausübung der Kaufoption als "wirtschaftlich ausschlaggebend" aus der Sicht
des Leasingnehmers zu treffen ist. Dieser Überlegung entspricht es, die bereits in der
Leasingrate kalkulierte - und damit vom Leasingnehmer indirekt bezahlte - AfA dem Entgelt
für die Ausübung der Kaufoption gegenüberzustellen.
Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007:
Als wirtschaftlich angemessen ist ein Entgelt dann anzusehen, wenn es zumindest den
voraussichtlichen Verkehrswert zum Ende der Grundmietzeit erreicht. Beim voraussichtlichen
Verkehrswert des Fahrzeuges bzw. Leasinggegenstandes ist vom steuerlichen Buchwert am
Ende der Grundmietzeit unter Außerachtlassen von Übertragungen gemäß § 12 EStG 1988
(siehe Rz 3861 ff) sowie unter Ansatz von Beträgen an Halbjahres-AfA bzw. Jahres-AfA
auszugehen; von diesem steuerlichen Buchwert ist sodann ein Abschlag von 20%
vorzunehmen. Ein niedrigerer voraussichtlicher Verkehrswert ist durch ein Gutachten
nachzuweisen. Bei Kraftfahrzeugen kann auch die Eurotax-Bewertung (Händler-Verkauf)
herangezogen werden.
Beispiel:
Die Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes mit einer Nutzungsdauer von acht
Jahren betragen 80.000 Euro. Die Grundmietzeit beträgt vier Jahren. Der
voraussichtliche Verkehrswert des Wirtschaftsgutes am Ende der Grundmietzeit ist mit

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32.000 Euro anzunehmen (Abschlag von 20% von 40.000 Euro); ein niedrigerer
voraussichtlicher Verkehrswert ist durch ein Gutachten nachzuweisen.
3225
Für Vertragsabschlüsse bis 30.4.2007:
Diese Überlegungen gelten sinngemäß für Teilamortisationsverträge, bei denen eine
Kaufoption zum Restwert ausgeübt werden kann. Dabei ist davon auszugehen, dass der
Restwert nicht erheblich niedriger sein darf als der voraussichtliche Verkehrswert. Andernfalls
müsste eine Zurechnung beim Leasingnehmer erfolgen. Als erhebliches Abweichen vom
voraussichtlichen Verkehrswert wird eingestuft, wenn der Restwert unter dem halben
(allenfalls adaptierten) Buchwert des Leasinggegenstandes (beim Leasinggeber) zu liegen
kommt. Auch in diesem Fall ist die Relation des Restwertes zu der in der Leasingrate
kalkulierten AfA maßgebend. Der sich auf Grund der Mindestnutzungsdauer ergebende
Buchwert spielt daher in diesem Bereich keine Rolle.
Für Vertragsabschlüsse ab 1.5.2007:
Diese Überlegungen gelten sinngemäß für Teilamortisationsverträge, bei denen eine
Kaufoption zum Restwert ausgeübt werden kann. Dabei ist davon auszugehen, dass der
Restwert nicht niedriger sein darf als der voraussichtliche Verkehrswert. Andernfalls müsste
eine Zurechnung beim Leasingnehmer erfolgen. Als Abweichen vom voraussichtlichen
Verkehrswert wird eingestuft, wenn der Restwert unter dem adaptierten Buchwert des
Leasinggegenstandes beim Leasinggeber (steuerlicher Buchwert abzüglich Abschlag von
20%) zu liegen kommt. Ein unter dem adaptierten Buchwert liegender voraussichtlichen
Verkehrswert ist durch ein Gutachten nachzuweisen. Bei Kraftfahrzeugen kann auch die
Eurotax-Bewertung (Händler-Verkauf) herangezogen werden.
7.8.6 Wesen des Leasingaktivpostens
3226
In § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 ist ein Aktivposten eingeführt worden, der in bestimmten Fällen
von Leasingverhältnissen (Rz 3229 ff) zu bilden ist. Der Aktivposten hat die Funktion, den
auf die Anschaffungskosten eines PKW oder Kombi im Wege der Leasingrate entfallenden
Aufwand des Leasingnehmers mit jenem Betrag zu begrenzen, der einer AfA auf Grundlage
der Mindestnutzungsdauer entspricht. Das Wesen des Aktivpostens liegt in der Korrektur von
Aufwendungen, die sich aus der Leasingrate ergeben. Er ist kein aktiver
Rechnungsabgrenzungsposten. Auf Grund dieses eigenständigen Charakters kann der
Aktivposten bei allen Gewinnermittlungsarten zum Tragen kommen, und zwar auch bei der
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Überdies ist der Aktivposten ggf. bei den
außerbetrieblichen Einkunftsarten zu bilden. In der UGB-Bilanz wird der Aktivposten nicht als

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"Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite" (§ 198 Abs. 5 UGB) angesetzt (siehe Rz
3209).
3227
Seiner Funktion nach ist der Aktivposten in engem Zusammenhang mit der
Mindestnutzungsdauer nach § 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 zu sehen. Wie in Rz 3210 dargestellt,
gilt er ausschließlich für jene Fahrzeugkategorien, die auch von der Mindestnutzungsdauer
betroffen sind, also für PKW und Kombi. Der Aktivposten ist nicht anzusetzen, wenn es sich
beim Leasinggegenstand aus der Sicht des Leasingnehmers um ein als
Fahrschulkraftfahrzeug oder um ein zumindest zu 80% für Zwecke der gewerblichen
Personenbeförderung eingesetztes Kraftfahrzeug handelt (siehe Rz 3211).
3228
Der Aktivposten knüpft grundsätzlich an die AfA des Leasinggebers an. Beim Leasinggeber ist
die AfA bei PKW und Kombis gemäß § 8 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 nach der
Mindestnutzungsdauer zu bemessen (Rz 3213 ff). Dies gilt auch für ausländische
Leasinggeber. Ergibt sich nun nach diesem Vergleichsmaßstab, dass die in der Leasingrate
dem Leasingnehmer kalkulatorisch "überwälzte" AfA höher ist, als jene des Leasinggebers, so
ist insoweit ein Aktivposten zu bilden. Voraussetzung für die Bildung eines Aktivpostens ist
nach § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988, dass "Teile des Nutzungsentgeltes" (also Teile der
Leasingrate) auf die (Teil-)Amortisation der Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallen.
7.8.7 Vom Aktivposten betroffene Leasingarten
7.8.7.1 Allgemeine Abgrenzung
3229
Der Aktivposten ist dann anzusetzen, wenn im Nutzungsentgelt für den Leasingnehmer
objektiv erkennbar eindeutig abgrenzbare Teile der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
des Leasinggebers einkalkuliert sind. Ist dies nicht der Fall, so geht § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988
von vornherein ins Leere.
7.8.7.2 Finanzierungsleasing
3230
In den Fällen des "klassischen" Finanzierungsleasing (siehe Rz 135 ff) ist jedenfalls davon
auszugehen, dass die (Teil-)Amortisation der Anschaffungs-(Herstellungs-)Kosten des
Fahrzeuges konkret in der Leasingrate einkalkuliert sind, wenn dies für den Leasingnehmer
objektiv erkennbar ist. Dies ergibt sich schon aus der Funktion des Finanzierungsleasing, das
- wie schon seine Bezeichnung aussagt - auf die konkrete Finanzierung eines Fahrzeugs
ausgerichtet ist. Finanzierungsleasing, und zwar sowohl in Form der Vollamortisation wie
auch in Form der Teilarmortisation führt daher - wenn die Voraussetzungen des

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§ 8 Abs. 6 EStG 1988 gegeben sind - jedenfalls zur Bildung des Aktivpostens. Dies wird auch
für Spezialfälle des Finanzierungsleasing gelten, wie etwa das jederzeit kündbare
Restwertleasing.
7.8.7.3 Operatingleasing
3231
Operatingleasing ist dadurch gekennzeichnet, dass die Gebrauchsüberlassung gegenüber der
Finanzierung in den Vordergrund tritt. Als Operatingleasing ist in diesem Zusammenhang ein
Leasingvertrag (Mietvertrag) zu verstehen, bei dem
. ein Restwert weder vereinbart noch dem Leasingnehmer bekannt ist,
. kein Andienungsrecht des Leasinggebers besteht,
. eine allfällige Kaufoption nur zum Marktwert ausgeübt werden kann, bzw. der
Leasingnehmer nicht damit rechnen kann, das geleaste Fahrzeug unter dem Marktpreis
erwerben zu können,
. der Leasinggeber die wirtschaftliche Chance und das wirtschaftliche Risiko der
Verwertung trägt.
3232
Erfüllt ein Leasingvertrag (Mietvertrag) diese Voraussetzungen, ist kein Aktivposten zu
bilden.
3233
derzeit frei
7.8.8 Berechnung und Auflösung des Aktivpostens
7.8.8.1 Berechnung des Aktivpostens
3234
Der Berechnung des Aktivpostens sind folgende Eckwerte zu Grunde zu legen:
. Die AfA des Leasinggebers: Es ist dabei jene AfA heranzuziehen, die konkret beim
Leasinggeber anzusetzen ist. Es sind somit jene AfA-Beträge maßgeblich, die der
Mindestnutzungsdauer bei Neufahrzeugen entsprechen, die für Gebrauchtfahrzeuge im
Wege der Differenzmethode ermittelt worden sind oder die sich aus den
Übergangsregelungen ergeben.
. Die AfA-Tangente in der Leasingrate: Diese ist nach den dargestellten Methoden zu
ermitteln.

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. Die Verhältnisse des Leasingnehmers: Damit ist gemeint, dass die AfA des Leasinggebers
auf die Verhältnisse des Leasingnehmers hinsichtlich des Vorsteuerabzuges
"umzurechnen" ist.
Beispiel 1:
Für ein Fahrzeug mit Anschaffungskosten (ohne Umsatzsteuer) von 20.000 Euro wird
eine Leasingrate von jährlich 5.000 Euro zuzüglich 1.000 Euro Umsatzsteuer
vereinbart. Der Vorsteuerabzug steht dem Leasingnehmer nicht zu (§ 12 Abs. 2 Z 2
UStG 1994). Als Grundmietzeit werden vier Jahre vereinbart. Die Amortisation der
Anschaffungskosten ist in der Leasingrate mit einem Teilbetrag von 4.000 Euro
kalkuliert; dazu kommt die anteilige Umsatzsteuer von 800 Euro. Hinsichtlich der
Grundmietzeit ergibt sich folgendes: Bei einem gedachten Ankauf durch den
Leasingnehmer wäre von den Bruttoanschaffungskosten von 24.000 Euro eine jährliche
AfA von 12,5%, das sind 3.000 Euro zugestanden. Für den Unterschiedsbetrag zu dem
auf Amortisation entfallenden Teilbetrag der Leasingrate (brutto 4.800 Euro) ist ein
Aktivposten von 4.800 Euro minus 3.000 Euro = 1.800 Euro einzustellen. Der restliche
Teil der Leasingrate 6.000 Euro minus 1.800 Euro = 4.200 Euro brutto ist "normaler"
Aufwand.
3235
Hat der Leasingnehmer Kenntnis von der in der Leasingrate enthaltenen AfA-Tangente, dann
ist die ihm bekannte AfA-Tangente der Berechnung des Aktivpostens zu Grunde zu legen.
Dies gilt auch dann, wenn die AfA-Tangente nicht linear, sondern progressiv (die
Kapitaltilgung ist am Anfang der Grundmietzeit geringer und steigt erst dann an) oder
degressiv (die Kapitaltilgung ist fallend) gestaltet ist.
3236
Ist dem Leasingnehmer lediglich die Gesamtkapitaltilgung (Anschaffungskosten und
Restwert) bekannt, dann hat er die AfA-Tangente aus dem Nutzungsentgelt selbst zu
ermitteln. Es ist grundsätzlich von einer linearen Verteilung der Kapitaltilgung über den
Zeitraum der Grundmietzeit auszugehen, eine finanzmathematisch exakte Berechnung der
Kapitaltilgung ist jedoch zulässig. Die einmal gewählte Methode ist beizubehalten.
Beispiel 2:
Ein PKW wird am 1.1.01 geleast. Die Grundmietzeit, innerhalb der die Kapitaltilgung
erfolgt, endet am 31.12.03. Es betragen einschließlich Umsatzsteuer (dem
Leasingnehmer bekannt)
der Kaufpreis des Fahrzeuges 40.000 Euro,
der Restwert zum 31.12.03 16.000 Euro,
die monatliche Leasingrate 850 Euro
Die monatliche Tilgungskomponente errechnet sich aus der Formel:
Anschaffungswert minus
Restwert =
40.000 Euro minus
16.000 Euro = 666,7 Euro
Laufzeit 36

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Die AfA des Leasinggebers zuzüglich Umsatzsteuer beträgt jährlich 5.000 Euro. Stellt
man die Tilgungskomponente von 12 x 666,7 Euro = 8.000,40 Euro der AfA von
5.000 Euro gegenüber, ist ein Betrag von 3.000,40 Euro dem Aktivposten zuzuführen.
Der AfA-Aufwand beträgt daher im Saldo 5.000 Euro, der gesamte
Jahresleasingaufwand im Saldo 7.199,60 Euro.
3237
Ist dem Leasingnehmer lediglich der Restwert bekannt, so kann er die dargestellte
Berechnung unter Heranziehung des Listenpreises des KFZ (einschließlich
Sonderausstattung) vornehmen. Ein Abschlag um - wenn auch handelsübliche - Rabatte ist
nicht zulässig.
7.8.8.2 Aktivposten bei erhöhter erster Leasingrate
3238
Erbringt der Leasingnehmer Vorleistungen, wie zB eine erhöhte erste Leasingrate, so hat dies
bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn auf Grund eines Betriebsvermögensvergleiches
ermitteln, auf die Bildung des Aktivpostens keinen Einfluss. Dies ergibt sich daraus, dass die
Leasingvorauszahlung ohnedies als Rechnungsabgrenzung zu aktivieren ist und somit auf
den "Leasingaufwand" keinen Einfluss hat.
Beispiel 1:
Ein PKW wird am 1.1.01 geleast. Die Grundmietzeit, innerhalb der die Kapitaltilgung
erfolgt, endet am 31.12.03. Es betragen einschließlich Umsatzsteuer
der Kaufpreis des Fahrzeuges 40.000 Euro,
der Restwert zum 31.12.03 16.000 Euro,
die Leasingvorauszahlung 9.000 Euro,
die monatliche Leasingrate 550 Euro.
Die monatliche Tilgungskomponente errechnet sich auch in diesem Fall aus der Formel:
Anschaffungswert minus
Restwert =
40.000 Euro minus
16.000 Euro = 666,7 Euro
Laufzeit 36
Die AfA des Leasinggebers zuzüglich Umsatzsteuer beträgt jährlich 5.000 Euro. Stellt
man die Tilgungskomponente von 12 x 666,70 Euro = 8.000,40 Euro der AfA von
5.000 Euro gegenüber, ist ein Betrag von 3.000,40 Euro dem Aktivposten zuzuführen.
Überdies wird im Jahr 01 eine "echte" aktive Rechnungsabgrenzung von 6.000 Euro
gebildet, die im Jahr 02 und 03 mit jeweils 3.000 Euro aufgelöst wird. Der AfAAufwand
beträgt daher ebenso wie in Beispiel 2 der Rz 3236 jährlich im Saldo 5.000
Euro (Vorauszahlung 9.000 Euro - Abgrenzung 6.000 Euro + AfA-Anteil in reduzierter
Leasingrate 5.000,40 Euro - Aktivposten 3.000,40 Euro), der gesamte
Jahresleasingaufwand im Saldo 6.599,60 Euro. Die Betragsdifferenz zum gesamten
Leasingaufwand gegenüber dem Beispiel 2 der Rz 3236 resultiert lediglich aus der mit
der Vorauszahlung verbundenen geringeren Zinsenbelastung in der Leasingrate.
3239

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Wird der Gewinn des Leasingnehmers nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt oder handelt es
sich um einen Leasingnehmer, bei dem der Leasinggegenstand im Rahmen einer
außerbetrieblichen Einkunftsart eingesetzt wird, gilt folgendes: Ist die Verteilungsregelung
des § 19 Abs. 3 EStG 1988 anwendbar, so stellt sich das oben dargestellte Ergebnis in
gleicher Form "automatisch" ein. Sollte hingegen § 19 Abs. 3 EStG 1988 nicht anwendbar
sein (weil die Vorauszahlung nur das laufende und das folgende Kalenderjahr betrifft), so
müsste die Vorauszahlung in den Aktivposten aufgenommen werden. In den Folgejahren
wird der Aktivposten auf der Basis der sodann in der Leasingrate enthaltenen
Tilgungsbeträgen errechnet.
Beispiel 2:
Ein PKW wird am 1.1.01 geleast. Die Grundmietzeit, innerhalb der die Kapitaltilgung
erfolgt, endet am 31.12.03. Es betragen einschließlich Umsatzsteuer
der Kaufpreis des Fahrzeuges 40.000 Euro,
der Restwert zum 31.12.03 16.000 Euro,
die Leasingvorauszahlung (Vz) für das laufende und das folgende Jahr 6.000 Euro,
die monatliche Leasingrate 700 Euro.
Die monatliche Tilgungskomponente errechnet sich in diesem Fall aus der Formel:
Anschaffungswert minus
=
40.000 Euro minus
Vz minus Restwert 16.000 Euro minus 6.000 Euro = 500 Euro
Laufzeit 36
Die AfA des Leasinggebers zuzüglich Umsatzsteuer beträgt jährlich 5.000 Euro. Stellt
man die Tilgungskomponente von 12 x 500 Euro = 6.000 Euro sowie die Vz von 6.000
Euro der AfA von 5.000 Euro gegenüber ist im Jahr 01 ein Betrag von 7.000 Euro dem
Aktivposten zuzuführen. In den Jahren 02 und 03 stehen der jährlichen
Tilgungskomponente von 6.000 Euro AfA-Beträge von jeweils 5.000 Euro gegenüber,
es sind daher im Jahr 02 und 03 jeweils 1.000 Euro dem Aktivposten zuzuführen. Der
AfA-Aufwand beträgt damit jährlich 5.000 Euro. Der gesamte Leasingaufwand beläuft
sich jährlich auf jeweils 7.400 Euro.
7.8.8.3 Auflösung des Aktivpostens
3240
Der Aktivposten ist nach § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 so aufzulösen, "dass der auf die
Anschaffungskosten entfallende Gesamtbetrag der Aufwendungen jeweils den sich aus der
Z 1 ergebenden Abschreibungssätzen entspricht". Unter "Gesamtbetrag der Aufwendungen"
sind sämtliche mit den Anschaffungskosten im Zusammenhang stehende Aufwendungen zu
verstehen, und zwar unabhängig davon, ob diese Aufwendungen für das Leasing des
Fahrzeugs oder als "echte" AfA nach einem späteren Fahrzeugkauf anfallen.
3241

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Es sind insbesondere folgende Fälle denkbar, in denen der Aktivposten aufzulösen ist: Das
Fahrzeug wird nach Ablauf der Grundmietzeit
. vom Leasingnehmer gekauft,
. an den Leasinggeber zurückgestellt,
. vom Leasingnehmer weitergeleast,
oder das Fahrzeug wird während der Grundmietzeit
. zerstört,
. gestohlen.
3242
Wird das Fahrzeug nach Ablauf der Grundmietzeit gekauft, so ist der Aktivposten den
Anschaffungskosten zuzuschlagen und die AfA von dem sich daraus ergebenden
Gesamtbetrag zu ermitteln.
Beispiel 1:
Wird in Beispiel 2 der Rz 3236 das Fahrzeug am Ende der Grundmietzeit um den
Restwert von 16.000 Euro gekauft, so wird der Aktivposten von 9.001,20 Euro den
Anschaffungskosten zugerechnet. Die nach der Differenzmethode ermittelte AfA (Satz
20%) errechnet sich sodann vom Gesamtbetrag von 25.001,20 Euro. Sie beträgt also
5.000,20 Euro jährlich.
3243
Die Zurechnung des Aktivpostens zu den Anschaffungskosten bewirkt gleichzeitig, dass der
Aktivposten Teil der Anschaffungskosten wird. Steuerliche Bestimmungen, die auf die
(steuerlichen) Anschaffungskosten abstellen, verstehen sich daher unter Einbeziehung des
Aktivpostens; insbesondere können auch stille Reserven gemäß § 12 EStG 1988 auf die
Anschaffungskosten einschließlich jener aus dem Aktivposten übertragen werden.
3244
Wird das Fahrzeug nach Ablauf der Grundmietzeit an den Leasinggeber zurückgestellt, so ist
der Aktivposten wie ein Restbuchwert aufwandswirksam auszubuchen.
Beispiel 2:
Wird in Beispiel 2 der Rz 3236 das Fahrzeug am Ende der Grundmietzeit dem
Leasinggeber zurückgestellt, ist der Aktivposten von 90.012 S als Aufwand
auszubuchen.
3245
Sollte das Fahrzeug zwar an den Leasinggeber zurückgestellt, aber sodann von einem
anderen Unternehmer, der das Fahrzeug seinerseits vom Leasinggeber erworben hat,
angeschafft werden, so ist dieser Vorgang unter dem Gesichtspunkt der §§ 21 und 22 BAO

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zu prüfen. Stellt sich dabei als wirtschaftlich angemessene Gestaltung ein unmittelbarer
Erwerb des ursprünglichen Leasingnehmers vom Leasinggeber heraus, so ist der Aktivposten
nicht als Aufwand auszubuchen, sondern iSd vorangegangenen Punktes den
Anschaffungskosten zuzuschlagen.
3246
Wird das Fahrzeug vom Leasingnehmer nach Ende der Grundmietzeit weitergeleast und der
Restwert neu amortisiert, so kann die Leasingrate dadurch absinken. Kommt der auf die
Anschaffungskosten entfallende Teil der Leasingrate betraglich unter der AfA des
Leasinggebers zu liegen, so ist der Aktivposten im Ausmaß der Differenz zwischen diesem
Teil der Leasingrate und der AfA aufzulösen.
Beispiel 3:
Wird in Beispiel 2 der Rz 3236 das Fahrzeug am Ende der Grundmietzeit neuerlich
geleast und der Betrag von 16.000 Euro nunmehr auf vier Jahre amortisiert, so
enthalten die folgenden Leasingraten einen auf diese "Anschaffungskosten"
entfallenden Betrag von 4.000 Euro jährlich. Vom Aktivposten von 9.001,20 Euro sind
jährlich 1.000 Euro (= Differenz zwischen Leasinggeber-AfA von 5.000 Euro und
"Anschaffungsteil" der Leasingrate von 4.000 Euro) aufwandswirksam aufzulösen.
3247
Wird das Fahrzeug während der Leasingzeit zerstört oder gestohlen oder tritt ein
vergleichbarer Schadensfall ein, dann ist der Aktivposten aufwandswirksam aufzulösen. Dem
steht allenfalls eine Versicherungsentschädigung als Einnahme gegenüber.
Endet die betriebliche Nutzung vor Ablauf der Leasingzeit, ist der Aktivposten ebenfalls
aufwandswirksam aufzulösen.
7.8.9 "Negativer" Aktivposten
3248
Der Aktivposten iSd § 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 begrenzt den von den Anschaffungskosten
abgeleiteten Leasingaufwand für PKW und Kombi mit der AfA von diesen
Anschaffungskosten. Es erfolgt somit im Ergebnis eine Umstellung von Leasingaufwand zu
AfA.
3249
Im Regelfall ist der Leasingaufwand höher als die AfA. Aus diesem Grund wird auch in
§ 8 Abs. 6 Z 2 EStG 1988 von der Bildung eines aufwandsbegrenzenden Aktivpostens
ausgegangen. Es ist aber unter bestimmten Voraussetzungen denkbar, dass der
Leasingaufwand vergleichsweise unter dem Betrag einer AfA liegt. Dies kann insbesondere
bei unterjährigem Beginn eines Leasingvertrages der Fall sein, wenn die Leasingrate nach
monatlicher Nutzung verrechnet wird, hingegen bei der AfA bereits die Ganzjahres-AfA oder

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die Halbjahres-AfA zum Tragen kommt. Es bestehen keine Bedenken, wenn im Jahr des
Vertragsbeginns in solchen Fällen ein "negativer" Ausgleichsposten, also ein
aufwandswirksam dotierter Ausgleichsposten gebildet wird. Die Bildung eines "negativen
Ausgleichspostens" in den Folgejahren (weil die AfA-Komponente in der Leasingrate unter
der AfA auf Grundlage einer achtjährigen Nutzungsdauer liegt), ist nicht zulässig.
Beispiel:
Ein PKW wird am 1.12.2006 geleast. Die Grundmietzeit, innerhalb der die
Kapitaltilgung erfolgt, endet am 1.12.2009. Es betragen einschließlich Umsatzsteuer
(dem Leasingnehmer bekannt)
der Kaufpreis des Fahrzeuges 40.000 Euro,
der Restwert zum 1.12.2009 16.000 Euro,
die monatliche Leasingrate 850 Euro.
Die monatliche Tilgungskomponente errechnet sich aus der Formel:
Anschaffungswert minus Restwert
=
40.000 Euro minus 16.000 Euro
= 667 Euro
Laufzeit 36
Die AfA des Leasinggebers zuzüglich Umsatzsteuer beträgt jährlich 5.000 Euro, im Jahr 01 fällt
nur die Halbjahres-AfA, also 2.500 Euro an. Stellt man die Tilgungskomponente für den Monat
Dezember des Jahres 01 von 667 Euro der Halbjahres-AfA von 2.500 Euro gegenüber, so
übersteigt die Halbjahres-AfA diese Tilgungskomponente um 1.833 Euro. Dieser Betrag kann
einem "negativen" Aktivposten zugeführt werden. Der AfA-Aufwand des Jahres 01 beträgt
daher in Summe 2.500 Euro. Im Jahr 02 beträgt die AfA des Leasinggebers (einschließlich
Umsatzsteuer) 5.000 Euro. Stellt man die Tilgungskomponente von 12 x 667 Euro =
8.004 Euro der AfA von 5.000 Euro gegenüber, ist ein Betrag von 3.004 Euro dem Aktivposten
aufwandsmindernd zuzuführen. Der AfA-Aufwand beträgt im Jahr 02 saldiert 5.000 Euro.
7.9 Vorzeitige Absetzung für Abnutzung (§ 7a EStG 1988)
7.9.1 Allgemeines
3250
Zur Unterstützung von Investitionen besteht für bestimmte körperliche Anlagegüter, die in
den Kalenderjahren 2009 und 2010 angeschafft oder hergestellt werden, die Möglichkeit
einer vorzeitigen AfA in Höhe von 30% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
3251
Für die vorzeitige AfA gelten folgende Regelungen:
. Sie steht nur für abnutzbares körperliches Anlagevermögen (teilweise jedoch
eingeschränkt) zu.
. Sie kann nur bei betrieblichen Einkünften beansprucht werden und grundsätzlich nur bei
Bilanzierung oder vollständiger Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Bei Inanspruchnahme
einer Pauschalierung ist sie nur dann zulässig, wenn die Absetzung für Abnutzung nicht

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abpauschaliert ist. Damit steht eine vorzeitige AfA bei folgenden Pauschalierungen
jedenfalls nicht zu:
Land- und forstwirtschaftliche Pauschalierung nach der Verordnung BGBl. II Nr.
258/2005,
Basispauschalierung (§ 17 Abs. 1 EStG 1988) einschließlich Drogisten (Verordnung
BGBl. II Nr. 229/1999),
Gaststättenpauschalierung (Verordnung BGBl. II Nr. 227/1999),
Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhandel (Verordnung BGBl. II Nr. 228/1999).
Die Inanspruchnahme einer vorzeitigen Abschreibung ist hingegen grundsätzlich nicht
ausgeschlossen bei der Pauschalierung für Handelsvertreter (Verordnung BGBl. II Nr.
95/2000) und der Künstler- und Schriftstellerpauschalierung (Verordnung BGBl. II Nr.
417/2000, allerdings hier nur hinsichtlich jenes abnutzbaren körperlichen Anlagevermögens,
welches gemäß der Verordnung nicht vom Betriebsausgabenpauschale erfasst ist. Ebenso ist
die Inanspruchnahme einer vorzeitigen Abschreibung bei der Pauschalierung für
nichtbuchführende Gewerbetreibende, BGBl. Nr. 55/1990, und bei der
Sportlerpauschalierung, BGBl. II Nr. 418/2000 zulässig.
3252
Für die vorzeitige AfA bestehen folgende Grundsätze:
. Die vorzeitige AfA ist (unabhängig von der Inbetriebnahme) im Anschaffungs- oder
Herstellungsjahr geltend zu machen; der Abschreibungssatz beträgt 30%, ein niedrigerer
Satz kann nicht angewendet werden. Im Falle einer Teilherstellung oder Teilanschaffung
steht vorzeitige AfA anteilig für die jeweils zu aktivierenden Teilherstellungs-
/Teilanschaffungskosten zu. Zur Geltendmachung bei Teilherstellungskosten siehe auch
Rz 3257.
. Im Falle der Inbetriebnahme im selben Wirtschaftsjahr umfasst die vorzeitige AfA auch
die lineare AfA, welche in den Satz von 30% einzurechnen ist (siehe dazu auch Rz 3254).
. Die vorzeitige AfA zieht die Abschreibungsbeträge der letzten Jahre ins Investitionsjahr
vor. Sie führt daher insgesamt nicht zu einer Abschreibung von mehr als 100%, sondern
verkürzt die Abschreibungsdauer.
. Es besteht keine "Behaltefrist", innerhalb welcher die Anlagegüter nicht veräußert oder
entnommen werden dürfen.
. Soweit für Investitionen steuerfreie Subventionen oder gewidmete Spenden (§ 3 Abs. 1 Z
16 EStG 1988) empfangen worden sind (zB aus dem Katastrophenfonds), kürzen diese

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die Berechnungsbasis (§ 6 Z 10 EStG 1988). Ebenso kürzt die Übertragung stiller
Reserven oder die Übertragung von Rücklagen nach § 12 EStG 1988 die
Berechnungsbasis.
7.9.2 Sachliche Voraussetzungen
3253
Die vorzeitige AfA ist für folgende Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ausgeschlossen:
. Gebäude und Herstellungsaufwendungen eines Mieters oder sonstigen
Nutzungsberechtigten auf ein Gebäude (zum Gebäudebegriff siehe Rz 3140 ff);
. Pkws und Kombis, außer sie werden als Fahrschulkraftfahrzeuge oder zu mindestens
80% für die gewerbliche Personenbeförderung genutzt;
. Luftfahrzeuge;
. Geringwertige Wirtschaftsgüter, die gemäß § 13 EStG 1988 abgesetzt werden;
. Gebrauchte Wirtschaftsgüter und Wirtschaftsgüter, die von einem Unternehmen
erworben werden, das unter beherrschendem Einfluss des Steuerpflichtigen steht (siehe
Rz 3705). Für Zwecke der vorzeitigen Abschreibung liegen derartige Wirtschaftsgüter
nicht vor, wenn innerhalb eines Konzerns der Einkauf durch eine Einkaufsgesellschaft
zentral auch für eine andere Konzerngesellschaft erfolgt und die eingekauften
Wirtschaftsgüter unmittelbar (dh. vor der Inbetriebnahme) an die Konzerngesellschaft
ohne Aufschlag oder mit einem angemessenen (fremdüblichen) Kostenaufschlag
weiterverrechnet werden. Unter den weiteren Voraussetzungen des § 7a EStG 1988 steht
daher für derartige Wirtschaftgüter bei der anderen Konzerngesellschaft eine vorzeitige
Abschreibung zu. Die Einkaufsgesellschaft kann keine vorzeitige Abschreibung geltend
machen, da die eingekauften Wirtschaftsgüter bei ihr kein Anlagevermögen darstellen.
. Wirtschaftsgüter, mit deren Anschaffung oder Herstellung vor dem 1. Jänner 2009
begonnen worden ist. Zum Anschaffungszeitpunkt siehe Rz 2166, zum Beginn der
Herstellung siehe Rz 2205).
3254
Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung steht auch bei Anschaffung oder Herstellung im
2. Halbjahr die vorzeitige AfA in Höhe von 30% zu. Die Halbjahresabschreibungsregel (§ 7
Abs. 2 EStG 1988) ist insoweit nicht anzuwenden.
3255
Im Fall der (nicht überwiegenden) Privatnutzung eines Wirtschaftsgutes ist - analog zur
normalen AfA - die vorzeitige AfA um einen Privatanteil zu kürzen.

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Beispiel:
Anschaffung eines Computers am 1.4.01 um 100; Nutzungsdauer 5 Jahre, gleich
bleibender Privatanteil von 40%.
Jahr AfA Vz. AfA Buchwert PA (%) Nutzungsentnahme
AfA
(steuerwirksam)
1 20 10 70 40 12 18
2 20 50 40 8 12
3 20 30 40 8 12
4 20 10 40 8 12
5 10 - 40 4 6
3256
Hinsichtlich der Bewertungsreserve (§ 205 UGB; siehe Rz 3259) ist zu beachten:
Erfolgt die Inbetriebnahme des Wirtschaftsgutes im Jahr der Anschaffung oder Herstellung,
ist die lineare AfA in den Abschreibungssatz von 30% der vorzeitigen AfA einzurechnen.
Erfolgt die Inbetriebnahme in der zweiten Jahreshälfte ist hinsichtlich der linearen AfA die
Halbjahresabschreibungsregel anzuwenden. Dadurch erhöht sich der Anteil der vorzeitigen
AfA an der 30-prozentigen Abschreibung. Auf die Abschreibungsdauer hat dies aber keinen
Einfluss.
Beispiel:
Es wird eine Maschine um 30.000 Euro angeschafft. Die Nutzungsdauer beträgt 10
Jahre.
a) Die Anschaffung und Inbetriebnahme erfolgt im ersten Halbjahr 2009:
Anschaffungskosten Lineare AfA Vorzeitige AfA Gesamt
30.000 3.000 6.000 9.000 30%
b) Die Anschaffung und Inbetriebnahme erfolgt im zweiten Halbjahr 2009:
Anschaffungskosten Lineare AfA Vorzeitige AfA Gesamt
30.000 1.500 7.500 9.000 30%
c) Die Anschaffung erfolgt 2009, die Inbetriebnahme erst 2010:
Anschaffungskosten Lineare AfA Vorzeitige AfA Gesamt
30.000 0 9.000 9.000 30%
In allen drei Varianten beträgt die AfA in 2010 bis 2016 jeweils 3.000.

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7.9.2.1 Teilherstellung- bzw. Teilanschaffungskosten
3257
Erstreckt sich die Herstellung oder Anschaffung des Wirtschaftsgutes über mehr als ein
Wirtschaftsjahr (zB die Montage erfolgt erst im folgenden Jahr), ist die vorzeitige AfA von
den auf die einzelnen Jahre entfallenden Teilbeträgen der Anschaffungs- oder
Herstellungskosten vorzunehmen. Nur bei Herstellungs- und Anschaffungsvorgängen, die
dem Auftraggeber abschnittsweise zuwachsen (insbesondere bei einer im eigenen
Unternehmen durchgeführten Herstellung von Anlagevermögen), kommt eine vorzeitige AfA
von Teilherstellungskosten in Betracht. Bei Herstellungs- und Anschaffungsvorgängen, die
erst nach Fertigstellung übertragen werden (zB die Herstellung von Maschinen im Werk des
Auftraggebers), ist die vorzeitige AfA von den gesamten Herstellungs- oder
Anschaffungskosten zu bemessen. Für Anzahlungen für noch zu erbringende Leistungen aus
einem schwebenden Vertrag kann keine vorzeitige Abschreibung geltend gemacht werden.
Es besteht kein Wahlrecht, die vorzeitige AfA erst im Wirtschaftsjahr der Fertigstellung zur
Gänze in Anspruch zu nehmen. Die Teilbeträge der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
sind dabei für die Einrechnung der linearen AfA wie eigene Anschaffungen oder
Herstellungen zu werten.
Beispiel:
Ein Wirtschaftsgut wird über die Jahre 2009 und 2010 hergestellt. Die Nutzungsdauer
beträgt 10 Jahre.
a) Die Inbetriebnahme erfolgt in der ersten Jahreshälfte 2010:
Jahr Teil-HK Lineare AfA Vorzeitige AfA Gesamt RBW
2009 50.000 0 15.000 15.000 35.000
2010 50.000 10.000 1) 10.000 2) 20.000 65.000
2011-2016 0 10.000/anno 0 60.000 5.000
2017 0 5.000 0 5.000 0
1)
Lineare AfA aus Teilherstellungskosten 2009 (5.000) und 2010 (5.000).
2)
30% vorzeitige AfA von Teilherstellungskosten 2010 (15.000) abzüglich der linearen AfA aus
Teilherstellungskosten 2010 (5.000).
b) Die Inbetriebnahme erfolgt in der zweiten Jahreshälfte 2010:
Jahr Teil-HK Lineare AfA Vorzeitige AfA Gesamt RBW
2009 50.000 0 15.000 15.000 35.000
2010 50.000 5.000 1) 12.500 2) 17.500 67.500
2011-2016 0 10.000/anno 0 60.000 7.500

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2017 0 7.500 0 7.500 0
1) Lineare Halbjahres-AfA aus Teilherstellungskosten 2009 (2.500) und 2010 (2.500).
2) 30% vorzeitige AfA von Teilherstellungskosten 2010 (15.000) abzüglich der linearen Halbjahres-AfA aus
Teilherstellungskosten 2010 (2.500).
Erfolgt die Fertigstellung eines Wirtschaftsgutes nach dem 31.12.2010, kann die vorzeitige
Abschreibung von in den Jahren 2009 und 2010 anfallenden Teilherstellungskosten geltend
gemacht werden. Die Kostenabgrenzung kann dabei vom Kontostand der "in Bau
befindlichen Anlagen" abgeleitet werden.
7.9.2.2 Nachträgliche Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
3258
Kommt es in einem späteren Wirtschaftsjahr zu einer nachträglichen Minderung der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten, bleibt die vorzeitige AfA unberührt. Es ist der
Restbuchwert im Ausmaß der nachträglichen Kostenminderung abzustocken und auf die
verbleibende Abschreibungsdauer zu verteilen.
7.9.2.3 Inanspruchnahme der vorzeitigen Absetzung für Abnutzung
3259
Die Geltendmachung der vorzeitigen AfA ist in der der Steuererklärung zu Grunde liegenden
Gewinnermittlung darzustellen.
Einnahmen-Ausgaben-Rechner müssen die vorzeitige AfA im Verzeichnis gemäß § 7 Abs. 3
EStG 1988 ausweisen (siehe Rz 3134 ff).
Bilanzierende Steuerpflichtige nach § 5 EStG 1988 müssen die vorzeitige AfA bereits in der
UGB-Bilanz über die Bewertungsreserve nach § 205 UGB ansetzen
(Maßgeblichkeitsgrundsatz). Die Bewertungsreserve ist aufzulösen, soweit die durch die
vorzeitige AfA vorzeitig abgeschriebenen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten durch die
Normal-AfA aufgebraucht wurden oder wenn das Wirtschaftsgut, für dessen Anschaffungsbzw.
Herstellungskosten sie gebildet wurde, aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. Eine
freiwillige Auflösung ist möglich (§ 6 Z 13 EStG 1988; siehe dazu auch Rz 2577 ff).
Es bestehen jedoch keine Bedenken, wenn für ein abweichendes Wirtschaftsjahr 2008/09 mit
Bilanzstichtag spätestens zum 30.4.2009 die vorzeitige AfA lediglich in der Mehr-Weniger-
Rechnung geltend gemacht wird.
7.9.3 Sonstige Rechtsfolgen der Geltendmachung der vorzeitigen
Absetzung für Abnutzung
3260

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Wurde für ein Wirtschaftsgut die vorzeitige AfA gemäß § 7a EStG 1988 in Anspruch
genommen, ist die Übertragung stiller Reserven gemäß § 12 EStG 1988 insoweit (= im
Ausmaß der Vorzeitigkeit der 30-prozentigen Absetzung nach § 7a EStG 1988)
ausgeschlossen.
Eine Übertragung stiller Reserven kann aber insoweit vorgenommen werden, als die stille
Reserve auch ohne vorzeitige AfA angefallen wäre (zB wenn das Wirtschaftsgut
zwischenzeitig vollständig abgeschrieben ist) oder wenn die vorzeitige AfA durch
Zuschreibung gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 wieder rückgängig gemacht wird.
Randzahlen 3261 bis 3267: entfallen
7.9.4 Katastrophenbedingte vorzeitige Abschreibung (§ 10c EStG 1988 idF vor
dem HWG 2005)
7.9.4.1 Allgemeines
3268
Anlässlich der Hochwasserkatastrophe in mehreren Teilen Österreichs Anfang August 2002
wurde eine besondere vorzeitige Abschreibung sowie eine katastrophenbedingte
Investitionssonderprämie (§ 108d EStG 1988) für die Ersatzbeschaffung zerstörter oder
beschädigter Wirtschaftsgüter für den Zeitraum 1. Juni 2002 bis 31. Dezember 2003
eingeführt. Durch das Wachstums- und Standortgesetz 2003 wurde der Anwendungsbereich
bis 31. Dezember 2004 verlängert.
Mit dem Hochwasseropferentschädigungs- und Wiederaufbaugesetz 2005, BGBl I Nr.
112/2005 (HWG 2005) wurde anlässlich der Hochwasserkatastrophe des Sommers 2005
ebenfalls eine besondere vorzeitige Abschreibung (§ 10c EStG 1988 idF des HWG 2005)
sowie eine katastrophenbedingte Investitionssonderprämie (§ 108d EStG 1988 idF des HWG
2005) für die Ersatzbeschaffung zerstörter oder beschädigter Wirtschaftsgüter für den
Zeitraum 1. Juli 2005 bis 31. Dezember 2006 eingeführt (siehe dazu unter Rz 8215a).
In den begünstigten Zeitraum muss fallen
. bei Gebäuden der Beginn der tatsächlichen Bauausführung und das Anfallen von
(Teil-)Herstellungskosten.
. bei sonstigen Wirtschaftsgütern der Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt und das
Anfallen von Anschaffungs- oder (Teil-)Herstellungskosten.
Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungs- oder (Teil-)Herstellungskosten.
3269
Die vorzeitige Abschreibung beträgt von den Aufwendungen für Ersatzbeschaffung:

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. für (wieder) hergestellte Gebäude des Anlagevermögens 12%
. für (wieder) angeschafftes oder hergestelltes sonstiges
(insbesondere bewegliches) abnutzbares Anlagevermögen 20%.
3270
Die katastrophenbedingte vorzeitige Abschreibung kann im Investitionsjahr neben der
normalen Absetzung für Abnutzung beansprucht werden. Anders als die konjunkturbedingte
vorzeitige Abschreibung nach § 10a EStG 1988 ist diese Regelung allerdings nicht auf
Gebäude beschränkt, die unter den Abschreibungssatz von bis zu 3% fallen, sondern
erstreckt sich auch auf die Wiedererrichtung von Betriebsgebäuden von Freiberuflern sowie
von nicht unmittelbar dem Betriebszweck dienenden Betriebsgebäuden oder -teilen (zB
Lohnbüro). Bei derartigen Betriebsgebäuden ergibt sich dadurch im Regelfall bei mehr als
sechsmonatiger Nutzung des wiedererrichteten Gebäudes, zB eines Freiberuflers, ein
Abschreibungsvolumen von insgesamt 14% (12% vorzeitige Abschreibung und idR 2%
Normal-AfA), bei weniger als sechsmonatiger Nutzung im Wirtschaftsjahr ein
Abschreibungsvolumen von insgesamt 13%. Es besteht auch keine betragliche Begrenzung.
Für andere (insbesondere bewegliche) Wirtschaftsgüter beträgt das Abschreibungsvolumen
im ersten Jahr zB bei fünf Jahren Nutzungsdauer und mehr als sechsmonatiger Nutzung 40%
(20% vorzeitige Abschreibung, 20% "Normalabschreibung"), bei Halbjahres-AfA 30%.
7.9.4.2 Sachliche Voraussetzungen ("Ersatzbeschaffung")
3271
In sachlicher Hinsicht muss es sich um eine "Ersatzbeschaffung von Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens im Zusammenhang mit der Beseitigung von Katastrophenschäden
(insbesondere Hochwasser-, Erdrutsch-, Vermurungs- und Lawinenschäden)" handeln. Bei
Gebäuden ist die vorzeitige Abschreibung (Investitionssonderprämie, § 108d EStG 1988) nur
für Herstellungskosten möglich.
3272
Als "Ersatzbeschaffung" ist die Wiederherstellung eines (gegenüber dem zerstörten oder
beschädigten Gebäude) grundsätzlich funktionsgleichen Gebäudes oder die
Wiederanschaffung oder Wiederherstellung eines (gegenüber dem zerstörten oder
beschädigten beweglichen Anlagegut) funktionsgleichen beweglichen Wirtschaftgutes zu
verstehen. Mehrkosten auf Grund einer bloß qualitativen Verbesserung gegenüber dem
zerstörten (beschädigten) Wirtschaftsgut sind dabei grundsätzlich nicht
begünstigungsschädlich. Die vorzeitige Abschreibung (Investitionssonderprämie, § 108d

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EStG 1988) steht auch im Falle von Modernisierungen und qualitativen Verbesserungen, die
im Zuge der Ersatzbeschaffung eintreten, in vollem Umfang zu.
Eine Ersatzbeschaffung liegt auch in jenen Fällen der Anschaffung oder Herstellung vor, in
denen ein (funktionsgleiches) Wirtschaftsgut vor dem Katastrophenfall tatsächlich betrieblich
genutzt wurde, ohne aber dem Betriebsvermögen anzugehören (insbesondere gemietete,
geleaste Wirtschaftsgüter).
Beispiel:
Ein Tischler betreibt seine Werkstatt in einem gemieteten Gebäude. Anläßlich der
Hochwasserkatastrophe 2002 wurde das Gebäude, in dem die Werkstatt untergebracht
ist, zerstört. Der Eigentümer entschließt sich, das Gebäude nicht mehr aufzubauen. Der
Tischler lässt darauf hin selbst ein der zerstörten Werkstätte funktionsgleiches
Werkstattgebäude errichten (Baubeginn: 1.9.2002, Fertigstellung 1.3.2003). Eine
katastrophenbedingte vorzeitige Abschreibung steht zu.
3273
Kommt es hingegen zu einer über die Modernisierung bzw. Verbesserung hinaus gehenden
Produktionsausweitung (zB statt drei Maschinen werden zum Zwecke einer zielgerichteten
Ausweitung der Produktion nunmehr fünf angeschafft), kann die vorzeitige Abschreibung
(Investitionssonderprämie, § 108d EStG 1988) für die Ersatzinvestition nur nach Abzug der
Kosten für die gezielte Produktionsausweitung (also zB nur für die drei Maschinen) geltend
gemacht werden.
Werden im Rahmen der Ersatzbeschaffung von Gebäuden nicht bloß qualitative
Verbesserungen, sondern auch wesentliche Erweiterungen vorgenommen (zB Erweiterung
von zwei auf fünf Stockwerke), kann eine katastrophenbedingte Investitionsbegünstigung
nur in Bezug auf den "ersatzbeschafften" Anteil beansprucht werden.
3274
Bei Gebäuden können - neben einer katastrophenbedingten vorzeitigen Abschreibung für den
ersatzbeschafften Teil - die auf die Erweiterung entfallenden Herstellungskosten (sofern die
diesbezüglichen Voraussetzungen vorliegen, 3% AfA-Satz) nach § 10a Abs. 3 EStG 1988
"konjunkturbedingt" vorzeitig abgeschrieben werden ("insoweit"-Ausschluss in § 10c Abs. 1
EStG 1988; siehe auch Beispiel in Rz 3275). Gegen diese Vorgangsweise bestehen auch bei
Inanspruchnahme einer Investitionssonderprämie (§ 108d EStG 1988) keine Bedenken. Die
3,8 Mio. Euro-Grenze nach § 10a Abs. 3 EStG 1988 bezieht sich hier nicht auf das gesamte
Gebäude, sondern nur auf den Erweiterungsanteil.
3275
Soweit für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988
steuerbefreite Subventionen der öffentlichen Hand oder steuerfreie Zuwendungen nach § 3

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Abs. 1 Z 16 EStG 1988 (Spenden) geleistet werden, sind sie nach § 6 Z 10 EStG 1988 zu
kürzen. Ebenso ist eine Kürzung um nach § 12 EStG 1988 übertragene stille Reserven (eine
übertragene Rücklage nach § 12 EStG 1988) vorzunehmen.
Beispiel:
Für die Wiederherstellung eines hochwasserbedingt zerstörten Betriebsgebäudes
werden 200.000 Euro aufgewendet. Aus dem Katastrophenfonds werden dafür 50%
(100.000 Euro) zur Verfügung gestellt. An eigenen Teilherstellungskosten fallen in
2002 und 2003 an:
2002 2003
Eigene Teilherstellungskosten 90.000 Euro 10.000 Euro
Mögliche vorzeitige Abschreibung § 10c (12%) 10.800 Euro 1.200 Euro
Mögliche Investitionssonderprämie § 108d (5%) 4.500 Euro 500 Euro
Würde das Gebäude im Jahr 2002 oder 2003 um weitere 160.000 Euro aufgestockt,
könnte im Falle der Geltendmachung der katastrophenbedingten vorzeitigen
Abschreibung oder der Investitionssonderprämie für die Ersatzbeschaffungskosten
(Wiederherstellungskosten) für die Kosten der Aufstockung eine konjunkturbedingte
vorzeitige Abschreibung (§ 10a Abs. 3 EStG 1988) von 160.000 Euro x 7% =
11.200 Euro beansprucht werden.
7.9.4.3 Inanspruchnahme der katastrophenbedingten vorzeitigen Abschreibung
3276
Die Geltendmachung der katastrophenbedingten vorzeitigen Abschreibung ist an keine
besonderen Formvorschriften geknüpft. Bilanzierende Steuerpflichtige nach § 5 EStG 1988
müssen die vorzeitige Abschreibung bereits in der UGB-Bilanz über die Bewertungsreserve
nach § 205 UGB ansetzen (Maßgeblichkeitsgrundsatz). Die Bewertungsreserve ist aufzulösen,
soweit die durch die katastrophenbedingte vorzeitige Abschreibung fiktiv abgeschriebenen
Herstellungskosten durch die Normalabschreibung aufgebraucht wurden oder wenn das
Gebäude, für dessen Herstellungskosten sie gebildet wurde, aus dem Betriebsvermögen
ausscheidet. Eine freiwillige Auflösung ist möglich (§ 6 Z 13 EStG 1988).
Bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern genügt es, wenn aus der Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung die Geltendmachung hervorgeht.
7.9.5 Vorzeitige Abschreibung aus Anlass der Hochwasserkatastrophe
2005 (§ 10c EStG 1988 idF des HWG 2005)
3277
Mit dem Hochwasseropferentschädigungs- und Wiederaufbaugesetz 2005, BGBl I Nr.
112/2005 (HWG 2005), wurde anlässlich der Hochwasserkatastrophe des Sommers 2005
eine besondere vorzeitige Abschreibung (§ 10c EStG 1988 idF des HWG 2005) sowie eine

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katastrophenbedingte Investitionssonderprämie (§ 108d EStG 1988 idF des HWG 2005, siehe
dazu unter Rz 8215a) für die Ersatzbeschaffung zerstörter oder beschädigter
Wirtschaftsgüter für den Zeitraum 1. Juli 2005 bis 31. Dezember 2006 eingeführt.
Die vorzeitige Abschreibung steht nur zu, wenn Ersatzbeschaffungen nach Hochwasser-,
Vermurungs- und Erdrutschschäden, die im Sommer 2005 eingetreten sind, im begünstigten
Zeitraum (1. Juli 2005 bis 31. Dezember 2006) erfolgen.
In diesen begünstigten Zeitraum muss fallen:
. Bei Gebäuden der Beginn der tatsächlichen Bauausführung und das Anfallen von
(Teil-)Herstellungskosten,
. bei sonstigen Wirtschaftsgütern der Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt und das
Anfallen von Anschaffungs- oder (Teil-)Herstellungskosten.
Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungs- oder (Teil)Herstellungskosten.
Die vorzeitige Abschreibung beträgt von den Aufwendungen für Ersatzbeschaffung:
. für (wieder) hergestellte Gebäude des Anlagevermögens 12%
. für (wieder) angeschafftes oder hergestelltes sonstiges (insbesondere bewegliches)
abnutzbares Anlagevermögen 20%.
3278
Als "Ersatzbeschaffung" ist die Wiederherstellung eines (gegenüber dem zerstörten oder
beschädigten Gebäude) grundsätzlich funktionsgleichen Gebäudes oder die
Wiederanschaffung oder Wiederherstellung eines (gegenüber dem zerstörten oder
beschädigten beweglichen Anlagegut) funktionsgleichen beweglichen Wirtschaftgutes zu
verstehen. Mehrkosten auf Grund einer bloß qualitativen Verbesserung gegenüber dem
zerstörten (beschädigten) Wirtschaftsgut sind dabei grundsätzlich nicht
begünstigungsschädlich. Die vorzeitige Abschreibung (Investitionssonderprämie, § 108d EStG
1988) steht auch im Falle von Modernisierungen und qualitativen Verbesserungen, die im
Zuge der Ersatzbeschaffung eintreten, in vollem Umfang zu.
Eine Ersatzbeschaffung liegt auch in jenen Fällen der Anschaffung oder Herstellung vor, in
denen ein (funktionsgleiches) Wirtschaftsgut vor dem Katastrophenfall tatsächlich betrieblich
genutzt wurde, ohne aber dem Betriebsvermögen anzugehören (insbesondere gemietete,
geleaste Wirtschaftsgüter). Dies gilt nur insoweit, als der (vormalige) Vermieter oder
Leasinggeber nicht selbst eine vorzeitige Abschreibung oder einen Abzug als
außergewöhnliche Belastung auf diese Ersatzbeschaffung vornimmt.
Beispiel:

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Ein Tischler betreibt seine Werkstatt in einem gemieteten Gebäude. Anlässlich der
Hochwasserkatastrophe 2005 wurde das Gebäude, in dem die Werkstatt untergebracht
ist, zerstört. Der Eigentümer entschließt sich, das Gebäude nicht mehr aufzubauen. Der
Tischler lässt darauf hin selbst ein der zerstörten Werkstätte funktionsgleiches
Werkstattgebäude errichten (Baubeginn: 1.9.2005, Fertigstellung 1.3.2006). Eine
katastrophenbedingte vorzeitige Abschreibung steht zu.
Zum Überschreiten des Umfanges der "Ersatzbeschaffung" siehe Rz 3273.
3279
Zur Inanspruchnahme der vorzeitigen Abschreibung aus Anlass der Hochwasserkatastrophe
2005 siehe Rz 3276.
Voraussetzung der Berücksichtigung ist, dass das Gesamtausmaß der vorzeitigen
Abschreibung in der Steuererklärung in der dafür vorgesehenen Kennzahl gesondert
angeführt wird. Eine Berichtigung einer unterlassenen und unrichtigen Eintragung ist bis zum
Eintritt der Rechtskraft des Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder
Feststellungsbescheides möglich.
Randzahlen 3280 bis 3300: derzeit frei

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8 Rückstellungen (§§ 9 und 14 EStG 1988)
8.1 Allgemeine Grundsätze
8.1.1 Rückstellungsarten
3301
Rückstellungen dienen dazu, Ausgaben, die erst in späteren Perioden konkret anfallen, der
Periode ihres wirtschaftlichen Entstehens als Aufwand zuzuordnen. Ungeachtet der für
rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende bestehenden unternehmensrechtlichen
Rückstellungspflicht ist von einem eigenständigen steuerlichen Rückstellungsbegriff
auszugehen. Die Rückstellungsbildung ist bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen
auch im Wege der Bilanzberichtigung vorzunehmen (VwGH 26.7.2006, 2006/14/0106).
§ 198 Abs. 8 UGB unterscheidet in Verbindung mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung
. Verbindlichkeitsrückstellungen (§ 198 Abs. 8 Z 1 UGB),
. Rückstellungen für drohende Verluste (§ 198 Abs. 8 Z 1 UGB) und
. Aufwandsrückstellungen (§ 198 Abs. 8 Z 2 UGB).
3302
Gemäß § 9 EStG 1988 können mit steuerlicher Wirkung nur Verbindlichkeitsrückstellungen
und Rückstellungen für drohende Verluste gebildet werden. Die Bildung von
Pauschalrückstellungen ist dabei steuerlich unzulässig.
3303
Einen Sonderfall stellen Rückstellungen im Zusammenhang mit vorbelasteten Einnahmen
dar. Sind mit bestimmten Einnahmen eines Wirtschaftsjahres bestimmte künftige Ausgaben
zwangsläufig in einer Weise verbunden, dass sie wirtschaftlich betrachtet bereits das Jahr
der Einnahmen treffen, dann sind diese künftigen Ausgaben bereits für das Jahr, in dem die
Einnahmen erzielt werden, zu passivieren (VwGH 10.10.1955, 1847/53; VwGH 26.11.1974,
1840/73; VwGH 21.10.1986, 86/14/0021). Voraussetzung ist, dass es sich ihrer Art nach um
Verbindlichkeits- oder Drohverlustrückstellungen in der Form der Einzelrückstellung handelt
(zB Rückstellung für Rekultivierungsaufwendungen, "Deponierückstellung",
Wiederaufforstungskosten).
8.1.2 Passivierungsgebote und Passivierungswahlrechte
3304

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Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 5 EStG 1988, so hat er die gemäß
Unternehmensrecht zu bildenden Rückstellungen grundsätzlich auch für Zwecke der
steuerlichen Gewinnermittlung anzusetzen. Dies gilt insoweit nicht, als sich aus der taxativen
Aufzählung des § 9 EStG 1988 ein Passivierungsverbot ergibt. Besteht unternehmensrechtlich
ein Passivierungswahlrecht für Verbindlichkeitsrückstellungen (Rückstellungen von
untergeordneter Bedeutung), so ist die Ausübung des Wahlrechtes in der UGB-Bilanz auch
für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.
3305
Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, so hat er im
Rahmen der nach § 9 EStG 1988 steuerlich zulässigen Rückstellungen ein
Passivierungswahlrecht. Eine Passivierungspflicht besteht dann, wenn der Steuerpflichtige
mit der Rückstellungsbildung für bestimmte Schuldgründe begonnen hat (Grundsatz der
Bewertungsstetigkeit, siehe Rz 2126 ff). Die erstmalige Bildung einer Rückstellung für
Schuldgründe, die ihrer Art nach bereits in der Vergangenheit in diesem Betrieb vorgelegen
haben, stellt bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 keinen Verstoß gegen
den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit dar. Das Nachholverbot (Rz 3308) ist jedenfalls zu
beachten.
3306
Entschließt sich der Steuerpflichtige bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zur
Rückstellungsbildung, dann muss er die Rückstellung in der gleichen Höhe bilden wie bei der
Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988.
3307
Da die Bildung von Rückstellungen eine Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich
voraussetzt, können Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln,
künftige Ausgaben nicht im Wege von Rückstellungen berücksichtigen (VwGH 11.5.1962,
0051/60).
8.1.3 Nachholverbot
3308
Eine Rückstellung ist nur im Jahr des wirtschaftlichen Entstehens des Schuldgrundes zu
bilden (siehe Rz 3313 ff). Eine unterlassene Rückstellung darf in einem späteren Jahr nicht
nachgeholt werden (VwGH 29.9.1961, 1463/59; VwGH 16.9.1986, 86/14/0017; VwGH
10.10.1996, 94/15/0089; VwGH 25.2.1998, 97/14/0015).
8.1.4 Rückstellungsbewertung
3309

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Für die Bewertung von Rückstellungen gelten grundsätzlich die bei Verbindlichkeiten zu
beachtenden Bewertungsprinzipien (Ansatz mit jenem Betrag, der nach den Verhältnissen
am Bilanzstichtag wahrscheinlich zur Erfüllung notwendig ist). Einzelrückstellungen können
auch pauschal auf Grund von Erfahrungswerten aus der Vergangenheit bewertet werden. Die
Bewertung gruppenweise zusammengefasster gleichartiger Einzelrückstellungen mit einem
einheitlichen Satz ist zulässig. Gebildete Rückstellungen sind in den Folgebilanzen
fortzuführen, solange die Gründe für die Bildung der Rückstellung nicht weggefallen sind; sie
sind jedoch in jedem Folgejahr neu zu bewerten (kein Bilanzzusammenhang). Dabei kann
der Rückstellungsbetrag unverändert zu bilanzieren oder eine Anpassung an die zum
Bilanzstichtag konkret gegebenen Umstände nach oben oder nach unten erforderlich sein.
3309a
Ab dem Wirtschaftsjahr 2001 (2000/2001) dürfen Verbindlichkeits- und
Drohverlustrückstellungen in der Bilanz nur noch mit 80% des Teilwertes angesetzt werden.
Ausgenommen davon sind
. Abfertigungs-, Pensions- und Jubiläumsgeldrückstellungen (§ 14 EStG 1988) und
. Rückstellungen, die vom Bilanzstichtag an gerechnet mit hoher Wahrscheinlichkeit nur
mehr weniger als 12 Monate (also regelmäßig nicht bis zum darauf folgenden
Bilanzstichtag) weiterbestehen.
Beispiel:
In der Bilanz zum 31.12.2001 wird im Hinblick auf einen im Jahr 2001 anhängig
gewordenen Zivilprozess eine Prozesskostenrückstellung gebildet. Der wahrscheinliche
Erfüllungsbetrag (Teilwert) beträgt 100.000 S. Es ist davon auszugehen, dass der
Prozess zwei bis drei Jahre andauern wird. Die Rückstellung ist daher in Höhe von 80%
des Teilwertes, somit in Höhe von 80.000 S zu bilden.
a) Zum Bilanzstichtag 31.12.2002 ist davon auszugehen, dass der Prozess noch in der
zweiten Jahreshälfte 2003 beendet werden wird und die voraussichtlichen
Prozesskosten 130.000 S betragen werden. Da die "Restlaufzeit" der Rückstellung zu
diesem Bilanzstichtag somit mit hoher Wahrscheinlichkeit unter 12 Monaten liegt, ist
die Rückstellung ungekürzt mit 130.000 S anzusetzen.
b) Zum Bilanzstichtag 31.12.2002 ist davon auszugehen, dass der Prozess in der ersten
Jahreshälfte 2004 beendet werden wird und die voraussichtlichen Prozesskosten
130.000 S betragen werden. Da die "Restlaufzeit" der Rückstellung zu diesem
Bilanzstichtag somit mit hoher Wahrscheinlichkeit mindestens 12 Monate beträgt, ist
die Rückstellung in Höhe von 80% des Teilwertes, somit in Höhe von 104.000 S
anzusetzen.
3309b
Maßgebend für die Beurteilung der 12-Monatsfrist ist der Zeitpunkt des Wegfalls des
Rückstellungsgrundes (regelmäßig der Zeitpunkt der Entstehung der Verbindlichkeit), nicht
aber der Zeitpunkt des aus der Verbindlichkeit resultierenden Geldflusses. Es bestehen keine

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Bedenken, Rückstellungen für Verbindlichkeiten aus nicht konsumierten Urlauben (siehe
Rz 3523) generell ungekürzt anzusetzen.
3309c
Die Beurteilung, ob eine Rückstellung gekürzt oder ungekürzt anzusetzen ist, ist für jede
einzelne Rückstellung insgesamt anzustellen; eine Aufteilung in eine lang- und einen
kurzfristigen Rückstellungsteil ist gesetzlich nicht vorgesehen und hat daher zu unterbleiben.
Beispiel:
In der Bilanz zum 31.12.2001 wird im Hinblick auf einen im Jahr 2001 offenkundig
gewordenen Gewährleistungsfall eine Rückstellung gebildet. Der wahrscheinliche
Erfüllungsbetrag (Teilwert) beträgt 300.000 S. Teile der Mängel werden bereits im
Jahr 2002 behoben; die Rückstellungshöhe zum 31.12.2002 wird daher voraussichtlich
150.000 S betragen. Im Hinblick darauf, dass die Rückstellung dem Grunde nach am
31.12.2002 jedenfalls noch besteht, ist der gesamte Rückstellungsbetrag zum
31.12.2001 um 20% zu kürzen und daher mit 240.000 S anzusetzen.
3309d
Wurde eine Rückstellung ungekürzt (gekürzt) angesetzt, weil sie nach den Verhältnissen am
Bilanzstichtag mit hoher Wahrscheinlichkeit weniger als zwölf Monate (mehr als zwölf
Monate) bestehen wird, und stellt sich (nachträglich) heraus, dass diese Einschätzung zu
Unrecht erfolgt ist, so hat eine Berichtigung des Bilanzansatzes zu unterbleiben, wenn die
ursprüngliche Einschätzung mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes erfolgt ist.
3309e
Soweit unternehmensrechtlich die Abzinsung einer Rückstellung zulässig ist, ist diese
Abzinsung auch steuerrechtlich anzuerkennen. Solange die Abzinsung zu einem
Rückstellungsansatz führt, der unter dem Ansatz liegt, der sich nach Kürzung des nicht
abgezinsten Teilwertes um 20% ergibt, ist der (niedrigere) abgezinste Betrag anzusetzen.
Übersteigt der abgezinste Betrag den um 20% gekürzten, nicht abgezinsten Teilwert, ist die
Rückstellung in Höhe des um 20% gekürzten, nicht abgezinsten Teilwertes zu bilden. Da sich
§ 9 Abs. 5 EStG 1988 ausschließlich auf einen gekürzten Ansatz eines ohne Abzinsung
ermittelten Teilwertes bezieht, kommt eine Kürzung des abgezinsten Betrages nicht in
Betracht.
Beispiel 1:
Eine Rückstellung, bei deren Berechnung eine Abzinsung vorgenommen wurde, beträgt
zum Bilanzstichtag 31.12.2001 166.000 S. Der Wert ohne Abzinsung beträgt 180.000
S. Die Rückstellung zum Bilanzstichtag ist daher mit 80% von 180.000 S, also mit
144.000 S zu bilden.
Beispiel 2:
Eine Rückstellung, bei deren Berechnung eine Abzinsung vorgenommen wurde, beträgt
zum Bilanzstichtag 31.12.2001 166.000 S. Der Wert ohne Abzinsung beträgt 215.000

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S; da der um 20% verminderte Betrag (172.000 S) über dem abgezinsten Betrag liegt,
ist die Rückstellung mit dem niedrigeren Ansatz von 166.000 S zu bilden.
Beispiel 3:
Eine abgezinste Rückstellung entwickelt sich über 10 Jahre hinweg wie folgt:
Bilanzstichtag Wert ohne
Abzinsung
Davon 80% Wert nach
Abzinsung
Höhe der
Rückstellung
Jahr 01 240.000 192.000 147.340 147.340
Jahr 02 275.000 220.000 177.267 177.267
Jahr 03 305.000 244.000 206.436 206.436
Jahr 04 320.000 256.000 227.418 227.418
Jahr 05 330.000 264.000 246.251 246.251
Jahr 06 345.000 276.000 270.317 270.317
Jahr 07 360.000 288.000 296.173 288.000
Jahr 08 380.000 304.000 328.258 304.000
Jahr 09 410.000 328.000 371.882 328.000
Jahr 10 420.000 336.000 400.000 400.000x)
x) Im Jahr 10 ist eine Kürzung des Rückstellungsbetrages gemäß § 9 Abs. 5 EStG 1988
nicht vorzunehmen, weil die Restlaufzeit der Rückstellung unter 12 Monaten liegt; der
Ansatz erfolgt daher mit dem abgezinsten Teilwert.
3309f
Soweit bei Rückstellungen, die bereits zum Ende des Wirtschaftsjahres 2000 (bzw.
1999/2000) bestanden haben, auf Grund der erstmaligen Anwendung des § 9 Abs. 5
EStG 1988 im Wirtschaftsjahr 2001 (bzw. 2000/2001) ein Gewinn entsteht, darf dieser auf
das Jahr seines Entstehens (2001) und auf die unmittelbar folgenden (maximal vier)
Wirtschaftsjahre (2002 bis 2005) verteilt gewinnerhöhend aufgelöst werden. Pro Jahr sind
mindestens 20% des Gewinnes aufzulösen; der Abgabepflichtige hat jedoch die Möglichkeit,
in den jeweiligen Auflösungsjahren einen beliebigen höheren Prozentsatz anzusetzen. Da die
Bildung einer Rücklage nicht vorgesehen ist, ist der Auflösungsgewinn grundsätzlich
außerbilanzmäßig zu verteilen.
Beispiele:
a)
Rückstellung 31.12.2000 500.000 S
Rückstellung 31.12.2001 500.000 S, davon 80% = 400.000 S
Der Auflösungsgewinn beträgt 100.000 S und darf zu den Bilanzstichtagen der Jahre
2001 bis 2005 mit jährlich mindestens 20.000 S gewinnerhöhend aufgelöst werden.

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b)
Rückstellung 31.12.2000 500.000 S
Rückstellung 31.12.2001 600.000 S, davon 80% = 480.000 S
Durch die erstmalige Anwendung des § 9 Abs. 5 EStG 1988 entsteht ein
Auflösungsgewinn von 20.000 S. Dieser Betrag darf zu den Bilanzstichtagen der Jahre
2001 bis 2005 mit jährlich mindestens 4.000 S gewinnerhöhend aufgelöst werden.
c)
Rückstellung 31.12.2000 500.000 S
Rückstellung 31.12.2001 650.000 S, davon 80% = 520.000 S
Da es zu keiner Auflösung der bestehenden Rückstellung kommt, gibt es keinen
verteilungsfähigen Gewinn.
d)
Rückstellung 31.12.2000 500.000 S
Rückstellung 31.12.2001 400.000 S, davon 80% = 320.000 S
Von dem gesamten aufzulösenden Betrag von 180.000 S entfallen 100.000 S auf den
gesunkenen Rückstellungswert. Es darf daher lediglich die Differenz von 80.000 S zu
den Bilanzstichtagen der Jahre 2001 bis 2005 mit jährlich mindestens 16.000 S
gewinnerhöhend aufgelöst werden.
3309g
Scheidet eine Rückstellung während des Auflösungszeitraumes aus dem Betriebsvermögen
zur Gänze aus, ist der darauf entfallende Auflösungsgewinn im Wirtschaftsjahr des
Ausscheidens zur Gänze gewinnerhöhend anzusetzen.
Beispiel:
Rückstellung 31.12.2000: 400.000 S
Rückstellung 31.12.2001: 450.000 S, davon 80% = 360.000 S
Auflösungsgewinn: 40.000 S
Der Steuerpflichtige entschließt sich, von diesem Gesamtbetrag im Jahr 2001 15.000 S
anzusetzen. Im Jahr 2002 wandelt sich die Rückstellung in eine Verbindlichkeit. Der
verbleibende Auflösungsgewinn in Höhe von 25.000 S ist im Jahr 2002 zur Gänze
gewinnerhöhend anzusetzen.
Bei anteiligem Ausscheiden der Rückstellung ist der zwingende Ansatz eines aliquoten Teiles
der Auflösungsgewinnes nicht erforderlich; der Auflösungsgewinn kann daher weiterhin auf
bis zu fünf Jahre verteilt werden (siehe Rz 3309f).
3310
Die Rückstellung ist in jenem Jahr aufzulösen, in dem

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. der rückstellungsmaßgebende Umstand zwar noch gegeben bzw. der Eintritt des
Ereignisses noch wahrscheinlich, aber die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme
weggefallen ist,
. der rückstellungsmaßgebende Umstand endgültig weggefallen oder der Eintritt des
Umstandes unwahrscheinlich geworden ist,
. die Unsicherheit dem Grunde und/oder der Höhe nach wegfällt und somit eine "echte"
Verbindlichkeit entsteht.
3311
Rückstellungen, die zu Unrecht gebildet worden sind, führen im Jahr der Bildung zu einer
Bilanzberichtigung (siehe Rz 639 ff).
8.1.5 Bilanzberichtigung und Bilanzänderung
3312
Eine nachträgliche Bildung von Rückstellungen oder die nachträgliche Änderung gebildeter
Rückstellungen richtet sich nach den Regeln der Bilanzberichtigung und Bilanzänderung
(§ 4 Abs. 2 EStG 1988). Umstände, die eine Änderung der gebildeten Rückstellung
erforderlich machen, sind sowohl bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 als auch
nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 im Wege einer Bilanzberichtigung geltend zu machen.
Unterblieb die Bildung einer Rückstellung, ist bei Passivierungspflicht eine Bilanzberichtigung
durchzuführen; bei einem Passivierungswahlrecht kann es gegebenenfalls zu einer
Bilanzänderung kommen.
Besteht bis zur Bilanzerstellung keine Wahrscheinlichkeit für das Entstehen einer
Verbindlichkeit und ist die Rückstellungsbildung in dem Wirtschaftsjahr somit
ausgeschlossen, ist selbst bei späterem Eintritt der Verbindlichkeit eine nachträgliche
Rückstellungsbildung im ursprünglichen Jahr unzulässig (VwGH 27.01.2009, 2006/13/0062).
8.2 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
8.2.1 Wesen der Verbindlichkeitsrückstellungen
3313
Bei den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten muss eine Verpflichtung gegenüber
Dritten gegeben sein. Verbindlichkeitsrückstellungen sind daher Rückstellungen, die gebildet
werden auf Grund
. privatrechtlicher Verpflichtungen auf vertraglicher oder deliktischer Grundlage (zB
Rechts- und Beratungskosten, Pfandverbindlichkeiten, drohende Inanspruchnahme aus

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Bürgschaften, vertraglich vereinbarte Miet- oder Pachterneuerungskosten,
Gewährleistungsansprüche),
. öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen (Gesetz, Verordnung, Bescheid - zB Rückstellung
für Umzugsräumungskosten, Baustellenräumungskosten - VwGH 25.2.1954, 2959/51,
sonstige Entfernungs- und Entsorgungspflichten) sowie
. wirtschaftlicher Verpflichtungen (zB Rückstellungen für nicht einklagbare Kulanzfälle, für
freiwillig gewährte zusätzliche Arbeitsentgelte).
Gemeinsames Merkmal aller Verpflichtungsarten ist, dass gegenüber Dritten eine
Leistungsverpflichtung besteht, die mit hoher Wahrscheinlichkeit zu einem Vermögensabfluss
in der Zukunft führt. Die wirtschaftliche Verursachung der Verpflichtung muss im
Abschlussjahr gelegen sein (vgl. VwGH 30.10.2003, 99/15/0261). Eine
Verbindlichkeitsrückstellung darf nicht gebildet werden, wenn sich die ungewisse
Verpflichtung auf aktivierungspflichtige Aufwendungen bezieht; künftige Abschreibungen
dürfen nicht im Wege einer Rückstellung vorweggenommen werden (VwGH 21.10.1986,
86/14/0021; VwGH 26.5.2004, 99/14/0261).
Im Bereich von Abfertigungen, Pensionen und Jubiläumsgeldern ist ab Veranlagung 2004
eine steuerwirksame Rückstellungsbildung nicht nach § 9 Abs. 1 Z 3, sondern ausschließlich
nach Maßgabe des § 14 EStG 1988 zulässig.
3314
Eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung kann nur Gegenstand einer Rückstellung für
ungewisse Verbindlichkeiten sein, wenn die Verpflichtung nach ihrem Inhalt und
insbesondere ihrem Entstehungszeitpunkt hinreichend konkretisiert ist. Dies ist dann
anzunehmen, wenn die Verpflichtung unmittelbar auf dem Gesetz oder auf einem
besonderen Verwaltungsakt beruht und wenn an die Verletzung der öffentlich-rechtlichen
Verpflichtung Sanktionen geknüpft sind. Ob die zuständige Behörde bereits ein Verfahren auf
Geltendmachung der öffentlich-rechtlichen Leistungspflicht in die Wege geleitet hat, ist
hingegen nicht entscheidend. Daher ist auch ein behördlicher Auftrag bei öffentlichrechtlichen
Verpflichtungen nicht erforderlich. Es genügt vielmehr, dass die
sachverhaltsmäßigen Voraussetzungen für die Geltendmachung der Pflicht der Behörde
bekannt sind oder mit hoher Wahrscheinlichkeit bekannt werden (VwGH 10.10.1996,
94/15/0089).
8.2.2 Einschränkung auf Einzelrückstellungen
3315

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Die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen ist nur zulässig, wenn konkrete Umstände
nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder
dem Entstehen einer Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist. Unzulässig ist hingegen die
Bildung von Pauschalrückstellungen (§ 9 Abs. 3 EStG 1988).
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten dürfen daher nur gebildet werden, wenn
folgende Voraussetzungen erfüllt sind:
. Es müssen konkrete Umstände nachgewiesen werden können (dh. Nachweis darüber,
dass ein "Schaden" bis zum Bilanzstichtag tatsächlich entstanden ist; keine bloße
Vermutung),
. nach denen im jeweiligen Einzelfall,
. mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft
zu rechnen ist.
3316
Die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme reicht somit nicht aus. Der Abgabepflichtige
muss vielmehr entweder ausdrücklich mit einer Inanspruchnahme konfrontiert werden (zB
schriftliche Inanspruchnahme einer Gewährleistungs- oder Garantieverpflichtung,
behördlicher Auftrag zur Beseitigung eines Umweltschadens) oder selbst Schritte zur
Sanierung eines eingetretenen Schadens gesetzt haben, die eine schriftliche
Inanspruchnahme im Einzelfall erübrigen.
Beispiel 1:
Die schriftliche Inanspruchnahme einer Gewährleistungsverpflichtung durch den
Berechtigten ist ein konkreter Umstand, nach dem im jeweiligen Einzelfall mit dem
Entstehen einer Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist.
Beispiel 2:
Mit dem Nachweis eines innerbetrieblichen Beschlusses eine Rückholaktion
durchzuführen, liegt ein konkreter Umstand vor, nach dem im jeweiligen Einzelfall mit
dem Entstehen einer Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist.
3317
Die Gründe für eine künftige Inanspruchnahme müssen gewichtiger sein als jene Gründe, die
dagegen sprechen. Dies ist nach objektiv erkennbaren Tatsachen zu beurteilen.
3318
Aus der Formulierung des § 9 Abs. 3 EStG 1988 ergibt sich, dass es sich bei diesen
Voraussetzungen um Beurteilungskriterien handelt, die dem Grunde nach bereits zum
Bilanzstichtag vorliegen müssen (keine Frage der Werterhellung). Es bestehen jedoch keine
Bedenken, in jenen Fällen mit steuerlicher Wirksamkeit Rückstellungen zu bilden, in denen

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der Abgabepflichtige innerhalb von drei Monaten nach dem Bilanzstichtag, jedenfalls aber
vor dem Bilanzerstellungstag, vom Vorliegen dieser Umstände zum Bilanzstichtag Kenntnis
erlangt hat. Derjenige, der den Anspruch geltend macht, muss nachweislich bis zum
Bilanzstichtag des Abgabepflichtigen Kenntnis von den Umständen erlangt haben, auf die er
seinen Anspruch gründet.
Beispiel:
Ein Bauunternehmen erzielt 1999 einen garantierelevanten (von konkreten
Gewährleistungsansprüchen unbelasteten) Umsatz von 10 Millionen Schilling.
Bilanzstichtag ist der 31.12.1999, Bilanzerstellungszeitpunkt der 10.5.2000. Bis
31.3.2000 sind Mängelrügen (Kenntnisstand 31.12.1999) mit einem Aufwandsvolumen
von 300.000 S erhoben worden, bis 10.5.2000 weitere Mängelrügen mit einem
Volumen von 100.000 S. An Rückstellungen sind in UGB- und Steuerbilanz zu bilden:
Pauschalrückstellung Einzelrückstellungen
UGB-Bilanz 200.000 S (2%) 400.000 S
Steuerbilanz 0 300.000 S
8.2.3 Abgrenzung zur Pauschalrückstellung
3319
Steuerlich unzulässige Pauschalrückstellungen sind Rückstellungen, bei denen die
Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme durch Dritte gegeben ist, ohne dass bereits
konkrete Umstände im jeweiligen Einzelfall eine Verbindlichkeit (Verpflichtung) erwarten
lassen. Sie werden dem Grunde nach anhand von Erfahrungswerten angesetzt. Dazu zählen
bestimmte Arten dem Grunde nach pauschal gebildeter Verbindlichkeitsrückstellungen (zB
vom Umsatz abgeleitete Rückstellungen für Gewährleistungen, Garantiepflichten, Kulanzfälle,
Produkthaftung, Umwelthaftung).
Beispiel 1:
Bei einem Autohändler gibt es nach den Erfahrungen der vergangenen Jahre bei 10%
der verkauften Neuwagen Inanspruchnahmen aus der Gewährleistung. Dies berechtigt
den Autohändler nicht zur steuerwirksamen Bildung einer Rückstellung für
Gewährleistungen (steuerlich unzulässige Pauschalrückstellung dem Grunde nach).
Beispiel 2:
Ein bestimmtes Modell eines Autoherstellers ist von einem Serienmangel betroffen. Da
ein Teil dieser Mängel bereits geltend gemacht wurde, wird in den Medien eine
Rückholaktion bekannt gegeben. In diesem Fall kann eine Rückstellung nicht nur für
die Mängel, die bereits geltend gemacht wurden, sondern für alle zu erwartenden
Ansprüche gebildet werden (pauschal berechnete steuerliche zulässige
Einzelrückstellung).

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8.3 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden
Geschäften
8.3.1 Wesen der Drohverlustrückstellungen
3320
Übersteigt am Bilanzstichtag der Wert der Leistungsverpflichtung aus einem
Vertragsverhältnis den Wert der Gegenleistung, droht also aus dem Geschäft ein Verlust, so
ist dieser im Wege einer Rückstellung jener Periode zuzuweisen, in welcher sich die
Unausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung einstellt (VwGH 15.7.1998, 97/13/0190).
Voraussetzung einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ist,
dass der Vertrag bereits abgeschlossen oder zumindest ein bindendes Vertragsangebot vom
Rückstellungsbildenden gestellt worden ist. Für die Frage, ob ein Verlust "droht", sind die
allgemeinen Grundsätze der Rückstellungsbildung heranzuziehen. Die Grundsätze für die
Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gelten auch für die Rückstellung
für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.
(Droh)verlustrückstellungen sind wie Verbindlichkeitsrückstellungen steuerlich auf
Vollkostenbasis zu bewerten. Die Bewertung zu Vollkosten ergibt sich schon aus dem Gesetz:
§ 9 Abs. 5 EStG sieht für die Bewertung von Rückstellungen den Teilwert (bzw. 80% davon)
als Bewertungsmaßstab vor. Es lässt sich schon nach dem klaren Gesetzeswortlaut nicht
rechtfertigen, bei den Verbindlichkeitsrückstellungen die Vollkosten und bei den
Verlustrückstellungen nur die Teilkosten anzusetzen. Der Teilwert ist ein Bewertungsmaßstab
auf Vollkostenbasis. Das gilt für alle Rückstellungen, also für Verbindlichkeits- und
Verlustrückstellungen gleichermaßen.
8.3.2 Grundsatz der Einzelbewertung und verknüpfte Geschäfte
3321
Aus dem Grundsatz der Einzelbewertung ergibt sich die Verpflichtung, jedes einzelne
schwebende Geschäft für sich daraufhin zu prüfen, ob daraus ein Verlust droht. Eine
Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ist nur dann
anzuerkennen, wenn die dem Unternehmen zufließenden wirtschaftlichen Vorteile hinter den
aus dem Vertrag erfließenden Verpflichtungen zurückbleiben; diese Verhältnisse bedürfen
der konkreten Feststellung (VwGH 17.3.1994, 91/14/0001).
3322
Es ist keine Saldierung mit Gewinn bringenden gleichartigen schwebenden Geschäften
vorzunehmen. Erfolgsmäßig miteinander verknüpfte Geschäfte sind aber als Einheit zu
bewerten.

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Beispiel:
Mietet ein Apotheker Ordinationsräume, um sie einem Arzt verbilligt weiter zu
vermieten, dann kann für den Mietverlust keine Rückstellung gebildet werden, soweit
nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten der Fehlbetrag durch andere mit dem
Leistungsaustausch zusammenhängende Erträge (Einkäufe der Patienten des Arztes)
ausgeglichen wird.
8.3.3 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden
Absatzgeschäften
3323
Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Absatzgeschäften sind zu bilden,
wenn der Wert der Leistungsverpflichtung (eigene Anschaffungs- oder Herstellungskosten)
höher ist als der Wert des Entgeltanspruches. Bei zu erwartendem Verkauf über Buchwert -
aber unter Verkehrswert - darf keine Rückstellung für entgehenden Gewinn gebildet werden.
Gegenüberzustellen sind der Wert (in der Regel Nennwert, unter Umständen auch Teilwert,
wenn zweifelhaft) der Forderung auf das Entgelt einerseits und andererseits die Vollkosten
(Anschaffungs- oder Herstellungskosten).
Beispiel:
Der Ölgroßhändler verkauft an die Raffinerie Öl, das er noch nicht beschafft hat, zum
Preis von 100 S. Wenn die bereits zum Preis von 100 S verkaufte Ware nun um 110 S
beschafft werden muss, dann ist in Höhe der Differenz (10 S) vom Ölgroßhändler eine
Rückstellung zu bilden.
8.3.4 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden
Beschaffungsgeschäften
3324
Bei schwebenden Beschaffungsgeschäften liegt ein drohender Verlust vor, wenn der Teilwert
der angeschafften, aber noch nicht gelieferten Wirtschaftsgüter am Bilanzstichtag niedriger
ist als die Kaufpreisschuld. Es handelt sich daher um eine Art vorweggenommene
Teilwertabschreibung. Bei einer Leistungsverpflichtung ergibt sich der rückstellungsfähige
Verlust aus der Differenz der Leistungsverpflichtung (Absatzgeschäft) und dem
Beschaffungsgeschäft. Da die Bewertung von Handelswaren sowohl anschaffungs- als auch
absatzorientiert ist, ist auch bei der Rückstellungsbildung für Beschaffungsgeschäfte von
Handelswaren darauf Bedacht zu nehmen. Sinken daher die Wiederbeschaffungskosten für
die betreffenden Waren, ist aber mit Sicherheit davon auszugehen, dass die Absatzpreise
kostendeckend sind, so ist keine Rückstellung zu bilden.
Beispiel:
Ein Ölgroßhändler kauft Öl vom Produzenten zu einem Preis von 100 S; das Öl ist am
Bilanzstichtag noch nicht geliefert. Der Wiederbeschaffungspreis (Weltmarktpreis) für

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Öl sinkt zum Bilanzstichtag unter den vereinbarten Preis von 100 S. Wenn auf Grund
des gesunkenen Weltmarktpreises der Absatzpreis in Höhe von 80 S nicht mehr
kostendeckend ist, dann ist eine Rückstellung von 20 S zu bilden.
8.3.5 Rückstellungen für drohende Verluste aus absatzorientierten
Dauerrechtsverhältnissen
3325
Rückstellungen für drohende Verluste aus absatzorientierten Dauerrechtsverhältnissen sind
zu bilden, wenn der Anspruch auf das (Nutzungs-)Entgelt geringer zu bewerten ist als die
Aufwendungen (Vollkosten) im Zusammenhang mit der Erfüllung der Dauerschuld. Es ist
eine Rückstellung für drohende Verluste zB aus Mietverträgen zu bilden, wenn die
Aufwendungen des Vermieters in der vereinbarten Miete keine Deckung finden.
Unmaßgeblich bleibt, ob das Rechtsverhältnis über seine Gesamtlaufzeit ausgeglichen ist
(Ganzheitsbetrachtung). Die verbleibende Laufzeit des Schuldverhältnisses muss einen
Verlust erwarten lassen (Restwertbetrachtung).
8.3.6 Rückstellungen für drohende Verluste aus beschaffungsorientierten
Dauerrechtsverhältnissen
3326
Rückstellungen für drohende Verluste aus beschaffungsorientierten Dauerrechtsverhältnissen
sind idR unzulässig, weil der Beitrag des Dauerrechtsverhältnisses zum Unternehmenserfolg
nicht eindeutig quantifizierbar und bewertbar ist (vgl. VwGH 17.3.1994, 91/14/0001).
8.4 Aufwandsrückstellungen
8.4.1 Wesen der Aufwandsrückstellungen
3327
Bei Aufwandsrückstellungen ist kein Verpflichtungscharakter gegenüber Dritten gegeben (zB
Rückstellungen für unterlassene Instandsetzungen). Sie sind in § 9 EStG 1988 nicht
aufgezählt; ihre Bildung und Auflösung ist daher steuerlich unwirksam. Bereits vor der
gesetzlichen Normierung durch das Steuerreformgesetz 1993 wurden
Aufwandsrückstellungen steuerlich nicht anerkannt. Der gesetzliche Ausschluss von
Aufwandsrückstellungen stellt bloß eine Klarstellung gegenüber der Rechtslage vor dem
Steuerreformgesetz 1993 und nicht inhaltlich neues Recht dar (VwGH 26.5.2004,
2000/14/0181).
8.4.2 Beispiele für Aufwandsrückstellungen
3328
Zu den Aufwandsrückstellungen zählen Rückstellungen für

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. unterlassene Instandhaltung,
. Entsorgungsmaßnahmen, sofern nicht Entsorgungspflicht gegeben ist, siehe ABC der
Rückstellung
. Aufräumungsarbeiten nach Katastrophenschäden,
. freiwillige Rekultivierung,
. unterlassenen Forschungs- und Reklameaufwand,
. Substanzerhaltung bei steigenden Wiederbeschaffungskosten,
. freiwillige Abraumbeseitigung,
. Selbstversicherung bei nicht versicherten Schadensfällen.
8.4.3 Abgrenzung Aufwandsrückstellungen zur Rechnungsabgrenzung
3329
Vorgänge des abgelaufenen Wirtschaftsjahres, die nach Art einer Rechnungsabgrenzung
sowohl zu aktiv- als auch zu passivseitigen Positionen führen können (zB die Behandlung des
Abraumes im Bergbau und für rückständige Urlaubsansprüche) sind jedenfalls zu passivieren.
8.5 Vorsorge für Abfertigungen
8.5.1 Allgemeines
8.5.1.1 Abfertigungsverpflichtungen und Vordienstzeiten
3330
Die Bildung einer Abfertigungsrückstellung nach § 14 Abs. 1 EStG 1988 ist nur zulässig
. für gesetzliche oder kollektivvertragliche Abfertigungsansprüche
. für Abfertigungsansprüche, die den gesetzlichen (kollektivvertraglichen)
Abfertigungsansprüchen dem Ausmaß nach entsprechen, die aber ganz oder zum Teil auf
einer freiwilligen Anrechnung von Vordienstzeiten durch den Arbeitgeber beruhen
. auf Grund schriftlicher und rechtsverbindlicher Zusagen an Arbeitnehmer oder andere
Personen, wenn der Gesamtbetrag der zugesagten Abfertigung einer gesetzlichen oder
dem Dienst- bzw. Anstellungsverhältnis entsprechenden kollektivvertraglichen
Abfertigung nachgebildet ist, wobei in beiden Fällen Beschäftigungszeiten
(Vordienstzeiten) angerechnet werden können (ab Veranlagung 2004).
Für alle Arbeitsverträge, die laut Arbeitsvertrag nach dem 31. Dezember 2002 beginnen,
besteht grundsätzlich kein Direktanspruch des Arbeitnehmers auf Abfertigung gegenüber
dem Arbeitgeber. Abfertigungsrückstellungen können nur insoweit gebildet werden, als sich

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auf Grund des § 46 Abs. 3 oder des § 48 Abs. 2 Bundesgesetz über die betriebliche
Mitarbeitervorsorge BGBl. I Nr. 100/2002 (BMVG) idF BGBl. I Nr. 155/2002 bei derartigen
Dienstverhältnissen weiterhin Direktansprüche gegenüber dem Arbeitgeber ergeben.
3331
Zur Anrechnung von Beschäftigungs- bzw Vordienstzeiten gilt Folgendes:
Als Beschäftigungs- bzw. Vordienstzeiten anrechenbar sind Zeiten, während der die
Beschäftigung einen (einzelvertraglichen, kollektivvertraglichen oder gesetzlichen)
Abfertigungsanspruch vermittelt hat. Dementsprechend gilt:
1. Vordienstzeitenanrechnung bei (arbeitsrechtlichen) Dienstnehmern:
Bei den Vordienstzeiten muss es sich um Beschäftigungszeiten handeln, die der
Arbeitnehmer entweder beim selben Arbeitgeber (zB bei Übernahme vom Arbeiter- in das
Angestelltenverhältnis) oder bei einem oder mehreren in- oder ausländischen früheren
Arbeitgebern tatsächlich verbracht hat. Als Beschäftigungszeiten anrechenbar sind auch
Zeiträume, in denen ein Arbeitnehmer auf Grund einer einzelvertraglichen schriftlichen und
rechtsverbindlichen Abfertigungszusage Ansprüche auf eine einer gesetzlichen oder
kollektivvertraglichen Abfertigung nachgebildete Abfertigung erworben hat.
Angerechnet können nur tatsächliche Beschäftigungszeiten werden. Da Präsenzdienst und
Karenzzeit ein arbeitsrechtliches Dienstverhältnis nicht unterbrechen, sind sie als
anrechenbare Vordienstzeiten anzusehen.
Zeiten, in denen jemand selbständig erwerbstätig war, zB auch als Kommanditist, kommen
als Vordienstzeiten nicht in Betracht, selbst wenn der Kommanditist arbeitsrechtlich
Dienstnehmer war (VwGH 6.12.1983, 83/14/1961, VwGH 15.12.1994, 92/15/0019).
Ein zeitlicher Zusammenhang der Vordienstzeitenanrechnung mit einem Wechsel im
Dienstverhältnis ist nicht erforderlich. Erfolgt eine (spätere) Vordienstzeitenanrechnung und
hat der Steuerpflichtige eine Abfertigungsrückstellung gebildet, so sind die auf Grund der
Vordienstzeitenanrechnung gestiegenen Abfertigungsansprüche bei Bildung der
Abfertigungsrückstellung zwingend zu berücksichtigen; ein Wahlrecht besteht nicht
(VwGH 6.12.1983, 83/14/1961). Erfolgt die Anrechnung zu Beginn des Dienstverhältnisses,
so ist dies bei der Rückstellungsberechnung sofort zu berücksichtigen.
2. Anrechnung von Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) bei "anderen Personen" iSd § 14
Abs. 1 Z 3 EStG 1988
Eine Anrechnung von Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) kann gemäß § 14 Abs. 1 Z 3
EStG 1988 auch bei arbeitsrechtlichen „Nicht-Dienstnehmern“ (vgl. Rz 3334) erfolgen. Dabei

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können für die Rückstellungsbildung aber nur Beschäftigungszeiten angerechnet werden, die
der nunmehrige „Nicht-Dienstnehmer“ zuvor (beim selben Betrieb oder bei einem anderen
Betrieb, zB einem anderen Mitglied einer Konzerngruppe) als Dienstnehmer oder als nach §
14 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 abfertigungsberechtigter „Nicht-Dienstnehmer“ abgeleistet hat.
3332
Für andere, freiwillig eingegangene Abfertigungsverpflichtungen, die über die gesetzlichen
(kollektivvertraglichen) Abfertigungsverpflichtungen hinausgehen, besteht weder die
Möglichkeit der steuerfreien Bildung einer Rücklage (VwGH 29.4.1966, 0211/66) noch die
Möglichkeit der Bildung einer "allgemeinen" Verbindlichkeitsrückstellung gemäß § 9 Abs. 1 Z
3 EStG 1988. Gleiches gilt für Abfertigungszusagen, die über das vergleichbare Ausmaß einer
gesetzlichen oder einer dem Dienst- bzw. Anstellungsverhältnis entsprechenden
kollektivvertraglichen Abfertigung hinausgehen.
Wurde hingegen ein Dienstverhältnis zum Bilanzstichtag bereits gekündigt und ist lediglich
die Kündigungsfrist abzuwarten, so ist die konkretisierte Abfertigungsverpflichtung
rückstellbar (VwGH 20.6.1990, 86/13/0003, VwGH 5.7.1994, 91/14/0110). Dabei handelt es
sich um keine Rückstellung des § 14 EStG 1988. Daher sind die Vorschriften betreffend
Aufbau, Höhe und Wertpapierdeckung nicht anzuwenden.
3333
Gemäß § 14 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 erstreckt sich die Rückstellungsbildung auch auf
Abfertigungen, die auf Grund gesetzlicher Anordnung an Personen gezahlt werden müssen,
denen steuerrechtlich keine Arbeitnehmereigenschaft zukommt. Unter den Personenkreis des
§ 14 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 fallen insbesondere wesentlich Beteiligte iSd § 22 Z 2 EStG 1988,
wenn sie arbeitsrechtlich als Dienstnehmer (Angestellte iSd Angestelltengesetzes) anzusehen
sind.
3334
Keine Dienstnehmer im arbeitsrechtlichen Sinn sind Vorstandsmitglieder einer
Aktiengesellschaft sowie Gesellschafter-Geschäftsführer einer Gesellschaft mit beschränkter
Haftung ab einer Beteiligung von 50 Prozent bzw. einer ihnen eingeräumten Sperrminorität.
Für Abfertigungszusagen an diese Personen ist ab Veranlagung 2004 - bei Beachtung des
Nachholverbotes (Rz 3308) - die Bildung einer Abfertigungsrückstellung nur auf Grund
schriftlicher und rechtsverbindlicher Zusagen zulässig, wenn der Gesamtbetrag der
zugesagten Abfertigung einer gesetzlichen oder dem Dienst- bzw. Anstellungsverhältnis
entsprechenden kollektivvertraglichen Abfertigung nachgebildet ist, wobei
Beschäftigungszeiten (Vordienstzeiten) angerechnet werden können (§ 14 Abs. 1 Z 3 EStG

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1988). Dies gilt nicht in Fällen, in denen 2002 oder 2003 die Abfertigungsrückstellung
steuerfrei aufgelöst worden ist (§ 124 b Z 68 lit. b EStG 1988).
Wurden in der Vergangenheit bereits Abfertigungsrückstellungen gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 EStG
1988 gebildet, sind diese im Veranlagungsjahr 2004 an die neue Rechtslage mit folgender
Maßgabe anzupassen: Übersteigt die nach § 9 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 steuerwirksam gebildete
Rückstellung jene nach § 14 Abs. 1 Z 3 EStG 1988, ist der Unterschiedsbetrag in einen
eigenen Passivposten einzustellen, der mit späteren Zuführungen zur Rückstellung
gewinnneutral zu verrechnen ist.
Wird ein Dienstnehmer oder Gesellschafter-Geschäftsführer zum Kommanditisten oder
atypisch stillen Gesellschafter, besteht aber das arbeitsrechtliche Dienst- bzw.
Anstellungsverhältnis (wenn auch ruhend) weiter, ist auch die Abfertigungsrückstellung
weiterzuführen und erst aufzulösen, wenn das arbeitsrechtliche Dienst- bzw.
Anstellungsverhältnis beendet wird.
8.5.1.2 Ausweis der Rückstellung
3335
Ist der Steuerpflichtige zur Bildung einer Abfertigungsrückstellung verpflichtet oder hat er
sich zu einer solchen entschieden, so ist die Rückstellung in jedem Wirtschaftsjahr zu
errechnen und in der Bilanz gesondert auszuweisen. Der Unterschiedsbetrag zwischen der
Rückstellung des Wirtschaftsjahres und der Rückstellung des Vorjahres wirkt sich als
Aufwand oder Ertrag auf den Gewinn aus. Die Abfertigungszahlungen sowie die zum
Bilanzstichtag bereits geschuldeten Abfertigungen sind zur Gänze laufender Aufwand.
8.5.2 Bildung und Fortführung der Rückstellung
8.5.2.1 Berechnungsmethode
3336
Die Berechnung der Rückstellung hat ausschließlich nach der in § 14 Abs. 1 EStG 1988
festgelegten Methode zu erfolgen. Die Bildung einer versicherungsmathematisch oder durch
Abzinsung errechneten Rückstellung für Abfertigungsansprüche ist unzulässig.
8.5.2.2 Erstmalige Bildung einer Abfertigungsrückstellung
8.5.2.2.1 Ausmaß der Rückstellung
3337
Im ersten Jahr der Bildung der Rückstellung wird das prozentuelle Ausmaß der
Rückstellungsbildung festgelegt. Das maximale steuerliche Ausmaß beträgt grundsätzlich
50%, für ältere Arbeitnehmer 60% (siehe Rz 3342 ff). Das bei der erstmaligen Bildung
festgelegte Ausmaß ist beizubehalten (§ 14 Abs. 3 EStG 1988). Entstehen in späteren

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Wirtschaftsjahren für einzelne Arbeitnehmer oder Gruppen von Arbeitnehmern
Abfertigungsansprüche, so sind diese in die Rückstellung mit jenem prozentuellen Ausmaß
aufzunehmen, welches für die bereits vorher anspruchsberechtigten Arbeitnehmer
maßgebend ist. Eine Verteilung des Aufstockungsbetrages auf mehrere Jahre ist sohin
unzulässig.
Wurde keine Erklärung über das gewählte Ausmaß abgegeben, jedoch in der Bilanz eine
Rückstellung gebildet, ist das gewählte Ausmaß der Rückstellung im steuerlichen
Ermittlungsverfahren festzustellen.
Eine Abfertigungsrückstellung kann
. für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2001 enden, im Ausmaß bis zu 47,5%,
und
. für folgende Wirtschaftsjahre im Ausmaß bis zu 45% der am Bilanzstichtag bestehenden
fiktiven Abfertigungsansprüche
steuerlich geltend gemacht werden. Für ältere (über 50jährige) Arbeitnehmer bleibt das
Ausmaß von 60% aufrecht. Von der Zurücknahme des Ausmaßes steuerlich wirksam
gebildeter Abfertigungsrückstellungen sind auch jene betroffen, die bereits am 31. Dezember
2001 bzw. zum Bilanzstichtag des folgenden Wirtschaftsjahres bestanden haben. Zur
steuerlichen Erfassung von Auflösungsgewinnen aus der Absenkung des
Rückstellungsausmaßes siehe Rz 3351b.
8.5.2.2.2 Bildung einer Abfertigungsrückstellung bei der Gewinnermittlung nach
§ 5 EStG 1988
3338
Bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 muss der Steuerpflichtige eine
Abfertigungsrückstellung in der Steuerbilanz bilden, sofern er eine solche bereits in der UGBBilanz
gebildet hat. Hinsichtlich der Höhe kann er sich - unabhängig vom
unternehmensrechtlichen Prozentsatz - innerhalb der Grenzen des § 14 Abs. 1 EStG 1988 auf
ein Ausmaß festlegen. Hat er unternehmensrechtlich keine Abfertigungsrückstellung gebildet,
so darf er dies auch steuerlich nicht tun (Maßgeblichkeit hinsichtlich des Ansatzes dem
Grunde nach).
Beispiel:
Die Höhe der unternehmensrechtlichen Abfertigungsrückstellung in Relation zu den
unternehmensrechtlichen Abfertigungsansprüchen beträgt bei der erstmaligen Bildung
im Jahr 2001 35%. Der Betrieb beschäftigt keine älteren Arbeitnehmer. Das
prozentuelle Höchstausmaß der für Zwecke der Steuerbilanz zu bildenden
Abfertigungsrückstellung kann bis zu 50% frei gewählt werden.

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8.5.2.2.3 Bildung einer Abfertigungsrückstellung bei der Gewinnermittlung nach
§ 4 Abs. 1 EStG 1988
3339
Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 kann sich der Steuerpflichtige zunächst
dem Grunde nach für die Bildung einer Abfertigungsrückstellung entscheiden; hinsichtlich der
Höhe kann er sich innerhalb der Grenzen des § 14 Abs. 1 EStG 1988 auf ein Ausmaß
festlegen.
8.5.2.2.4 Ermittlung des Ausmaßes bei der Zusammenführung von Betrieben
3340
Werden zwei oder mehrere Betriebe zu einem einheitlichen Betrieb zusammengeführt und
war die Vorgangsweise bezüglich der Bildung von Abfertigungsrückstellungen in den
einzelnen zusammengeführten Betrieben vor der Zusammenführung uneinheitlich - sei es,
dass einzelne Betriebe überhaupt keine Abfertigungsrückstellung gebildet hatten, sei es, dass
die Bildung der Abfertigungsrückstellung mit unterschiedlichen Prozentsätzen erfolgte -, dann
ist nach der Zusammenführung bezüglich der Bildung und Fortführung der
Abfertigungsrückstellung einheitlich vorzugehen. Dabei ist für das Rückstellungsausmaß der
höchste Prozentsatz maßgebend, mit dem die Abfertigungsrückstellung in einem der Betriebe
vor der Zusammenführung zulässigerweise gebildet wurde.
Wird in einem Betrieb die Abfertigungsrückstellung steuerfrei aufgelöst (Rz 3351a) oder
"eingefroren" (Rz 3351c) und in anderem Betrieb die Abfertigungsrückstellung weitergeführt
(Rz 3351b), ist nach Zusammenführung der Betriebe hinsichtlich der Abfertigungsvorsorge
jeweils getrennt vorzugehen.
8.5.2.2.5 Gleichmäßige Verteilung
3341
Das gewählte Ausmaß ist gleichmäßig auf fünf aufeinander folgende Wirtschaftsjahre verteilt
zu erreichen. Der Steuerpflichtige ist auch in den Folgejahren an das gewählte prozentuelle
Ausmaß gebunden.
Beispiel:
a) Ein Steuerpflichtiger entschließt sich im Jahr 1998 zur Rückstellungsbildung im
Ausmaß von 50%. Die Abfertigungsansprüche und die jeweilige Rückstellung betragen
zu den Bilanzstichtagen (umgerechnet für alle Jahre in Euro):
1998 100.000 Euro davon 10% = 10.000 Euro
1999 120.000 Euro davon 20% = 24.000 Euro

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2000 110.000 Euro davon 30% = 33.000 Euro
2001 130.000 Euro davon 40% = 52.000 Euro
2002 140.000 Euro davon 50% = 70.000 Euro
Nach Ablauf des Aufstockungszeitraumes können die neuen oder erhöhten
Abfertigungsverpflichtungen sofort in voller Höhe im gewählten Prozentsatz
rückgestellt werden.
b) Ein Steuerpflichtiger entschließt sich im Jahr 1999 zur Rückstellungsbildung im
Ausmaß von 50%. Die Abfertigungsansprüche und die jeweilige Rückstellung betragen
unter Berücksichtigung der Reduzierung des Ausmaßes ab 2002 zu den
Bilanzstichtagen (umgerechnet für alle Jahre in Euro):
1999 100.000 Euro davon 10% = 10.000 Euro
2000 120.000 Euro davon 20% = 24.000 Euro
2001 110.000 Euro davon 30% = 33.000 Euro
2002 130.000 Euro davon 38%
(47,5% x 80%)
= 49.400 Euro
2003 140.000 Euro davon 45% = 63.000 Euro
8.5.2.3 Anhebung des Höchstausmaßes für ältere Arbeitnehmer
8.5.2.3.1 Prozentsatz
3342
Das steuerliche Höchstausmaß der Abfertigungsrückstellung von 50% wurde mit dem
Steuerreformgesetz 1993, BGBl. Nr. 818/1993, für Personen, die am Bilanzstichtag das
50. Lebensjahr vollendet haben, auf 60% angehoben, wobei dieses Höchstausmaß in einer
fünfjährigen Übergangsphase ab 1994 erreicht werden konnte.
Ab dem Wirtschaftsjahr 1998 kann bzw. muss (in Bezug auf das sonst verlorene Wahlrecht)
bei erstmaligem Überschreiten des 50. Lebensjahres auch nur eines Dienstnehmers der
Prozentsatz sofort im gewählten Höchstausmaß (mit maximal 60%) angenommen werden.
8.5.2.3.2 Anhebung des Höchstausmaßes
3343
Sowohl bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 als auch bei der
Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 steht ein Wahlrecht bei der Inanspruchnahme des
erhöhten Rückstellungsausmaßes zu. Diese Wahl bezieht sich jedoch grundsätzlich nur auf

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die Höhe des Rückstellungsausmaßes (zwischen 50% bzw. 47,5% / 45% und 60%), nicht
jedoch auf den Zeitpunkt. Bestehen daher in einem Wirtschaftsjahr erstmalig
Abfertigungsrückstellungen für Anwartschaftsberechtigte über 50 Lebensjahren, so muss in
diesem Jahr auf das gewählte Rückstellungsausmaß angehoben werden, andernfalls davon
auszugehen ist, dass vom Wahlrecht nicht Gebrauch gemacht wurde.
3344
Der Steuerpflichtige kann sich auch nur einheitlich für ein Herabsetzen der Obergrenzen
entscheiden. Nimmt er daher bei Rückstellungen für anwartschaftsberechtigte Personen
unter 50 Jahren einen geringeren Prozentsatz als 50% bzw. 47,5% / 45% in Anspruch, so
kann er auch für Personen über 50 Jahren nur das verhältnismäßige Höchstmaß bilden.
Beispiel:
Ein Unternehmer hatte bisher die Abfertigungsrückstellungen im Höchstmaß von 40%
(das sind 80% vom Höchstausmaß von 50%) gebildet. Der Dienstnehmer C ist am
3.5.1949 geboren. Die fiktiven Abfertigungsansprüche und die
Abfertigungsrückstellungen betragen:
Dienstnehmer C
31. 12. 1999 520.000 S x 48% (= 80% von 60%) = 249.600 S
8.5.2.4 Betriebsübertragung und Betriebsaufgabe
8.5.2.4.1 Entgeltliche Betriebsübertragung
3345
Gehen die Abfertigungsverpflichtungen im Falle einer entgeltlichen Betriebsübertragung auf
den Erwerber über, ist für Zwecke der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes nur der Betrag
der Rückstellung als Passivposten zu behandeln (vgl. VwGH 2.4.1965, 2126/64). Der
Erwerber hat die Rückstellung gemäß § 14 Abs. 4 EStG 1988 weiterzuführen (mit dem vom
Vorgänger gewählten Prozentsatz).
Werden die Abfertigungsverpflichtungen in der Kaufvereinbarung mit einem höheren Wert
angesetzt als dem Betrag der Rückstellung entspricht, kürzt dies beim Veräußerer den
Veräußerungsgewinn. Ist die Abfertigungsrückstellung steuerneutral aufgelöst worden
(§ 124b Z 68 EStG 1988), erhöht die Übernahme der Abfertigungsverpflichtung (im
vereinbarten betraglichen Ausmaß) hingegen zunächst den Veräußerungsgewinn. Der Betrag
für die Übernahme der Abfertigungsverpflichtung ist beim Veräußerer aber wirtschaftlich
einer Abfertigungszahlung entsprechend auf fünf Jahre verteilt abzusetzen (analog § 124b Z
68 lit. c EStG 1988). Im Falle der Veräußerung des ganzen Betriebes liegen nachträgliche
negative Einkünfte iSd § 32 Z 2 EStG 1988 vor (Rz 3351a).
Beispiel:

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Schlussbilanz Veräußerer 31.12.2003
Aktiva 320 Kapital 320
(Teilwert inkl. Firmenwert 500)
Die Abfertigungsrückstellung ist vom Veräußerer 2002 steuerneutral auf das
Kapitalkonto übertragen worden. Im Zuge der Betriebsveräußerung zum 31.12.2003
werden Abfertigungsverpflichtungen in Höhe von 60 mitübernommen, der Barkaufpreis
beträgt daher statt 500 nur 440. Der Veräußerungsgewinn iSd § 24 EStG 1988 beträgt
(500 – 320=) 180. In den Jahren 2003 bis 2007 sind jeweils 12 als (nachträgliche)
Betriebsausgabe absetzbar.
Der Erwerber hat in der ersten Eröffnungsbilanz für den Unterschiedsbetrag zwischen dem
Rückstellungsbetrag und dem in der Kaufvereinbarung angesetzten Wert einen Passivposten
einzustellen. Sofern beim Übertragenden (insbesondere wegen steuerneutraler Auflösung in
2002 oder 2003) keine Abfertigungsrückstellung bestanden hat, ist der gesamte für die
Übernahme der Abfertigungsverpflichtung errechnete Betrag als Passivposten auszuweisen.
In den Folgejahren ist eine Aufstockung der Rückstellung jeweils (gewinnneutral) gegen den
Passivposten zu verrechnen. In Wirtschaftsjahren, in denen die Abfertigungsrückstellung
sinkt, ist der Passivposten unverändert weiterzuführen. Fallen die
Abfertigungsverpflichtungen hingegen zur Gänze weg, ist der Passivposten gemeinsam mit
der Rückstellung gewinnerhöhend aufzulösen. Im Fall einer steuerfreien Auflösung der
Rückstellung (Rz 3351a) ist der Passivposten weiterzuführen und im Zeitpunkt des
Entstehens der Abfertigungsverpflichtung gewinnerhöhend aufzulösen. Im Fall einer
Vollübertragung der Abfertigungsansprüche an eine Mitarbeitervorsorgekasse ist der
Passivposten gewinnerhöhend aufzulösen. Im Fall des "Einfrierens der
Abfertigungsrückstellung" (Rz 3351c) ist der Passivposten weiterzuführen und im Zeitpunkt
des Entstehens der Abfertigungsverpflichtung gewinnerhöhend aufzulösen.
Werden Abfertigungsverpflichtungen im Rahmen einer Betriebsübertragung übernommen
und hat der Erwerber von der steuerfreien Auflösung der Abfertigungsrückstellung Gebrauch
gemacht, sind die übernommenen Verpflichtungen zu passivieren. Dieser Passivposten ist im
Zeitpunkt des Entstehens der Abfertigungsverpflichtung gewinnerhöhend aufzulösen.
3345a
Wurde die Abfertigungsrückstellung steuerneutral aufgelöst, hat der Erwerber eines
(Teil-)Betriebes, der mit diesem die Abfertigungsverpflichtungen übernimmt, den Betrag der
übernommenen Verpflichtung zu passivieren. Im Fall des Schlagendwerdens der
Abfertigungsansprüche ist der Passivposten gewinnerhöhend aufzulösen. Die Aufwendungen
(Ausgaben) aus der Zahlung der Abfertigung sind nicht zu fünfteln.
3346

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Wird ein Betrieb entgeltlich übertragen und gehen die Abfertigungsverpflichtungen nicht auf
den Erwerber über, ist die Abfertigungsrückstellung im Falle des Geltendmachens von
Abfertigungsansprüchen zu Gunsten des laufenden Gewinnes aufzulösen.
3347
Erlöschen Abfertigungsverpflichtungen im Zuge einer Betriebsveräußerung, erhöht die
Auflösung der Abfertigungsrückstellung den Veräußerungsgewinn. Die vorstehenden
Ausführungen gelten sinngemäß in den Fällen der Betriebsaufgabe.
8.5.2.4.2 Unentgeltliche Betriebsübertragung und Betriebsverpachtung
3348
Übernimmt im Falle der steuerneutralen Übertragung eines Betriebes mit
Buchwertfortführung der Rechtsnachfolger die Abfertigungsverpflichtungen, ist die
Rückstellung beim Rechtsnachfolger gemäß § 14 Abs. 4 EStG 1988 fortzuführen. Wurde in
einem derartigen Fall die Abfertigungsrückstellung vom Rechtsvorgänger steuerneutral
aufgelöst, sind die Aufwendungen (Ausgaben) aus der Zahlung der Abfertigung vom
Rechtsnachfolger zu fünfteln (§ 124b Z 68 lit. c EStG 1988).
Werden die Abfertigungsverpflichtungen vom Rechtsnachfolger nicht übernommen oder
fallen die Abfertigungsverpflichtungen anlässlich der steuerneutralen Übertragung des
Betriebes mit Buchwertfortführung weg, ist die Abfertigungsrückstellung vom Übergeber zu
Gunsten des laufenden Gewinnes aufzulösen.
3349
Werden bei einer Betriebsverpachtung, die als Betriebsaufgabe zu beurteilen ist, vom
Rechtsnachfolger die Abfertigungsverpflichtungen aus Vordienstzeiten beim Vorgänger
übernommen und hat der Rechtsvorgänger (Verkäufer, Verpächter) in der Folge die
Abfertigungen aus den bei ihm verbrachten Vordienstzeiten zu übernehmen (aus Vertrag
oder Gesetz), so hat er die geschuldete Vergütung zu passivieren. Gleichzeitig fällt die
Rückstellung weg. Der Passivposten ist bis zum Wegfall dem Betriebsvermögen zuzurechnen.
Der Rechtsnachfolger hat die Abfertigungsrückstellung weiterzuführen und zwar in Höhe der
vom Vorgänger geschuldeten Vergütungen, höchstens jedoch im Ausmaß des
§ 14 Abs. 1 EStG 1988. Der Vergütungsanspruch ist vom Rechtsnachfolger zu aktivieren. In
Höhe der Differenz zwischen Vergütungsanspruch und Rückstellung ist ein Passivposten
einzustellen. In den Folgejahren ist eine Aufstockung der Rückstellung jeweils gewinnneutral
gegen den Passivposten zu verrechnen.
3350
Geht ein Betrieb unentgeltlich an einen bisherigen Dienstnehmer über, dann ist eine für
diesen als Arbeitnehmer gebildete Abfertigungsrückstellung beim Übergeber des Betriebes

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gewinnerhöhend aufzulösen. Abfertigungszahlungen sind nicht als Betriebsausgaben
abzugsfähig (siehe Rz 1167 und Rz 1458).
8.5.2.4.3 Umgründungsfälle
3351
Die in Rz 3340 und 3348 ff dargestellte Vorgangsweise gilt auch für die unter das
Umgründungssteuergesetz fallenden Tatbestände der Verschmelzung, der Umwandlung, der
Einbringung, des Zusammenschlusses, der Realteilung und der Spaltung. Die
Abfertigungsrückstellung ist dabei in der zum Umgründungsstichtag zu erstellenden Bilanz
(Schlussbilanz, Jahres- oder Zwischenabschluss) nach den allgemeinen Grundsätzen des
§ 14 EStG 1988 zu bilden. Die Vorgangsweise gilt auch bei gesetzlich vorgesehenen
Ausgliederungen und/oder Umstrukturierungen, sofern keine Regelungen in Sondergesetzen
vorgesehen sind. Veräußerer ist jede natürliche oder juristische Person, die als Inhaber
ausscheidet, Erwerber ist jede natürliche oder juristische Person, die als Inhaber in den
Betrieb eintritt.
8.5.2.4.4 Entgeltliche Übernahme von Dienstnehmern
Bei der Übernahme von Dienstnehmern unter Anrechnung von Vordienstzeiten gegen eine
Entschädigung ist iSd Rz 3345 ff vorzugehen.
8.5.2.5 Steuerliche Behandlung der Abfertigungsrückstellung ab 2002
8.5.2.5.1 Steuerfreie Auflösung der Abfertigungsrückstellung 2002 oder 2003
3351a
Im Wirtschaftsjahr 2002 kann erstmals der Gesamtbetrag der Abfertigungsrückstellung nach
steuerwirksamer Verrechnung der wegfallenden Abfertigungsansprüche (im Wirtschaftsjahr
2002 entstandene Abfertigungsansprüche, unabhängig vom Auszahlungszeitpunkt) auf das
Kapitalkonto oder auf eine als versteuert geltende Rücklage übertragen werden. Wird im
Wirtschaftsjahr 2002 von der Möglichkeit der Übertragung nicht Gebrauch gemacht, kann der
Gesamtbetrag der Abfertigungsrückstellung auch im Wirtschaftsjahr 2003 nach
steuerwirksamer Verrechnung der wegfallenden Abfertigungsansprüche (im Wirtschaftsjahr
2003 entstandene Abfertigungsansprüche, unabhängig vom Auszahlungszeitpunkt) auf das
Kapitalkonto oder auf eine als versteuert geltende Rücklage übertragen werden. Dies gilt
insoweit, als die Ansprüche nicht vorher oder gleichzeitig an eine Mitarbeitervorsorgekasse
oder ein Versicherungsunternehmen (Rz 3369a) übertragen worden sind.
Die Auflösung ist nur hinsichtlich der gesamten Rückstellung (nach oben dargestellten
Verrechnungsmodalitäten) möglich, andernfalls ist die Rückstellung fortzuführen.

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Eine steuerfreie Auflösung des Gesamtbetrages der Abfertigungsrückstellung ist nur zum
Bilanzstichtag zulässig, allerdings vor Neubewertung (vor Rückstellungszuführung bzw.
Abstockung auf 47,5% / 45%).
Die steuerrechtliche Auflösungsbestimmung gilt unabhängig davon, dass Rückstellungen für
Abfertigungen in der UGB-Bilanz fortgeführt werden. Die steuerfreie Auflösung ist in einer
Beilage zur Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuererklärung zu dokumentieren. Wird
von der Möglichkeit der steuerfreien Auflösung der Abfertigungsrückstellung Gebrauch
gemacht, sind später anfallende Abfertigungsansprüche und Übertragungsbeträge an eine
Mitarbeitervorsorgekasse steuerlich gleichmäßig auf fünf Jahre verteilt abzusetzen.
Im Fall einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe sind noch nicht abgesetzte Fünftelbeträge
als nachträgliche Betriebsausgaben (§ 32 EStG 1988) zu behandeln. Im Fall einer Liquidation
sind offene Fünftelbeträge in einem Betrag abzusetzen. Im Fall von Betriebsübertragungen
mit Buchwertfortführung (unentgeltliche Übertragung, Umgründungen) setzt der
Rechtsnachfolger die Fünftelabsetzung fort.
Beispiel:
Der Arbeitgeber beschäftigt ausschließlich Arbeitnehmer, die noch nicht das 50.
Lebensjahr vollendet haben, deren Arbeitsverhältnis gemäß Arbeitsvertrag vor dem
1.1.2003 begonnen hat und für die bereits eine Abfertigungsrückstellung (50%) dotiert
worden ist.
Die Abfertigungsrückstellung beträgt zum 31.12.2001 10.000. Der Arbeitgeber kündigt
2002 den Arbeitnehmer A, wobei auf ihn eine Abfertigungsrückstellung von 2.000
entfällt. Der Arbeitnehmer C (auf ihn entfällt eine Abfertigungsrückstellung von 1.500)
kündigt 2002 selbst und erhält keine Abfertigung. Der Arbeitgeber kündigt 2003 den
Arbeitnehmer B, wobei auf ihn eine Abfertigungsrückstellung von 1.000 entfällt.
a) Der Arbeitgeber macht 2002 von der Möglichkeit der steuerfreien Auflösung der
Abfertigungsrückstellung Gebrauch. Die Ansprüche steigen im Jahr 2002 nach
Berücksichtigung des Ausscheidens des Arbeitnehmers C um 1.000. Im Jahr 2003
überträgt er an eine betriebliche Mitarbeitervorsorgekasse (MVK) Ansprüche in der
Höhe von 15.000 (inklusive Steigerung von 1.000 im Jahr 2003).
Abfertigungsanspruch Abfertigungsrückstellung Ausmaß
31.12.2001 20.000,00 10.000,00 50,00%
Neudotierung steuerlich 2002 1.000,00 0,00 0,00%
Verrechnung Abfertigung A 4.000,00 - 2.000,00
verbleiben 8.000,00
davon steuerfreier Auflösungsbetrag 2002 8.000,00

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steuerwirksamer Abfertigungsbetrag 2002 (keine
Fünftelverteilung)
2.000,00
Abfertigungsanspruch steuerwirksam Ausmaß
Anspruchszuwachs 2003 1.000,00 0,00 0,00%
Steuerwirksamer
Abfertigungsbetrag 2003 an
B*
2.000,00 400,00 20,00%
Übertragung der Ansprüche
an MVK 2003**
15.000,00 3.000,00 20,00%
* Die Aufwendungen aus der Abfertigungsverpflichtung an den Arbeitnehmer B sind im
Wirtschaftsjahr 2003 und den folgenden 4 Wirtschaftsjahren jeweils mit einem Fünftel,
das sind 400 absetzbar.
** Der Übertragungsbetrag an die MVK ist 2003 und in den folgenden 4
Wirtschaftsjahren steuerlich mit jeweils einem Fünftel, das sind 3.000, absetzbar.
b) Der Arbeitgeber macht 2003 von der Möglichkeit der steuerfreien Auflösung der
Abfertigungsrückstellung Gebrauch. Die Ansprüche steigen im Jahr 2002 nach
Berücksichtigung des Ausscheidens des Arbeitnehmers C um 1.000. Im Jahr 2003
überträgt er an die MVK Ansprüche in der Höhe von 10.000.
Abfertigungsanspruch Abfertigungsrückstellung Ausmaß
31.12.2001 20.000,00 10.000,00 50,00%
Verrechnung Abfertigung A 4.000,00 - 2.000,00 50,00%
vorläufig vor Neubewertung 16.000,00 8.000,00 50,00%
Neubewertung 16.000,00 7.600,00 47,50%
Neudotierung steuerlich 2002 1.000,00 + 475,00 47,50%
Rückstellung 31.12.2002 17.000,00 8.075,00 47,50%
steuerwirksamer Abfertigungsbetrag 2002 2.000,00
Abfertigungsanspruch steuerwirksam Ausmaß
Rückstellung 31.12.2002 17.000,00 8.075,00 47,50%
Verrechnung Abfertigung B 2.000,00 - 950,00 47,50%

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Übertragung der Ansprüche an
MVK 2003
10.000,00 - 4.750,00 47,50%
31.12.2003 vorläufig 5.000,00 2.375,00 47,50%
steuerfreier Auflösungsbetrag 2003 2.375,00
Rückstellung übersteigender Übertragungsbetrag
(10.000 - 4.750)
5.250,00
davon steuerwirksam 2003* 1.050,00 20,00%
steuerwirksamer Abfertigungsbetrag 2003 (2.000 - 950) 1.050,00
* Der die Rückstellung übersteigende Übertragungsbetrag an die MVK ist im Jahr 2003
und den folgenden vier Wirtschaftsjahren zu einem Fünftel, das sind 1.050, absetzbar.
Nach steuerfreier Auflösung der Abfertigungsrückstellung besteht ein steuerliches Verbot der
Neubildung von Abfertigungsrückstellungen. Dies gilt sowohl für Abfertigungsansprüche aus
der aufgelösten Rückstellung als auch für Abfertigungsansprüche von Arbeitnehmern, deren
Arbeitsverhältnis gemäß Arbeitsvertrag vor dem 1. Jänner 2003 begonnen hat, für die aber
erst nach steuerlicher Auflösung der Abfertigungsrückstellung erstmals eine
Abfertigungsrückstellung zu bilden wäre, weiters für Abfertigungsansprüche, die nach § 48
Abs. 2 BMVG für ein nach dem 31. Dezember 2002 abgeschlossenes Dienstverhältnis
entstehen.
Beispiel:
Der Arbeitgeber (Bilanzstichtag 31.12.) beschäftigt ausschließlich Arbeitnehmer, die
noch nicht das 50. Lebensjahr vollendet haben und deren Arbeitsverhältnis gemäß
Arbeitsvertrag vor dem 1.1.2003 begonnen hat. Der Arbeitnehmer A hat laut
Arbeitsvertrag sein Dienstverhältnis am 1.10.2002 begonnen. Nach einer Dauer des
Dienstverhältnisses von 3 Jahren hat er Anspruch auf eine Abfertigung von
2 Monatsentgelten. Im Kalenderjahr 2005 ist jedoch keine steuerliche
Rückstellungsbildung möglich, wenn sich der Arbeitgeber zur steuerfreien Auflösung
der Abfertigungsrückstellung im Jahr 2002 oder 2003 entschlossen hat.
8.5.2.5.2 Weiterführung der Abfertigungsrückstellung
3351b
Eine Weiterführung der Abfertigungsrückstellung und deren weiterer Aufbau gemäß den
steuerrechtlichen Bestimmungen ist für jene Arbeitnehmer möglich, deren Arbeitsverhältnis
laut Arbeitsvertrag vor dem 1. Jänner 2003 begonnen hat und deren Ansprüche nicht an eine
betriebliche Mitarbeitervorsorgekasse oder ein Versicherungsunternehmen (Rz 3369a)
übertragen wurden. Wird die Abfertigungsrückstellung weitergeführt, sind die entstehenden

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Abfertigungsansprüche weiterhin sofort steuerlich absetzbar. Auflösungsgewinne, die sich
aus der erstmaligen Anwendung des § 14 Abs. 1 EStG 1988 ergeben sind, soweit der Satz
47,5% beträgt, im Wirtschaftsjahr 2002 anzusetzen. Soweit der Satz 45% beträgt, sind sie
im Wirtschaftsjahr 2003 anzusetzen. Dies gilt auch dann, wenn im Kalenderjahr 2002 zwei
Wirtschaftsjahre enden und daher der Satz von 45% für das "zweitendende" Wirtschaftsjahr
zur Anwendung kommt.
Beispiel:
Der Arbeitgeber beschäftigt ausschließlich Arbeitnehmer, die noch nicht das 50.
Lebensjahr vollendet haben, deren Arbeitsverhältnis gemäß Arbeitsvertrag vor dem
1.1.2003 begonnen hat und für die bereits eine Abfertigungsrückstellung dotiert
worden ist.
a)
Abfertigungsanspruch Abfertigungsrückstellung Ausmaß
31.12.2001 15.000,00 7.500,00 50,00%
31.12.2002 15.500,00 7.362,50 47,50%
Auflösungsbetrag Wirtschaftsjahr 2002 137,50
Der Auflösungsbetrag von 137,50 erhöht den steuerpflichtigen Gewinn des
Wirtschaftsjahres 2002.
b)
Abfertigungsanspruch Abfertigungsrückstellung Ausmaß
31.12.2001 15.000,00 7.500,00 50,00%
31.12.2002 18.000,00 8.550,00 47,50%
Zuführungsbetrag Wirtschaftsjahr 2002 1.050,00
Die steuerwirksame Zuführung beträgt im Wirtschaftsjahr 2002 1.050. (Nach alter
Rechtslage hätten 1.500 steuerwirksam zugeführt werden können.)
c) Im Kalenderjahr 2002 erfolgt die Umstellung des Bilanzstichtages vom 31.5. auf den
31.12.
Abfertigungsanspruch Abfertigungsrückstellung Ausmaß
31.5.2001 15.000,00 7.500,00 50,00%
31.5.2002 15.500,00 7.362,50 47,50%
31.12.2002 15.800,00 7.110,00 45,00%

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Auflösungsbetrag erstes Wirtschaftsjahr 2002 137,50
Auflösungsbetrag zweites (Rumpf-)
Wirtschaftsjahr 2002
252,50
Der Auflösungsbetrag des ersten Wirtschaftsjahres 2002 (137,50) erhöht den
steuerpflichtigen Gewinn des ersten Wirtschaftsjahres 2002. Der Auflösungsbetrag des
Rumpfwirtschaftsjahres 1.6.2002 bis 31.12.2002 (252,50) erhöht hingegen den
steuerpflichtigen Gewinn des Wirtschaftsjahres 2003.
8.5.2.5.3 "Einfrieren" der Abfertigungsrückstellung
3351c
Entscheiden sich der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer in einer schriftlichen Vereinbarung
gemäß § 47 Abs. 1 BMVG ab einem bestimmten Stichtag für die weitere Dauer des
Arbeitsverhältnisses zur Anwendung des BMVG, verbleibt die Abfertigungsverpflichtung für
Zeiträume bis zum vereinbarten Stichtag beim Arbeitgeber, während für Zeiträume nach dem
vereinbarten Stichtag Beitragsleistungen an die Mitarbeitervorsorgekasse erfolgen. In diesem
Fall ist die Abfertigungsrückstellung hinsichtlich der beim Arbeitgeber verbleibenden
Abfertigungsverpflichtung ab dem Stichtag "einzufrieren". Ab diesem Zeitpunkt kann es nicht
mehr zu einer Erhöhung der Abfertigungsansprüche aus dem Titel "Dauer des
Dienstverhältnisses" kommen. Die Rückstellung kann nur mehr insoweit anwachsen, als es
bei den davon umfassten Mitarbeitern zu Gehaltssteigerungen bzw. wegen Vollendung des
50. Lebensjahres zu einer Erhöhung des Ausmaßes kommt (60% statt 47,5% / 45%).
Beispiel:
Der Arbeitgeber beschäftigt vier Arbeitnehmer, die noch nicht das 50. Lebensjahr
vollendet haben, deren Arbeitsverhältnis gemäß Arbeitsvertrag vor dem 1.1.2003
begonnen hat und für die bereits eine Abfertigungsrückstellung dotiert worden ist. Für
zwei Arbeitnehmer werden im Jahr 2003 die Ansprüche (400) zur Gänze an eine
betriebliche Mitarbeitervorsorgekasse (MVK) übertragen. Für die beiden verbleibenden
Arbeitnehmer werden die Abfertigungsansprüche zum 1.1.2003 "eingefroren". Beide
haben im Jahr 2003 eine Gehaltserhöhung von 10% erhalten und das 25. volle
Dienstjahr erreicht. Damit würden sie nach alter Rechtslage jeweils einen
Abfertigungsanspruch von 12 Monatsentgelten haben.
Abfertigungsanspruch Abfertigungsrückstellung Ausmaß
31.12.2002 1.000,00 475,00 47,50%
Übertrag MVK 400,00 190,00 47,50%
31.12.2003 vor
Neubewertung
600,00 285,00 47,50%

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31.12.2003 vorläufig
nach Neubewertung
600,00 270,00 45,00%
steuerwirksamer Auflösungsbetrag 2003 15,00
Neudotierung 2003* 60,00 27,00 45,00%
31.12.2003 660,00 297,00 45,00%
* Da der Abfertigungsanspruch nach den Regelungen des BMVG nicht mehr auf
12 Monatsentgelte ansteigt, kann sich aus diesem Titel auch keine Erhöhung der
Rückstellung ergeben. Die Dotierung umfasst lediglich die Gehaltserhöhungen.
8.5.2.5.4 Übertragung der Abfertigungsrückstellung an eine
Mitarbeitervorsorgekasse
3351d
Wird eine Abfertigungsverpflichtung an eine MV-Kasse übertragen ohne dass die
Abfertigungsrückstellung steuerfrei aufgelöst wird, ist aus Anlass der Übertragung der
Abfertigungsverpflichtung die Abfertigungsrückstellung steuerwirksam aufzulösen. Übersteigt
der an die MV-Kasse zu leistende Übertragungsbetrag den Auflösungsbetrag der
Rückstellung, ist der Verpflichtungsüberhang (Bilanzierer) gleichmäßig auf fünf Jahre als
Betriebsausgabe zu verteilen. Dies gilt auch für Einnahmen-Ausgaben-Rechner, und zwar
ungeachtet des Zeitpunktes der tatsächlichen Zahlung(en). Im Fall einer
Betriebsveräußerung oder -aufgabe (Liquidation) sind noch nicht abgesetzte Fünftelbeträge
im Veräußerungs- oder Aufgabejahr in einem Betrag abzusetzen. Im Fall von
Betriebsübertragungen mit Buchwertfortführung (unentgeltliche Übertragung,
Umgründungen) setzt der Rechtsnachfolger die Fünftelabsetzung fort. Sollte der
Übertragungsbetrag geringer sein, als die aufgelöste Rückstellung, ist der Differenzbetrag im
Übertragungsjahr gewinnerhöhend anzusetzen.
Verpflichtet sich der Arbeitgeber freiwillig, neben der vollen Übertragung der
Abfertigungsverpflichtung im Fall einer späteren Kündigung des Arbeitnehmers eine
Abfertigungszahlung an den Arbeitnehmer oder eine Nachschusszahlung an die
Mitarbeitervorsorgekasse zu leisten, so kann dafür im Hinblick auf die Freiwilligkeit dieser
Verpflichtung keine Abfertigungsrückstellung gebildet werden. Eine Rückstellung wäre
allerdings dann zu bilden, wenn sich eine derartige Verpflichtung aus einer gesetzlichen oder
kollektivvertraglichen Regelung ergibt.

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Eine Fünftelung des Unterschiedsbetrages zwischen der aufgelösten Rückstellung und dem
Übertragungsbetrag unterbleibt insoweit, als der Übertragungsbetrag das Ausmaß des
gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungsanspruches übersteigt.
8.5.3 Wertpapierdeckung
8.5.3.1 Zeitpunkt und Ausmaß
3352
Wird eine Abfertigungsrückstellung gebildet, müssen spätestens am Schluss jedes
Wirtschaftsjahres Wertpapiere gemäß § 14 Abs. 5 Z 4 EStG 1988 im Nennbetrag von
mindestens 50% des am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres in der Bilanz
ausgewiesenen Rückstellungsbetrages im Betriebsvermögen vorhanden sein. Wertpapiere
zur Deckung von Abfertigungs- und Pensionsrückstellungen gehören zum notwendigen
Betriebsvermögen.
Bei Fortführung der Abfertigungsrückstellung kann ab dem Wirtschaftsjahr 2003 eine
Reduzierung der Wertpapierdeckung auf fünf Jahre verteilt erfolgen. Im Wirtschaftsjahr 2003
ist daher lediglich eine Wertpapierdeckung von 40% erforderlich, 2004 von 30%, 2005 von
20% und 2006 von 10%. Der Wertpapierstand kann jeweils am Beginn des betreffenden
Wirtschaftsjahres reduziert werden (also zB der 50-prozentige Wertpapierstand zum 31.
Dezember 2002 bereits am Beginn des Wirtschaftsjahres 2003 auf 40% abgestockt werden).
Ab dem Wirtschaftsjahr 2007 (bei Rumpfwirtschaftsjahren entsprechend früher) ist keine
Wertpapierdeckung erforderlich.
Kommt es im Wirtschaftsjahr 2002 (2003) zu einer steuerfreien Auflösung der Rückstellung,
entfällt die Wertpapierdeckung ab Beginn des Wirtschaftsjahres 2003 (2004).
Es bestehen keine Bedenken, eine an sich erforderliche Aufstockung des
Wertpapierbestandes insoweit nicht vorzunehmen, als die Möglichkeit besteht, am ersten
Tag des folgenden Wirtschaftsjahres den Wertpapierbestand gänzlich (steuerfreie Auflösung)
oder teilweise (§ 124b Z 69 EStG 1988) abzustocken. Die gesetzliche Reduktion des
Rückstellungsausmaßes auf 47,5% (2002) und 45% (2003) ist dem Absinken der fiktiven
Abfertigungsanprüche iSd § 14 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 gleichzuhalten; es ist daher 2002 eine
Wertpapierdeckung von 50% des in der Bilanz 2002 ausgewiesenen Rückstellungsstandes
(47,5%) und 2003 eine Wertpapierdeckung von 40% des in der Bilanz 2003 ausgewiesenen
Rückstellungsstandes (45%) erforderlich. Die zur Deckung nicht erforderlichen Wertpapiere
können jeweils ab Beginn des Wirtschaftsjahres verkauft werden.
Die Reduktion der Wertpapierdeckung ist nicht auf die Pensionsrückstellung zu beziehen.
3352a

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Der VfGH hat mit Erkenntnis vom 6.11.2006, G 48/06, § 14 Abs. 5 und § 14 Abs. 7 Z 7 EStG
1988 mit Wirkung vom 9. November 2006 (BGBl. I Nr. 155/2006) als verfassungswidrig
aufgehoben. Die Aufhebung bewirkt, dass für alle Wirtschaftsjahre, deren Bilanzstichtag nach
dem 8. November liegt, keine Wertpapierdeckung für die Abfertigungs- und
Pensionsrückstellung mehr erforderlich ist. Keine Wertpapierdeckung ist demnach
erforderlich
. für das Regelwirtschaftsjahr 2006 und
. für solche abweichenden Wirtschaftjahre 2005/2006, deren Bilanzstichtag nach dem Tag
der Aufhebung liegt.
Für Wirtschaftsjahre, deren Bilanzstichtag vor dem Tag der Aufhebung liegt, sind § 14 Abs. 5
und § 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 anzuwenden.
3353
Enden in einem Kalenderjahr zwei Wirtschaftsjahre, dann muss die Wertpapierdeckung für
die in der ersten Schlussbilanz gebildete Abfertigungsrückstellung bereits in der Schlussbilanz
des zweiten, im selben Kalenderjahr endenden Wirtschaftsjahres gegeben sein. Endet ein
Wirtschaftsjahr vorzeitig infolge Todes des Steuerpflichtigen, so genügt es zur Vermeidung
von Härten, wenn der Erbe (Vermächtnisnehmer) - sofern er den Betrieb übernimmt - für
eine ordnungsmäßige Wertpapierdeckung in der nächstfolgenden Schlussbilanz Sorge trägt.
8.5.3.2 Prinzip der Dauerdeckung
3354
Die Wertpapierdeckung muss grundsätzlich durchgehend während des Folgejahres
vorhanden sein. Beträgt die Wertpapierdeckung im Wirtschaftsjahr auch nur vorübergehend
weniger als 50% der maßgebenden Rückstellung, ist der Gewinn um 60% der
Wertpapierunterdeckung zu erhöhen. Die Abfertigungsrückstellung selbst wird von der
Wertpapierunterdeckung nicht berührt. Die Folgen einer Wertpapierunterdeckung treten
nicht ein, soweit die Wertpapiere getilgt und innerhalb von zwei Monaten nach Einlösung
ersetzt werden.
Beispiel 1:
Die Abfertigungsrückstellung beträgt zum 31.12.1998 120.000 S. Zum 31.12.1999 ist
eine ordnungsmäßige Wertpapierdeckung in Höhe von 60.000 S vorhanden. Am
12.3.2000 werden Wertpapiere mit einem Nennwert von 10.000 S getilgt; die
Einlösung erfolgt am 15.5.2000. Die Nachbeschaffungsfrist endet daher am 15.7.2000.
Werden die getilgten Wertpapiere bis zu diesem Zeitpunkt nicht nachgeschafft, so ist
der Gewinn des Wirtschaftsjahres 2000 um 6.000 S ( = 60% der
Wertpapierunterdeckung von 10.000 S) zu erhöhen.
3355

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Die Zweimonatsfrist kann sich auch über den jeweiligen Bilanzstichtag hinaus erstrecken.
Werden die Wertpapiere nicht innerhalb der Zweimonatsfrist nachgeschafft, so ist die
Wertpapierunterdeckung bereits ab dem Zeitpunkt der Einlösung gegeben.
Beispiel 2:
Die Wertpapierdeckung zum 31.12.1998 beträgt 40.000 S, die Abfertigungsrückstellung
zum gleichen Stichtag 120.000 S. Zum 31.12.1999 müsste sohin eine
Wertpapierdeckung in Höhe von 60.000 S vorhanden sein. Am 10.11.1999 werden
getilgte Wertpapiere mit einem Nennwert von 10.000 S eingelöst. Ungeachtet der
Aufstockungsverpflichtung in Höhe von 20.000 S, die in jedem Fall bis zum 31.12.1999
erfüllt werden muss, können die getilgten Wertpapiere bis zum 10.1.2000
nachgeschafft werden. Ein Wertpapierbestand von 50.000 S zum 31.12.1999 erfüllt
sohin das Deckungserfordernis, sofern die Nachbeschaffung bis zum 10.1.2000 erfolgt.
3356
Eine Wertpapierunterdeckung zu einem Bilanzstichtag würde an sich in zwei
Wirtschaftsjahren zu einem entsprechenden 60-prozentige Gewinnzuschlag führen, weil die
Wertpapierunterdeckung in einem solchen Fall sowohl zum Schluss des einen als auch zum
Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres vorliegt. Da es aber unbillig erscheint, dass eine
Wertpapierunterdeckung gleichen Ausmaßes nur deswegen zu einem zweifachen
Gewinnzuschlag führt, weil sie nicht nur während eines Wirtschaftsjahres, sondern schon am
vorangegangenen Bilanzstichtag vorgelegen hat, bestehen keine Bedenken, von einem
Gewinnzuschlag für das zweite Wirtschaftsjahr Abstand zu nehmen, wenn die fehlenden
Wertpapiere innerhalb von zwei Monaten nach Ende des ersten Wirtschaftsjahres
nachgeschafft werden.
Beispiel 3:
Ausgehend vom Beispiel 2 wird angenommen:
Gewinnzuschlag
Wirtschaftsjahr
1999
Wirtschaftsjahr
2000
a) Der Aufstockungsverpflichtung (20.000 S) wird erst
nach dem 31.12.1999, wohl aber bis Ende Februar
2000 entsprochen
12.000 S
–
b) Der Aufstockungsverpflichtung wird auch nicht bis
Ende Februar 2000 entsprochen
12.000 S
12.000 S
c) Die Nachbeschaffung der getilgten Wertpapiere

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(10.000 S) erfolgt nach dem 10.1.2000, aber noch vor
dem 1.3.2000
6.000 S –
d) Die Nachbeschaffung der getilgten Wertpapiere
erfolgt nicht bis Ende Februar 2000
6.000 S
6.000 S
e) Es trifft sowohl die Annahme a) als auch die
Annahme c) zu
18.000 S
–
f) Es trifft sowohl die Annahme a) als auch die
Annahme d) zu
18.000 S
6.000 S
g) Es trifft sowohl die Annahme b) als auch die
Annahme c) zu
18.000 S
12.000 S
h) Es trifft sowohl die Annahme b) als auch die
Annahme d) zu
18.000 S
18.000 S
3357
Im Falle der Betriebsaufgabe endet im Aufgabezeitpunkt ein Wirtschaftsjahr, sodass die
Wertpapiere sofort am Tag nach der Betriebsaufgabe veräußert werden können.
8.5.3.3 Unterjähriges Absinken der fiktiven Abfertigungsansprüche
3358
Der Wertpapierstand kann bei unterjährigem Absinken der fiktiven Abfertigungsansprüche
Zug um Zug mit dem Absinken entsprechend herabgesetzt werden. Für die Ermittlung der
erforderlichen Wertpapierdeckung ist von jener Abfertigungsrückstellung auszugehen, die
zum Bilanzstichtag des letzten, vor dem Absinken endenden Wirtschaftsjahres bestanden
hat. Davon ist jener Betrag abzuziehen, mit dem die im folgenden Wirtschaftsjahr
weggefallenen Abfertigungsansprüche in dieser Abfertigungsrückstellung berücksichtigt sind.
Im folgenden Wirtschaftsjahr neu entstandene Ansprüche sowie Steigerungen bestehender
Abfertigungsansprüche sind außer Acht zu lassen, und zwar auch dann, wenn der Zuwachs
der Ansprüche noch vor dem Wegfall des Abfertigungsanspruchs eintritt.
Beispiel:
Zum 31.12.1999 betragen
die fiktiven Abfertigungsansprüche 240.000 S

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die Abfertigungsrückstellung 120.000 S
die Wertpapierdeckung der Rücklage zum 31.12.1998 55.000 S
Variante 1:
Alle Ansprüche bleiben während des Jahres 2000 dem Grunde nach aufrecht. Dem
Ausmaß nach bleiben die Ansprüche während dieses Zeitraumes gleich oder erhöhen
sich. Zum 31.12.2000 muss eine Wertpapierdeckung von 60.000 S vorhanden sein.
Variante 2:
Die Ansprüche bleiben während des Jahres 2000, ausgenommen bei einem
Arbeitnehmer, dem Grunde nach aufrecht. Dieser Arbeitnehmer scheidet zum
30.4.2000 aus. Zu diesem Zeitpunkt fällt ein in der Bilanz zum 31.12.1999 mit 40.000 S
berücksichtigter fiktiver Anspruch (darauf entfallende Rückstellung 20.000 S) weg. Die
übrigen Ansprüche bleiben dem Ausmaß nach gleich. Es ist zu errechnen, welche
Wertpapierdeckung zum 31.12.2000 erforderlich wäre, wenn dieser Anspruch bereits
zum 31.12.1999 nicht mehr vorhanden gewesen wäre, das sind 50.000 S. Die
Wertpapierdeckung kann am 30.4.2000 auf diesen Betrag herabgesetzt werden. Diese
Wertpapierdeckung muss während des gesamten weiteren Jahres und am 31.12.2000
gegeben sein.
Variante 3:
Die Ansprüche bleiben während des Jahres 2000, ausgenommen bei einem
Arbeitnehmer, dem Grunde nach aufrecht. Ein Arbeitnehmer scheidet zum 30.4.2000
aus. Zu diesem Zeitpunkt fällt ein in der Bilanz zum 31.12.1999 mit 40.000 S
berücksichtigter fiktiver Anspruch (darauf entfallende Rückstellung 20.000 S) weg. Die
übrigen Ansprüche erhöhen sich bis 30.4.2000 um 90.000 S (per Saldo somit eine
Erhöhung um 50.000 S). Es ist wie unter Variante 2 zu errechnen, welche
Wertpapierdeckung zum 31.12.2000 erforderlich wäre, wenn der weggefallene
Anspruch bereits zum 31.12.1999 nicht mehr vorhanden gewesen wäre, das sind
50.000 S. Die Wertpapierdeckung kann ab 30.4.2000 auf diesen Betrag herabgesetzt
werden. Diese Wertpapierdeckung muss während des gesamten weiteren Jahres und
am 31.12.2000 gegeben sein.
Variante 4:
Die Ansprüche bleiben während des Jahres 2000, ausgenommen bei zwei
Arbeitnehmern, dem Grunde nach aufrecht. Ein Arbeitnehmer scheidet zum 30.4.2000,
ein weiterer am 30.9.2000 aus. Zum 30.4.2000 fällt ein in der Bilanz zum 31.12.1999
mit 40.000 S berücksichtigter fiktiver Anspruch (darauf entfallende Rückstellung
20.000 S), zum 30.9.2000 ein in der Bilanz zum 31.12.1999 mit 60.000 S
berücksichtigter fiktiver Anspruch (darauf entfallende Rückstellung 30.000 S) weg. Die
übrigen Ansprüche erhöhen sich bis im Laufe des Jahres um 100.000 S (per Saldo
somit keine Veränderung). Es ist jeweils zum 30.4.2000 und zum 30.9.2000 zu
errechnen, welche Wertpapierdeckung zum 31.12.2000 erforderlich wäre, wenn die
weggefallenen Ansprüche bereits zum 31.12.1999 nicht mehr vorhanden gewesen
wären. Die Wertpapierdeckung kann ab 30. 4. 2000 auf 50.000 S und abermals ab
30.9.2000 auf 35.000 S herabgesetzt werden. Zwischen 1.5.2000 und 30.9.2000 muss
die Wertpapierdeckung ständig 50.000 S, ab 30.9.2000 für das gesamte weitere Jahr
und am 31.12.2000 35.000 S betragen.

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8.5.3.4 Unternehmerwechsel
3359
Gehen im Fall des Unternehmerwechsels die Abfertigungsverpflichtungen auf den
Rechtsnachfolger über, so hat der Rechtsnachfolger mit der Verpflichtung zur Weiterführung
der Abfertigungsrückstellung auch die Verpflichtung zur Wertpapierdeckung unter Beachtung
der vorstehenden Absätze zu übernehmen. Es bestehen keine Bedenken, die
Wertpapierdeckung erstmals in der ersten Schlussbilanz nach dem Übergang der
Abfertigungsansprüche auszuweisen. Das erforderliche Ausmaß der Wertpapierdeckung
bestimmt sich dabei nach dem Ausmaß der fortzuführenden Abfertigungsrückstellung. Bei
rückwirkenden Umgründungen muss die Wertpapierdeckung spätestens an jenem Tag
gegeben sein, an dem sie ohne rückwirkende Umgründung beim Übertragenden hätte
vorliegen müssen.
Für die Berechnung der Wertpapierdeckung ist nicht die zum Übernahmestichtag errechnete,
sondern die beim bisherigen Arbeitgeber zum letzten Bilanzstichtag ausgewiesene
Rückstellung maßgebend.
Bei Umgründungen iSd UmgrStG ist hingegen die vom Übertragenden in der zum
Umgründungsstichtag erstellten Bilanz auszuweisende Rückstellung, soweit die
Abfertigungsverpflichtungen auf den Übernehmenden übergehen, für diesen maßgebend.
8.5.3.5 Art der Wertpapiere
3360
Für die Wertpapierdeckung kommen nur die unter § 14 Abs. 5 Z 4 EStG 1988 angeführten
Wertpapiere in Betracht. Dabei ist zu beachten:
. Es ist nicht zwischen Teilschuldverschreibungen und Dauerschuldverschreibungen
(Kassenobligationen) zu unterscheiden.
. Es können auch nachrangige Schuldverschreibungen - dh. Schuldverschreibungen, die im
Falle der Liquidation oder des Konkurses erst nach den Forderungen der anderen, nicht
nachrangigen Gläubiger befriedigt werden - herangezogen werden.
. Die Wertpapiere können lombardiert werden.
. Es können auch Anteile an Kapitalanlagefonds verwendet werden. Voraussetzung ist,
dass die Fondsbestimmungen entweder eine ausschließliche Veranlagung in
Wertpapieren gemäß § 14 Abs. 5 Z 4 lit. a bis d EStG 1988 vorsehen oder die
Veranlagungsvorschriften dem § 25 Pensionskassengesetz (PKG), BGBl. Nr. 281/1990,
entsprechen. Siehe InvFR 2008 Rz 36 ff.

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. Ansprüche gegenüber Versicherungen, zB eine Rückdeckungsversicherung, sind für die
Wertpapierdeckung nicht geeignet. Fondsgebundene Lebens- oder Rentenversicherungen
kommen für die Wertpapierdeckung auch dann nicht in Betracht, wenn sie ausschließlich
in gemäß § 14 EStG 1988 geeignete Wertpapiere veranlagen.
3361
Randzahl 3361: entfällt.
8.5.3.6 Ermittlung des Nennbetrages
3362
Bei der Ermittlung des für die Wertpapierdeckung maßgebenden Nennbetrages ist bei
Fremdwährungsanleihen im Interesse einer möglichst gleichmäßigen Deckungsbasis jeweils
der Devisenmittelkurs zum Zeitpunkt der Anschaffung der Wertpapiere maßgebend.
Hinsichtlich der Ermittlung des bei Verwendung von Investmentzertifikaten maßgebenden
Ausgabepreises siehe InvFR 2008 Rz 37 f.
8.5.4 Vorsorge für Abfertigungen bei der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
und bei der Pauschalierung
3363
Für die Bildung und Verwendung eines steuerfreien Betrages für künftige Abfertigungen bei
Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln, gelten die
Ausführungen gemäß Rz 3330 ff sinngemäß. Für die erstmalige Bildung und die Aufstockung
des steuerfreien Betrages ist Voraussetzung, dass die steuerfrei belassenen Beträge in einer
laufend geführten Aufzeichnung ausgewiesen sind. Aus dieser Aufzeichnung müssen die
Berechnung der steuerfrei belassenen Beträge sowie die genaue Bezeichnung der
Wertpapiere unter Angabe des jeweiligen Anschaffungstages klar ersichtlich sein.
3364
Beim Übergang von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zur
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung oder umgekehrt ist die Rückstellung (der steuerfreie
Betrag) als steuerfreier Betrag (als Rückstellung) fortzuführen.
3365
Steuerfreie Beträge für Abfertigungsverpflichtungen können bei der Basispauschalierung
gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988, bei der Individualpauschalierung (BGBl. II Nr. 230/1999 idF
BGBl. II Nr. 500/1999) sowie bei der Pauschalierung für Drogisten (BGBl. II Nr. 229/1999)
neben dem Betriebsausgabenpauschale als Ausgaben für Löhne abgezogen werden. Vor der
Anwendung dieser Pauschalierungsarten gebildete Abfertigungsrückstellungen (steuerfreie

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Beträge) sind weiterzuführen. Zuschläge wegen Fehlens der Wertpapiere stellen
Betriebseinnahmen dar.
3366
Bei den Pauschalierungen im Bereich des Gaststätten- und Beherbergungswesens
(BGBl. II Nr. 227/1999) und für Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändler
(BGBl. II Nr. 228/1999) ist die Bildung und Fortführung einer Abfertigungsrückstellung (eines
steuerfreien Betrages) nicht zulässig. Sämtliche Betriebsausgaben- und
Betriebseinnahmenwirkungen im Zusammenhang mit der Abfertigungsrückstellung (dem
steuerfreien Betrag) sind bei aufrechter Pauschalierung abpauschaliert. Wurde vor
Inanspruchnahme dieser Pauschalierungsarten eine Abfertigungsrückstellung gebildet, ist die
Wertpapierdeckung letztmalig in der Schlussbilanz ("Schlussrechnung" bei Gewinnermittlung
nach § 4 Abs. 3 EStG 1988) des letzten "normalen" Wirtschaftsjahres erforderlich. Während
der Pauschalierung können Wertpapiere, die zur Deckung der Abfertigungsrückstellung
gedient haben, sanktionslos verkauft werden.
3367
Bei Rückkehr zur "normalen Gewinnermittlung" nach Pauschalierung ist bei (fortgesetzter)
Inanspruchnahme der Abfertigungsrückstellung die Rückstellung (der steuerfreie Betrag), mit
dem Wert zum Zeitpunkt des Eintrittes, in die "normale Gewinnermittlung" steuerneutral
einzustellen. Die gegenüber dem Eröffnungswert im ersten Gewinnermittlungszeitraum nach
Pauschalierung eintretenden Veränderungen der Rückstellung (des steuerfreien Betrages) -
sowohl Erhöhungen als auch Verminderungen - sind gewinnwirksam. Eine
Wertpapierdeckung ist (nach Pauschalierung erstmalig) zum Bilanzstichtag (Abschlusstag)
des zweiten Wirtschaftsjahres nach der Pauschalierung in Höhe von 50% der
Vorjahresrückstellung erforderlich.
8.5.5 Rückdeckungsversicherungen für Abfertigungen
3368
Die Bildung von Abfertigungsrückstellungen (von steuerfreien Beträgen gemäß
§ 14 Abs. 6 EStG 1988) schließt die steuerliche Anerkennung von
Rückdeckungsversicherungen für die betreffenden Abfertigungsansprüche nicht aus, sie
ändert nichts an der lediglich im Rahmen des § 14 EStG 1988 steuerlich zu
berücksichtigenden Passivierung künftiger Abfertigungsverpflichtungen. Auch
Rückdeckungsversicherungen für freiwillig eingegangene Abfertigungsverpflichtungen sind
steuerlich nicht ausgeschlossen.
Unter Rückdeckungsversicherungen sind Versicherungen zu verstehen, die dazu dienen, dem
Unternehmer (als Versicherungsnehmer) die Mittel zur Erfüllung seiner Verpflichtung zur

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Zahlung von Abfertigungen an seine Dienstnehmer zu verschaffen. Dabei ist nur der
Unternehmer unmittelbar bezugsberechtigt, der versicherte Arbeitnehmer selbst hat keinen
Anspruch gegen das Versicherungsunternehmen.
Im Hinblick auf ihren Zweck sind Abfertigungsversicherungen steuerlich nur bis zu einer auf
das Ausmaß der Abfertigungsansprüche abgestimmten Höhe anzuerkennen. Die
Versicherungsbeiträge des Unternehmers sind als Betriebsausgabe zu behandeln (vgl. hiezu
VwGH 21.10.1955, 1106/53). Da mit den Versicherungsbeiträgen ein im Allgemeinen jährlich
steigender Anspruch gegen das Versicherungsunternehmen erworben wird, muss der Wert
dieses Anspruchs im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich
aktiviert werden. Der Anspruch ist regelmäßig mit dem versicherungsmäßigen
Deckungskapital zuzüglich der Ansprüche aus einer Gewinnbeteiligung zu bewerten. Die
Bewertung des Anspruches mit dem Rückkaufswert kommt nur dann in Betracht, wenn mit
der Auflösung des Vertrages zum Bilanzstichtag ernsthaft zu rechnen ist. Fehlerhafte
Wertansätze sind in der Bilanz der jeweiligen Wirtschaftsjahre zu berichtigen.
3369
Ansprüche gegen ein Versicherungsunternehmen im Rahmen der Gewinnermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich einerseits und im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß
§ 4 Abs. 3 EStG 1988 andererseits dürfen zu keinen gewinnmäßig unterschiedlichen
Auswirkungen führen. Die Versicherungsbeiträge können sich daher auch im Rahmen der
Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 nur insoweit gewinnmindernd auswirken, als
sie den zu berücksichtigenden Wert des Versicherungsanspruches bzw. die sich jeweils
ergebende Erhöhung dieses Wertes übersteigen (VwGH 16.6.1987, 86/14/0190).
Dies gilt auch im Rahmen der Pauschalierung gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988, der
Individualpauschalierung und der Pauschalierung für Drogisten.
8.5.6 Ausgliederung von Abfertigungs- und Jubiläumsgeldverpflichtungen
3369a
Werden Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldverpflichtungen im Sinne des § 14 Abs. 1 bzw. 12
EStG 1988 für sämtliche oder einzelne Mitarbeiter zur Gänze (siehe Punkt 2) an eine
Versicherung übertragen (Ausgliederung der Abfertigungs- oder
Jubiläumsgeldverpflichtungen), gilt für bilanzierende Steuerpflichtige und Einnahmen-
Ausgaben-Rechner Folgendes:
Der die Verwaltungskosten der Versicherung betreffende Teil der Versicherungsprämien ist
uneingeschränkt abzugsfähig. Der übrige Teil der Prämienzahlungen an die Versicherung ist
unter den nachfolgenden Voraussetzungen als Betriebsausgaben abzugsfähig.

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1. Die den arbeitsrechtlichen Bestimmungen entsprechenden Abfertigungsansprüche
sowie Jubiläumsgeldansprüche von Mitarbeitern können an eine Versicherung
übertragen werden (Direktversicherung mit Bezugsrecht des Mitarbeiters). Diese
Übertragung bewirkt den Entfall der Aktivierung eines Anspruches gegenüber der
Versicherung, den Entfall der fortgesetzten Bildung einer (steuerwirksamen)
Rückstellung für Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldverpflichtungen hinsichtlich der
betroffenen Mitarbeiter sowie den Entfall einer Wertpapierdeckungspflicht, wenn
. ihr eine unwiderrufliche Zweckwidmung zu Grunde liegt und
. von jenen bilanzierenden Steuerpflichtigen und bei Abfertigungsvorsorge
Einnahmen-Ausgaben-Rechnern, die eine Vorsorge für Abfertigungs- oder
Jubiläumsgeldverpflichtungen (§ 14 EStG 1988) bisher vorgenommen haben, für
Vertragsabschlüsse nach dem 31. Dezember 2002 ein Erstbeitrag tatsächlich
geleistet wird, deren Höhe der Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldrückstellung
(dem steuerfreiem Betrag) gemäß § 14 EStG 1988 laut letzter Bilanz (Einnahmen-
Ausgaben-Rechnung) entspricht, bzw.
. von jenen bilanzierenden Steuerpflichtigen und Einnahmen-Ausgaben-Rechnern,
die eine Vorsorge für Abfertigungsverpflichtungen (§ 14 EStG 1988) bisher nicht
vorgenommen haben für Vertragsabschlüsse nach dem 31. Dezember 2002 die
Beitragsleistung in den ersten fünf Jahren den Zuführungsbeträgen zur
Rückstellung (zum steuerfreien Betrag) im "Aufbauzeitraum" des § 14 Abs. 3
EStG 1988 mindestens entspricht.
Eine derartige "unwiderrufliche Zweckwidmung" liegt vor, wenn vertraglich
sichergestellt ist, dass die Versicherungsleistung durch die Versicherung
ausschließlich zur Erfüllung von gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungsbzw.
Jubiläumsgeldverpflichtungen gegenüber Mitarbeitern des
Versicherungsnehmers zu verwenden ist. Dem Prämien leistenden Steuerpflichtigen
darf als Versicherungsnehmer somit - abgesehen vom Fall des ersatzlosen Entfalles
einer Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldverpflichtung - keine (anderweitige)
Verfügungsmöglichkeit über die Versicherungsleistung verbleiben. Nur für den Fall
des ersatzlosen Entfalles der Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldverpflichtung
gegenüber dem betreffenden Mitarbeiter kann eine Verfügung über den (insoweit frei
werdenden) Anspruch vorbehalten werden. Gleiches gilt für den Fall, dass die
Versicherungsleistung die Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldverpflichtung übersteigt.
Wurde die Abfertigungsrückstellung im Jahr 2002 oder 2003 steuerfrei aufgelöst
(§ 124b Z 68 EStG 1988), hat bei einer danach erfolgenden Ausgliederung von

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Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldverpflichtungen der Erstbeitrag im Sinne des obigen
Punktes zumindest jenem Betrag zu entsprechen, der sich bei Weiterführung der
Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldrückstellung ergäbe.
2. Eine gänzliche Ausgliederung der Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldverpflichtung liegt
vor, wenn vertraglich vereinbart ist, dass die aus dem Vertrag zur Auszahlung
gelangende Versicherungsleistung jenem Betrag entspricht, der zur Erfüllung des
gesamten künftigen gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigungs- bzw.
Jubiläumsgeldanspruches des jeweiligen Mitarbeiters erforderlich sein wird. Dieser
Betrag bestimmt das versicherungsvertragliche Deckungserfordernis. Einer
nachträglich eintretenden Unter- oder Überdeckung während der Vertragslaufzeit ist
durch eine Prämienanpassung zu begegnen. Ist die Gestaltung der laufenden
Prämien (ohne Erstbeitrag) unter Berücksichtigung von Verzinsung und
Gewinnbeteiligung auf eine gänzliche Auslagerung gerichtet, kann die
Prämienanpassung auch durch Zahlung einer Ergänzungsprämie unmittelbar vor
Auszahlung der Abfertigung erfolgen.
3. Die Prämienzahlungen an die Versicherung stellen insoweit Betriebsausgaben dar,
als sie insgesamt nicht höher sind, als die jährlichen auf den Mitarbeiter entfallenden
Aufwendungen im Zusammenhang mit der sonst erfolgenden Bildung der
Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldrückstellung gemäß § 14 EStG 1988 in der jeweils
geltenden Fassung sowie allfälliger sonst erfolgender, die Rückstellungsauflösung
übersteigender Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldzahlungen. Prämienzahlungen, die
über dieses Ausmaß hinausgehen, sind einem Aktivposten zuzuführen, der - sofern
nicht Punkt 4 zur Anwendung kommt - grundsätzlich im Zeitpunkt der Abfertigungsoder
Jubiläumsgeldzahlung durch die Versicherung aufwandswirksam aufzulösen ist.
Der Aktivposten ist für jeden Mitarbeiter individuell zu führen. Im Zusammenhang mit
dem BMVG können hinsichtlich der Abfertigungsverpflichtungen folgende
Sachverhalte bzw. Rechtsfolgen auftreten:
. Die Abfertigungsrückstellung wurde im Jahr 2002 oder 2003 steuerfrei aufgelöst
und es werden in einem Wirtschaftsjahr nach steuerfreier Auflösung die
Abfertigungsverpflichtungen ausgegliedert: Sämtliche Prämienzahlungen sind zur
Gänze einem Aktivposten zuzuführen, der im Leistungsfall in analoger Anwendung
des § 124b Z 68 lit. c EStG 1988 auf fünf Jahre verteilt abzusetzen ist.
. Soll zu den Bilanzstichtagen 2002 oder 2003 die Abfertigungsverpflichtung
hinsichtlich sämtlicher Mitarbeiter in eine Versicherung ausgelagert werden, besteht
ein Wahlrecht, die gesamte Abfertigungsrückstellung entweder steuerfrei oder

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steuerwirksam aufzulösen. Wird die gesamte Abfertigungsrückstellung steuerfrei
aufgelöst, kommt der Vorpunkt zur Anwendung. Der Aktivposten ist im Leistungsfall
in analoger Anwendung des § 124b Z 68 lit. c EStG 1988 auf fünf Jahre verteilt
abzusetzen. Wird die gesamte Abfertigungsrückstellung steuerwirksam aufgelöst,
kommt Punkt 3 erster Absatz zur Anwendung.
. Die Abfertigungsverpflichtungen werden für einige (nicht für sämtliche) Mitarbeiter
in eine Versicherung ausgelagert, hinsichtlich der verbleibenden
Abfertigungsverpflichtungen erfolgt im selben Wirtschaftsjahr eine steuerfreie
Auflösung der Abfertigungsrückstellung: Da die steuerfreie Auflösung der
Abfertigungsrückstellung gesetzlich auf die Rückstellung in ihrer Gesamtheit zu
beziehen ist, sind sämtliche Prämienzahlungen dem Aktivposten zuzuführen, der im
Leistungsfall in analoger Anwendung des § 124b Z 68 lit. c EStG 1988 auf fünf
Jahre verteilt abzusetzen ist.
. Die Abfertigungsverpflichtungen wurden bereits für sämtliche Mitarbeiter in eine
Versicherung ausgelagert, wobei die gesamte Abfertigungsrückstellung
steuerwirksam aufgelöst wurde: Zu den Bilanzstichtagen 2002 oder 2003 besteht
die Möglichkeit, an Stelle der im ersten Absatz des Punktes 3 beschriebenen
Vorgangsweise die zu diesem Stichtag gemäß § 14 EStG 1988 fiktiv bestehende
Abfertigungsrückstellung (Punkt 9) steuerneutral einem Aktivposten zuzuführen. Da
damit eine Gleichstellung mit der effektiven steuerneutralen Auflösung der
Abfertigungsrückstellung hergestellt wird, sind alle laufenden und künftigen
Prämienzahlungen ebenfalls dem Aktivposten zuzuführen. Der Aktivposten ist im
Leistungsfall in analoger Anwendung des § 124b Z 68 lit. c EStG 1988 auf fünf
Jahre verteilt abzusetzen.
. Die Abfertigungsverpflichtungen wurden bereits für einige (nicht für sämtliche)
Mitarbeiter in eine Versicherung ausgelagert, wobei die Abfertigungsrückstellung
hinsichtlich der ausgelagerten Ansprüche steuerwirksam aufgelöst wurde: Wird
hinsichtlich der verbleibenden Abfertigungsverpflichtungen in einem späteren
Wirtschaftsjahr eine steuerfreie Auflösung der diesbezüglichen
Abfertigungsrückstellung vorgenommen, sind sämtliche im selben Wirtschaftsjahr
und danach geleisteten Prämienzahlungen zur Gänze einem Aktivposten
zuzuführen. Die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren geleisteten
Prämienzahlungen sind, soweit sie Betriebsausgaben waren, steuerneutral dem
Aktivposten zuzuführen. Der Aktivposten ist im Leistungsfall in analoger Anwendung
des § 124b Z 68 lit. c EStG 1988 auf fünf Jahre verteilt abzusetzen.

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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. Wurden Teile der Abfertigungsansprüche "eingefroren", können auch diese
Abfertigungsansprüche auf eine Versicherung übertragen werden. Die Dotierung
einer Abfertigungsrückstellung könnte in diesem Fall nur insoweit zu
Betriebsausgaben führen, als die "eingefrorenen" Abfertigungsansprüche im
Hinblick auf Gehaltssteigerungen zunehmen bzw. das Ausmaß der
Abfertigungsrückstellung wegen Vollendung des 50. Lebensjahres (60%) zunimmt.
Prämienzahlungen sind daher nur in diesem Ausmaß als Betriebsausgabe
abzugsfähig.
4. Übersteigt das Ausmaß der sonst erfolgenden Zuführung zur Abfertigungs- oder
Jubiläumsgeldrückstellung die Prämienzahlungen eines Wirtschaftsjahres, können
insoweit die auf die betreffenden Mitarbeiter entfallenden Aktivposten
gewinnmindernd aufgelöst werden. Sollte ein Aktivposten nicht bestehen, ist die
Bildung eines Passivpostens in Höhe der die Prämienzahlung übersteigenden
gedachten Rückstellungszuführung ausgeschlossen.
5. Abweichend von Punkt 3 gilt für das Wirtschaftsjahr der gewinnerhöhenden
Auflösung einer bestehenden Abfertigungs- bzw. Jubiläumsgeldrückstellung
Folgendes:
a. Im Fall der Ausgliederung von Abfertigungsverpflichtungen können im Jahr der
gewinnerhöhenden Auflösung der bestehenden Abfertigungsrückstellung Prämien bis
zu jenem Höchstausmaß als Betriebsausgabe abgesetzt werden, das insgesamt dem
Betrag der aufzulösenden Abfertigungsrückstellung entspricht. Dies gilt
dementsprechend für eingefrorene Abfertigungsrückstellungen (Siehe Rz 3351c). Für
über dieses Ausmaß hinausgehende Prämienleistungen gilt Punkt 3 entsprechend.
Wurde die Abfertigungsrückstellung im Jahr 2002 oder 2003 steuerfrei aufgelöst und
werden danach die Abfertigungsverpflichtungen ausgegliedert, sind die Prämien zur
Gänze einem Aktivposten zuzuführen.
b. Im Fall der Ausgliederung von Jubiläumsgeldverpflichtungen können im Jahr der
gewinnerhöhenden Auflösung der bestehenden Jubiläumsgeldrückstellung Prämien
bis zu jenem Höchstausmaß als Betriebsausgabe abgesetzt werden, das insgesamt
dem Betrag der aufzulösenden Jubiläumsgeldrückstellung zuzüglich der noch
aushaftenden Fünfzehntelbeträge gemäß EStR 2000 Rz 3440 entspricht. Für über
dieses Ausmaß hinausgehende Prämienleistungen gilt Punkt 3 entsprechend. Eine
Verteilung von Fünfzehntelbeträgen gemäß EStR 2000 Rz 3440 kommt nach
Ausgliederung der Jubiläumsgeldverpflichtung nicht mehr in Betracht.

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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c. Im Fall des Bestehens einer Abfertigungsrückdeckungsversicherung gelten die
Ausführungen der lit. a und b mit der Maßgabe, dass die Abschreibung des aktivierten
Anspruches aus der Abfertigungsrückdeckungsversicherung bis zur Höhe der
aufgelösten Rückstellung steuerwirksam ist und ein darüber hinausgehender Betrag
dem in Punkt 3 genannten Aktivposten zuzuführen ist.
6. Bei Ausgliederung von Abfertigungsverpflichtungen hat der Deckungsstock der
Versicherung hinsichtlich der Veranlagungsvorschriften den Erfordernissen des § 14
EStG 1988 zu entsprechen und zwar im Ausmaß der nach den gesetzlichen
Vorschriften (§ 124b Z 69 EStG 1988) für eine entsprechende
Abfertigungsrückstellung erforderlichen Wertpapierdeckung. Eine Rückversicherung
kann das Nichtvorhandensein eines entsprechenden Deckungsstockes nicht ersetzen.
In jenen Fällen, in denen Prämienzahlungen in vollem Umfang einem Aktivposten
zuzuführen sind, entfällt die Wertpapierdeckungspflicht zur Gänze.
7. Die Prämienzahlungen an die Versicherung stellen im Hinblick auf das Fehlen eines
individuell gesicherten Anspruches beim Mitarbeiter keinen geldwerten Vorteil dar.
Abfertigungs- oder Jubiläumsgeldzahlungen durch die Versicherung an die Mitarbeiter
sind bei Arbeitnehmern in die Lohnverrechnung des Arbeitgebers aufzunehmen. Die
Auszahlung der Abfertigung durch die Versicherung unmittelbar an den berechtigten
Arbeitnehmer stellt eine Abkürzungszahlung dar, die keinen Einfluss auf die Haftung
des Arbeitgebers bzw. dessen Pflichten zum Lohnsteuerabzug hat (siehe LStR 2002
Rz 1078a). Der Arbeitgeber haftet daher auch für die auf die Abfertigung entfallende
Lohnsteuer. Ungeachtet des Punktes 1 kann zur vereinfachten Abwicklung die
Abfertigung an Stelle der Auszahlung durch die Versicherung auch durch das
auslagernde Unternehmen an den Mitarbeiter ausbezahlt werden, wobei letzterer
seine Ansprüche aus der Versicherung an das auslagernde Unternehmen abtritt.
8. Eine Abfertigungsbesteuerung gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 im Sinne des Punktes 7
hat auch dann zu erfolgen, wenn an Stelle einer Barauszahlung der Abfertigung der
Abfertigungsanspruch als Einmalprämie für eine Rentenversicherung behandelt wird.
9. Zu jedem Bilanzstichtag sind für jeden Mitarbeiter folgende Daten aufzuzeichnen und
evident zu halten:
. Die Versicherungsprämie an die Versicherung abzüglich der Verwaltungskosten,
. die gemäß § 14 EStG 1988 fiktiv zulässige Rückstellung,
. einen allfälligen Aktivposten,
. Anfangsstand, Veränderung und Endstand eines Aktivpostens,

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. Höhe des versicherungsvertraglichen Deckungserfordernisses laut Punkt 2,
. Wert der Versicherung (Rückkaufswert bzw. Wert des Vertrages bei vorzeitiger
Inanspruchnahme wegen Fälligkeit der Abfertigungsverpflichtung).
10. Im Wirtschaftsjahr der Ausgliederung können Wertpapiere, die zur Deckung der
Abfertigungsrückstellung gedient haben, zuschlagsfrei (§ 14 Abs. 5 Z 2 EStG 1988)
verkauft werden.

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8.6 Vorsorge für Pensionen
8.6.1 Allgemeines
3370
Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermitteln, können nach § 14
Abs. 6 EStG 1988 für schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Pensionszusagen
und für direkte Leistungszusagen im Sinne des Betriebspensionsgesetzes (BPG) jeweils in
Rentenform Pensionsrückstellungen bilden.
Von § 14 Abs. 6 EStG 1988 sind Pensionszusagen, die nicht auf Leistungen aus einem
Arbeits- oder Werkvertrag zurückzuführen sind, nicht ausgeschlossen (VwGH 28.10.2008,
2008/15/0028, betreffend eine Pensionszusage für eine laufende Vertretungstätigkeit).
3371
Steuerpflichtige, die ihren Gewinn gemäß § 5 EStG 1988 ermitteln und nach
§ 198 Abs. 8 UGB zur Rückstellungsbildung verpflichtet sind, haben auch für Zwecke der
steuerlichen Gewinnermittlung eine Pensionsrückstellung anzusetzen, wenn die
Voraussetzungen des § 14 Abs. 7 EStG 1988 erfüllt sind. Bei Berechnung der Rückstellung
gehen die speziellen steuerlichen Vorschriften der unternehmensrechtlichen Bewertung nach
§ 211 Abs. 2 UGB vor.
8.6.2 Pensionszusagen
8.6.2.1 Schriftliche, rechtsverbindliche und unwiderrufliche Zusagen
8.6.2.1.1 Allgemeines
3372
Pensionszusagen, die nicht dem BPG unterliegen, müssen schriftlich, rechtsverbindlich und
unwiderruflich erfolgen (zB Zusagen an Vorstände, und zwar unabhängig davon, ob und in
welchem Ausmaß eine Beteiligung besteht, Zusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer, die
Einkünfte iSd § 22 Z 2 EStG 1988 erzielen, oder zB Zusagen an Personen mit anderen
Einkünften aus selbständiger Arbeit).
Hinsichtlich der Gesellschafter einer Personengesellschaft und einer GmbH & Co KG wird auf
Rz 5869 f verwiesen.
8.6.2.1.2 Voraussetzungen im Einzelnen
3373
Die geforderte Schriftlichkeit besagt nicht, dass die Pensionszusage nur in Form einer
Einzelzusage erfolgen kann. Die Bildung von Pensionsrückstellungen ist vielmehr ebenso für
Pensionszusagen auf Grund von Betriebsvereinbarungen, Kollektivverträgen oder einseitig

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vom Arbeitgeber erlassenen Pensionsordnungen zulässig, und zwar auch dann, wenn in den
jeweiligen Dienstverträgen auf diese Rechtsgrundlage nicht besonders hingewiesen wird
(VwGH 8.7.1960, 2309/59).
3374
Eine rechtsverbindliche Pensionszusage liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer einen
Rechtsanspruch auf den (künftigen) Pensionsbezug hat, wobei es gleichgültig ist, ob in der
Pensionszusage aufschiebende Bedingungen, wie zB das Erfordernis einer Mindestdienstzeit
(Wartezeit) vorgesehen sind oder nicht (VwGH 8.7.1960, 2309/59).
3375
Eine unwiderrufliche Pensionszusage liegt nur vor, wenn der Arbeitgeber unter allen
Umständen, sohin auch im Falle einer unverschuldeten wirtschaftlichen Notlage, verhalten
ist, die Pensionsverpflichtungen zu erfüllen. Diese Betrachtungsweise entspricht auch dem
Wesen einer rechtsverbindlich zugesagten Pension als Teil des Entgeltes für die in der
Aktivitätszeit geleisteten Dienste des Arbeitnehmers (VwGH 21.10.1955, 1106/53). Es sind
daher insbesondere auch folgende Widerrufsklauseln als für die Bildung von
Pensionsrückstellungen schädlich zu betrachten:
Das Unternehmen behält sich vor, die zugesagte Pension zu kürzen oder einzustellen,
. wenn sich die wirtschaftliche Lage des Unternehmens nachhaltig so wesentlich
verschlechtert, dass dem Unternehmen die (volle) Aufrechterhaltung der zugesagten
Pensionen auch unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Verhältnisse des
Pensionsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann, eine Existenzgefährdung
jedoch nicht gegeben ist, oder
. wenn sich die abgabenrechtlichen Vorschriften betreffend die Bildung von
Pensionsrückstellungen so wesentlich ändern, dass dem Unternehmen die
Aufrechterhaltung der zugesagten Pensionen nicht mehr zugemutet werden kann, oder
. wenn das Unternehmen veräußert wird oder sich seine Rechtsform ändert.
3376
In bestimmten Fällen kann jedoch die Aufrechterhaltung einer Pensionszusage für den
Arbeitgeber mit einer erheblichen Härte verbunden sein bzw. den Fortbestand des
Unternehmens gefährden; es bestehen daher keine Bedenken, insbesondere folgende
Widerrufsklauseln als unschädlich anzusehen:
Das Unternehmen behält sich vor,
. die zugesagte Pension zu kürzen oder einzustellen, wenn sich die wirtschaftliche Lage
des Unternehmens nachhaltig so wesentlich verschlechtert, dass die (volle)

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Aufrechterhaltung der zugesagten Pensionen eine Gefährdung des Weiterbestandes des
Unternehmens zur Folge hätte,
. die zugesagte Pension zu kürzen oder einzustellen, wenn die Arbeitgeberbeiträge zur
gesetzlichen Pensionsversicherung, das gesetzliche Pensionsalter oder die Leistungen aus
der gesetzlichen Pensionsversicherung sich so wesentlich ändern, dass die (volle)
Aufrechterhaltung der zugesagten Pension dem Unternehmen nicht mehr zumutbar ist,
. die zugesagte Pension zu kürzen oder einzustellen, wenn der Pensionsberechtigte
Handlungen begeht, die an sich zu einer fristlosen Entlassung berechtigen würden,
. die Auszahlung der zugesagten Pension unbeschadet des Weiterbestandes des
Rechtsanspruches vorübergehend zum Teil oder zur Gänze auszusetzen, wenn die
Liquiditätslage des Unternehmens dies zwingend erforderlich macht. Das Unternehmen
verpflichtet sich aber, die solcherart gestundeten Pensionen spätestens innerhalb von
drei Jahren nachzuzahlen.
3377
Sind in einer Pensionszusage Widerrufsklauseln vorgesehen, die von den oben genannten
wesentlich abweichen, so ist im Einzelfall zu prüfen, ob die Voraussetzung der
Unwiderruflichkeit noch als gegeben angenommen werden kann. Der Umstand, dass
Kollektivverträge (Betriebsvereinbarungen), die eine Pensionszusage enthalten, gekündigt
werden können, berührt nicht die Unwiderruflichkeit der Zusage, weil durch eine derartige
Kündigung bereits erworbene Rechtsansprüche nicht verloren gehen. Vielmehr bleiben die
Rechtswirkungen eines Kollektivvertrages (einer Betriebsvereinbarung) so lange aufrecht, bis
für diese Arbeitsverhältnisse ein neuer Kollektivvertrag (eine neue Betriebsvereinbarung)
abgeschlossen wird (vgl. §§ 13 und 32 Arbeitsverfassungsgesetz).
8.6.2.2 Direkte Leistungszusagen im Sinne des Betriebspensionsgesetzes (BPG)
8.6.2.2.1 Allgemeines
3378
Das Betriebspensionsgesetz (BPG), BGBl. Nr. 282/1990, ist mit 1. Juli 1990 in Kraft getreten.
Unter das BPG fallen Pensionsberechtigte, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit iSd
§ 25 EStG 1988 erzielen. Das BPG ist somit auch für Gesellschafter-Geschäftsführer bis 25%
Beteiligung anzuwenden.
Leistungszusagen, die vor dem Inkrafttreten des BPG gemacht wurden, fallen nach
Art. V Abs. 3 BPG nur hinsichtlich der nach dem Inkrafttreten des BPG entstehenden
Anwartschaften in den Geltungsbereich dieses Bundesgesetzes. Unter dem im
Art. V Abs. 3 BPG verwendeten Begriff Anwartschaften ist die nach den

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Berechnungsmethoden des § 14 Abs. 7 EStG 1988 ermittelte Zuführung zur
Pensionsrückstellung zu verstehen.
Unter § 14 Abs. 7 EStG 1988 fallen auch Anwartschaften aus einer nach
§ 48 Abs. 3 Pensionskassengesetz entstandenen direkten Leistungszusage.
8.6.2.2.2 Voraussetzungen im Einzelnen
3379
Auch die direkten Leistungszusagen im Sinne des BPG müssen rechtsverbindlich gestaltet
sein. Für Leistungszusagen, die jederzeit ohne Angabe von Gründen widerruflich sind und
keinen Rechtsanspruch auf Leistungen vorsehen, gilt das BPG nicht. Eine schriftliche Zusage
wird vom BPG nicht verlangt. Unterliegt eine direkte Leistungszusage dem BPG, sind die dort
genannten Regelungen über die Widerrufsmöglichkeiten und die Unverfallbarkeit steuerlich
maßgebend. Ferner müssen auch die allgemeinen Voraussetzungen des BPG, im Besonderen
der Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 1 § 18 BPG erfüllt sein.
Ist nur eine der Voraussetzungen des BPG nicht erfüllt, ist die Bildung einer Rückstellung
nicht zulässig. Sofern Normen der kollektiven Rechtsgestaltung oder Einzelvereinbarungen,
die vor Inkrafttreten des BPG abgeschlossen wurden, über den Widerruf etwas anderes
bestimmen, haben diese Bestimmungen Vorrang vor der gesetzlichen Regelung des
Widerrufs im § 8 Abs. 1 BPG. Auf Grund des BPG können daher Widerrufsklauseln zulässig
sein, die vor dem 1. Juli 1990 eine steuerliche Rückstellungsbildung ausgeschlossen haben.
Inwieweit diesbezüglich eine Nachholung von Pensionsrückstellungen zulässig ist, siehe Rz
3417. Im Hinblick auf die Übergangsregelung des Art. V Abs. 3 BPG sind für die vor dem
Wirksamkeitsbeginn des BPG angefallenen Anwartschaften die im Rz 3375 ff angeführten
Widerrufsklauseln maßgebend.
8.6.2.3 Rentenform
3380
§ 14 Abs. 7 EStG 1988 ist nur auf direkte Leistungszusagen in Rentenform anwendbar
(VwGH 21.10.2004, 2000/13/0133). Eine direkte Leistungszusage in Rentenform liegt auch
vor, wenn die Pensionszusage eine nach dem BPG wirksame Abfindungsmöglichkeit
mindestens in Höhe der nach § 14 Abs. 7 EStG 1988 berechneten Rückstellung vorsieht. Eine
eventuelle Abfindungsmöglichkeit vor Beendigung der Aktivitätszeit des Arbeitnehmers darf
nur bei außergewöhnlichen Umständen vorgesehen sein. Reine Kapitalzusagen auf den
Todesfall fallen ebenso wie Versorgungs-(Pensions-)Zusagen nur in Form einer
Einmalzahlung unter den Begriff freiwillige Abfertigungen, die nur nach Maßgabe des § 14
Abs. 1 Z 3 EStG 1988 rückstellungsfähig sind.

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8.6.2a Beitragsorientierte direkte Pensionszusage
3380a
Bei einer so genannten "beitragsorientierten direkten Leistungszusage" verspricht der
Arbeitgeber Pensionsleistungen (Alterspension und allfällige zusätzliche Hinterbliebenen- und
Invaliditätsversorgung), deren Höhe mit dem Veranlagungserfolg eines
Finanzierungsinstruments (zB Lebensversicherung, Fonds) verknüpft ist.
Eine derartige Pensionszusage berechtigt nur dann zu einer steuerlichen Rückstellung nach
§ 14 Abs. 6 EStG 1988, wenn sie
. dem Anwartschaftsberechtigten bzw. den Anwartschaftsberechtigten gegenüber
hinsichtlich betraglicher Bestimmtheit bzw. betraglicher Bestimmbarkeit einer Zusage
entspricht, bei der sich der Arbeitgeber unmittelbar zur Erbringung einer bzw. mehrerer
konkreten Pensionsleistung(en) verpflichtet, und wenn
. die zugesagte Pensionsleistung dem Anwartschaftsberechtigten bzw. den
Anwartschaftsberechtigten gegenüber davon unabhängig ist, ob die vorgesehene
Finanzierungsplanung (zB durch Beiträge in eine Versicherung) geändert oder das
Finanzierungsinstrument unplanmäßig beendet wird.
3380b
Eine Zusage, bei der der Arbeitgeber Pensionsleistungen verspricht, deren Höhe sich aus
der/den garantierten Rentenleistung(en) aus einer Rentenversicherung ergibt, erfüllt
diesbezüglich die Voraussetzungen für eine Rückstellung nach § 14 EStG 1988. Das gilt auch
für allfällige zusätzliche Leistungen, wie Invaliditäts- und Hinterbliebenenpensionen, wenn sie
rechtsverbindlich und unwiderruflich geregelt sind. Bei der versicherungsmathematischen
Berechnung der Pensionsrückstellung darf im Fall der Bindung der Pensionszusage an die
Rentenleistung(en) aus einer Rentenversicherung nur die garantierte(n) Pensionsleistung(en)
zugrunde gelegt werden. Jede Erhöhung durch eine (spätere) Gewinnzuweisung, die zu einer
unwiderruflichen Anwartschaft für den/die Anwartschafts-/Anspruchsberechtigten führt, stellt
eine Erhöhungszusage dar.
Wird als Finanzierungsinstrument anstelle einer Rentenversicherung eine Kapitalversicherung
verwendet und ergeben sich die Pensionsleistungen aus der Verrentung einer garantierten
Kapitalleistung, gelten die vorstehenden Ausführungen entsprechend, wobei die
Verrentungsbestimmungen (biometrische Größen und Rechungszinsfuß) vertraglich geregelt
sein müssen. Änderungen der biometrischen Größen sind jedoch nur zulässig, wenn die
Änderung
. bis zu Beendigung des Arbeitsverhältnisses eintritt,

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. den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik entspricht und
. die Änderungsmöglichkeit rechtsverbindlich vereinbart ist.
3380c
Pensionszusagen, die hinsichtlich ihrer betraglichen Bestimmtheit bzw. betraglichen
Bestimmbarkeit den Anforderungen der Rz 3380a nicht entsprechen (insbesondere
Pensionszusagen, die an Finanzierungsinstrumente ohne garantierte Leistungen geknüpft
sind), sind für eine steuerliche Rückstellungsbildung gemäß § 14 Abs. 6 EStG 1988 nicht
geeignet. Sie erfüllen hinsichtlich der Höhe der Leistungen nicht das Erfordernis der
Rechtsverbindlichkeit und Unwiderruflichkeit und stellen damit keine für eine steuerliche
Rückstellung taugliche Zusage iSd § 14 Abs. 6 EStG 1988 dar. Soweit der
Anwartschaftsberechtigte, auf dessen Arbeitsleistungen die Pensionszusage beruht, dem
Grunde nach dem Anwendungsbereich des BPG unterliegt (Bezieher von Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit, Rz 3378), stellt die Zusage überdies keine "direkte Leistungszusage
im Sinne des BPG in Rentenform" dar, sodass auch deshalb steuerlich eine
Rückstellungsbildung nicht in Betracht kommt.
3380d
Für die steuerliche Behandlung von beitragsorientierten Pensionszusagen gilt:
1. Beitragsorientierte Pensionszusagen, die erstmalig in einem Wirtschaftsjahr gemacht
werden, das frühestens bei der Veranlagung 2009 zu erfassen ist, berechtigen nur dann
zu einer Rückstellung gemäß § 14 EStG 1988, wenn sie der Rz 3380a entsprechen oder
bis zum 30.6.2010 an die Rz 3380a angepasst werden.
2. Entspricht eine beitragsorientierte Pensionszusage, die in einem vor der Veranlagung
2009 zu erfassenden Wirtschaftsjahr gemacht worden ist, nicht der Rz 3380a, ist dies
unschädlich, wenn die Pensionszusage bis 30.6.2010 an die Voraussetzungen der
Rz 3380a angepasst wird. Es bestehen keine Bedenken, die Anpassung wie eine
Änderung der Pensionszusage zu behandeln (siehe auch Rz 3383 vierter Absatz).
3. Unterbleibt bei beitragsorientierten Pensionszusagen im Sinne der Z 2 eine Anpassung bis
30.6.2010, bestehen keine Bedenken, den Stand der Rückstellung des letzten vor der
Veranlagung 2009 zu erfassenden Wirtschaftsjahres bis zur Beendigung der der
Pensionszusage zu Grunde liegenden Arbeitsleistung unverändert fortzuführen (die
steuerliche Rückstellung ist mit diesem Wert "einzufrieren").
4. Erfolgt bei beitragsorientierten Pensionszusagen im Sinne der Z 2 eine Anpassung an die
Rz 3380a erst nach dem 30.6.2010, ist die Rückstellung im Wirtschaftsjahr der
Anpassung gewinnmindernd auf jene Höhe aufzustocken, die sich gemäß § 14 EStG 1988

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für die dann der Höhe nach ausreichend bestimmte(n) [rechtsverbindliche(n) und
unwiderrufliche(n)] künftige(n) Leistungsverpflichtung(en) ergibt. Dabei müssen alle
sonstigen Voraussetzungen des § 14 Abs. 6 EStG 1988 gegeben sein, wie zB
Schriftlichkeit hinsichtlich der Festlegung der Pensionshöhen, in jenen Fällen, in denen
die zu Grunde liegende Arbeitsleistung nicht dem BPG unterliegt.
5. Ohne vorherige Anpassung gemäß Z 4 ist die Rückstellung in den Fällen der Z 3 im
Wirtschaftsjahr des erstmaligen Eintritts eines Leistungsfalles gewinnmindernd auf jene
Höhe aufzustocken, die sich gemäß § 14 EStG 1988 für die dann der Höhe nach
ausreichend bestimmte (rechtsverbindliche und unwiderrufliche)
Leistungsverpflichtung(en) ergibt. Dabei müssen alle sonstigen Voraussetzungen des
§ 14 Abs. 6 EStG 1988 gegeben sein, wie zB Schriftlichkeit hinsichtlich der Festlegung der
Pensionshöhen, in jenen Fällen, in denen die zu Grunde liegende Arbeitsleistung nicht
dem BPG unterliegt.
8.6.3 Bildung und Fortführung der Rückstellung
8.6.3.1 Erstmalige Bildung
3381
Mit der Bildung der Pensionsrückstellung ist grundsätzlich im Jahr der Pensionszusage zu
beginnen, und zwar auch dann, wenn im Rahmen der erteilten Zusage eine Wartezeit
vorgesehen ist.
8.6.3.2 Berechnung und Fortführung der Pensionsrückstellung
8.6.3.2.1 Anwendung der anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik
3382
Die Pensionsrückstellung ist nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu
bilden. Die Einholung eines versicherungsmathematischen Gutachtens ist nicht
vorgeschrieben, jedoch jedenfalls empfehlenswert.
8.6.3.2.2 Ansammlungsverfahren (Anwartschaftsdeckungsverfahren)
3383
Bei der steuerlichen Gewinnermittlung ist nur das Ansammlungsverfahren zulässig. Die
Pensionsrückstellung ist buchmäßig während der Aktivitätsjahre des Arbeitnehmers, also vom
Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem die Pensionszusage gegeben wurde, bis zum Zeitpunkt
der vorgesehenen Pensionierung anzusammeln. Bruchteile des Jahres, in dem der
vorgesehene Zeitpunkt der Pensionierung liegt, sind als volles Jahr zu werten, wenn sie
sechs Monate übersteigen, andernfalls bleiben sie unberücksichtigt. Der Rückstellung ist im
jeweiligen Wirtschaftsjahr soviel zuzuführen, als bei Verteilung des Gesamtaufwandes auf

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das einzelne Wirtschaftsjahr nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik
entfällt. Nach dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit sind für jedes Wirtschaftsjahr die
gleichen Berechnungsgrundlagen heranzuziehen.
Die Pensionsrückstellung ergibt sich zu jedem Bilanzstichtag als Unterschiedsbetrag aus dem
Barwert der künftigen Leistungen und dem Barwert der künftigen gleich hohen
Jahresbeträge. Der Barwert der künftigen Leistungen ist der unter Berücksichtigung des
Rechnungszinsfußes (Abzinsung) und der Wahrscheinlichkeit für die Fälligkeit der (einzelnen)
Teilleistungen nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik berechnete Wert
aller künftigen, rechtsverbindlich zugesagten Leistungen des Arbeitgebers aus der
Pensionszusage. Dabei sind Leistungsveränderungen auch dann in das Wirtschaftsjahr ihrer
Zusage einzubeziehen, wenn sie sich erst nach dem Bilanzstichtag des betreffenden
Wirtschaftsjahres auswirken; Biennien und Ähnliches können dabei jedoch vernachlässigt
werden.
Der Barwert der künftigen Leistungen ist unter Beachtung eines eventuellen Ruhens der
Leistungen (zB während des Abfertigungszeitraumes) und einer sich aus der Pensionszusage
ergebenden entsprechenden Berücksichtigung der Leistungen aus der gesetzlichen
Sozialversicherung zu bestimmen. Die für die künftigen Jahre der Aktivität des Arbeitnehmers
gleich hohen Jahresbeträge sind derart zu bemessen, dass ihr Barwert zu Beginn des
Wirtschaftsjahres, in dem die Pensionszusage erteilt wurde, gleich dem Barwert der
künftigen Leistungen bzw. ihr Barwert zu Beginn des jeweils folgenden Wirtschaftsjahres
gleich dem Unterschiedsbetrag aus dem Barwert der künftigen Leistungen und der nach
diesen Ausführungen ermittelten Pensionsrückstellung zum Ende der jeweiligen Vorjahre ist.
Die Pensionsrückstellung darf jedoch den auf den Bilanzstichtag zu bestimmenden Barwert
der künftigen Leistungen nicht übersteigen.
Dieses Ansammlungsverfahren führt dazu, dass eine Änderung der künftigen,
rechtsverbindlich zugesagten Leistungen aus der Pensionszusage über das Ausmaß der
bisher zugesagten Leistungen stets nur auf die restliche Aktivitätszeit verteilt werden kann.
Die jährlich den Gewinn als Aufwand oder Ertrag beeinflussende Zuführung bzw. Auflösung
stellt den Unterschiedsbetrag aus der Pensionsrückstellung des Wirtschaftsjahres und jener
des Vorjahres dar; sie wird im Allgemeinen bedingt durch die Rechenelemente (Verzinsung,
Wahrscheinlichkeit und gleich hoher Jahresbetrag) bis zum Anfall der Leistungen ansteigen.
3384
Die Zuführung hat unabhängig vom Geschäftsergebnis zu erfolgen und ist daher auch in
Verlustjahren vorzunehmen. Bei Rumpfwirtschaftsjahren hat eine Berücksichtigung durch
eine entsprechende Aliquotierung der Rückstellungsveränderungen (lineare Interpolation der

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Rückstellungen zum Anfang und Ende des der Berechnung zu Grunde liegenden ganzen
Jahres) zu erfolgen, wobei die in Rz 3383 angeführte Sechsmonatsrundung zu beachten ist.
Beispiel:
Auf Grund einer Pensionszusage beträgt die Pensionsrückstellung zum 31.12.1999
10.000 S und würde zum 31.12.2000 22.000 S betragen. Infolge des Überganges auf
ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr besteht ein Rumpfwirtschaftsjahr
vom 1.1.2000 bis 30.6.2000. Rückstellungsveränderung für das ganze der Berechnung
zu Grunde liegende Jahr: 12.000 S. Die Zuführung zur Pensionsrückstellung beträgt
6.000 S (6/12 von 12.000 S), die Pensionsrückstellung zum 30. Juni 2000 beträgt
daher 16.000 S.
8.6.3.2.3 Obergrenze der Bemessungsgrundlage
3385
Gemäß § 14 Abs. 7 Z 5 EStG 1988 darf der Berechnung der Pensionsrückstellung maximal
80% des letzten laufenden Aktivlohns zu Grunde gelegt werden. Bei veränderlichen
Pensionsansprüchen darf die Pensionszusage in keiner Phase über die 80%-Begrenzung
hinausgehen. Dies ist vor allem zu beachten, wenn die Zusage so abgefasst ist, dass die
Pension einen bestimmten Prozentsatz des letzten Aktivbezuges beträgt und der Prozentsatz
mit zunehmender Beschäftigung steigt. In solchen Fällen ist die Rückstellung schon von
Beginn an entsprechend zu kürzen. Wird die Grenze überschritten, ist nur jener Teil der
Rückstellung abzugsfähig, der der gesetzlichen Obergrenze entspricht. Die Überschreitung
der Grenze ist aber insoweit unschädlich, als sie auf Pensionserhöhungen infolge allgemein
gestiegener Lebenshaltungskosten, allgemeiner Lohnerhöhungen oder höherer Löhne für
vergleichbare Gruppen von Arbeitnehmern zurückzuführen ist. Eine Überschreitung der
Grenze infolge einer altersteilzeitbedingten Gehaltsreduktion ist im Hinblick darauf, dass § 6
Abs. 1 letzter Satz KStG 1988 eine Verminderung des Arbeitslohnes in den letzten
Aktivitätsjahren aus wirtschaftlich beachtlichen Gründen als für die unveränderte
Finanzierung einer Pensionskassenanwartschaft unschädlich ansieht, ebenfalls unschädlich.
3386
Auf die Obergrenze von 80% sind zugesagte Leistungen aus einer Pensionskasse
anzurechnen, soweit sie nicht auf Beiträgen der Anwartschafts- oder Leistungsberechtigten
beruhen; Leistungen aus Pensionskassen für Arbeitsverhältnisse von Personen, deren
Arbeits- bzw. Werkleistung der Pensionszusage nicht zu Grunde liegt, bleiben hiebei außer
Betracht (zB Pensionskassenleistungen aus dem Arbeitsverhältnis des Ehepartners oder eines
Hinterbliebenen). Pensionsansprüche aus der gesetzlichen Sozialversicherung sind auf die
Obergrenze nicht anzurechnen. In den Fällen des § 14 Abs. 10 EStG 1988 entfällt eine
Begrenzung mit der genannten Obergrenze.
3387

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Im Falle einer Pensionszusage ohne Aktivlohn oder bei einem unangemessen niedrigen
Aktivlohn ist für die Bemessung der 80%-Begrenzung ein fiktiver angemessener Lohn
heranzuziehen.
8.6.3.2.4 Rechnungszinsfuß
3388
Der Berechnung der Rückstellung ist ein Rechnungszinsfuß von 6% zu Grunde zu legen.
8.6.3.3 Pensionsfall
3389
Auch nach dem Eintritt des Pensionsfalles ist die Pensionsrückstellung
versicherungsmathematisch fortzuführen, wobei sie stets den Barwert der künftigen
Leistungen darstellt; hiebei sind alle im jeweiligen Wirtschaftsjahr eingetretenen
leistungsverändernden Umstände (Erhöhungen und Verminderungen) zu berücksichtigen.
Der Unterschiedsbetrag zwischen der Pensionsrückstellung des Wirtschaftsjahres und jener
des Vorjahres stellt die jährliche Auflösung bzw. Zuführung dar. Die Pensionszahlungen
selbst sind als Betriebsausgaben anzusetzen. Eine direkte Verrechnung der
Pensionszahlungen gegen die gebildeten Pensionsrückstellungen ist unzulässig. Die
vorstehenden Ausführungen gelten auch für Pensionszusagen, die erst nach Beendigung der
Aktivitätszeit erteilt werden. Eine Einmalrückstellung (Barwert der künftigen Leistungen) ist
nur zulässig, wenn eine Aufteilung auf künftige Wirtschaftsjahre nicht mehr erfolgen kann.
Erreicht die Pensionsrückstellung trotz richtiger Ermittlung und Passivierung der
Verpflichtungen während der Arbeitszeit des Arbeitnehmers nicht den Barwert der künftigen
Leistungen, weil der Pensionsfall vor dem Zeitpunkt der vorgesehenen Pensionierung des
Arbeitnehmers vorzeitig eingetreten ist (zB infolge Tod, Invalidität), dann ist die vorzeitig
eingetretene Pensionsverpflichtung in der vollen gesetzlich zulässigen Höhe zu passivieren.
8.6.3.4 Weiterführung der Rückstellung bei Ausscheiden aus dem
Dienstverhältnis
3390
Scheiden Personen aus dem Arbeitsverhältnis mit unverfallbaren Versorgungsanwartschaften
- auf Grund des § 7 BPG (in Verbindung mit Art. V Abs. 5 BPG) bzw. einer für sie günstigeren
Vereinbarung oder auf Grund des § 48 Abs. 4 und 5 PKG - aus, so ist für die sich aus der
Unverfallbarkeit ergebenden künftigen Leistungen weiterhin eine Pensionsrückstellung
gemäß § 14 Abs. 7 EStG 1988 zu bilden. Diese Rückstellung ist nach § 14 Abs. 7 EStG 1988
fortzuführen, solange mit einer Inanspruchnahme aus der Versorgungszusage zu rechnen ist.
Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, wenn mangels erweislich besserer
Kenntnis die Frage, ob mit einer solchen Inanspruchnahme zu rechnen ist, spätestens nach

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Erreichen der vertraglich vereinbarten Altersgrenze geprüft wird. Sind in der Pensionszusage
mehrere Altersgrenzen vorgesehen, so ist die jeweils höchste Altersgrenze, höchstens jedoch
das Erreichen des gesetzlichen Pensionsalters (§ 253 Allgemeines Sozialversicherungsgesetz)
maßgebend.
8.6.3.5 Angemessenheit von Pensionszusagen
3391
Bei Überprüfung der Angemessenheit sind der Aktivbezug und die Pensionserwartungen als
wirtschaftliche Einheit anzusehen. Unter dem laufenden Aktivbezug sind auch Bezüge gemäß
§§ 67 und 68 EStG 1988 zu verstehen, sofern sie bei der Pensionszusage mit berücksichtigt
werden und nicht das Merkmal der Außergewöhnlichkeit aufweisen. Im Falle einer
Pensionszusage ohne Aktivlohn oder bei einem unangemessen niedrigen Aktivlohn ist ein
fiktiver angemessener Lohn heranzuziehen. Ist die Gesamtausstattung (Aktivbezug zuzüglich
Pensionserwartungen) bei Gesellschaftern von Kapitalgesellschaften unangemessen, so ist
die verdeckte Ausschüttung (§ 8 Abs. 2 KStG 1988) zunächst bei der Pensionszusage
anzusetzen. Zur Angemessenheit von Pensionszusagen siehe auch KStR 2001 Rz 1059 ff.
3392
Eine Rückstellungsbildung ist zur Gänze zu versagen, wenn eine Pensionszusage dem Grunde
nach unangemessen ist. Demgemäß spricht das hohe Alter eines Pensionsberechtigten im
Zeitpunkt der Pensionszusage für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung
(VwGH 2.3.1977, 2030/76; VwGH 9.11.1982, 82/14/0090);
3393
Ist die Angemessenheit der Pensionszusage dem Grunde nach gegeben, ist die
Angemessenheit des Ausmaßes dieser Pensionszusage zu prüfen.
Grundregel für die Angemessenheit der Höhe nach ist, dass die Pensionszusage nicht zu
einer Besserstellung gegenüber der Aktivitätszeit führen darf. Die zugesagte Pension darf
einschließlich der Sozialversicherungspension nicht höher sein als der Aktivlohn im Zeitpunkt
des Pensionsantritts (VwGH 8.11.1983, 83/14/0101; VwGH 7.2.1990, 88/13/0241). Im Falle
einer Pensionszusage ohne Aktivlohn oder bei einem unangemessen niedrigen Aktivlohn ist
als Vergleichsbasis ein fiktiver angemessener Lohn heranzuziehen. Ist dieses Kriterium
erfüllt, ist es unerheblich, ob in der Pensionszusage eine ausdrückliche Anrechnung der
Sozialversicherungspension erfolgt, oder nicht.
Ist die Pensionszusage der Höhe nach unangemessen, ist die Rückstellungsbildung
hinsichtlich des unangemessenen Teiles zu versagen, hinsichtlich des angemessenen Teiles
jedoch anzuerkennen.
3394

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Werden Pensionen in einem festen, wenn auch wertgesicherten, vom jeweils letzten
laufenden Aktivbezug unabhängigen Ausmaß zugesagt, so sind sie insoweit
rückstellungsfähig, als sie den voraussichtlichen letzten Aktivbezug vor Eintritt des
Pensionsfalles nicht übersteigen.
3395
Beispiele für Unangemessenheit:
. Verhältnis von Eigenkapital und Höhe der Pensionsverpflichtung: Beträgt die Rückstellung
ein Mehrfaches des Eigenkapitals, wird dies zur Annahme einer verdeckten Ausschüttung
führen (VwGH 23.5.1978, 1630/77); dabei sind sämtliche Umstände des Einzelfalles zu
berücksichtigen (siehe KStR 2001 Rz 1062).
. Escape-Klauseln: Ist es einer Körperschaft möglich, eine (angemessene) Pensionszusage
zurückzunehmen (siehe Rz 3376 f) und unterlässt sie diese Zurücknahme bei
qualifizierten wirtschaftlichen Schwierigkeiten, könnte eine verdeckte Ausschüttung
vorliegen (VwGH 24.11.1987, 87/14/0157, KStR 2001 Rz 1059)
8.6.3.6 Übergang vom deckungslosen Zahlungsverfahren auf das
Ansammlungsverfahren
3396
In Fällen, in denen der Steuerpflichtige vom deckungslosen Zahlungsverfahren auf das
Ansammlungsverfahren übergeht, gilt Folgendes: Es ist im Sinne des Nachholverbotes
vorzugehen. Die Pensionsrückstellung ist im vollen Ausmaß zu bilden. Sie ist nur insoweit
gewinnmindernd zu berücksichtigen, als sie jene (fiktive) Pensionsrückstellung übersteigt, die
in der Schlussbilanz des vorangegangenen Wirtschaftsjahres auszuweisen gewesen wäre,
hätte der Steuerpflichtige bereits im Wirtschaftsjahr der Pensionszusage mit der
Rückstellungsbildung begonnen. Dabei ist es gleichgültig, ob die Pensionsrückstellung für
aktive Arbeitnehmer oder für Pensionsempfänger gebildet wird. Der nach dem ersten Satz
gewinnneutral gebildete Teil der Pensionsrückstellung ist - idR nach Eintritt des
Versorgungsfalles - insoweit im selben Verhältnis gewinnneutral aufzulösen, als sich im
einzelnen Wirtschaftsjahr die auf Basis der im Zeitpunkt der Umstellung zugesagten
Leistungen errechnete Pensionsrückstellung vermindern würde (siehe auch Rz 3418 f).
8.6.3.7 Übertragung von Verpflichtungen
8.6.3.7.1 Beteiligung an Pensionslasten
3397
Im § 14 Abs. 8 EStG 1988 wird ausdrücklich festgehalten, dass Zusagen an Dritte, für deren
Pensionsverpflichtungen ab dem Leistungsfall Kostenersätze zu entrichten sind (es
verpflichtet sich zB ein Konzernunternehmen gegenüber einem anderen einen Arbeitnehmer

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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gestellenden Konzernunternehmen zum Ersatz der auf die Zeit der Gestellung anteilig
entfallenden Pensionsverpflichtungen ab dem Pensionsanfall), nur im Rahmen des
§ 14 EStG 1988 rückgestellt werden können. Im Rahmen der Rückstellungsberechnung hat
der Dritte die für den Leistungsfall zugesagten Kostenersätze bei der
versicherungsmathematischen Berechnung der Barwerte der künftigen Leistungen
abzuziehen.
Beispiel:
Verpflichtet sich der neue Arbeitgeber B gegenüber dem früheren Arbeitgeber A, die
künftigen von A an den Arbeitnehmer zu erbringenden Leistungen mit 30% zu
ersetzen, so kann der Steuerpflichtige B die Rückstellung für künftige Ersätze im
Ausmaß von 30% der künftigen Pensionsleistungen bilden. Der Steuerpflichtige A kann
die Rückstellung nur für 70% der künftigen Pensionsleistungen bilden.
Die Obergrenze des § 14 Abs. 7 Z 5 EStG 1988 (siehe Rz 3385 f) wird durch die zugesagten
Kostenersätze nicht erweitert. Als maßgebender laufender Aktivbezug ist zur Ermittlung der
Obergrenze der Betrag heranzuziehen, auf den der gestellte Arbeitnehmer bei Beendigung
des Gestellungsverhältnisses Anspruch hätte.
8.6.3.7.2 Übertragung auf andere Arbeitgeber
3398
Im § 14 Abs. 9 EStG 1988 ist auch die gänzliche oder teilweise entgeltliche Übernahme von
Pensionsverpflichtungen aus Anlass einer Betriebsübertragung oder auch nur der
Überstellung von Arbeitskräften oder eines sonstigen Wechsels des Arbeitsplatzes geregelt.
Durch diese Bestimmung wird sichergestellt, dass der neue Arbeitgeber in solchen Fällen mit
der Rückstellungsbildung für die übernommenen Pensionsverpflichtungen nicht neu beginnen
muss, sondern die Pensionsrückstellung in Höhe der Vergütungen, höchstens jedoch im
Ausmaß des § 14 Abs. 7 EStG 1988 weiterzuführen hat (Rucksackprinzip). § 26 Z 7 lit. b
EStG 1988 ist analog anzuwenden, wenn Ansprüche von Nichtarbeitnehmern (zB
Gesellschafter-Geschäftsführer iSd § 22 EStG 1988) übertragen werden (keine Steuerpflicht
bei Übertragung der Ansprüche im Hinblick auf die Steuerpflicht der späteren
Pensionsleistung).
3399
Die vom früheren Arbeitgeber geleistete (geschuldete) Vergütung stellt einen Aufwand dar,
dem die Auflösung der für den ausscheidenden Arbeitnehmer gebildeten
Pensionsrückstellung als Ertrag gegenübersteht. Beim neuen Arbeitgeber stellt der
Vergütungsanspruch einen Ertrag dar. Diesem Ertrag steht die zu bildende
Pensionsrückstellung als Aufwand gegenüber. Die Rückstellung ist zum Zeitpunkt der
Übernahme der Pensionsverpflichtungen mit dem Betrag der Vergütung, höchstens jedoch

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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mit dem Betrag anzusetzen, der beim früheren Arbeitgeber unter der Voraussetzung der
Fortdauer des früheren Dienstverhältnisses zu bilden gewesen wäre.
3399a
Sind die Pensionsverpflichtungen in der Übernahmevereinbarung mit einem Wert angesetzt,
der den Rückstellungsbetrag übersteigt, hat der neue Arbeitgeber für den übersteigenden
Betrag zum Übernahmszeitpunkt einen Passivposten einzustellen; dabei ist für jeden
Arbeitnehmer gesondert vorzugehen. In den Folgejahren ist eine Aufstockung der
Rückstellung - einschließlich einer infolge Zusagenveränderungen iSd
§ 14 Abs. 7 Z 2 EStG 1988 und nachgeholter Rückstellungsteile iSd
§ 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 sich ergebenden Aufstockung - jeweils gewinnneutral gegen den
Passivposten zu verrechnen. In Wirtschaftsjahren, in denen die Rückstellung sinkt,
vermindert sich der Passivposten im gleichen Verhältnis; dabei sind jene Pensionsleistungen
zu Grunde zu legen, die im Übernahmszeitpunkt zugesagt wurden (siehe auch unter Rz 3416
erster und zweiter Satz).
8.6.3.7.3 Übertragung auf Pensionskassen oder betriebliche
Kollektivversicherungen
3400
Die Übertragung von Pensionsverpflichtungen an Pensionskassen ist im § 124 EStG 1988
geregelt. § 26 Z 7 lit. c EStG 1988 ist analog anzuwenden, wenn Ansprüche von
Nichtarbeitnehmern (zB Gesellschafter-Geschäftsführer iSd § 22 EStG 1988) an
Pensionskassen oder betriebliche Kollektivversicherungen übertragen werden (keine
Steuerpflicht bei Übertragung der Ansprüche im Hinblick auf die Steuerpflicht der späteren
Leistung aus der Pensionskasse oder betriebliche Kollektivversicherung).
8.6.3.8 Änderung der biometrischen Rechnungsgrundlagen
8.6.3.8.1 Anwendungsbereich
3400a
§14 Abs. 13 EStG 1988 sieht für den Fall einer Änderung von biometrischen Größen im
Bereich der Pensionsrückstellungen und der Jubiläumsgeldrückstellungen, sofern letztere
nach Grundsätzen der Versicherungsmathematik berechnet werden, besondere Regelungen
vor. Biometrische Größen sind Wahrscheinlichkeiten und sonstige mit dem Leben
verbundene, statistische Größen und können aus Richttafeln (Sterbetafeln) oder sonstigen
statistischen Untersuchungen abgeleitet werden. Wird die Berechnung der
Jubiläumsgeldrückstellung nach der finanzmathematischen Methode, demnach ohne
Berücksichtigung biometrischer Größen, vorgenommen, so ist § 14 Abs. 13 EStG 1988 hiefür
ohne Bedeutung. § 14 Abs. 13 EStG 1988 ist darüber hinaus weder auf

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versicherungstechnische Rückstellungen gemäß § 15 KStG 1988 noch bei der Bewertung von
- nach dem versicherungsmathematischen Barwert - errechneten Rentenverpflichtungen
(auch nicht analog) anzuwenden.
8.6.3.8.2 Systematische Einordnung
3400b
Die Berücksichtigung der geänderten biometrischen Größen ist als Auswertung eines
besseren Wissenstandes beim Rückstellungsausmaß aufzufassen. Es liegt kein
Anwendungsfall des Nachholverbotes vor. Die Änderung der zu Grunde zu legenden
biometrischen Größen stellt eine Art bessere Einsicht in die Belastung eines Unternehmens
durch eine an sich unveränderte Pensionszusage dar. Für den Bereich der
Jubiläumsgeldrückstellung ist ebenfalls der Änderungsbetrag zu ermitteln, der gemäß § 14
Abs. 13 EStG 1988 steuerwirksam wird.
3400c
Die Änderung der biometrischen Rechnungsgrundlagen ist grundsätzlich für das Jahr zu
berücksichtigen, in dem die Änderung eintritt. Es bestehen jedoch keine Bedenken, wenn die
Berücksichtigung der Drittelverteilung auf Grund der geänderten biometrischen Größen um
ein Jahr verschoben wird. Für die im Jahr 1999 feststehenden Änderungen der biometrischen
Größen darf die erstmalige Drittelverteilung spätestens für das erste nach dem 31. Juli 2001
endende Wirtschaftsjahr vorgenommen werden. Ein späterer Beginn der Drittelverteilung
unterliegt jedenfalls dem Nachholverbot.
3400d
Durch geänderte biometrische Größen verändert sich - ebenso wie bei einer Veränderung
(Erhöhung bzw. Reduktion) der Pensionszusage - der Gesamtaufwand. Daher kann bei einer
der Rückstellung zu Grunde liegenden Arbeits- bzw. Werkleistung gemäß dem § 14 Abs. 7
Z 2 und 3 EStG 1988 innewohnenden Grundprinzip der Verteilung eine Veränderung des
Gesamtaufwands wie eine Veränderung der Pensionszusage behandelt werden; Rz 3400c gilt
sinngemäß. Alternativ dazu sieht § 14 Abs. 13 EStG 1988 eine Verteilungsmöglichkeit des
Änderungsbetrages auf drei Wirtschaftsjahre vor.
Ist die der Rückstellung zu Grunde liegende Arbeits- bzw. Werkleistung bereits beendet, ist
ausschließlich eine Verteilung gemäß § 14 Abs. 13 EStG 1988 vorzunehmen.
Für versicherungsmathematisch berechnete Jubiläumsgeldrückstellungen kann analog
vorgegangen werden. Eine unterschiedliche Vorgangsweise bei der Pensions- und
Jubiläumsgeldrückstellung ist nicht zulässig.

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8.6.3.8.3 Laufende Anpassung an geänderte Verhältnisse
3400e
Werden die Sterbewahrscheinlichkeiten jährlich nach der gleichen statistischen Methode den
geänderten Sterbewahrscheinlichkeiten angepasst, ist § 14 Abs. 13 EStG 1988 nicht
anzuwenden.
8.6.3.8.4 Berechnung und Verteilung des Unterschiedsbetrages
3400f
Wählt der Steuerpflichtige die Vorgangsweise gemäß Rz 3400b, so ist folgendermaßen
vorzugehen: Die Bilanzierungsmethode ist für alle betroffenen Pensions- und
versicherungsmathematisch berechneten Jubiläumsgeldrückstellungen anzuwenden.
Maßgeblich für die Berechnung des Änderungsbetrages ist jenes Wirtschaftsjahr, in dem
erstmals die geänderten biometrischen Größen angewendet werden (Anwendungsjahr).
a) Es ist zum Anfang des Anwendungsjahres der Rückstellungsbetrag unter Zugrundelegung
der geänderten biometrischen Größen zu berechnen, wobei der Rückstellungsberechnung
jene Leistungen zu Grunde zu legen sind, die zum Schluss des unmittelbar vorgegangenen
Wirtschaftsjahres zugesagt waren. Der Änderungsbetrag berechnet sich in der Folge als
Unterschiedsbetrag aus dem vorstehenden Rückstellungsbetrag und dem
Rückstellungsbetrag zum Schluss des unmittelbar vor dem Anwendungsjahr liegenden
Wirtschaftsjahres. Bei beiden Rückstellungsbeträgen ist ein allfälliger Unterdeckungsbetrag
gemäß § 116 Abs. 4 EStG 1988 nicht zu berücksichtigen.
b) Der Änderungsbetrag ist wie folgt fortzuführen: Vermindert sich die nach den geänderten
biometrischen Größen berechnete Rückstellung gegenüber der nach den geänderten
biometrischen Größen zum Schluss des unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahrs
berechneten Rückstellung, so vermindert sich im selben Verhältnis der Änderungsbetrag;
dabei sind der Berechnung der zu vergleichenden Rückstellungen jene Leistungen zu Grunde
zu legen, die am Schluss des letzten Wirtschaftsjahres vor dem Anwendungsjahr zugesagt
waren.
c) Die am Ende des Anwendungsjahres berechnete Rückstellung ist um zwei Drittel des
fortgeführten Änderungsbetrags zu vermindern. Im darauf folgenden Wirtschaftsjahr ist die
Rückstellung um ein Drittel des fortgeführten Änderungsbetrags (siehe lit. b) zu vermindern.
8.6.3.8.5 Alternative Bildung der Rückstellungen für aktive Arbeitnehmer und
Werkvertragsnehmer
3400g

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Wählt der Steuerpflichtige die Vorgangsweise gemäß Rz 3400d, so ist folgendermaßen
vorzugehen:
a) Ist die der Rückstellung zu Grunde liegende Arbeits- bzw. Werkleistung zu Beginn des
Anwendungsjahres noch nicht beendet, so ist die Auswirkung der Änderung der
biometrischen Größen wie eine neue Zusage im Sinne des § 14 Abs. 7 Z 2 EStG 1988 zu
behandeln.
b) Ist die der Rückstellung zu Grunde liegende Arbeits- bzw. Werkleistung zu Beginn des
Anwendungsjahres beendet, so ist für die Pensionsrückstellung gemäß den Bestimmungen
der Rz 3400h vorzugehen.
c) Bei Jubiläumsgeldrückstellungen ist lit. a sinngemäß anzuwenden.
8.6.3.8.6 Berechnungsmethode bei Rückstellungen für Pensionisten
3400h
Ändern sich die biometrischen Rechnungsgrundlagen bei Rückstellungen, bei denen das der
Pensionszusage zu Grunde liegende Arbeitsverhältnis am Beginn des Wirtschaftsjahres der
erstmaligen Anwendung beendet ist, kann folgendermaßen vorgegangen werden:
. Die durch die Änderung der Sterbetafel bedingte Änderung des Rückstellungsbetrages ist
zwingend auf drei Jahre zu verteilen (siehe Rz 3400f).
. Vermindert sich die Rückstellung gegenüber jener Rückstellung, die nach der geänderten
Sterbetafel am Ende des unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres gebildet wurde,
so vermindert sich der Änderungsbetrag im gleichen Verhältnis. Dabei ist auszugehen:
von den geänderten biometrischen Rechnungsgrundlagen,
von den weder nach § 14 Abs. 13 EStG 1988 noch nach § 116 Abs. 4 EStG 1988
gekürzten Rückstellungsbeträgen,
von jenen Leistungszusagen, die am Schluss des der erstmaligen Anwendung
unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres gegeben waren.
3400i
Der Steuerpflichtige hat in einer Beilage zur Steuererklärung die zu Grunde liegende Methode
zu dokumentieren.
8.6.3.8.7 Betriebsübertragung
3400j
Sollten im Falle einer entgeltlichen (Teil)Betriebsübertragung offene Drittelbeträge
vorhanden sein (einschließlich solcher aus einer Berechnung nach Rz 3400h), werden diese
im letzten Wirtschaftsjahr des Veräußerers des Betriebes gewinnwirksam.

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3400k
Sind im Falle einer unentgeltlichen (Teil)Betriebsübertragung offene Drittelbeträge
vorhanden (einschließlich solcher aus einer Berechnung nach Rz 3400h), sind diese vom
Rechtsnachfolger weiterzuführen. Die Verteilung der Drittelbeträge ist beim Rechtsnachfolger
fortzusetzen.
3400l
Bei (Teil)Betriebsübertragungen im Zuge von Umgründungen nach dem
Umgründungssteuergesetz ist grundsätzlich nach Rz 3400k vorzugehen, für Umgründungen
ohne Buchwertfortführung siehe Rz 3400j.
8.6.3.8.8 Wertpapierdeckung
3400m
Für die Wertpapierdeckung ist die Pensionsrückstellung gemäß §§ 14 Abs. 7 und 116 Abs. 4
EStG 1988 vermindert um die abzuziehenden Drittelbeträge maßgeblich.
8.6.4 Wertpapierdeckung
8.6.4.1 Allgemeines
3401
Für die Pensionsrückstellung ist eine Wertpapierdeckung erforderlich. Wertpapiere zur
Deckung der Pensionsrückstellung gehören zum notwendigen Betriebsvermögen. Die
ursprünglich in § 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 geregelte Wertpapierdeckung wurde vom VfGH
aufgehoben (siehe dazu Rz 3352a); mit dem Budgetbegleitgesetz 2007 erfolgte eine
Neuregelung. § 14 in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2007 ist erstmals auf
Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 30. Juni 2007 beginnen (siehe Rz 3401e).
Für Pensions- und direkte Leistungszusagen, für die erst nach dem (letzten) Bilanzstichtag
1989 Pensionsrückstellungen mit steuerlicher Wirkung gebildet werden konnten, muss die
Wertpapierdeckung am Schluss des jeweiligen Wirtschaftsjahres in Höhe von jeweils 50%
der Vorjahresrückstellung gegeben sein. Für Pensions- und direkte Leistungszusagen, für die
vor dem (ersten) Bilanzstichtag 1990 Pensionsrückstellungen nach dem EStG 1972 gebildet
werden konnten, ist einschließlich der danach erworbenen Anwartschaften die
Übergangsvorschrift des § 116 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 maßgebend. Die vorstehenden
Ausführungen gelten auch für Zusagen von Kostenersätzen iSd § 14 Abs. 8 EStG 1988.
Wird ein Betrieb gewerblicher Art in eine Kapitalgesellschaft gemäß Art. III UmgrStG
eingebracht, ist damit der Wegfall der bis zur Einbringung geltenden Ausnahmeregelung des
§ 14 Abs. 11 EStG 1988 verbunden. Es bestehen keine Bedenken, wenn der Aufbau der
Wertpapierdeckung bei den Abfertigungsvorsorgen über einen Zeitraum von fünf

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Wirtschaftsjahren und bei den Pensionsvorsorgen über einen Zeitraum von zwanzig Jahren
erfolgt.
3401a
Auf das Ausmaß der erforderlichen Wertpapierdeckung können Ansprüche aus
Rückdeckungsversicherungen (Lebensversicherungen, die auf das Leben des Arbeitnehmers
als versicherte Person abgeschlossen werden, wobei der Arbeitgeber Versicherungsnehmer
sowie aus der Versicherung berechtigt ist) angerechnet werden. Es ist das Gesamtausmaß
der Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen auf das gesamte
Wertpapierdeckungsausmaß anzurechnen (keine auf den einzelnen Mitarbeiter abstellende
Betrachtung).
Anrechenbar sind nur Ansprüche aus solchen Rückdeckungsversicherungen, die in der
gesonderten Abteilung des Deckungsstocks für Lebensversicherungen iSd § 20 Abs. 2 Z 1 in
Verbindung mit § 78 VAG geführt werden. Für eine Anrechnung geeignet sind daher solche
Rückdeckungsversicherungen, die entsprechend den klassischen Lebensversicherungen
gemäß § 20 Abs. 2 Z 1 VAG in Verbindung mit § 78 VAG veranlagen.
§ 78 Abs. 1 VAG legt die zur Bedeckung der versicherungstechnischen Rückstellungen
geeigneten Kategorien an Vermögenswerten fest. Die einzelnen zur Bedeckung der
versicherungstechnischen Rückstellung zulässigen Vermögenswerte sind in § 2 der
Kapitalanlage-Verordnung (BGBl. II Nr. 383/2002) enthalten, die jeweiligen
Veranlagungshöchstgrenzen je Vermögenswert regelt § 3 der Kapitalanlage-Verordnung.
Den inländischen Versicherern gleichgestellt und damit ebenso auf die Wertpapierdeckung
anrechenbar sind vergleichbare Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen gegenüber
Versicherern, die in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Staat des EWR ansässig sind. Für
eine Anrechnung geeignet sind dabei nur solche Rückdeckungsversicherungen, die
entsprechend den klassischen Lebensversicherungen gemäß § 20 Abs. 2 Z 1 VAG in die in
§ 78 Abs. 1 VAG in Verbindung mit § 2 Kapitalanlage-Verordnung angeführten
Vermögenswerte veranlagen und die jeweiligen Veranlagungshöchstgrenzen des § 3 der
Kapitalanlage-Verordnung einhalten.
3401b
Die Anrechung der Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen auf die Wertpapierdeckung
hat in Höhe des versicherungsmathematischen Deckungskapitals zu erfolgen. Soweit der
Rückkaufswert aus diesen Versicherungen das versicherungsmathematische Deckungskapital
übersteigt, das ist regelmäßig in den ersten Jahren nach Abschluss des
Versicherungsvertrages der Fall, kann an Stelle des versicherungsmathematischen
Deckungskapitals der Rückkaufswert angerechnet werden.

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3401c
Zwingende Voraussetzung für die Erfüllung des Deckungserfordernisses des § 14 Abs. 7 Z 1
EStG 1988 ist, dass die Wertpapiere bzw. Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen
ausschließlich der Besicherung der Pensionsanwartschaften oder Pensionsansprüche dienen.
Dienen Wertpapiere bzw. Versicherungsansprüche auch nur teilweise anderen Zwecken,
können sie nicht zur Erfüllung des Deckungserfordernisses herangezogen werden.
3401d
Die Wertpapierdeckung ist erstmals für Wirtschaftsjahre erforderlich, die nach dem 30. Juni
2007 beginnen (§ 124b Z 137 EStG 1988), bei einem vollen Wirtschaftsjahr daher frühestens
ab 30. Juni 2008. Kommt es zB auf Grund eines Wechsels des Bilanzstichtages zu einem
nach dem 30. Juni 2007 beginnenden Rumpfwirtschaftsjahr, entsteht das
Wertpapierdeckungserfordernis bereits entsprechend früher (zB Rumpfwirtschaftsjahr vom
1. Juli 2007 bis 31. Dezember 2007 - die Wertpapierdeckung muss bereits zum Bilanzstichtag
am 31. Dezember 2007 gegeben sein).
3401e
Die Wertpapierdeckung für die in der vorangegangenen Schlussbilanz gebildete
Pensionsrückstellung muss in der Schlussbilanz des folgenden Wirtschaftsjahres gegeben
sein, auch wenn eines der beiden Wirtschaftsjahre ein Rumpfwirtschaftsjahr ist. Endet ein
Wirtschaftsjahr vorzeitig infolge Todes des Steuerpflichtigen, genügt es, wenn der Erbe
(Vermächtnisnehmer) - sofern er den Betrieb übernimmt - für eine ordnungsgemäße
Wertpapierdeckung in der ersten Schlussbilanz des Erben (Vermächtnisnehmers) Sorge trägt.
Eine Todfallsbilanz bleibt unberücksichtigt.
8.6.4.2 Gelockertes Prinzip der Dauerdeckung - § 14 Abs. 7 Z 2 und 3 EStG 1988
3402
Die Wertpapierdeckung muss grundsätzlich durchgehend während des gesamten Folgejahres
vorhanden sein (Prinzip der Dauerdeckung). Beträgt die Wertpapierdeckung im
Wirtschaftsjahr auch nur vorübergehend (bereits ab einem vollen Tag) weniger als 50% der
maßgebenden Pensionsrückstellung, ist der Gewinn um 30% der Wertpapierunterdeckung zu
erhöhen. Die Pensionsrückstellung selbst wird von der Wertpapierunterdeckung nicht
berührt.
Das Prinzip der Dauerdeckung ist in folgenden Fällen durchbrochen, es kommt daher in
diesen Fällen bei einer Wertpapierunterdeckung zu keinem Gewinnzuschlag (§ 14 Abs. 7 Z 3
EStG 1988):
. Für jenen Teil des Rückstellungsbetrages, der infolge des Absinkens der
Pensionsansprüche am Schluss des Wirtschaftsjahres nicht mehr ausgewiesen ist.

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. Bei der Tilgung von Wertpapieren, wenn die getilgten Wertpapiere innerhalb von zwei
Monaten nach Einlösung ersetzt werden (siehe Rz 3403a).
3403
Fallen Pensionsansprüche während des Wirtschaftsjahres weg (weil etwa der
Pensionsberechtigte ohne eintrittsberechtigte Hinterbliebene verstorben ist), kann sofort
nach Absinken der Pensionsansprüche ein Abbau der Wertpapierdeckung (bis zu 50% der
weggefallenen Pensionsansprüche) erfolgen (§ 14 Abs. 7 Z 3 erster Teilstrich EStG 1988).
Sinken die Pensionsansprüche unterjährig bloß ab oder vermindert sich die
Pensionsrückstellung unterjährig aus anderen Gründen (zB wegen Hinaufsetzung der
Pensionsaltersgrenze), ist zur entsprechenden Verminderung der Wertpapierdeckung eine
unterjährige Berechnung der Pensionsrückstellung erforderlich. Verwaltungsökonomisch wird
eine derartige Rückstellungsberechnung nur ausnahmsweise (zB in Fällen, in denen ein
Arbeitnehmer mit verminderten Ansprüchen in Pension gehen muss, nicht hingegen deshalb,
weil sich der Rückstellungsbetrag gegenüber dem Vorjahr nur im Hinblick auf die sinkende
Lebenserwartung des Leistungsempfängers vermindert) in Betracht kommen. Bei der
Berechnung einer unterjährigen Pensionsrückstellung ist eine sich im selben Wirtschaftsjahr
ergebende Erhöhung der Pensionszusage außer Acht zu lassen, und zwar auch dann, wenn
die Zusagenerhöhung noch vor dem Absinken der Pensionsansprüche eintritt.
3403a
Es kommt zu keinem Gewinnzuschlag, wenn eine Unterdeckung dadurch entsteht, weil
während des Wirtschaftsjahres Wertpapiere getilgt und innerhalb von zwei Monaten nach
Einlösung die Wertpapiere ersetzt werden.
Beispiel 1:
Die Pensionsrückstellung beträgt zum 31.12.2008 120.000. Zum 31.12.2009 ist eine
ausreichende Wertpapierdeckung in Höhe von 60.000 vorhanden. Am 12.3.2010
werden Wertpapiere mit einem Nennwert von 10.000 getilgt; die Einlösung erfolgt am
15.5.2010.
Die Nachbeschaffungsfrist endet daher am 15.7.2010. Werden die getilgten
Wertpapiere bis zu diesem Zeitpunkt nicht nachgeschafft, ist der Gewinn des
Wirtschaftsjahres 2010 um 3.000 (= 30% der Wertpapierunterdeckung von 10.000) zu
erhöhen.
Die Zweimonatsfrist kann sich auch über den jeweiligen Bilanzstichtag hinaus erstrecken.
Werden die Wertpapiere nicht innerhalb der Zweimonatsfrist nachgeschafft, ist die
Wertpapierunterdeckung bereits ab dem Zeitpunkt der Einlösung gegeben.
Beispiel 2:
Die Wertpapierdeckung zum 31.12.2008 beträgt 40.000, die Pensionsrückstellung zum
gleichen Stichtag 120.000. Zum 31.12.2009 müsste sohin eine Wertpapierdeckung in

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Höhe von 60.000 vorhanden sein. Am 10.11.2009 werden getilgte Wertpapiere mit
einem Nennwert von 10.000 eingelöst. Ungeachtet der Aufstockungsverpflichtung in
Höhe von 20.000, die in jedem Fall bis zum 31.12.2009 erfüllt werden muss, können
die getilgten Wertpapiere bis zum 10.1.2010 nachgeschafft werden. Ein
Wertpapierbestand von 50.000 zum 31.12.2009 erfüllt sohin das Deckungserfordernis,
sofern die Nachbeschaffung für die getilgten 10.000 bis zum 10.1.2010 erfolgt.
3403b
Eine Wertpapierunterdeckung zu einem Bilanzstichtag würde an sich in zwei
Wirtschaftsjahren zu einem entsprechenden 30-prozentigen Gewinnzuschlag führen, weil die
Wertpapierunterdeckung in einem solchen Fall sowohl zum Schluss des einen als auch zum
Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres vorliegt. Da es aber unbillig erscheint, dass eine
Wertpapierunterdeckung gleichen Ausmaßes nur deswegen zu einem zweifachen
Gewinnzuschlag führt, weil sie nicht nur während eines Wirtschaftsjahres, sondern schon am
vorangegangenen Bilanzstichtag vorgelegen hat, bestehen keine Bedenken, von einem
Gewinnzuschlag für das zweite Wirtschaftsjahr Abstand zu nehmen, wenn die fehlenden
Wertpapiere innerhalb von zwei Monaten nach Ende des ersten Wirtschaftsjahres
nachgeschafft werden.
Beispiel 3:
Ausgehend vom Beispiel 2 in Rz 3403a wird angenommen:
Gewinnzuschlag
Wirtschaftsjahr 2009 Wirtschaftsjahr 2010
a) Der Aufstockungsverpflichtung
(20.000) wird erst nach dem
31.12.2009, wohl aber bis Ende
Februar 2010 entsprochen
6.000
-
b) Der Aufstockungsverpflichtung wird
auch nicht bis Ende Februar 2010
entsprochen
6.000
6.000
c) Die Nachbeschaffung der getilgten
Wertpapiere (10.000) erfolgt nach dem
10.1.2010, aber noch vor dem
1.3.2010
3.000
-
d) Die Nachbeschaffung der getilgten
Wertpapiere erfolgt nicht bis Ende
Februar 2010
3.000
3.000
e) Es trifft sowohl die Annahme a) als
auch die Annahme c) zu
9.000
-
f) Es trifft sowohl die Annahme a) als

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auch die Annahme d) zu 9.000 3.000
g) Es trifft sowohl die Annahme b) als
auch die Annahme c) zu
9.000
6.000
h) Es trifft sowohl die Annahme b) als
auch die Annahme d) zu
9.000
9.000
8.6.4.3 Wertpapierdeckung bei außergewöhnlicher Rückstellungszuführung
3404
Erfolgt in einem vom Arbeitgeber nicht verursachten vorzeitigen Versorgungsfall (zB infolge
Invalidität oder Tod des Arbeitnehmers) eine Auffüllung der Pensionsrückstellung auf den
vollen Barwert der künftigen Leistungen (außergewöhnliche Rückstellungszuführung), so ist
es zur Vermeidung von Härten nicht zu beanstanden, wenn hinsichtlich der
außergewöhnlichen Rückstellungszuführung das erforderliche Ausmaß der
Wertpapierdeckung nicht bis zum nächstfolgenden Bilanzstichtag, sondern auf einen
längeren Zeitraum verteilt erreicht wird. Von einem solchen Härtefall kann nur dann
ausgegangen werden, wenn die Summe der Veränderungen aller Pensionsrückstellungen die
entsprechende Summe, jedoch ohne Berücksichtigung der genannten vorzeitigen
Versorgungsfälle, um mindestens das Doppelte übersteigt. Dem Gesichtspunkt einer
Vermeidung von Härten wird dann entsprechend Rechnung getragen, wenn das erforderliche
Ausmaß der Wertpapierdeckung für die außergewöhnliche Rückstellungszuführung wie folgt
verteilt wird: Es ist jährlich jener Bruchteil an Wertpapierdeckung zuzuführen, der sich aus
der Teilung der außergewöhnlichen Rückstellungszuführung durch die
Rückstellungszuführung ohne Vorliegen eines vorzeitigen Versorgungsfalles ergibt, höchstens
jedoch der sich aus einer Verteilung der Wertpapierdeckung auf 20 Wirtschaftsjahre
ergebende Betrag.
Beispiel:
Ein Arbeitgeber, der nach einem sich mit dem Kalenderjahr deckenden Wirtschaftsjahr
bilanziert, beschäftigt vier Arbeitnehmer (A, B, C und D). Im Jahre 1995 hat er seinen
Arbeitnehmern eine Pension zugesagt. Beim Arbeitnehmer A kommt es im Jahre 2007
infolge einer durch Arbeitsunfall eingetretenen Invalidität zu einem vorzeitigen
Versorgungsfall. Die Zuführung zur Pensionsrückstellung zum 31.12.2007 beträgt:
ohne vorzeitigem
Versorgungsfall
mit vorzeitigem
Versorgungsfall
für A 50.000 520.000
für B 80.000 80.000
für C 100.000 100.000

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für D 120.000 120.000
insgesamt 350.000 820.000
Die Gesamtsumme der Rückstellungszuführungen unter Berücksichtigung des
vorzeitigen Versorgungsfalles übersteigt die Gesamtsumme der
Rückstellungszuführungen ohne vorzeitigem Versorgungsfall um mehr als das Doppelte
(820.000 / 350.000 = 2,34). Es liegt demnach ein Härtefall vor.
Zur Vermeidung von Härten braucht die Wertpapierdeckung für die außergewöhnliche
Rückstellungszuführung bei A von 520.000 nicht schon zum 31.12.2008 in vollem
Ausmaß von 50%, dh. mit 260.000, gegeben sein; es genügt, dass der
Wertpapierdeckung für die außergewöhnliche Rückstellungszuführung ab 2008 jährlich
so lange ein Betrag von 260.000 dividiert durch 10,4 (Bruchteil aus 520.000 / 50.000)
= 25.000 zugeführt wird, bis das erforderliche Ausmaß von 260.000 erreicht ist.
3405
Durch eine spätere Änderung der Pensionsleistungen (zB infolge Überganges der Pension auf
die Witwe des invaliden Versorgungsberechtigten) tritt im bruchteilsmäßigen Ausmaß der
nachzuholenden Wertpapierzuführung keine Veränderung ein; es kann dadurch aber das
volle Ausmaß der Wertpapierdeckung früher erreicht werden. Im Beispielsfall der Rz 3404 ist
die Wertpapieraufstockung von jährlich 25.000 daher auch dann bis zum Erreichen der vollen
Wertpapierdeckung beizubehalten, wenn sich die (unter Berücksichtigung der
außergewöhnlichen Rückstellungszuführung von 520.000 gebildete) Rückstellung infolge
Überganges der Pension auf die Witwe vermindert.
8.6.4.4 Übergangsbestimmung gemäß § 116 Abs. 4 Z 4 EStG 1988
3406
Gemäß § 116 Abs. 4 Z 4 EStG 1988 muss die Wertpapierdeckung erstmalig am Schluss des
(ersten) im Kalenderjahr 1991 endenden Wirtschaftsjahres gegeben sein. Das gemäß
§ 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 vorgesehene prozentuelle Ausmaß von 50% ist gleichmäßig auf
20 Wirtschaftsjahre zu verteilen. Im Falle eines sich mit dem Kalenderjahr deckenden
Wirtschaftsjahres beträgt das Bedeckungsausmaß daher im Kalenderjahr 1991 2,5%, 1992
5% und erst im Kalenderjahr 2010 50% der steuerwirksam gebildeten Vorjahresrückstellung.
Beispiel:
Gebildete Pensionsrückstellungen:
31.12.1990 440.327 S
31.12.1991 587.948 S
31.12.1992 652.255 S
31.12.1993 645.674 S

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Auf Grund der oben angeführten Rückstellungen betragen die Wertpapierdeckungen
zum
31.12.1991 440.327 S x 2,5% =11.008 S
31.12.1992 587.948 S x 5% =29.397 S
31.12.1993 652.255 S x 7,5% =48.919 S
31.12.1994 645.674 S x 10% =64.567 S
3406a
Gemäß § 116 Abs. 4 Z 4 letzter Satz EStG 1988 in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes
2007 ist die Aufstockung unter Zugrundelegung des zwanzigjährigen Zeitraumes weiter
fortzuführen. Als Ausgangspunkt für die weitere Erhöhung der Wertpapierdeckung (ab 2008
sind auch Rückdeckungsversicherungen für die Deckung geeignet) ist dabei das vor der
Aufhebung des § 14 Abs. 7 Z 7 EStG 1988 (siehe dazu Rz 3352a) erreichte Prozentausmaß
heranzuziehen.
Beispiel:
Gebildete Pensionsrückstellungen:
31.12.1990 440.327 S
31.12.1991 587.948 S
31.12.1992 652.255 S
31.12.1993 645.674 S
. .
. .
31.12.2004 92.000 €
31.12.2005 95.000 €
31.12.2006 102.000 €
31.12.2007 105.000 €
31.12.2008 110.000 €
Auf Grund der oben angeführten Rückstellungen betragen die Deckungsverpflichtungen
zum
31.12.1991 440.327 S x 2,5% =11.008 S
31.12.1992 587.948 S x 5,0% =29.397 S
31.12.1993 652.255 S x 7,5% =48.919 S
31.12.1994 645.674 S x 10,0% =64.567 S

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. . .
. . .
31.12.2005 92.000 € x 37,5% 34.500 €
31.12.2006 95.000 € - -*)
31.12.2007 102.000 € - -*)
31.12.2008 105.000 € x 40,0% 42.000 €
31.12.2009 110.000 € x 42,5% 46.750 €
*) zum 31.12. 2006 und 2007 besteht keine Wertpapierdeckungsverpflichtung.
8.6.4.5 Unternehmerwechsel
3406b
Gehen im Fall des Unternehmerwechsels die Verpflichtungen aus Pensionszusagen auf den
Rechtsnachfolger über, hat der Rechtsnachfolger mit der Verpflichtung zur Weiterführung
der Pensionsrückstellung auch die Deckungsverpflichtung unter Beachtung der vorstehenden
Absätze zu übernehmen. Es bestehen keine Bedenken, die Deckung erstmals in der ersten
Schlussbilanz nach dem Übergang der Pensionsansprüche auszuweisen. Das erforderliche
Deckungsausmaß bestimmt sich dabei nach dem Ausmaß der fortzuführenden
Pensionsrückstellung.
Bei rückwirkenden Umgründungen muss die Deckung spätestens an jenem Tag gegeben
sein, an dem sie ohne rückwirkende Umgründung beim Übertragenden hätte vorliegen
müssen.
Für die Berechnung der Deckung ist nicht die zum Übernahmestichtag errechnete, sondern
die beim bisherigen Arbeitgeber zum letzten Bilanzstichtag ausgewiesene Rückstellung
maßgebend.
Bei Umgründungen iSd UmgrStG ist hingegen die vom Übertragenden in der zum
Umgründungsstichtag erstellten Bilanz auszuweisende Rückstellung, soweit die
Verpflichtungen aus Pensionszusagen auf den Übernehmenden übergehen, für diesen
maßgebend.
Beispiel:
Die A-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) weist zum 31.12.01 eine
Pensionsrückstellung iSd § 14 EStG 1988 in Höhe von 100.000 aus. Der
Wertpapierbestand beträgt 20.000 (25% der Rückstellung zum 31.12.00). Die A-GmbH
bringt ihren Betrieb zum 30.6.02 in die bestehende B-GmbH (Wirtschaftsjahr 1.7. bis
30.6., bisher keine Pensionsvorsorge) ein. In dem nach § 12 Abs. 2 UmgrStG zu
erstellenden Zwischenabschluss zum 30.6.02 wird die Pensionsrückstellung mit
110.000 ausgewiesen. Der Wertpapierbestand beträgt unverändert 20.000, eine
Aufstockung auf 25.000 (25% von 100.000) ist nicht erforderlich. Die B-GmbH

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übernimmt steuerlich mit 1.7.02 den Betrieb einschließlich der Belegschaft und damit
auch den Wertpapierstock der A-GmbH. Die B-GmbH hat bis 31.12.02 (ungeachtet des
Nichtvorliegens eines Bilanzstichtages) den Wertpapierstock auf 27.500 (25% von
110.000) aufzustocken.
Hätte die A-GmbH den Betrieb zum 31.12.02 eingebracht, hätte sie den
Wertpapierstand bis zu diesem Stichtag auf 25.000 (25% von 100.000) aufstocken
müssen. Die übernehmende B-GmbH hätte zum 31.12.03 25% der von der A-GmbH
gebildeten Pensionsrückstellung zu decken.
8.6.4.6 Art der Wertpapiere
3406c
Für die Wertpapierdeckung kommen nur die in § 14 Abs. 7 Z 4 lit. a bis f EStG 1988
angeführten Wertpapiere in Betracht. Die Funktion der Wertpapiere iSd § 14 Abs. 7 Z 4 EStG
1988 liegt vor allem in der Bedeckung der Pensionsrückstellung, sie stellen ein
Sicherungsinstrument dar. Daraus ist abzuleiten, dass Bedeckungswert und tatsächlicher
Wert der Wertpapiere sich weitgehend decken sollen.
Das Deckungserfordernis erfüllen auch auf Inhaber lautende Schuldverschreibungen iSd § 14
Abs. 7 Z 4 lit. a und b EStG 1988 von Schuldnern, die in einem Mitgliedstaat der EU oder des
EWR ansässig sind. Für Wertpapieranschaffungen nach dem 30. Juni 2009 müssen diese
Schuldverschreibungen aber in Euro begeben werden, um sicherzustellen, dass die
betreffenden Schuldverschreibungen kein Kursrisiko in sich bergen.
Schuldverschreibungen, deren Rückzahlungs- bzw. Tilgungswert im Vorhinein unbestimmt
ist, weil er etwa von der zukünftigen (ungewissen) Wertentwicklung eines Basiswertes
abhängig ist, eignen sich daher nur dann als Wertpapiere zur Rückstellungsdeckung, wenn
sie eine 100-prozentige Kapitalgarantie aufweisen, dh. dass bei ihrer Tilgung der
Rückzahlungs-(Einlösungs)wert mindestens dem Nennwert und bei Wertpapieren ohne
Nennwert mindestens dem Erstausgabepreis der Wertpapiere entspricht. Bei
Schuldverschreibungen mit unbegrenzter Laufzeit (zB Open End-Zertifikate) muss die 100-
prozentige Kapitalgarantie permanent gegeben sein, bei Schuldverschreibungen mit
begrenzter Laufzeit jedenfalls am Ende der Laufzeit.
Hinsichtlich Anteilsscheinen an Kapitalanlagefonds und Immobilienfonds siehe InvFR 2008
Rz 36 ff.
3406d
Gemäß § 14 Abs. 7 Z 1 EStG 1988 ist für die Berechnung der Wertpapierdeckung der
Nennbetrag der Wertpapiere heranzuziehen.
Bei Anteilsscheinen an Kapitalanlagefonds und Immobilienfonds ist der Erstausgabepreis
maßgebend, siehe InvFR 2008 Rz 37 ff.

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Bei Fremdwährungswertpapieren, die vor dem 1. Juli 2009 angeschafft wurden, ist bei der
Ermittlung des für die Wertpapierdeckung maßgeblichen Nennbetrages jeweils der
Devisenmittelkurs zum Zeitpunkt der Anschaffung der Wertpapiere maßgeblich.
Soweit Schuldverschreibungen, die zur Wertpapierdeckung geeignet sind, keinen Nennwert
aufweisen, tritt bei der Berechnung des Deckungsausmaßes gemäß § 14 Abs. 7 Z 1 EStG
(50%-Grenze) an die Stelle des Nennwertes der Erstausgabepreis der Wertpapiere.
3406e
Beispiele für taugliche Wertpapiere iSd § 14 Abs. 7 Z 4 lit. a – c EStG 1988 (sofern der
Ausgabewert mindestens 90% des Nennwertes beträgt und Prospektpflicht gegeben ist
(Ausnahme: § 3 KMG und § 17b Abs. 2 KMG in Verbindung mit § 3 Abs. 1 Z 3 KMG idF BGBl.
I Nr. 80/2003), unabhängig davon, ob die Verzinsung fix oder variabel ausgestaltet ist):
. Öffentliche Anleihen (werden von Gebietskörperschaften begeben)
Bundesanleihen, Bundesobligationen
Anleihen der Bundesländer und Gemeinden
. Bundesschatzscheine
. Bankschuldverschreibungen (Papiere, die von Geschäftsbanken begeben werden)
Pfandbriefe, Kommunalobligationen
. Industrieobligationen (werden von Unternehmen des Nichtbankensektors begeben)
. Gewinnschuldverschreibungen (sind dadurch gekennzeichnet, dass die Anleihe nicht mit
einer festen Verzinsung, sondern mit einer Gewinnbeteiligung am Schuldnerunternehmen
ausgestattet ist)
. „Wohnbauanleihen“ (Wandelschuldverschreibungen zur Förderung des Wohnbaues - die
KESt-Freiheit gemäß § 2 des Bundesgesetzes über steuerliche Sondermaßnahmen zur
Förderung des Wohnbaues kommt nicht zum Tragen, da die Zinsen beim Empfänger
nicht den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen sind)
. Wandelschuldverschreibungen (sie vermitteln dem Inhaber das Recht zu einer
bestimmten Zeit statt der Rückzahlung der Schuldsumme den Umtausch in Aktien des
Emittenten zu einem bereits bei der Begebung der Anleihe festgesetzten Kurs zu
verlangen)
. Optionsanleihen (es besteht neben dem Anspruch auf Rückzahlung des
Einlösungsbetrages ein zusätzliches selbstständiges Aktienbezugsrecht)

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. Umtauschanleihen (anstatt der Rückzahlung des eingesetzten Kapitals kann der Bezug
von Aktien einer in den Anleihebedingungen genannten Gesellschaft vereinbart werden)
. Nachrangige Schuldverschreibungen
. Ergänzungskapital gemäß § 23 Abs. 7 BWG
. Ergänzungskapital iSd § 73c Abs. 2 VAG
. Zertifikate (ohne Einschränkung auf einen bestimmten Basiswert), sofern eine 100-
prozentige Kapitalgarantie (bei Zertifikaten mit unbegrenzter Laufzeit permanent, bei
Zertifikaten mit begrenzter Laufzeit zumindest am Laufzeitende) gegeben ist.
Bei Zertifikaten, die über keinen Nennwert verfügen, hat sich die 100-prozentige
Kapitalgarantie auf den Erstausgabepreis des Zertifikates zu beziehen, sonst auf den
Nennwert.
Zertifikate können in unterschiedlichster Form ausgestaltet sein; etwa als
Indexzertifikate – ihre Wertentwicklung hängt ab von der Wertentwicklung eines
Index.
Zertifikate auf einen Einzeltitel – ihre Wertentwicklung hängt ab von der
Wertentwicklung zB einer Aktie.
Rohstoffzertifikate – ihre Wertentwicklung hängt von der Wertentwicklung eines
bestimmten Rohstoffpreises (zB Kupfer) ab.
. Indexanleihen, sofern sie mit einer 100-prozentigen Kapitalgarantie ausgestattet sind.
3406f
Beispiele für nicht taugliche Wertpapiere iSd § 14 Abs. 7 Z 4 lit. a - c EStG 1988:
. Zertifikate, die keine 100-prozentige Kapitalgarantie aufweisen, dh. ihre Rückzahlung
wird vom Emittenten nicht zu 100% des Nennwertes bzw. des Erstausgabepreises (bei
Zertifikaten ohne Nennwert) garantiert.
. Discount-Zertifikate, das sind Kombinationsprodukte bestehend aus einem Zertifikat und
einer Option. Der Emittent begibt ein Zertifikat unter Gewährung eines Preisnachlasses
(Discounts). Der Discount stellt die Stillhalteprämie aus der Option für den Anleger dar.
. Bonuszertifikate, das sind Kombinationsprodukte: Notiert der Basiswert (zB Aktie)
während der gesamten Laufzeit zwischen Bonuslevel und Barriere, zahlt der Emittent
jedenfalls einen festen Gewinn (den Bonus) aus. Unterschreitet der Basiswert während
der Laufzeit auch nur ein einziges Mal die festgelegte Barriere, erlischt der
Bonusmechanismus und das Papier wird automatisch zu einem „normalen“ Zertifikat mit

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der Konsequenz, dass am Laufzeitende, ohne Rücksicht auf Barriere und Bonuslevel, nur
der aktuelle Kurs des Basiswertes für die Tilgung herangezogen wird.
. Hebel(Turbo)-Zertifikate: Der Anleger partizipiert überproportional an der
Wertentwicklung des Basiswertes.
. Indexanleihen, die nicht mit einer 100-prozentigen Kapitalgarantie ausgestattet sind.
. Aktienanleihen (Reverse Convertible Notes) - sind meist mit einem hohen Zinskupon
ausgestattet und beinhalten ein Wahlrecht des Emittenten, ob er am Schluss der Laufzeit
die Anleihe zum Nennwert tilgen oder dem Anleger die zugrunde liegenden Aktien
gutschreiben will.
. Nullkuponanleihen, deren Ausgabepreis unter 90% ihres Nennwertes liegt.
. Optionsscheine.
8.6.5 Übergangsregelung
8.6.5.1 Allgemeines
3407
Die Übergangsregelung des § 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 ist für Pensionszusagen maßgebend,
für die im letzten Wirtschaftsjahr, das vor dem 1. Jänner 1990 endet, eine
Pensionsrückstellung zu bilden oder zu bilden möglich war. Die Übergangsregelung sieht eine
Neubewertung der Pensionsverpflichtungen und eine steuerwirksame Nachholung eines
Unterdeckungsbetrages über einen Zeitraum von 20 Jahren vor. Es bestehen keine
Bedenken, diesen Zeitraum auf 20 Wirtschaftsjahre zu beziehen.
8.6.5.2 Ermittlung des Unterdeckungsbetrages
3408
Zum Schluss des letzten vor dem 1. Jänner 1990 endenden Wirtschaftsjahres
(Übergangsstichtag) ist die Pensionsrückstellung nach den Bestimmungen des
§ 14 Abs. 7 EStG 1988 (allenfalls unter Beachtung des § 14 Abs. 10 EStG 1988) neu zu
berechnen (fiktive Neurückstellung) und der zu diesem Stichtag steuerwirksam gebildeten
Pensionsrückstellung (Altrückstellung) gegenüberzustellen. Dabei sind Rückstellungsteile, die
ohne steuerliche Wirkung gebildet wurden, außer Betracht zu lassen. Damit werden auch in
der Vergangenheit steuerneutral gebildete Rückstellungsteile in die Nachholwirkung
einbezogen; ebenso Rückstellungsteile, die bisher unberücksichtigt geblieben sind, weil die
Rückstellung in der Vergangenheit unrichtigerweise nicht oder zu gering gebildet wurde.
Die fiktive Neurückstellung kann nach Wahl des Steuerpflichtigen entweder durch Aufrollen
der Rückstellungsbildung ab dem Zusagejahr oder in vereinfachter Form pauschal ermittelt

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werden. Bezüglich der pauschalen Ermittlung der Neurückstellung wird auf die Verordnung
BMF vom 18. Jänner 1990, BGBl. Nr. 101/1990, AÖF Nr. 87/1990, verwiesen.
Beispiel:
Die nach § 14 EStG 1972 ermittelte Pensionsrückstellung für die Arbeitnehmerin Y zum
31.12.1989 beträgt 904.245 S. Infolge einer seinerzeitigen Umstellung auf
Rückstellungsbildung beträgt der steuerwirksame Teil 683.845 S. Die fiktive
Neurückstellung auf Grund der Verordnung beträgt bei einer Differenz (zwischen
rechnungsmäßigem Pensionsalter und rechnungsmäßigem Alter zum
Übergangsstichtag) von 11 Jahren 1.835.617 S (904.245 S x 2,03). Der
Unterdeckungsbetrag von 1.151.772 S ist für die zwanzigjährige Nachholung
maßgebend.
8.6.5.3 Fortführung des Unterdeckungsbetrages
3409
Übersteigt die Altrückstellung die fiktive Neurückstellung, so wirkt sich dies bei der
Gewinnermittlung für das (erste) im Jahre 1990 endende Wirtschaftsjahr aus. Der
Unterschiedsbetrag zwischen der Altrückstellung und der zum nächstfolgenden Bilanzstichtag
nach § 14 EStG 1988 ermittelten Pensionsrückstellung ist für dieses Wirtschaftsjahr
gewinnwirksam.
3410
Übersteigt die fiktive Neurückstellung die Altrückstellung, so ist zum Übergangsstichtag der
Unterdeckungsbetrag als Unterschiedsbetrag zwischen der Neurückstellung und der
Altrückstellung zu berechnen. Der zu diesem Stichtag ermittelte Unterdeckungsbetrag ist so
lange unverändert fortzuführen, als sich nicht die gemäß § 14 EStG 1988 berechnete
Rückstellung gegenüber der gemäß § 14 EStG 1988 zum Schluss des vorangegangenen
Wirtschaftsjahres berechneten Rückstellung vermindert. Der zwanzigjährige
Nachholungszeitraum wird auch durch den Übertritt des Arbeitnehmers in den Ruhestand
oder bei Übergang der Leistungen an Hinterbliebene nicht beendet. Vermindert sich die
Rückstellung, so vermindert sich im gleichen Verhältnis auch der Unterdeckungsbetrag
(siehe nachfolgende Beispiele). Bei der Berechnung der zu vergleichenden Rückstellungen
sind gemäß § 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 jene Leistungen zu Grunde zu legen, die am
Übergangsstichtag rechtsverbindlich begründet waren.
Beispiel:
Ein Arbeitgeber, der nach einem sich mit dem Kalenderjahr deckenden Wirtschaftsjahr
bilanziert, hat für eine dem Arbeitnehmer A zugesagte Pension eine
Pensionsrückstellung gebildet. Zum Übergangsstichtag (31.12.1989) beträgt die
Altrückstellung 339.513 S sowie die Neurückstellung 513.584 S auf Basis einer Pension
von 70.000 S jährlich für den Arbeitnehmer und von 42.000 S (60% von 70.000 S)
jährlich für seine Witwe. Die Fortführung der Pensionsrückstellung veranschaulichen
folgende Schritte (Tabellen 1 bis 3).

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Tabelle 1:
Ausgangsbasis bildet auf Grund der Zusage zum 31.12.1989 die sechsprozentige
Pensionsrückstellung nach § 14 EStG 1988 (= fiktive Neurückstellung) von 513.584 S.
Diese Rückstellung ist zunächst für Zwecke der Nachholwirkung ohne Rücksicht auf
spätere Erhöhungen der Zusage für die nachfolgenden Bilanzstichtage
fortzuentwickeln:
Bilanzstichtag 6-prozentige Pensionsrückstellung auf Grund der
Zusage zum 31.12.1989
Faktor
1 2
31.12.1989 513 584 -
31.12.1990 593 079 1
31.12.1991 688 436 1
A tritt mit 31.12.1991 in den Ruhestand, die Pension ruht während der Abfertigungszeit von
einem Jahr, demnach bis 1.1.1993:
31.12.1992 739.844 1
31.12.1993 722.736 0,976876
31.12.1994 705.075 0,975564
Im Wirtschaftsjahr 1995 verstirbt A. Seine Witwe erhält nunmehr die Witwenpension:
31.12.1995 449.165 0,637046
Der unter Spalte 2 ausgewiesene Faktor ist für die weitere Behandlung des zum 31.12.1989
ermittelten Unterdeckungsbetrages von Bedeutung. Er ermittelt sich aus der Division der
Rückstellung (Spalte 1) zum Bilanzstichtag durch die Rückstellung (Spalte 1) zum unmittelbar
vorangehenden Bilanzstichtag. Da der Unterdeckungsbetrag so lange unverändert fortzuführen
ist, als sich nicht die in Spalte 1 ausgewiesenen Rückstellungen innerhalb eines
Wirtschaftsjahres vermindern, sind die Faktoren nach oben mit 1,0 beschränkt. Der Faktor zum
31.12.1990 wäre 1.154.785 (593.079: 513.584), ist aber mit 1 anzusetzen. Der Faktor zum
31.12.1994 beträgt 0,975564 (705.075: 722.736).
Tabelle 2:
Die für den Arbeitnehmer A zum 31.12.1989 gebildete Pensionsrückstellung beträgt 339.513 S
(= Altrückstellung). Der Unterschiedsbetrag zwischen der Altrückstellung und der fiktiven
Neurückstellung zum 31.12.1989 von 513.584 S beträgt zunächst 174.071 S (=
Unterdeckung). Der Unterschiedsbetrag ist nach Maßgabe des Faktors laut Tabelle 1
fortzuführen und beträgt zum
31.12.1990 174,071 S x 1,000000 = 174,071 S
31.12.1991 174,071 S x 1,000000 = 174,071 S
31.12.1992 174,071 S x 1,000000 = 174,071 S
31.12.1993 174,071 S x 0,976876 = 170,046 S

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31.12.1994 170,046 S x 0,975564 = 165,891 S
31.12.1995 165,891 S x 0,637046 = 105,680 S
Tabelle 3:
Die steuerlich maßgebende Pensionsrückstellung für A (Spalte 5) errechnet sich als
Unterschiedsbetrag aus der unter Einschluss aller Erhöhungen von Pensionszusagen
angesetzten vollen Rückstellung gemäß § 14 EStG 1988 (Spalte 3) und dem jährlich um 5%
verminderten fortgeführten Unterdeckungsbetrag (Spalte 4):
Bilanzstichtag
31.12.
Pension volle
Rückstellung
gemäß
§ 14 EStG
Unterdeckungsbetrag
laut Tab. 2
Kürzung
in %
verminderter
Unterdeckungsbetrag
maßgebende
Rückstellung
(Unterschiedsbetrag
aus
Spalten 3 und
4)
S S S S S S
3 4 5
1990 72.800 605.694 174.071 x 0,95 = 165.367 440.327
1991 75.712 744.612 174.071 x 0,90 = 156.664 587.948
1992 75.712 800.215 174.071 x 0,85 = 147.960 652.255
1993 75.712 781.711 170.046 x 0,80 = 136.037 645.674
1994 83.283 838.868 165.891 x 0,75 = 124.418 714.450
1995 49.970 534.399 105.680 x 0,70 = 73.976 460.423
8.6.5.4 Unterdeckung bei vorzeitigem Versorgungsfall
3411
Erfolgt ein vorzeitiger Versorgungsfall (zB wegen Invalidität), so kann für das
Wirtschaftsjahr, in dem dieser vorzeitige Versorgungsfall eintritt, aus ökonomischen Gründen
die Vergleichsrechnung auf für jenes Leistungsausmaß erfolgen, das am Ende des
unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres rechtlich begründet war.
Beispiel:
In Abwandlung des Beispieles in Abschnitt 8.6.5.3 verstirbt der Arbeitnehmer A im Jahr
1991. Die volle Rückstellung gemäß § 14 EStG 1988 zum 31.12.1991 für die Witwe
beträgt unter Zugrundelegung
der am 31.12.1989 rechtsverbindlich zugesagten Leistungen (in Höhe von 42.000 S)
458.858 S,
der am 31.12.1990 rechtsverbindlich zugesagten Leistungen (in Höhe von 43.680 S)
477.213 S,
der am 31.12.1991 rechtsverbindlich zugesagten Leistungen (in Höhe von 45.427 S)

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496.299 S.
Nach den im vorhergehenden Beispiel festgehaltenen Rechenschritten ergibt sich die
steuerlich maßgebende Rückstellung wie folgt:
a) Bei nicht vereinfachter Berechnung
Fortgeführter Unterdeckungsbetrag:
174.071 S x 0,773688 (458.858 : 593.079) = 134.677 S. Die steuerlich maßgebende
Rückstellung beträgt demnach
496.299 S - 121.209 S (134.677 S x 90%) = 375.090 S.
b) Bei der aus verwaltungsökonomischen Gründen vereinfachten Berechnung ist es
unbedenklich, wenn der Faktor aus den Rückstellungen bemessen für die zum Ende
des unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres rechtsverbindlich begründeten
Leistungen - ermittelt wird. Der Faktor beträgt dann im Beispielsfall
477.213 S: 605.694 S= 0,787878. Der fortgeführte Unterdeckungsbetrag beträgt
demnach 174.071 S x 0,787878 = 137.147 S. Die steuerlich maßgebende Rückstellung
zum 31.12.1991 beträgt hiermit 496.299 S - 123.432 S (90% von 137.147 S) =
372.867 S.
8.6.5.5 Unterdeckungsbetrag bei unverfallbaren Versorgungsanwartschaften
3412
In Fällen, in denen ein Arbeitnehmer mit unverfallbaren Versorgungsanwartschaften
ausscheidet (siehe Rz 3390), bestehen keine Bedenken, einen allfälligen
Unterdeckungsbetrag mit einem Faktor zu multiplizieren, wodurch der Unterdeckungsbetrag
vermindert werden oder zur Gänze wegfallen kann. Dieser Faktor ergibt sich aus der Teilung
des Unterschiedsbetrages zwischen dem Barwert der künftigen unverfallbaren Leistungen im
vertraglich vereinbarten Ausmaß (zum Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres, in dem der
Arbeitnehmer ausgeschieden ist) und dem Barwert der künftigen unverfallbaren Leistungen
im gesetzlichen Mindestausmaß des § 7 BPG in Verbindung mit Art. V Abs. 5 BPG (zum
vorgenannten Bilanzstichtag) durch die Rückstellung zum letzten dem Ausscheiden des
Arbeitnehmers unmittelbar vorangegangenen Bilanzstichtag. Der Faktor ist nach oben mit 1
begrenzt.
Beispiel:
Ein Arbeitgeber bilanziert nach einem sich mit dem Kalenderjahr deckenden
Wirtschaftsjahr. Zum 31.12.1994 beträgt die für seinen Arbeitnehmer A nach
§ 14 EStG 1988 berechnete Pensionsrückstellung 650.000 S und der fortgeführte
Unterdeckungsbetrag 190.000 S. Ende 1995 scheidet A aus dem Dienstverhältnis aus.
Der Barwert der künftigen unverfallbaren Leistungen im gesetzlichen Mindestausmaß
des § 7 BPG in Verbindung mit Art. V Abs. 5 BPG zum 31.12.1995 beträgt 220.000 S.
a) Falls der Barwert der künftigen unverfallbaren Leistungen im vertraglich
vereinbarten Ausmaß zum 31.12.1995 675.000 S beträgt, würde sich der fortgeführte
Unterdeckungsbetrag wie folgt vermindern:
190.000 S x (675.000 - 220.000) : 650.000 = 190.000 S x 0,7 = 133.000 S

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In diesem Fall würde sich der fortgeführte Unterdeckungsbetrag somit um 30%
vermindern.
b) Falls der Barwert der künftigen unverfallbaren Leistungen im vertraglich
vereinbarten Ausmaß zum 31.12.1995 nicht 675.000 S, sondern 2,170.000 S beträgt,
würde sich für den fortgeführten Unterdeckungsbetrag keine Veränderung ergeben,
weil der Faktor (2,170.000 S - 220.000 S): 650.000 S = 3, also mehr als 1, beträgt.
c) Falls die künftigen unverfallbaren Leistungen zum 31.12.1995 nur im gesetzlichen
Ausmaß gemäß § 7 BPG in Verbindung mit Art. V Abs. 5 BPG gewährt werden, entfällt
eine weitere Berücksichtigung des fortgeführten Unterdeckungsbetrages, weil sich ein
Faktor von Null (220.000 S - 220.000 S): 650.000 S ergibt.
8.6.5.6 Unterdeckung bei Übertragung auf andere Arbeitgeber
3413
War in den Fällen der Rz 3398 die Pensionsrückstellung beim früheren Arbeitgeber nach
§ 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 zu ermitteln, so kann der neue Arbeitgeber höchstens jenen
Betrag als steuerlich maßgebende Pensionsrückstellung ansetzen, der beim früheren
Arbeitgeber anzusetzen gewesen wäre; dabei ist für die Berechnung der künftigen
Rückstellungen gemäß § 14 EStG 1988 von der Summe aus dem Vergütungsbetrag -
höchstens dem Betrag der Rückstellung gemäß § 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 zum Zeitpunkt
der Übertragung - und dem verminderten Unterdeckungsbetrag (siehe Beispiel unter Rz
3410 Tabelle 3 Spalte 4) auszugehen.
3414
Wird ein geringerer Betrag als die steuerlich maßgebende Rückstellung vergütet, so ist der
verminderte Unterdeckungsbetrag im selben Verhältnis zu vermindern. Bezüglich eines die
steuerlich maßgebende Rückstellung übersteigenden Vergütungsbetrages wird auf die
Ausführungen in Rz 3400 verwiesen.
3415
Wurden in den Fällen der Rz 3398 die übernommenen Pensionsverpflichtungen vom früheren
Arbeitgeber bereits für Wirtschaftsjahre vergütet, die vor dem 1. Jänner 1990 geendet
haben, so ergibt sich aus § 116 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 folgendes: Der neue Arbeitgeber hat
die fiktive Neurückstellung mit dem Betrag anzusetzen, der beim früheren Arbeitgeber unter
der Annahme der Fortdauer des Dienstverhältnisses und gleicher Pensionszusage (wie beim
neuen Arbeitgeber) als fiktive Neurückstellung anzusetzen gewesen wäre. Dies gilt auch
dann, wenn die Vergütung geringer war als die Rückstellung nach dem EStG 1972 zum
Zeitpunkt der Übernahme der Pensionsverpflichtungen. Überstieg die Vergütung diese
Rückstellung und hat der neue Arbeitgeber den übersteigenden Betrag einer Passivpost
zugeführt, so ist entsprechend den Ausführungen zu Rz 3400 vorzugehen.

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8.6.5.7 Unterdeckung bei Leistungsverminderung bzw. Erhöhung der
Pensionsaltersgrenze
3416
Vermindern sich die Leistungen gegenüber der Leistungszusage zum Schluss des letzten vor
dem 1. Jänner 1990 endenden Wirtschaftsjahres, so ist dies entsprechend beim
Unterdeckungsbetrag zu berücksichtigen; dh. bei den zu vergleichenden
Rückstellungsbeträgen sind ab dem Eintritt einer Reduktion die Rückstellungsbeträge unter
Beachtung dieser reduzierten Leistungen zu berechnen. Dies gilt auch bei einer Erhöhung
der den Berechnungen zu Grunde zu legenden Pensionsaltersgrenze, wobei wirtschaftlich
gleichzeitig erfolgte Pensionserhöhungen einzubeziehen sind. Aus verwaltungsökonomischen
Gründen besteht jedoch kein Einwand, wenn auf die an und für sich gebotene
Berücksichtigung verzichtet wird, solange der fortgeführte Unterdeckungsbetrag mit der
Rückstellung nach § 14 EStG 1988 nach oben begrenzt ist.
Beispiel:
Zum Bilanzstichtag 31.12.1989 geht der Arbeitgeber für die einem Arbeitnehmer auf
das Pensionsalter 60 Jahre zugesagte Pension vom bisher deckungslosen
Zahlungsverfahren (siehe Rz 3396) auf das Rückstellungsverfahren über. Für diese
Pensionszusage betragen die fiktive Neurückstellung zum 31.12.1989 630.000 S, der
Unterdeckungsbetrag 630.000 S (da Altrückstellung Null S ist) und die Rückstellung
gemäß § 14 EStG 1988 zum 31.12.1993 1.200.000 S. Wird 1994 die Pensionszusage
für den Arbeitnehmer auf das Pensionsalter 65 Jahre geändert und ergibt sich auf
Grund der neuen Rechtsverhältnisse zum 31.12.1994 (Annahme Pensionserhöhung
gleichzeitig mit der Erhöhung des Pensionsalters) eine Rückstellung gemäß § 14 EStG
1988 von 950.000 S, so errechnet sich der fortgeführte Unterdeckungsbetrag wie folgt:
630.000 S x (950.000 S / 1,200.000 S) = 498.750 S.
8.6.5.8 Nachholung der Rückstellungsbildung, die mangels Schriftlichkeit bzw.
wegen schädlicher Widerrufsklauseln nicht möglich war
3417
In Fällen, in denen vor dem Wirksamkeitsbeginn des BPG eine steuerliche
Rückstellungsbildung mangels Schriftlichkeit der Pensionszusage oder infolge schädlicher
Widerrufsklauseln nicht zulässig war, besteht nicht die Möglichkeit, die Rückstellungsbildung
durch Einbeziehen in die zwanzigjährige Übergangsverrechnung nachzuholen. In solchen
Fällen können die auf die Zeit vor dem 1. Juli 1990 entfallenden Rückstellungsteile nur
steuerneutral gebildet werden. Dem Steuerpflichtigen bleibt es aber unbenommen, die
mündlich erteilten Zusagen in schriftliche Zusagen umzuwandeln bzw. die Widerrufsklauseln
den Erfordernissen des BPG entsprechend anzupassen; dies bewirkt, dass bezüglich der
steuerneutralen Rückstellungsteile wie von neuen Zusagen auszugehen ist.

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8.6.5.9 Übergang vom deckungslosen Zahlungsverfahren
3418
Ist für eine Pensionszusage bis zum Ablauf des letzten vor dem 1. Jänner 1990 endenden
Wirtschaftsjahres keine Rückstellung gebildet worden, obwohl eine Rückstellungsbildung
zulässig gewesen wäre (deckungsloses Zahlungsverfahren), besteht die Möglichkeit, diese
Fälle in die zwanzigjährige Übergangsverrechnung einzubeziehen. Die Altrückstellung ist in
diesen Fällen mit Null anzusetzen. Die fiktive Neurückstellung wäre zwar an sich durch
Aufrollen der Rückstellungsbildung ab dem Zusagejahr zu ermitteln. Aus Gründen der
Vereinfachung bestehen aber keine Bedenken, wenn die fiktive Neurückstellung aus einem
versicherungsmathematisch gekürzten Teilwert abgeleitet wird; dabei ist vom Wirtschaftsjahr
der ursprünglichen Pensionszusage auszugehen. Für den Unterdeckungsbetrag gilt das in
den Vorabsätzen beschriebene Verfahren.
3419
Geht ein Arbeitgeber erst in späteren Wirtschaftsjahren auf die Rückstellungsbildung über, ist
das vorstehend beschriebene Verfahren mit der Maßgabe anzuwenden, dass der auf die
Wirtschaftsjahre zwischen dem letzten Wirtschaftsjahr 1989 und dem Übergangsjahr
unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahr entfallende Rückstellungsteil als steuerneutral
anzusehen ist (siehe Rz 3396). Aus verwaltungsökonomischen Gründen besteht jedoch kein
Einwand, von einer steuerneutralen Behandlung solcher Rückstellungsteile Abstand zu
nehmen, wenn der Arbeitgeber bis zum Ablauf des letzten vor dem 1. Jänner 1994 endenden
Wirtschaftsjahres auf die Rückstellungsbildung übergeht.
8.6.6 Rückdeckungsversicherung
Hinsichtlich der Rückdeckungsversicherungen für Pensionen sind die Ausführungen in
Rz 3368 f anzuwenden.
8.6.7 Berichtigung von Pensionsrückstellungen
3420
Ist eine Pensionsrückstellung in der Bilanz nicht richtig ausgewiesen (zB weil die
Pensionszusage der Höhe nach nicht angemessen ist, oder weil sie dem Grunde nach nicht
anzuerkennen ist), so hat die Korrektur durch Bilanzberichtigung bis zur Wurzel zurück zu
erfolgen, sodass der jeweilige Aufwand des Jahres zu korrigieren ist.
3421
Wird eine nicht anerkannte Pensionsrückstellung in der Folge neu - den Anforderungen
entsprechend - gebildet, kann mit der Rückstellungsbildung neu begonnen werden. Ein Fall
eines Nachholverbotes liegt nicht vor.

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8.7 Vorsorge für Jubiläumsgelder
8.7.1 Jubiläumsgeldzusage
3422
Eine Jubiläumsgeldrückstellung ist mit steuerlicher Wirkung dann (und nur dann) zu bilden,
wenn die Auszahlung eines Geldes anlässlich eines Dienstjubiläums kollektivvertraglich
vereinbart wurde, in einer Betriebsvereinbarung enthalten ist oder - im Einzelfall - schriftlich,
rechtsverbindlich und unwiderruflich zugesagt wurde. Unverbindliche oder unter Vorbehalt
des jederzeitigen Widerrufs gemachte Zusagen rechtfertigen deren steuerliche Anerkennung
nicht. Hinsichtlich des Erfordernisses einer schriftlichen, rechtsverbindlichen und
unwiderruflichen Zusage gelten die Ausführungen in Rz 3372 ff gleichermaßen.
3423
Liegt keine formelle Zusage vor, sondern werden Jubiläumsgelder lediglich tatsächlich
gewährt, so ist eine Rückstellung keinesfalls zulässig. Anders als für Veranlagungszeiträume
bis einschließlich 1993 darf daher ab dem Wirtschaftsjahr 1999 (1998/1999) eine
Rückstellung auch dann nicht gebildet werden, wenn der Charakter der Freiwilligkeit durch
lange Übung verloren gegangen ist.
8.7.2 Bildung und Fortführung der Jubiläumsgeldrückstellung
8.7.2.1 Sinngemäße Anwendung der Vorschriften für die Pensionsrückstellung
3424
Die Rückstellung ist unter sinngemäßer Anwendung des § 14 Abs. 7 Z 1 bis 3, Abs. 7 Z 6 und
Abs. 8 und 9 EStG 1988 zu bilden; eine Bildung nach den Regeln der Finanzmathematik ist
zulässig (§ 14 Abs. 12 letzter Satz EStG 1988).
Die sinngemäße Anwendung führt zu folgenden Erfordernissen:
. Die Jubiläumsgeldrückstellung ist nach den anerkannten Regeln der
Versicherungsmathematik zu bilden; eine Bildung nach den Regeln der Finanzmathematik
ist zulässig.
. Die Jubiläumsgeldrückstellung ist erstmals im Wirtschaftsjahr der Jubiläumsgeldzusage zu
bilden, wobei Veränderungen der Jubiläumsgeldzusage wie neue Zusagen zu behandeln
sind. Als neue Zusagen gelten auch Änderungen der Jubiläumsgeldbemessungsgrundlage
und Indexanpassungen von Jubiläumsgeldzusagen.
. Der Rückstellung ist im jeweiligen Wirtschaftsjahr so viel zuzuführen, als bei Verteilung
des Gesamtaufwandes auf die Zeit zwischen Jubiläumsgeldzusage und dem

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vorgesehenen Zeitpunkt der Leistung des Jubiläumsgeldes auf das einzelne
Wirtschaftsjahr entfällt.
. Der Bildung der Jubiläumsgeldrückstellung ist ein Rechnungszinsfuß von 6% zu Grunde
zu legen.
. § 14 Abs. 7 EStG 1988 gilt auch für Rückstellungen, die für Zusagen von Kostenersätzen
für Jubiläumsgeldverpflichtungen eines Dritten gebildet werden.
. Wird ein Jubiläumsgeld zugesagt, für das von einem früheren Arbeitgeber
(Vertragspartner) des Leistungsberechtigten Vergütungen gewährt werden, ist bei der
Bildung der Jubiläumsgeldrückstellung von der Höhe dieser Vergütungen, höchstens
jedoch von dem nach § 14 Abs. 7 EStG 1988 ermittelten Ausmaß auszugehen.
. Anders als bei der Vorsorge für Abfertigungen und Pensionen ist die
Jubiläumsgeldrückstellung nicht durch Wertpapiere zu decken.
8.7.2.2 Berechnung der Jubiläumsgeldrückstellung
3425
Nach § 14 Abs. 12 EStG 1988 besteht für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 1998
enden, ein Passivierungswahlrecht, solange der Steuerpflichtige nicht mit der Bildung von
Jubiläumsgeldrückstellungen begonnen hat. Eine abgabenrechtliche Passivierungspflicht
ergibt sich aus § 198 Abs. 8 UGB. Dieser Passivierungspflicht unterliegen die nach dem
Unternehmensgesetzbuch zur Buchführung verpflichteten Personen, die auf Grund anderer
Bestimmungen zur Buchführungspflicht nach den Grundsätzen des Unternehmensrechtes
verpflichteten Personen (zB nach § 13 Genossenschaftsgesetz) sowie sonstige unter
§ 5 EStG 1988 fallende Steuerpflichtige (zB Scheinkaufmann, eingetragene
Erwerbsgesellschaften bei Buchführungspflicht gemäß § 125 BAO).
3426
Werden Jubiläumsgeldrückstellungen gebildet, so besteht hinsichtlich der
Bewertungsmethode ein Wahlrecht zwischen der versicherungs- und der
finanzmathematischen Berechnung. Im Hinblick auf den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit
ist der Abgabepflichtige an die einmal gewählte Bewertungsmethode gebunden; ein
Abweichen von der im vorhergehenden Jahresabschluss angewendeten Methode ist nur bei
Vorliegen besonderer Umstände zulässig (§ 201 Abs. 2 UGB).
8.7.2.3 Rechnungszinsfuß
3427

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Sowohl bei der versicherungsmathematischen als auch bei der vereinfachten
finanzmathematischen Berechnungsmethode ist ein Rechnungszinssatz von 6% zu Grunde zu
legen.
8.7.2.4 Fluktuationsabschlag
3428
Bei der Berechnung der Rückstellung ist auch die zu erwartende Fluktuation der Belegschaft
(einschließlich des Verlustes von Arbeitnehmern durch Invalidität und Todesfälle) zu
berücksichtigen. Soweit zugesagte Jubiläumsgelder durch eine zu erwartende Fluktuation
voraussichtlich nicht ausbezahlt werden müssen, dürfen die Zusagen zu keiner Rückstellung
führen. Die zu erwartende Fluktuation ist aus den im Unternehmen in der Vergangenheit (in
den letzten Jahren) gegebenen Verhältnissen abzuleiten. Dabei sind außerordentliche
Verhältnisse in der Vergangenheit (zB Ausgliederungen, Sozialpläne) für zukünftige
Prognosen nicht zu berücksichtigen. Werden seitens des Steuerpflichtigen die maßgeblichen
Verhältnisse nicht dokumentiert, bestehen keine Bedenken, bei Berechnung nach der reinen
finanzmathematischen Methode den Fluktuationsabschlag mit 25% anzunehmen. Werden bei
Anwendung einer versicherungsmathematischen Methode bestimmte Fluktuationsgründe
nicht erfasst, ist der Abschlag entsprechend geringer. Auf Grund der Maßgeblichkeit der
Unternehmensbilanz und des Fehlens von zwingendem Steuerrecht hat sich der
Fluktuationsabschlag in der Steuerbilanz mit dem in der Unternehmensbilanz zu decken. Zur
Anwendung des Fluktuationsabschlages in Verbindung mit der Ableitung des
Gegenwartswertverfahrens aus dem Teilwertverfahren siehe Rz 3431).
8.7.2.5 Erstmalige Bildung der Jubiläumsgeldrückstellung
3429
Eine Jubiläumsgeldrückstellung kann erstmals für jenes Wirtschaftsjahr steuerwirksam
gebildet werden, in dem die Jubiläumsgeldleistung schriftlich, rechtsverbindlich und
unwiderruflich zugesagt wird. Dies wird regelmäßig das Wirtschaftsjahr des Beginns des
Dienstverhältnisses sein. Eine Änderung der künftigen, rechtverbindlich zugesagten
Jubiläumsgeldleistungen über das Ausmaß der bisher zugesagten Leistungen hinaus (zB
durch eine Gehaltserhöhung) ist stets wie eine neue Zusage zu behandeln (siehe Rz 3422 f).
8.7.2.6 Ansammlungsverfahren
3430
Die Rückstellung ist nach dem für Pensionsrückstellungen maßgeblichen
Ansammlungsverfahren zu bilden. Der Rückstellung (pro Arbeitnehmer) ist daher im
Wirtschaftsjahr so viel zuzuführen, als bei Verteilung des zukünftigen
Jubiläumsgeldanspruches auf die Zeit zwischen dem jeweiligen Beginn der

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Rückstellungsbildung und der Auszahlung des Jubiläumsgeldes auf dieses Wirtschaftsjahr
entfällt. Daraus resultiert, dass "Mehrleistungen" auf Grund späterer Änderungen, die wie
eine neue Zusage zu behandeln sind, nur auf die restliche Laufzeit bis zur Auszahlung des
Jubiläumsgeldes verteilt werden können (Gegenwartswertverfahren).
3431
Ebenso wie bei der Pensionsrückstellung kommt auch bei der Jubiläumsgeldrückstellung das
Teilwertverfahren nicht zur Anwendung. Beim Teilwertverfahren werden sämtliche
Bezugsveränderungen auf die gesamte Laufzeit und nicht nur auf die verbleibende Laufzeit
verteilt, wodurch das Ausmaß der Rückstellung über jener nach dem
Gegenwartswertverfahren liegt. Aus Gründen einer vereinfachten Berechnung der
Jubiläumsgeldrückstellung (durch Vermeiden eines sich jährlich vervielfachenden
Berechnungsaufwandes) ist es jedoch zulässig, das Gegenwartswertverfahren aus dem
Teilwertverfahren abzuleiten. Dabei kann von dem nach dem Teilwertverfahren errechneten
Rückstellungsbetrag ein gleich bleibender Abschlag von 10% vorgenommen werden.
Voraussetzung für diese vereinfachte Berechnungsmethode ist, dass beim Teilwertverfahren
ein Rechnungszinsfuß von 6% zu Grunde gelegt wurde bzw. vor dem Abschlag die mit einem
anderen Rechnungszinsfuß ermittelte "Teilwertrückstellung" auf einen Rechnungszinsfuß von
6% umgerechnet wurde.
Der Fluktuationsabschlag (siehe Rz 3428) kann entweder bereits bei der Ermittlung der
Rückstellung nach dem Teilwertverfahren Berücksichtigung finden (der 10-prozentige
Gegenwartswertverfahren-Abschlag wird in diesem Fall von einem bereits um den
Fluktuationsabschlag gekürzten Betrag vorgenommen) oder erst nach der Ableitung aus dem
Teilwertverfahren vorgenommen werden (der nach dem Teilwertverfahren berechnete und
um den Fluktuationsabschlag nicht gekürzte Rückstellungsbetrag ist zunächst um 10%, der
danach verbleibende Betrag um den prozentuellen Fluktuationsabschlag zu vermindern).
Wurde beim Teilwertverfahren ein Fluktuationsabschlag von weniger als 25% angenommen,
obwohl die maßgeblichen Verhältnisse, die für die Annahme eines unter 25% liegenden
Fluktuationsabschlages sprechen, nicht dokumentiert wurden, so ist der gleich bleibende
"Gegenwartswertverfahren-Abschlag" entsprechend zu erhöhen.
Beispiel:
Mangels Dokumentation der in der Vergangenheit herrschenden maßgeblichen
Verhältnisse kommt der Fluktuationsabschlag von 25% zum Tragen. Die nach dem
Teilwertverfahren berechnete Rückstellung beträgt
a) bei einem (zunächst angenommenen) 25-prozentigen Fluktuationsabschlag
750.000 S,
b) bei einem (zunächst angenommenen) 20-prozentigen Fluktuationsabschlag
800.000 S,

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c) ohne Fluktuationsabschlag 1,000.000 S.
Im Fall a) ist der Betrag von 750.000 S um 10% zu vermindern. Die steuerliche
Jubiläumsgeldrückstellung beträgt somit 675.000 S.
Im Fall b) ist der Betrag von 800.000 S entweder zunächst um die "fehlenden" 5%
(das sind 50.000 S bezogen auf 1,000.000 S) auf 750.000 S zu vermindern und davon
die 10-prozentige Kürzung vorzunehmen oder es kann sofort ein auf den Betrag von
800.000 S bezogener "kombinierter Gegenwartswertverfahren-Abschlag" von 15,625%
(das sind 125.000 S) vorgenommen werden. In beiden Fällen beträgt die steuerliche
Rückstellung 675.000 S.
Im Fall c) beträgt der "kombinierte Gegenwartswertverfahren-Abschlag" 32,5%. Die
steuerliche Jubiläumsgeldrückstellung ergibt ebenfalls 675.000 S.
8.7.2.7 Kostenersätze durch Dritte
3432
Rückstellungen für Zusagen an Dritte, für deren Jubiläumsgeldverpflichtungen bei
Leistungseintritt Kostenersätze zu entrichten sind, sind nach den für
Jubiläumsgeldrückstellungen geltenden Kriterien zu bilden. Rz 3397 ist sinngemäß
anzuwenden.
8.7.2.8 Übernahme von Jubiläumsgeldverpflichtungen
8.7.2.8.1 Entgeltliche Übernahme von Jubiläumsgeldverpflichtungen
3433
Bei der gänzlichen oder teilweisen entgeltlichen Übernahme von
Jubiläumsgeldverpflichtungen aus Anlass einer Betriebsübertragung, der Überstellung von
Arbeitnehmern oder eines sonstigen Arbeitsplatzwechsels darf der neue Arbeitgeber mit der
Rückstellungsbildung für den (die) übernommenen Arbeitnehmer nicht neu beginnen,
sondern hat die Jubiläumsgeldrückstellung in Höhe der erhaltenen (geschuldeten)
Vergütungen, maximal in der nach § 14 Abs. 12 EStG 1988 zulässigen Rückstellungshöhe
weiterzuführen (so genanntes "Rucksackprinzip"). Der frühere Arbeitgeber hat die von ihm
gebildete Rückstellung für den (die) Arbeitnehmer zur Gänze aufzulösen; diesem Ertrag steht
die geleistete (geschuldete) Vergütung als Aufwand gegenüber. Der neue Arbeitgeber hat
die erhaltene (geschuldete) Vergütung als Ertrag anzusetzen, dem die zu bildende
Jubiläumsgeldrückstellung als Aufwand gegenübersteht.
3434
Übersteigt die erhaltene (geschuldete) Vergütung die nach § 14 Abs. 12 EStG 1988 zulässige
Rückstellungshöhe, so ist für den übersteigenden Betrag zum Übernahmszeitpunkt ein
Passivposten einzustellen und mit späteren Zuführungen zur Jubiläumsgeldrückstellung
gewinnneutral zu verrechnen. Entfällt die Jubiläumsgeldverpflichtung, dann ist der
Passivposten gemeinsam mit der Jubiläumsgeldrückstellung gewinnerhöhend aufzulösen.

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8.7.2.8.2 Unentgeltliche Übernahme von Jubiläumsgeldverpflichtungen
3435
Übernimmt im Falle einer Buchwertfortführung der Rechtsnachfolger die
Jubiläumsgeldverpflichtungen, ist die vom früheren Arbeitgeber gebildete
Jubiläumsgeldrückstellung fortzuführen. Hinsichtlich des Grundsatzes der
Bewertungsstetigkeit darf der Rechtsnachfolger bei Vorliegen besonderer Umstände von der
vom Rechtsvorgänger angewendeten Bewertungsmethode abweichen.
8.7.3 Übergangsbestimmungen
8.7.3.1 Allgemeines
3436
§ 14 Abs. 12 EStG 1988 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 28/1999 ist erstmals
bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 1999 anzuwenden. Es darf dabei nur jener Betrag
der Rückstellung zugeführt werden, der bei der Verteilung des Gesamtaufwandes auf das
einzelne Wirtschaftsjahr entfällt (§ 124b Z 33 lit. a EStG 1988).
8.7.3.2 Nachholverbot
3437
§ 124b Z 33 lit. a EStG 1988 sieht bei der Bildung von Jubiläumsgeldrückstellungen im
Bereich der steuerlichen Gewinnermittlung das so genannte Nachholverbot vor. Dieses
Nachholverbot bewirkt, dass die Zuführung zur Rückstellung nur insoweit den steuerlichen
Gewinn mindern darf, als die Zuführung wirtschaftlich auf das betreffende Wirtschaftsjahr
entfällt. Rückstellungszuführungen, die im Rückstellungsstand zum Beginn des
Wirtschaftsjahres 1999 (1998/1999) enthalten sind und die in der Vergangenheit nicht
steuerwirksam dotiert wurden, können daher nicht gewinnmindernd nachgeholt werden. Bei
(teilweiser) Auflösung der Jubiläumsgeldrückstellung wegen (teilweisen) Wegfalls der
Zahlungsverpflichtung erhöht nur jener Teil des aufgelösten Betrages den Gewinn, dessen
Zuführung sich bereits gewinnmindernd auswirkte. Die Auflösung des steuerunwirksam
gebildeten Rückstellungsanteiles hat keinerlei steuerliche Auswirkungen.
Beispiel:
Für die Arbeitnehmer A und B wurden bisher keine Jubiläumsgeldrückstellungen
gebildet. Der fiktive Rückstellungsstand zum 1.Jänner 1999 beträgt für A 28.295 S, für
B 104.156 S. A verlässt das Unternehmen im Jänner 2001, B erhält das Jubiläumsgeld
mit Ablauf des Jahres 2003.
Arbeitnehmer A Arbeitnehmer B Summe
Dotierung 1999 4.559 13.563 18.122

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Stand 31.12.1999 32.854 117.719 150.573
steuerwirksam 4.559 13.563 18.122
steuerunwirksam 28.295 104.156 132.451
Zuführung 2000 +5.023 +15.615 +20.638
Stand 31.12.2000 37.877 133.334 171.211
steuerwirksam 9.582 29.178 38.760
steuerunwirksam 28.295 104.156 132.451
Zuführung 2001 für B +18.305 +18.305
Auflösung A
-
37.877
-37.877
steuerwirksam 9.582 9.582
steuerunwirksam 28.295 28.295
Stand 31.12.2001 0 151.639 151.639
steuerwirksam 47.483
steuerunwirksam 104.156
Zuführung 2002 +22.194
Stand 31.12.2002 173.833
steuerwirksam 69.677
steuerunwirksam 104.156
Auflösung 2003 -173.833
steuerwirksam 69.677
steuerunwirksam 104.156
Stand 31.12.2003 0

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8.7.3.3 Steuerwirksame und steuerunwirksame Rückstellungsteile
3438
Die folgende Tabelle zeigt einen Überblick über jene steuerwirksamen und
steuerunwirksamen Rückstellungsdotierungen, aus denen sich der Stand der Rückstellung
zum Ende des Wirtschaftsjahres 1999 (1998/1999) zusammensetzen kann:
Steuerwirksam Steuerunwirksam
Rückstellungsbildung bis 1993; keine Auflösung
vorgenommen (= fortgeschriebener Rückstellungsstand
31. Dezember 1993)
X
Rückstellungsbildung bis 1993; Auflösung
vorgenommen, keine Wiederaufnahme durchgeführt
X
Rückstellungsbildung bis 1993; Auflösung
vorgenommen, im Zuge der Wiederaufnahme wieder
rückgängig gemacht (= fortgeschriebener
Rückstellungsstand 31. Dezember 1993)
X
Dotierungen der Jahre 1994 bis 1998 (einschließlich der
Nachholung gemäß Art. X Abs. 1 RLG)x)
X
Dotierung des Jahres 1999 X
x)ausgenommen Dotierungen bei den Anlassfällen des VfGH-Verfahrens
3439
Für die Berechnung des steuerwirksamen und des steuerunwirksamen Anteiles der zum Ende
des Wirtschaftsjahres 1999 (1998/1999) bestehenden Jubiläumsgeldrückstellung(en) ist von
folgender vereinfachter Formel auszugehen:
Summe der Rückstellungsstände zum Ende des Wirtschaftsjahres 1999 (1998/1999)
abzüglich der steuerwirksamen Dotierungen des Jahres 1999 (1998/1999)
abzüglich Summe der fortgeschriebenen Rückstellungsstände zum Ende des
Wirtschaftsjahres 1993 (1992/1993)
Ergebnis höher als 0 = steuerunwirksamer Sockelbetrag (siehe Rz 3440 ff)
Ergebnis niedriger als 0 = steuerwirksamer Mehrbetrag (siehe Rz 3444)
Beispiel 1:

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Der Rückstellungsstand zum 31.12.1993 von 400.000 S wird fortgeschrieben; der
Rückstellungsstand zum 31.12.1999 beträgt 650.000 S. Im Jahr 1999 wären (fiktiv)
100.000 S zu dotieren.
Der steuerwirksame bzw. steuerunwirksame Anteil an dieser Rückstellung beträgt
daher:
Stand 31.12.1999 650.000
minus Dotierung 1999 100.000
minus Stand 31.12.1993 400.000
steuerunwirksamer Sockelbetrag +150.000
Beispiel 2:
Der Rückstellungsstand zum 31.12.1993 von 400.000 S wird fortgeschrieben; der
Rückstellungsstand zum 31.12.1999 beträgt 350.000 S. Im Jahr 1999 wären (fiktiv)
50.000 S zu dotieren.
Der steuerwirksame bzw. steuerunwirksame Anteil an dieser Rückstellung beträgt
daher:
Stand 31.12.1999 350.000
minus Dotierung 1999 50.000
minus Stand 31.12.1993 400.000
steuerwirksamer Mehrbetrag -100.000
8.7.3.4 Verteilung des steuerunwirksamen Rückstellungsteiles
3440
Grundsätzlich ist ein steuerneutral gebildeter Rückstellungsteil auch steuerneutral
aufzulösen. Zur vereinfachten (Fort-)Führung des nicht gewinnwirksam gebildeten
Rückstellungsteiles bestehen keine Bedenken, den zum Ende des Wirtschaftsjahres 1999
(1998/1999) für alle Jubiläumsgeldverpflichtungen in Summe bestehenden
steuerunwirksamen Sockelbetrag beginnend ab dem Veranlagungsjahr 1999 auf einen
angenommenen durchschnittlichen Zeitraum der Jubiläumsgeldzahlungen von mindestens
15 Jahren gleichmäßig verteilt abzuschreiben. Die gewinnmindernde Verteilung des
Sockelbetrages ist losgelöst von der (weiteren) Entwicklung der Jubiläumsgeldrückstellungen
vorzunehmen.
3441
Im Falle einer Betriebsaufgabe oder einer entgeltlichen Betriebsübergabe sind die noch
offenen Fünfzehntelbeträge im Rahmen des laufenden Gewinnes sofort abzusetzen. Bei einer
Teilbetriebsaufgabe bzw. -veräußerung kommt es insoweit zu einem Sofortabzug der offenen

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Fünfzehntelbeträge, als sie auf Arbeitnehmer entfallen, die von der Teilbetriebsaufgabe bzw.
-veräußerung erfasst werden.
3442
Wird der Betrieb unentgeltlich oder nach dem Umgründungssteuergesetz mit
Buchwertfortführung übertragen, dann sind die Fünfzehntelabsetzungen vom
Rechtsnachfolger fortzuführen.
3443
Auf Grund der Steuerwirksamkeit der Auflösung des Sockelbetrages sind im Gegenzug auch
die Rückstellungsauflösungen zur Gänze steuerwirksam. Fällt daher ein Rückstellungsgrund
(teilweise) weg, sind die (entsprechenden) Rückstellungsbeträge zur Gänze gewinnerhöhend
aufzulösen (zB bei Ausscheiden eines Arbeitnehmers oder bei Absinken des Jubiläumsgeldes
durch Verringerung der Arbeitszeit).
Beispiel:
Siehe Beispiel 1 in Rz 3439: Der steuerunwirksame Sockelbetrag kann auf die
Veranlagungsjahre 1999 bis 2013 verteilt mit jährlich 10.000 S gewinnmindernd
abgeschrieben werden.
8.7.3.5 Auflösung des "steuerwirksamen Mehrbetrages"
3444
Liegt zum Ende des Wirtschaftsjahres 1999 (1998/1999) ein steuerwirksamer Mehrbetrag
vor, so ist die Auflösung dieses Mehrbetrages zu diesem Zeitpunkt "nachzuholen".
Beispiel:
Siehe Beispiel 2 in Rz 3439: Der steuerwirksame Mehrbetrag von 100.000 S ist zum
31.12.1999 gewinnerhöhend aufzulösen.
8.7.3.6 Auflösung der zum Ende des Wirtschaftsjahres 1993 (1992/1993)
bestehenden Jubiläumsgeldrückstellungen
3445
Nach Art. I Z 64 Steuerreformgesetz 1993 (StRefG 1993), BGBl. Nr. 818/1993, waren
Rückstellungen, die für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung gebildet worden waren
und § 9 EStG 1988 idF StRefG 1993 nicht entsprachen, mit jenem Betrag aufzulösen, mit
dem die Rückstellungen im Jahresabschluss für das letzte vor dem 1.Jänner 1994 endende
Wirtschaftsjahr angesetzt wurden. Die gewinnerhöhende Auflösung war in jenen
Wirtschaftsjahren vorzunehmen, die auf das letzte vor dem 1.Jänner 1994 endende
Wirtschaftsjahr folgen, somit in den Jahren 1994 bis 1997. In dem nach dem 31. Dezember
1995 endenden Wirtschaftsjahr waren mindestens 50% des zu Beginn dieses
Wirtschaftsjahres noch vorhandenen Rückstellungsbetrages aufzulösen.

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3446
Im Hinblick auf die Möglichkeit der Bildung von Jubiläumsgeldrückstellungen ab der
Veranlagung 1999 wurde mit dem AbgÄG 1998 (§ 124b Z 33 lit. b EStG 1988) die zwingende
Auflösung früher gebildeter Jubiläumsgeldrückstellungen wiederum aufgehoben. Wurde in
endgültig rechtskräftig veranlagten Fällen eine Auflösung derartiger Rückstellungen
vorgenommen, so sind diese auf Antrag des Steuerpflichtigen wieder aufzunehmen. Dieser
Antrag war bis zum 30. Juni 1999 zu stellen.
Für den Wiederaufnahmeantrag im Sinne des § 124b Z 33 lit. b EStG 1988 gelten -
abgesehen von der besonderen Antragsfrist - die allgemeinen Voraussetzungen der
§§ 303 bis 307 BAO. § 303a BAO verlangt, dass ein Wiederaufnahmeantrag das (die)
Verfahren zu bezeichnen hat, dessen (deren) Wiederaufnahme beantragt wird, die Umstände
anzugeben hat, auf die der Antrag gestützt wird, sowie jene Angaben zu machen hat, die für
die Beurteilung der Rechtzeitigkeit notwendig sind; andernfalls ist die Abgabenbehörde
verpflichtet, die Behebung der Mängel unter Setzung einer angemessenen Frist aufzutragen.
Gründete sich ein Wiederaufnahmeantrag auf § 124b Z 33 lit. b EStG 1988, so kann er -
auch ohne spezifische Erwähnung - nur das Ziel verfolgen, die in bestimmten Jahren
vorgenommenen Auflösungen früher gebildeter Jubiläumsgeldrückstellungen zur Gänze
zurückzunehmen. Es ist (war) daher ausreichend, in diesem Antrag lediglich die Verfahren zu
bezeichnen, die wieder aufgenommen werden sollen. Die Beurteilung der Rechtzeitigkeit des
Anbringens beschränkt sich auf die Beachtung der nicht verlängerbaren Fallfrist 30. Juni
1999. Ein Mängelbehebungsauftrag darf daher nur dann erlassen werden, wenn die
Verfahren, deren Wiederaufnahme beantragt wird, nicht genannt sind. Dieser Antrag kann -
wie jeder andere Wiederaufnahmeantrag - bis zur Rechtskraft der Entscheidung
zurückgezogen werden.
8.7.3.7 Ausgliederung von Jubiläumsgeldverpflichtungen
3446a
Zur Ausgliederung von Jubiläumsgeldverpflichtungen siehe Rz 3369a.

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8.8 ABC der Rückstellungen
Abbruchkosten
3447
Für konkret erwartete Aufwendungen (zB auf Grund öffentlich-rechtlicher Verpflichtung) sind
Rückstellungen zu bilden (vgl. Entfernungspflicht, Miet- und Pachtverhältnis, Abschnitt
8.2.1). Nicht umfasst von der Höhe der Rückstellung ist der Wertverlust der abgebrochenen
(entfernten) Anlagen, sondern lediglich die Höhe der zu erwartenden Aufwendungen für den
Abbruch und die Beseitigung (vgl. Baustellenräumung, Rz 3458).
Abfertigungen
3448
Rückstellungen für gesetzliche oder kollektivvertragliche Abfertigungsansprüche sind
ausschließlich im Rahmen des § 14 EStG zulässig (siehe Rz 3330 ff).
Abraumarbeiten
3449
Rückstellungen, die nach Art einer Rechnungsabgrenzung sowohl zu aktiv- als auch zu
passivseitigen Positionen führen können, zählen nicht zu den steuerunwirksamen
Aufwandsrückstellungen. Darunter fallen auch Rückstellungen für rückständige
Abraumbeseitigung. Hängen die Abräumarbeiten wirtschaftlich mit der Erzielung künftiger
Erträge zusammen (Beseitigung unbrauchbarer Gesteinsschichten, um an darunter liegende
Schichten zu gelangen), scheidet eine Rückstellung aus (vgl. VwGH 26.5.2004,
2000/14/0181; siehe auch Umweltschäden, Rz 3519).
Abschlussprüfung einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft
3450
Aufwände für die gesetzliche Verpflichtung zur Erstellung eines Jahresabschlusses
(einschließlich der Kosten der gesetzlichen Pflichtprüfung des Jahresabschlusses und seiner
Veröffentlichung sowie Pensionsgutachten) sind rückstellungsfähig, soweit sie das
abeglaufene Wirtschaftsjahr betreffen (vgl. VwGH 15.12.1961, 2321/60; VwGH 9.12.1992,
89/13/0048). Kosten einer freiwilligen Prüfung sind nicht rückstellbar. Für die Höhe der
Rückstellung sind die internen "Zusatzkosten" (zB Überstundenentlohnung uÄ, maximal im
Ausmaß vergleichbarer Fremdkosten) und externen Kosten heranzuziehen. Nicht zu
berücksichtigen sind laufende interne Kosten, die allgemeine Geschäftskosten darstellen
(VwGH 13.4.2005, 2001/13/0122).
Absiedlungsbeihilfen
3451

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Von Gebietskörperschaften auf Grund einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung (Gesetz,
Verordnung, Bescheid) an Bestandnehmer geleistete Beihilfen für die vorzeitige Aufgabe von
Bestandrechten sind in gleicher Höhe als Rückstellung für vorbelastete Einnahmen zu
berücksichtigen. Die Höhe der Rückstellung umfasst auch die Umsiedlungskosten.
Altfahrzeuge, Rücknahme und Verwertung
3451a
Für Verpflichtungen der Hersteller oder Importeure zur Rücknahme und Verwertung von
Altfahrzeugen gemäß § 5 der auf Grund von § 14 Abs. 1 Abfallwirtschaftsgesetz 2002, BGBl.
I Nr. 102/2002, erlassenen Altfahrzeugeverordnung vom 6.11.2002, BGBl. II Nr. 407/2002,
sind erstmals für das nach dem 5. November 2002 endende Wirtschaftsjahr Rückstellungen
zu bilden.
Das Jahr der wirtschaftlichen Verursachung und somit das Jahr der Rückstellungsbildung ist
bei künftigen Neufahrzeugen regelmäßig jenes Jahr, in dem jener Tatbestand erfüllt wird,
der zur späteren Rücknahme bzw. Kostenübernahmeverpflichtung führt. Dies wird in der
Regel der Zeitpunkt sein, in dem Fahrzeuge gegen Entgelt in den Verkehr gebracht werden.
Soweit sich diese Verpflichtungen auf Fahrzeuge beziehen, die vor dem 1. Juli 2002 in
Verkehr gebracht wurden, ist der Unterschiedsbetrag zwischen der Rückstellung und dem
Betrag, der sich bei Ansammlung der Rückstellung in gleichmäßig bemessenen Jahresraten
ergibt, als gesonderter Aktivposten in der Bilanz auszuweisen. Dabei ist ein
Ansammlungszeitraum zugrunde zulegen, der mit dem nach dem 5. November 2002
endenden Wirtschaftsjahr beginnt und mit dem letzten vor dem 1.Jänner 2007 endenden
Wirtschaftsjahr endet (§ 124b Z 86 EStG 1988).
Die Rückstellung kann in Höhe der in Zukunft voraussichtlich anfallenden Kosten der zu
erwartenden Rücklaufquote ermittelt werden.
Hersteller oder Importeure können die Verpflichtungen je Marke gesamthaft an ein Sammelund
Verwertungssystem für Altfahrzeuge vertraglich überbinden, wodurch diese
Verpflichtungen auf den Betreiber dieses Systems übergehen (§ 5 Abs. 2
Altfahrzeugeverordnung, BGBl. II Nr. 407/2002).
Randzahl 3451b: entfällt
Altlastensanierung
3452
Siehe Umweltschäden, Rz 3519

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Arbeitgeberhaftung
3453
Nicht rückstellungsfähig - auch bei hoher Wahrscheinlichkeit des Schadenseintrittes - ist die
mögliche Haftung des Arbeitgebers dem Arbeitnehmer gegenüber für Schäden, die dieser
beim Einsatz von eigenen Arbeitsmitteln erleidet (zB Unfallschäden), da es sich dabei um
eine Pauschalrückstellung handelt. Erst bei Eintritt des Schadensfalles ist die Bildung einer
Rückstellung bzw. das Passivieren der Verbindlichkeit vorzunehmen.
Aufwandsrückstellungen
3454
Siehe Rz 3327 ff.
Ausgleichsansprüche der Konzerngesellschaft
3455
Zwischen Konzernbetrieben (Produktionsgesellschaft und Vertriebsgesellschaft) vertraglich
vereinbarte Ausgleichsansprüche für Verluste infolge hoher Produktentwicklungskosten sind
rückstellungsfähig, weil am Stichtag ein rechtlicher Leistungszwang besteht. Ein faktischer
Leistungszwang reicht für die Bildung einer Rückstellung nicht aus.
Ausschüttungsvorbehaltene Genussrechtsverbindlichkeiten
3456
Im Falle der Beteiligung am Ergebnis und an der Substanz eines Wirtschaftsgutes der die
Genussrechte emittierenden Körperschaft ist kein Substanzgenussrecht iSd
§ 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 gegeben. Der Anspruch der Genussberechtigten ist als steuerlich
abzugsfähiger Aufwand zu behandeln und führt bei den Empfängern, soweit er natürliche
Personen oder Körperschaften mit steuerpflichtigen Kapitaleinkünften betrifft, zur
Endbesteuerung.
Die Beteiligung an einem Wirtschaftsgut ändert dem Grunde nach nichts an der
Eigentümerstellung der die Genussrechte emittierenden Körperschaft. Sie hat das
Wirtschaftsgut zu aktivieren, sämtliche mit dem Wirtschaftsgut zusammenhängenden
Vermögensveränderungen, Aufwendungen und Erträge sind nach allgemeinem
Ertragsteuerrecht zu beurteilen. Es ist ihr daher das Engagement steuerlich so zuzurechnen,
als ob es keine Genussberechtigten gäbe.
Getrennt davon ist die Beziehung zu den Genussberechtigten zu beurteilen. Das
aufgebrachte Genussrechtskapital ist als Fremdkapital anzusehen, die Verzinsung dieses
Kapitals führt nach Maßgabe der Genussrechtsbedingungen jährlich zu einer
steuerwirksamen Verbindlichkeit gegenüber den Genussberechtigten in Höhe des ihnen

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zustehenden Beteiligungsergebnisses. Sollten die Bedingungen einen
Ausschüttungsvorbehalt vorsehen, kommt es im Jahr einer späteren Fälligstellung zu einer
entsprechenden Erhöhung der Verbindlichkeit. Ob und wieweit demgegenüber eine vorherige
Berücksichtigung im Wege einer Verbindlichkeit oder Rückstellung in Betracht kommt, hängt
von den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und einkommensteuerlichen
Vorschriften ab.
Bausparkassen
3457
Die Bildung einer Rückstellung wegen Einschränkungen der staatlichen Förderungen bei
bestehenden niedrig verzinsten Anleihen ist ebenso unzulässig wie die Bildung einer
Rückstellung für Verwaltungskosten bei der Darlehensvergabe (VwGH 27.6.1989,
88/14/0126).
Baustellenräumung
3458
Für die Verpflichtung der Baustellenräumung nach Beendigung der Fertigstellung ist im
Ausmaß der voraussichtlichen Räumungskosten eine Rückstellung zu bilden.
Betriebsbereitschaft bzw. Baukostenzuschuss
3459
Verpflichtungen eines Elektrizitätsunternehmens zur Aufrechterhaltung der
Betriebsbereitschaft und der Stromlieferungsverpflichtung gegen Leistung eines
Baukostenzuschusses sind nicht rückstellungsfähig. Zum Ausweis eines passiven
Rechnungsabgrenzungspostens siehe Rz 2404.
Betriebsprüfung
3460
Kosten der Betriebsprüfung sind mangels Konkretisierbarkeit ebenso wenig
rückstellungsfähig wie Steuernachforderungen im Zuge einer Betriebsprüfung. Die Bildung
einer Rückstellung für die Mehraufwendungen, die allenfalls durch die Administration einer
(ungewissen) Betriebsprüfung in einem zukünftigen Jahr verursacht werden könnten, ist
unzulässig, da sowohl der Grund als auch die Höhe der Schuld ungewiss ist.
Betriebsübergang
3461
Wenn bei Bemessung des Kaufpreises dem Grunde nach betrieblich veranlasste
Rückstellungen berücksichtigt werden, die zwar unternehmensrechtlich, nicht aber
steuerrechtlich anerkannt werden (etwa Aufwandsrückstellungen), hat der Betriebserwerber

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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in Höhe des übernommenen Rückstellungsbetrages einen Passivposten anzusetzen. Dieser
ist mit den entsprechenden Aufwendungen erfolgsneutral zu verrechnen, andernfalls
erfolgswirksam aufzulösen. Beim Veräußerer ergibt sich ein um den Rückstellungsbetrag
geringerer Veräußerungsgewinn.
Hinsichtlich des Übergangs von Abfertigungs-, Pensions- und Jubiläumsgeldverpflichtungen
siehe Rz 3345 ff, 3398 ff und 3433 ff.
Betriebsübersiedlung
3462
Aufwendungen einer zukünftigen Betriebsübersiedlung sowie die dafür erforderlichen Kosten
sind auch im Falle der betrieblichen Notwendigkeit der Übersiedelung nicht
rückstellungsfähig (vgl. Umzugskosten, Rz 3521).
Brandmeldeanlagen
3462a
Für den behördlich auferlegten Einbau einer Brandmeldeanlage darf keine Rückstellung
gebildet werden, weil die Kosten für die Brandmeldeanlage aktivierungspflichtigen
Herstellungsaufwand darstellen (VwGH 26.5.2004, 99/14/0261).
Bürgschaften
3463
Droht (ernstlich) die Inanspruchnahme aus einer Bürgschaftserklärung und besteht keine
ausreichende Regressmöglichkeit des Bürgen beim Schuldner, so ist dafür eine Rückstellung
zu bilden. Das Geltendmachen der Schuld durch den Gläubiger bzw. die Fälligkeit stellt keine
Voraussetzung für die Bildung der Rückstellung dar. Ist die Inanspruchnahme aus der
Bürgschaft hingegen (absolut) sicher, so ist eine Verbindlichkeit auszuweisen
(VwGH 24.11.1987, 87/14/0154). Eine Inanspruchnahme droht nicht, wenn der
Hauptschuldner zahlungskräftig ist und dem Bürgen die rechtzeitige Erfüllung seiner
Verbindlichkeit in einer objektiv ernst zu nehmenden Weise zugesichert hat
(VwGH 13.9.1988, 87/14/0132).
Wenn aber ein Abgabepflichtiger im Falle der Bildung einer Rückstellung wegen einer
drohenden Inanspruchnahme (zB aus dem Titel einer bestehenden Bürgschaft) gegen einen
Dritten einen Regressanspruch hat, dann ist dieser zu aktivieren. Ist die Einbringlichkeit der
Regressforderung nicht gefährdet, wirkt sich die Bildung der Rückstellung nicht
gewinnmindernd aus, weil deren Auswirkungen durch die Aktivierung der Regressforderung
kompensiert werden (VwGH 30.9.1987, 86/13/0153).

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Ist ein Gesellschafter im Zusammenhang mit seiner Gesellschafterstellung eine
Bürgschaftsverpflichtung für Schulden der Gesellschaft eingegangen und erbringt er auf
Grund dieser Verpflichtung eine Leistung, so ist darin eine Einlage iSd § 4 Abs. 1 EStG 1988
zu erblicken (VwGH 20.11.1996, 96/15/0004). Die Inanspruchnahme des Gesellschafters aus
dieser Bürgschaft führt sohin nicht zu Betriebsausgaben, sondern zu Einlagen. Daher darf die
drohende Inanspruchnahme nicht durch eine - im Sonderbetriebsvermögen des
Gesellschafters auszuweisende - steuerliche Rückstellung berücksichtigt werden. Die
bevorstehende Verpflichtung zur Leistung einer Einlage iSd § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist nicht
rückstellungsfähig (VwGH 17.12.1998, 97/15/0122).
Einsatzverpflichtung
3464
Für Verpflichtung, gegen Einsatz überlassene Wirtschaftsgüter (Paletten, Gebinde,
Flaschen usw.) wieder zurückzulösen, sind Rückstellungen in der Höhe zu bilden, in der die
Inanspruchnahme tatsächlich droht, dh. im Ausmaß zwischen der Rücknahmeverpflichtung
und dem Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter.
Emissionszertifikate
3464a
Zur Rückstellungsbildung für den im abgelaufenen Wirtschaftsjahr nicht durch
Emissionszertifikate gedeckten CO2-Ausstoß oder wegen einer drohenden Sanktionszahlung
siehe Rz 2394d.
Entfernungspflicht
3465
Für Entfernungsaufwendungen (zB auf Grund öffentlich-rechtlicher Verpflichtung) sind
Rückstellungen in dem Wirtschaftsjahr zu bilden, in dem die Inanspruchnahme nachweislich
konkret wird. Nicht umfasst von der Höhe der Rückstellung ist der Wertverlust der entfernten
Anlagen, sondern lediglich die Höhe der zu erwartenden Aufwendungen für die Beseitigung.
Entsorgungspflicht
3466
Eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung kann Gegenstand einer Rückstellung für ungewisse
Verbindlichkeiten sein, wenn die Verpflichtung nach ihrem Inhalt und insbesondere ihrem
Entstehungszeitpunkt hinreichend konkretisiert ist. Dies ist anzunehmen, wenn die
Verpflichtung unmittelbar auf dem Gesetz oder auf einem besonderen Verwaltungsakt beruht
und wenn an die Verletzung der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung Sanktionen geknüpft
sind. Die Rückstellung ist zu bilden, wenn die Leistungspflicht dem Entstehungsgrund und
der Leistungsart gesetzlich in dem Maße vorgezeichnet ist, dass sie absehbar und

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abschätzbar, sowie ihre bescheidmäßige Anforderung zufolge Tatbestandsverwirklichung
zulässig und geboten ist.
Erdölbevorratung
3467
Für die allfälligen Kosten der Erdölbevorratung auf Grund des Erdölbevorratungsgesetzes
sind Rückstellungen zu bilden (§ 3 Abs. 1 ErdölbevorratungsG). Davon ausgeschlossen sind
die Anschaffungskosten der Vorräte selbst.
Ergebnisabführungsvertrag
3468
Für künftig zu tragende Verluste der Organgesellschaft ist beim Organträger die Bildung
einer Rückstellung unzulässig.
Erneuerungspflicht des Mieters
3469
Die Zulässigkeit der Rückstellung liegt im Bestandsverhältnis begründet. Ist bei dessen
Beendigung der Bestandnehmer verpflichtet, den ursprünglichen Zustand wiederherzustellen,
so ist eine Rückstellung hiefür zu bilden (vgl. analog Miet- und Pachtverhältnisse, Rz 3489).
Euro-Einführung
3470
Gemäß Art. 3 § 2 des 1. Euro-FinanzbegleitG sind Rückstellungen im Zusammenhang mit der
Einführung des Euro in der Steuerbilanz nicht zulässig. Allein der Umstand, dass eine
bestehende Rechtslage den Unternehmer für ein späteres Jahr zu einer Ausgabe verpflichtet,
reicht für eine Rückstellung nicht aus. Voraussetzung für eine Rückstellung ist vielmehr, dass
die spätere Ausgabe wirtschaftlich seine Ursache in einer früheren Periode hat und deshalb
der früheren Periode zuzurechnen ist. Nicht davon betroffen sind Mehraufwendungen durch
die Euro-Umstellung bei anderen Rückstellungen (zB erhöhte Jahresabschlusskosten).
Forderungsüberwachung
3471
Nicht rückstellungsfähig sind Aufwände der Forderungskontrolle, Einziehung und
Verbuchung, weil diese allgemeine Geschäftskosten darstellen und ausschließlich jenes Jahr
betreffen, in dem sie entstanden sind.
Forderungsverzicht
3472
Ein auflösend bedingter Forderungsverzicht des Gläubigers berechtigt den Schuldner zur
Bildung einer Rückstellung, sobald mit dem Eintritt der Bedingung zu rechnen ist.

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Funktionsprüfungen - Wartungsintervalle
3473
Kosten für in regelmäßigen Zeitabständen notwendige öffentlich-rechtliche Kontrollen, sind
als künftiger Aufwand nicht rückstellungsfähig. Dies gilt auch dann, wenn die Verpflichtung
dazu im vergangenen Wirtschaftsjahr entstanden ist, die Frist dagegen erst im folgenden
Jahr abläuft; Gegenstand der Prüfung ist nicht die Funktionsfähigkeit im abgelaufenen
Wirtschaftsjahr, sondern die Funktionsfähigkeit im Zeitpunkt der Kontrolle. Ist die Frist
abgelaufen, ohne dass die Anlage geprüft wurde, dann wird eine Rückstellung zu bilden sein.
Garantie- und Gewährleistungsrückstellung
3474
Rückstellungen für Garantie- und Gewährleistungsverpflichtungen dürfen ausschließlich für
den Einzelfall und nur in Höhe der ernstlich, mit größter Wahrscheinlichkeit zu erwartenden
Haftung gebildet werden. Die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme aus einem Garantiefall
kann nicht mit seiner Wahrscheinlichkeit gleichgesetzt werden. Die Bildung von
Pauschalrückstellungen ist unzulässig (siehe Rz 3319).
Genussrechtsverpflichtungen
3475
Vgl. Ausschüttungsvorbehaltene Genussrechtsverbindlichkeiten, Rz 3456.
Gestionsrisiken
3476
Allfällige (Schadenersatz-)Ansprüche, die der Gesellschaft durch ihre Gesellschaftsorgane
(Geschäftsführer, Vorstandsmitglieder) aus Verletzung der Sorgfaltspflicht bei der Besorgung
ihrer Aufgaben verursacht werden können, sind nicht rückstellungsfähig, da es sich um
Pauschalrückstellungen handelt.
Gewinnbeteiligungszusagen und Leistungsprämienzusagen
3477
Derartige Zusagen sind rückstellungsfähig, wenn am Bilanzstichtag eine rechtliche
Verpflichtung gegenüber den Mitarbeitern bestand. Wird erst im Zuge der Bilanzerstellung
die Auszahlung von Gewinnbeteiligung bzw. Leistungsprämien beschlossen, ist die Bildung
einer Rückstellung ausgeschlossen (VwGH 11.12.1990, 89/14/0109), da ein wertändernder
und nicht werterhellender Umstand vorliegt.
Gleitzeitüberlänge
3478
Siehe Urlaubsrückstellung, Rz 3523 (sinngemäß).

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GSVG-Beiträge
3478a
Rückstellungen können nach § 9 Abs. 1 EStG 1988 nur gebildet werden für Anwartschaften
auf Abfertigungen, laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, sonstige
ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Was
unter das Tatbestandselement "sonstige ungewisse Verbindlichkeiten" fällt, richtet sich nach
dem Steuerrecht und nicht nach dem Unternehmensrecht, da es keinen Verweis auf eine
unternehmensrechtliche Norm gibt. Zu den Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 Z 1 EStG
1988 zählen unter anderem Beiträge des Versicherten zur Pflichtversicherung in der
gesetzlichen Kranken-, Unfall- und Pensionsversicherung. Bei der Nachentrichtung von
GSVG-Beiträgen handelt es sich somit um eine Drittverpflichtung, bei der das Bestehen
konkreter Umstände am Bilanzstichtag nachgewiesen werden kann, nach denen mit dem
Vorliegen oder dem Entstehen dieser Verbindlichkeit zu rechnen ist. Die Voraussetzungen für
die Bildung einer Rückstellung iSd § 9 Abs. 3 EStG 1988 sind daher erfüllt.
Unternehmensrechtlich dürften die GSVG-Beiträge hingegen weder abzugs- noch
rückstellungsfähig sein, da es sich um Aufwendungen des Unternehmers und nicht des
Unternehmens handelt. Dem unternehmensrechtlichen Abzugsverbot steht somit eine
steuerrechtliche Abzugspflicht gegenüber, weswegen kein Fall einer Maßgeblichkeit der UGBBilanz
für die Steuerbilanz vorliegt. Sowohl der § 5 als auch der § 4 Abs. 1 EStG 1988 -
Ermittler kann daher von einem Passivierungswahlrecht Gebrauch machen; eine
Passivierungspflicht besteht dann, wenn der Steuerpflichtige mit der Rückstellungsbildung für
GSVG-Beiträge begonnen hat (EStR 2000 Rz 3305).
Gutscheinmünzen
3479
Die Einlöseverpflichtung für umlaufende Gutscheinmünzen begründet eine "echte"
Verbindlichkeit im Ausmaß der drohenden Belastung und keine Rückstellung.
Handelsvertreter
3480
Ausgleichsansprüche des Handelsvertreters nach § 24 HVertrG 1993 entstehen erst mit
Beendigung des Vertretungsverhältnisses. Eine Rückstellung für Ausgleichsansprüche vor
Lösung des Vertretungsverhältnisses ist nicht möglich. Die Ausgleichsansprüche gelten
künftig entgehende Provisionen ab und betreffen nicht in der Vergangenheit entstandene
Ansprüche (VwGH 27.11.2001, 2001/14/0081; VwGH 29.3.2006, 2001/14/0214).

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Heimfallsrechte
3481
Diese Rückstellung kommt nur für Aufwendungen anlässlich des Heimfalls, nicht hingegen
für die Vermögensrückstellung, in Betracht. Bei Mieterinvestitionen, die nach Ablauf des
(zeitlich begrenzten) Bestandsvertrages dem Vermieter heimfallen, kommt es beim
abnutzbaren Anlagevermögen gegebenenfalls zu einer Verkürzung der Nutzungsdauer.
Gleiches gilt für den Heimfall eines auf Grund eines (zeitlich begrenzten) Baurechtes
errichteten Gebäudes nach Ablauf der Baurechtszeit an den Grundstückseigentümer.
Investitionszuschüsse
3482
Ist die Rückzahlung eines Investitionszuschusses vertraglich vereinbart, so liegt keine
Rückstellung, sondern eine Verbindlichkeit vor. Ist ungeachtet des Fehlens einer
diesbezüglichen Vereinbarung mit der Rückforderung ernsthaft zu rechnen, muss eine
Rückstellung in der Bilanz ausgewiesen werden. Ist am Bilanzstichtag (noch) nicht sicher, ob
der Zuschuss als solcher nicht rückzahlbar ist oder in ein Darlehen umgewandelt wird, ist
dafür ebenfalls eine Rückstellung zu bilden.
Jahresabschlusskosten
3483
Siehe Abschlussprüfung, Rz 3450.
Jubiläumsgelder
3484
Zuwendungen anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen lediglich nach Maßgabe des
§ 14 Abs. 12 EStG 1988 gebildet werden. Unzulässig ist die Bildung einer Rückstellung für
Firmenjubiläen (§ 9 Abs. 4 EStG 1988). Im Übrigen siehe Rz 3422.
Konventionalstrafe
3484a
Eine Rückstellung für Aufwendungen aus der drohenden Inanspruchnahme aus einer
Konventionalstrafe setzt voraus, dass die Verwirklichung des Sachverhaltes, an den eine
Konventionalstrafe geknüpft ist, vor dem Bilanzstichtag gesetzt wurde. Erst nach dem
Bilanzstichtag gesetzte Schadenersatztatbestände eignen sich nicht als rechtliche Grundlage
für die Bildung einer Rückstellung schon für diese Besteuerungsperiode (VwGH 29.11.2006,
2002/13/0176). Siehe auch „Schadenersatzansprüche“, Rz 3510.
Koppelungsgeschäfte
3485

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Für drohende Verluste aus Koppelungsgeschäften ist ebenfalls eine Rückstellung anzusetzen
(VwGH 7.2.1958, 2177/54). Auch für Nebenverpflichtungen aus Kompensationsgeschäften ist
eine Rückstellung zulässig (VwGH 18.2.1954, 3018/52).
Kulanzleistungen
3486
Siehe Rz 3313 und 3319.
Leasing
3487
Eine Rückstellung des Leasinggebers für eine Beteiligung des Leasingnehmers am
Verwertungserlös aus der Veräußerung des Leasinggutes nach erfolgter Beendigung des
Leasingvertrages ist unzulässig.
Lehrlingsausbildung
3488
Schließt ein Unternehmer Lehrverträge unter üblichen Voraussetzungen ab, so kann davon
ausgegangen werden, dass der Wert der Gegenleistung des Unternehmers nicht hinter den
von ihm erwarteten Vorteilen zurückbleibt. Lehrverhältnisse werden nicht im allgemeinen
oder auch nur überwiegenden Interesse des Lehrlings abgeschlossen, was sich schon aus
der Lehrlingsbeschäftigung ohne gesetzliche Verpflichtung ergibt. Eine Rückstellung für
drohende Verluste wäre nur dann anzuerkennen, wenn sich im Einzelfall nachweisen lässt,
dass die dem Unternehmen zufließenden Vorteile hinter denen aus dem Vertrag erfließenden
Verpflichtungen zurückbleiben (VwGH 17.3.1994, 91/14/0001; VwGH 27.6.2000,
97/14/0057).
Masseverwalter
3488a
Kosten für die Entlohnung des Masseverwalters sind beim Gemeinschuldner
rückstellungsfähig (VwGH 16.2.2006, 2005/14/0033).
Miet- und Pachtverhältnis
3489
Die Zulässigkeit der Rückstellung liegt im Bestandsverhältnis begründet, wenn darin die
Verpflichtung des Bestandnehmers statuiert ist, bei dessen Beendigung Inventar in gleicher
Qualität und Höhe wieder zurückzustellen. Für die Vereinbarung der Zurückgabe von
Umlaufvermögen ist eine Rückstellung zu Wiederbeschaffungskosten einzustellen.
Rückstellungen für die bloße Möglichkeit einer Inanspruchnahme zur Räumung des
Grundstückes - nach Ablauf des Mietvertrages auf Verlangen des Vermieters - reichen für die

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Passivierung künftiger Verbindlichkeiten nicht aus. Die Inanspruchnahme muss nach objektiv
belegbaren Gesichtspunkten wahrscheinlich sein, es müssen also nach erkennbaren
Tatsachen mehr Gründe dafür als dagegen sprechen.
Mietmehrkosten
3490
Bezahlt der Vermieter eine höhere Miete als er dem Untermieter weiterverrechnen kann,
kommt der Differenzbetrag für eine Rückstellung in Betracht.
Mietzinsreserve
3491
Eine Rückstellung für eine Mietzinsreserve, selbst bei bestimmungsgemäßer Verwendung für
notwendige Reparaturen, ist unzulässig, zumal allenfalls eine Aufwandsrückstellung vorliegen
würde.
Montageüberwachung
3492
Im Zeitpunkt der Lieferung der Anlagen (Eigentumsübergang an den Abnehmer) ist der
Gewinn in jedem Fall auszuweisen. Ein Hinausschieben der Gewinnverwirklichung wegen der
noch ausstehenden Montageüberwachung über den Zeitpunkt des Eigentumsübergangs
hinaus ist unzulässig. Für eine ausstehende Montageüberwachung ist bilanziell durch eine
Rückstellung vorzusorgen.
Nachbetreuungskosten
3493
Nach Art der Gewährleistungsrückstellungen (im Einzelfall) sind Rückstellungen für
vertragliche Verpflichtungen zur Nachbetreuung zu bilden. Dies trifft nicht zu, wenn die
Nachbetreuungskosten Abnutzung und Verschleiß des Wirtschaftgutes betreffen.
Nachschusspflicht
3494
Wird zwischen einer GmbH und ihren Gesellschaftern vereinbart, dass die Gesellschafter bei
ihrem Ausscheiden aus der GmbH dieser eine Vergütung in Höhe der hypothetischen
Liquidationskosten zu leisten haben, so sind die Gesellschafter während ihrer
Gesellschafterstellung mangels konkret drohender Verpflichtung nicht berechtigt, für diese
künftige Belastung eine Rückstellung zu bilden (VwGH 22.4.1986, 84/14/0056).
Nachschusspflicht an Pensionskassen
3494a

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Für mögliche Nachschussverpflichtungen an Pensionskassen aus leistungsorientierten
Verträgen darf grundsätzlich keine Rückstellung gebildet werden, weil zum Bilanzstichtag die
Verpflichtung im Einzelfall noch nicht hinreichend konkretisiert ist. Sollte bei Bilanzerstellung
feststehen, dass eine Unterdeckung für das abgelaufene Wirtschaftsjahr weder aus der
Schwankungsrückstellung der Pensionskasse bedient noch über höhere laufende Beiträge
ausgeglichen werden kann, sodass eine Nachschussverpflichtung für das abgelaufene
Wirtschaftsjahr konkret droht, kann auf Grundlage eines versicherungsmathematischen
Gutachtens im betreffenden Ausmaß eine Rückstellung gebildet werden.
Optionsgeschäfte
3495
Für den Stillhalter eines Optionsgeschäftes ist eine Rückstellung für drohende Verluste aus
schwebenden Geschäften zu bilden,
. wenn und so weit bei einer Call-Option der Kurs des Optionsgegenstandes am
Bilanzstichtag über dem Basispreis liegt (Stillhalter verpflichtet sich, gegen eine
Optionsprämie an den Optionsberechtigten zum vereinbarten Basispreis zu liefern),
. wenn und so weit bei einer Put-Option der Kurs des Optionsgegenstandes am
Bilanzstichtag unter dem Basispreis liegt (Stillhalter verpflichtet sich, gegen eine
Optionsprämie vom Optionsberechtigten zum vereinbarten Basispreis zu kaufen).
Die Höhe der Rückstellung bemisst sich als Unterschiedsbetrag zwischen Basispreis und
Tagespreis abzüglich der Optionsprämie. Liegen Deckungsgeschäfte oder geschlossene
Positionen vor, ist die Bildung einer Rückstellung nicht zulässig.
Patentrechtsverletzung
3496
Ist bei einer Patentverletzung die Geltendmachung des Anspruchs durch den Patentinhaber
wahrscheinlich, kann eine Rückstellung gebildet werden (VwGH 15.6.1983, 1409/79).
Pauschalrückstellungen
3497
Siehe Rz 3319.
Pensionszusagen
3498
Rückstellungen für Pensionszusagen sind ausschließlich im Rahmen des § 14 EStG 1988
zulässig. Siehe Rz 3370 ff.

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Produkthaftung
3499
Pauschalrückstellungen für Produkthaftungsrisiken sind nicht gestattet. Einzelrückstellungen
sind steuerlich anzuerkennen, wenn
. gegen den Hersteller (Importeur) bereits dem Grunde nach Ansprüche nach dem PHG
geltend gemacht wurden, oder
. Fehlleistungen im Produktionsprozess in Verkehr gebrachter Produkte festgestellt werden
und deshalb eine Produkthaftung wahrscheinlich ist.
Schließt der Unternehmer eine Produkthaftpflichtversicherung ab, ist die Rückstellung nur im
Verhältnis der versicherten Summe zu der dem Produkthaftpflichtrisiko angemessenen
Versicherungssumme zulässig. Bei vollem Versicherungsschutz des Unternehmers sowie bei
einem durchsetzbaren Regressanspruch des Haftenden gegenüber dem "Vormann" besteht
keine Möglichkeit der Bildung einer Rückstellung.
Nach § 1 PHG haftet der Hersteller und Importeur. Der Händler haftet nur, wenn er dem
Geschädigten den Hersteller bzw. den Importeur nicht nennt. Der Händler ist daher zur
Bildung der Rückstellung nicht berechtigt, weil er sich im Regelfall von der Haftung befreien
kann.
Produktionsausschuss
3500
Der bei der Herstellung von Wirtschaftsgütern erfahrungsgemäß auftretende Ausschuss
erhöht die Herstellungskosten für die funktionsfähigen Produkte und ist daher nicht
rückstellungsfähig.
Provisionsverpflichtungen
3501
Rückstellungen für Provisionsverpflichtungen werden erst dann zulässig, wenn der Gewinn
aus dem vermittelten Geschäft (Hauptgeschäft) realisiert wird. Droht aus dem Hauptgeschäft
vor Gewinnrealisierung ein Gesamtverlust, so ist eine Rückstellung wegen drohender
Verluste aus schwebenden Geschäften unter Einschluss der Provisionsverpflichtung zu bilden.
Prozesskosten
3502
Eine Rückstellung für Prozesskosten kann nur gebildet werden, wenn am Bilanzstichtag
bereits ein Prozess anhängig und ernsthaft damit zu rechnen ist, dass dem Steuerpflichtigen
durch den Ausgang des Prozesses besondere Aufwendungen (zB Gerichtskosten,

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Rechtsanwaltskosten) erwachsen, soweit sie auf das entsprechende Jahr entfallen
(VwGH 30.9.1987, 86/13/0153).
Rabatte, Skonti, Boni
3503
Werden nach dem Bilanzstichtag für am Bilanzstichtag bestehende Warenforderungen
Rabatte, Skonti oder Boni geltend gemacht, sind die Forderungen am Bilanzstichtag
entsprechend niedriger (um Rabatte, Boni und Skonti reduziert) zu bewerten.
Rechtsanwalts- und Beratungskosten
3504
Im abgelaufenen Wirtschaftsjahr erbrachte Beratungsleistungen sind als Verbindlichkeiten
(allenfalls in geschätzter Höhe) auszuweisen, wenn es sich zumindest um abrechenbare
Teilleistungen handelt; andernfalls sind Rückstellungen zu bilden.
Rechtsgeschäftsgebühren
3505
Vorgeschriebene Rechtsgeschäftsgebühren (zB Gesellschaftsverträge, Zessionsgebühren)
sind Verbindlichkeiten.
Refinanzierungskosten
3506
Der Aufwand aus einer teureren Refinanzierung künftiger Darlehensforderungen ist nicht
rückstellungsfähig (VwGH 27.6.1989, 88/14/0126), da Rückstellungen einen bereits
entstandenen Aufwand ausweisen. Refinanzierungskosten, die die eigenen Zinseinnahmen
übersteigen, sind erst dann rückstellungsfähig, wenn eine Unterdeckung vorliegt oder
ernstlich droht.
Registrierungsverfahren
3507
Eine konkrete Verpflichtung zur Abdeckung von Kosten, die mit einem
Registrierungsverfahren (zB Arzneimittel) verbunden sind, kann frühestens mit dem
Zeitpunkt der Antragstellung auf Zulassung eintreten. Der Umstand, dass die
Registrierungskosten im Jahr der Antragstellung noch nicht vorgeschrieben wurden, steht
der Bildung einer entsprechenden Rückstellung grundsätzlich nicht entgegen, wohl aber eine
allfällige Aktivierungspflicht der Registrierungskosten als Anschaffungs- oder
Herstellungskosten.
Rekultivierung
3508

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Aufwendungen für die (privat- oder öffentlich-rechtliche) Verpflichtung der Rekultivierung (zB
Wiederauffüllung, Planierung) des eigenen oder eines fremden Grundstückes nach Abbau
von Bodenschätzen (zB Schottergrube) sind rückstellungsfähig (zu Aufwendungen im
Zusammenhang mit vorbelasteten Einnahmen siehe Rz 3303).
Rücktrittsrecht
3509
Verpflichtungen des Verkäufers zur Rückabwicklung des Kaufvertrages sind
rückstellungsfähig, wenn die konkreten Umstände, nach denen die Rückabwicklung zu genau
bestimmten Bedingungen und bis zu einem exakt bestimmten Zeitpunkt ernsthaft droht,
nachweislich vorliegen.
Schadenersatzansprüche
3510
Ist der die vertragliche oder deliktische Schadenersatzpflicht auslösende Sachverhalt dem
betrieblichen Bereich zuzuordnen und bis zum Bilanzstichtag gesetzt worden, bestehen aber
noch Ungewissheiten über die Ersatzpflicht, sind die Voraussetzungen für eine Rückstellung
gegeben, wenn die Ersatzpflicht ernsthaft droht. Pauschalrückstellungen dürfen jedenfalls
nicht gebildet werden. Im Fall eines Versicherungsschutzes ist die Rückstellung nur in Höhe
des Selbstbehaltes zulässig. Eine Rückstellung wegen eines bereits gerichtlich geltend
gemachten Schadenersatzanspruches ist bis zum Ergehen der rechtskräftigen Entscheidung
(Urteil, Vergleich) in der Bilanz fortzuführen. Nicht zu berücksichtigen sind nach dem
Bilanzstichtag gesetzte Schadenersatztatbestände. Zur Rückstellung für drohende
Inanspruchnahme aus Konventionalstrafen siehe Rz 3484a.
Schadensrückstellungen
3511
Für noch nicht abgewickelte Schadensfälle haben Versicherungsunternehmen gemäß
§ 15 Abs. 1 KStG 1988 Rückstellungen zu bilden. Diese Bestimmung geht § 9 EStG 1988 vor.
Sonderzahlungen
3512
Siehe Urlaubsentgelt, Rz 3523.
Sozialplan
3513
Zukünftige Kosten eines Sozialplanes sind nicht als Rückstellung sondern als Verbindlichkeit
anzusetzen, wenn für den Unternehmer die rechtliche Verpflichtung aus dem Sozialplan
entstanden ist.

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Steuerberatungskosten
3514
Im abgelaufenen Wirtschaftsjahr erbrachte Steuerberatungsleistungen sind als
Verbindlichkeiten (allenfalls in geschätzter Höhe) auszuweisen, wenn es sich zumindest um
abrechenbare Teilleistungen handelt; andernfalls sind Rückstellungen zu bilden. Künftige
Steuerberatungskosten für das abgelaufene Jahr (Aufwände der Bilanzerstellung) sind
ebenfalls rückstellungsfähig.
Im Gegensatz zur Abschlussprüfung sind Aufwendungen für Betriebsprüfungen nicht
rückstellbar, da der Grund für den Aufwand nicht im abgelaufenen, sondern im Jahr der
Betriebsprüfung liegt. Eine Rückstellung für Steuerberatungskosten für eine
Bilanzberichtigung ist nicht möglich, sie sind dem Jahr anzulasten, in dem die
Bilanzberichtigung erfolgt.
Steuerlasten, Steuerrückstellungen
3515
Rückstellungsfähig sind Aufwände für Betriebssteuern, sowie Rückstellungen für
Betriebssteuern in Zusammenhang mit Betriebsprüfungen und Rechtsmittelverfahren.
Für Gewerbesteuerrückstellungen (für die noch nicht festgesetzte Gewerbesteuer, wenn und
soweit sie die Vorauszahlungen übersteigt) besteht ertragsteuerrechtlich für Steuerpflichtige,
die den Gewinn gemäß § 5 EStG 1988 ermitteln, Passivierungspflicht. Analoges gilt für
andere Betriebssteuerschulden, die (noch) nicht als Verbindlichkeiten ausgewiesen werden
können. Rückstellungen für Personensteuern (Körperschaftsteuer, Vermögensteuer und
Erbschaftssteueräquivalent) - für Kapitalgesellschaften unternehmensrechtlich unerlässlich -
sind ertragsteuerrechtlich gemäß § 12 Abs. 1 Z 6 KStG 1988 nicht abzugsfähig.
Rückstellungen für Steuernachforderungen kommen vor allem bei schwebenden
Rechtsmittelverfahren in Betracht.
Der betriebsinterne Aufwand für die Abrechnung von Steuern (zB Umsatzsteuer für
November und Dezember des laufenden Jahres, die erst am 15. Jänner bzw. 15. Februar des
Folgejahres zu entrichten ist), darf nicht rückgestellt werden, da allgemeine Geschäftskosten
vorliegen.
Strafbare Handlungen
3516
Rückstellungen wegen der Inanspruchnahme aus strafbaren Handlungen kommen dann in
Betracht, wenn davon auszugehen ist, dass das strafbare Verhalten entdeckt wird.

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Zwangsläufig müssen dieses Fehlverhalten und die sich daraus ergebenden Folgen der
betrieblichen Sphäre zurechenbar sein.
Wenn der Betriebsinhaber für Handlungen oder Unterlassungen im Rahmen seiner
betrieblichen Tätigkeit mit einer unbedingten Geldstrafe zu rechnen hat, so kommt eine
Rückstellung der Geldstrafe naturgemäß nicht in Frage, wenn es wegen mehr als geringem
Verschulden an der betrieblichen Veranlassung mangelt (vgl. LStR 2002 Rz 387).
Rückstellungen wegen der Inanspruchnahme aus strafbaren Handlungen durch Abschöpfung
der Bereicherung (§ 20 StGB) kommen in Betracht, sobald von der Entdeckung des
strafbaren Verhaltens ausgegangen werden muss.
Subvention
3517
Subventionen, die unter der aufschiebenden oder auflösenden Bedingung der
Rückzahlungspflicht erteilt werden, sind nur unter Rückstellungsgesichtspunkten - Drohen
des Eintritts der Rückzahlungsverpflichtung - zu passivieren. Gemäß § 6 Z 10 EStG 1988
gewährte steuerfreie Subventionen sind nicht rückstellungsfähig, wenn sie nachträglich
rückgezahlt werden müssen. Sie erhöhen nachträglich die Herstellungs- oder
Anschaffungskosten. Bei steuerfreien Subventionen kommt die Bildung einer Rückstellung
ausschließlich nur dann in Betracht, so weit die Subvention gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988
oder § 12 Abs. 2 KStG 1988 zu einer Kürzung von Aufwänden geführt hat.
Tantiemen
3518
Ist die Erfolgsbeteiligung (Tantieme) eines Geschäftsführers dem Grunde nach eindeutig
festgelegt, so verhindert die Bildung einer Rückstellung nicht, wenn die Höhe der einzelnen
(jährlichen) Erfolgsbeteiligungen nicht von vornherein eindeutig bestimmt ist, sofern eine
ernsthafte Abmachung vorliegt, diese Vereinbarung den Interessen der Gesellschaft
entspricht und die jährlich ausbezahlten Erfolgsbeteiligungen auf ihre Angemessenheit (vgl.
Fremdüblichkeitskriterien) hin überprüfbar sind (VwGH 19.3.1985, 84/14/0174). Liegt somit
keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, ist die Erfolgsbeteiligung rückstellungsfähig.
Umweltschäden, Sanierungskosten
3519
Rückstellungen für Aufwendungen im Zusammenhang mit entstandenen Umweltschäden und
Altlastenbeseitigung sind nur zulässig, wenn
. ein behördlicher Auftrag zur Beseitigung ergangen ist oder

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. der Umweltschaden nachgewiesen und ein behördliches Eingreifen konkret zu erwarten
ist (VwGH 26.6.1990, 89/14/0266) oder
. der Umweltschaden und das behördliche Eingreifen in einem hohen Maße wahrscheinlich
sind (VwGH 26.6.1990, 89/14/0266).
Neben der objektiven hohen Wahrscheinlichkeit eines Umweltschadens muss sich der
Unternehmer der Umweltbeeinträchtigung auch (zB auf Grund von Untersuchungen,
Messungen, Labortests) subjektiv bewusst sein. Keinesfalls darf über ein "latentes
Umweltschaden-Risiko", zB bloß wegen Betätigung in einer bestimmten umweltgefährlichen
Branche (Lackfabrik uÄ), eine Rückstellung gebildet werden oder wegen bloßer Vermutungen
über das Vorhandensein von Umweltschäden.
Geht eine Verpflichtung zur Beseitigung eines Umweltschadens unmittelbar vom Gesetz aus,
so ist eine Rückstellung nur zulässig, wenn
. das Gesetz ein inhaltlich genau bestimmtes Handeln vorsieht und
. innerhalb eines bestimmten Zeitraumes gehandelt werden muss und
. eine Sanktion vorgesehen ist.
Die Forderung von Nachbarn und der Druck der öffentlichen Meinung ohne rechtliche
Verpflichtung ist alleine keine Rechtfertigung für die Bildung einer Rückstellung.
Beziehen sich gesetzliche Verpflichtungen bzw. behördliche Auflagen auf die Vermeidung von
Umweltbelastungen beim künftigen Betrieb einer Anlage, liegt die Verwendung der
entsprechenden Aufwendungen in der Zukunft; es kann daher keine Rückstellung gebildet
werden.
Umweltschutzanlagen
3520
Aufwendungen für die Errichtung von Umweltschutzanlagen sind - auch im Falle einer
öffentlich-rechtlichen Verpflichtung - nicht rückzustellen. Es handelt sich dabei ausnahmslos
um (auf Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand) aktivierungspflichtige Wirtschaftsgüter.
Umzugskosten
3521
Verpflichtet sich der Veräußerer eines Grundstückes bis zu einem vereinbarten Termin zu
dessen Räumung, sind die zu erwartenden Umzugskosten im Jahr der
Grundstücksveräußerung rückstellungsfähig.

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Unterlassene Reparaturen
3522
Für Instandsetzungsarbeiten, die erst in späteren Jahren durchzuführen sein werden, kann
eine Rückstellung nicht gebildet werden (VwGH 22.11.1957, 1301/54; vgl. Rz 3327 ff,
Aufwandsrückstellung).
Urlaubsansprüche, Urlaubsentgelt
3523
Nach dem Urlaubsgesetz behält der Arbeitnehmer den Anspruch auf Fortzahlung des Lohnes
auch während des Urlaubes. Das Urlaubsentgelt geht auch dann nicht verloren, wenn das
Dienstverhältnis vor Verbrauch des Urlaubes endet. In diesem Fall gebührt dem
Dienstnehmer eine Urlaubsentschädigung. Das Urlaubsentgelt ist somit Bestandteil des
Entgeltes für die während des Jahres erbrachte Arbeitsleistung.
Rückstellungen für Lasten aus nicht konsumiertem Urlaub sind im Interesse einer
periodengerechten Gewinnabgrenzung nur für jene nicht konsumierten Urlaubsanteile
vorzunehmen, für die innerhalb des betreffenden Wirtschaftsjahres ein Urlaubsanspruch
entstand, weil die Urlaubsgelder wirtschaftlich gesehen einen Teil des Entgelts für die
während des Jahres erbrachte Arbeitsleistung des einzelnen Arbeitnehmers darstellen
(VwGH 14.11.1990, 90/13/0091). Der Rückstellung darf somit nur der auf das Jahr
entfallende anteilige offene Urlaubsanspruch zu Grunde gelegt werden.
Hat der Dienstnehmer mehr Urlaubstage verbraucht, als ihm für das Wirtschaftsjahr
zustehen, dann ist der Anspruch des in Vorleistung getretenen Dienstgebers aktiv
abzugrenzen.
Ein steuerneutral gebildeter Rückstellungsteil ist auch steuerneutral aufzulösen.
Versicherungstechnische Rückstellungen
3524
Steuerwirksam sind die im § 15 KStG 1988 genannten Rückstellungen zu bilden. Diese
Vorschrift geht § 9 EStG 1988 vor.
Vorsteuer-Berichtigungsbeträge
3525
Im Fall einer Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 kann von einer
ungewissen Verbindlichkeit keine Rede sein. Die Verbindlichkeiten aus der
Vorsteuerberichtigung entstehen erst in Zukunft bei Vorliegen der im Umsatzsteuergesetz
genannten Voraussetzungen.

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Innerhalb eines Beobachtungszeitraumes von neun Jahren (bei Gebäuden) bzw. vier Jahren
(bei anderen Wirtschaftsgütern) nach dem Jahr der erstmaligen Verwendung als
Anlagevermögen muss für jedes Jahr gesondert beurteilt werden, ob sich die für den
Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse geändert haben. Die wirtschaftliche
Verursachung der jeweiligen Jahresbeträge an Vorsteuerberichtigung liegt somit in jedem
Jahr, in dem sich die Verhältnisse für den Vorsteuerabzug geändert haben. Die
Jahresbeträge können nur für das jeweilige Jahr, für das sie zu entrichten sind,
aufwandswirksam werden. Es ist daher nicht zulässig, den Aufwand sämtlicher Jahresbeträge
durch die Bildung einer Rückstellung für das Jahr des erstmaligen Wirksamwerdens der
unechten Steuerbefreiung (hier des § 6 Abs. 1 Z 25 UStG 1994) vorzuziehen.
Warenvorrat, Wertverlust
3526
Die Berücksichtigung drohender Wertverluste am Betriebsvermögen (zB wegen
Überalterung) durch Dotierung einer Rückstellung ist unzulässig (VwGH 23.4.1965, 0768/68).
Wartungsintervalle
3527
Siehe "Funktionsprüfungen", Rz 3473.
Wechselobligo
3528
Droht dem Indossanten die Inanspruchnahme aus dem Wechsel, so hat er unter
Bedachtnahme auf seine Regressmöglichkeiten dafür eine Rückstellung zu bilden.
Werbeaufwendungen
3529
Unterlassene bzw. rückständige Werbeaufwendungen auf Grund von Franchise- oder
Lizenzvertragsverpflichtungen sind rückstellungsfähig.
Wiederaufforstung
3530
Aufwendungen für Wiederaufforstung gehören zu den Herstellungs- und Anschaffungskosten
(VwGH 21.10.1986, 86/14/0021). Wird auf den Ansatz des höheren Teilwertes nach
§ 6 Z 2 lit. b EStG 1988 verzichtet, dann sind diese Aufwendungen nach
§ 4 Abs. 8 EStG 1988 als Betriebsausgaben abzusetzen. In diesem Fall ist bei Vorliegen von
mit einem Wiederaufforstungsbedarf vorbelasteten Einnahmen eine Rückstellung zu bilden
(siehe auch Rz 3303).

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Y2K-, Milleniumsrückstellung
3531
Aufwendungen im Zusammenhang mit der Umstellung auf das Jahr 2000 sind nicht
rückstellungsfähig (analoges Problem wie bei der Euro-Umstellung, Rz 3470).
Zeitausgleichsguthaben
3532
Verpflichtungen aus Zeitguthaben sind - ähnlich der Rückstellung für nicht konsumierte
Urlaube - rückstellungsfähig.
Randzahlen 3533 bis 3700: derzeit frei

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9 Besondere Gewinnermittlungsvorschriften
(§§ 10 bis 13 EStG 1988)
9.1 Freibetrag für investierte Gewinne (§ 10 EStG 1988,
Rechtslage bis zur Veranlagung 2009)
9.1.1 Allgemeines
3701
Bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG 1988) kann
ab der Veranlagung 2007 ein Freibetrag für investierte Gewinne (§ 10 EStG 1988 in der
Fassung vor dem Steuerreformgesetz 2009, BGBl. I Nr. 26/2009) als fiktive Betriebsausgabe
geltend gemacht werden. Der Freibetrag für investierte Gewinne kann letztmalig bei der
Veranlagung für das Jahr 2009 geltend gemacht werden; ab der Veranlagung 2010 kann ein
Gewinnfreibetrag (§ 10 EStG 1988 in der Fassung des Steuerreformgesetzes 2009, BGBl. I
Nr. 26/2009) geltend gemacht werden (siehe dazu Rz 3819).
Bei Inanspruchnahme einer Vollpauschalierung (zB Pauschalierung für Gastwirte,
Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändler, land- und forstwirtschaftliche
Vollpauschalierung) steht kein Freibetrag für investierte Gewinne zu (vgl. VwGH 04.03.2009,
2008/15/0333).
Bei Inanspruchnahme einer Teilpauschalierung steht der Freibetrag nur bei der
Handelsvertreter- und der Künstler/Schriftsteller-Pauschalierung zu, da (nur) nach diesen
Pauschalierungsverordnungen ein Freibetrag für investierte Gewinne nicht vom
Betriebsausgabenpauschale erfasst ist. Bei Inanspruchnahme der gesetzlichen
Basispauschalierung (§ 17 Abs. 1 EStG 1988) steht kein Freibetrag für investierte Gewinne zu
(VwGH 04.03.2009, 2008/15/0333).
Es bestehen keine Bedenken, auch bei Inanspruchnahme der Verordnung für
nichtbuchführende Gewerbetreibende, BGBl. Nr. 55/1990, neben dem
Betriebsausgabenpauschale einen Freibetrag für investierte Gewinne geltend zu machen.
Bei Inanspruchnahme der Sportlerpauschalierung (BGBl. II Nr. 418/2000) kann der
Freibetrag in Anspruch genommen werden. In diesem Fall ist ein Drittel des unter
Berücksichtigung des Freibetrages ermittelten Gewinnes bei Ermittlung der
Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen; zwei Drittel des unter Berücksichtigung des
Freibetrages ermittelten Gewinnes sind progressionserhöhend zu berücksichtigen (§ 2 und
§ 3 der Sportlerpauschalierungsverordnung).

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3702
Der Freibetrag setzt voraus, dass in dem betreffenden Wirtschaftsjahr aus dem jeweiligen
Betrieb vor Inanspruchnahme des Freibetrages ohne Berücksichtigung eines
Veräußerungsgewinnes bzw. eines Übergangsgewinnes ein (laufender) Gewinn erzielt wird.
Bei Vorhandensein mehrerer Teilbetriebe oder einer betrieblichen Mitunternehmerbeteiligung
steht ein Freibetrag daher nur zu, wenn das gesamte (laufende) Betriebsergebnis einen
Gewinn darstellt.
Beispiel:
A hält im Rahmen seines Betriebes als Einzelunternehmer eine Beteiligung an der ABGesbR.
Der Betrieb des A erzielt (vor Berücksichtigung des Betriebsergebnisses der
GesbR) einen Verlust von 10.000 Euro. Der Gewinnanteil aus der GesbR beträgt 15.000
Euro. Da insgesamt ein Gewinn erzielt wird, steht ein Freibetrag zu, sodass für
Investitionen des A in seinem Betrieb, dem A zuzurechnende Investitionen im
Vermögen der GesbR sowie für Investitionen des A in seinem Sonderbetriebsvermögen
bei der AB-GesbR ein Freibetrag zusteht.
Der Freibetrag steht höchstens in Höhe der (gegebenenfalls um steuerfreie Subventionen
oder übertragene stille Reserven gekürzten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten
begünstigter Wirtschaftsgüter zu. Insgesamt darf der Freibetrag höchstens 10% des
(laufenden) Gewinnes des Betriebes (vor Freibetrag) ohne Übergangs- und
Veräußerungsgewinne betragen. Er ist überdies mit 100.000 Euro im Kalenderjahr begrenzt.
Bei Vorhandensein mehrerer Betriebe steht dem Steuerpflichtigen der Höchstbetrag von
100.000 Euro insgesamt nur einmal zu.
Der Freibetrag kann wahlweise in Anspruch genommen werden. Das Wahlrecht kann jährlich
unabhängig von der Vorgangsweise in früheren Zeiträumen ausgeübt werden. Der Freibetrag
muss nicht schon ab Beginn des Betriebes oder der Mitunternehmerstellung in Anspruch
genommen werden.
9.1.2 Begünstigte Investitionen
3703
Voraussetzung für den Freibetrag ist, dass im betreffenden Wirtschaftsjahr abnutzbare
körperliche Anlagegüter mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von mindestens vier
Jahren angeschafft oder hergestellt worden sind. Im Fall der gemischten (teils betrieblichen,
teils privaten) Nutzung ist auf die Betriebsvermögenszugehörigkeit abzustellen: Bei
Überwiegen der betrieblichen Nutzung können die gesamten Anschaffungs- oder
Herstellungskosten berücksichtigt werden, im Fall des Überwiegens der privaten Nutzung
liegt kein betriebliches Wirtschaftsgut vor, für das ein Freibetrag geltend gemacht werden
könnte.

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3704
Der Freibetrag steht auch zu, wenn bestimmte Wertpapiere angeschafft werden. Die
Wertpapiere sind im § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 umschrieben (siehe dazu Rz 3406c ff).
Rückdeckungsversicherungen, die bei der Pensionsrückstellung auf das Ausmaß der
erforderlichen Wertpapierdeckung anrechenbar sind, sind für die Inanspruchnahme des
Freibetrages nicht geeignet.
Im Falle der Wertpapieranschaffung müssen die Wertpapiere dem Anlagevermögen ab dem
Anschaffungszeitpunkt mindestens vier Jahre gewidmet werden. Wertpapiere mit einer
(Rest)Laufzeit von weniger als vier Jahren kommen als begünstigte Wirtschaftsgüter nicht in
Betracht.
Bundesschatzscheine stellen auch bei Wahl einer Laufzeitvariante von weniger als vier
Jahren begünstigte Wertpapiere dar; zur Vermeidung einer Nachversteuerung dürfen sie vor
Ablauf von vier Jahren nicht aus dem Betriebsvermögen ausscheiden, sodass die Laufzeit
gegebenenfalls verlängert werden muss.
Als Anschaffungszeitpunkt ist bei Wertpapieren – unabhängig vom Zahlungsfluss und vom
Zeitpunkt der Erteilung des Kaufauftrages – jener Zeitpunkt anzusehen, zu dem das
Wertpapier für den Steuerpflichtigen verfügbar ist, das ist jener Zeitpunkt, zu dem das
Wertpapier auf dem Depot als zugegangen ausgewiesen ist.
Der Umtausch von Anteilen an einem Kapitalanlagefonds auf Grund der Zusammenlegung
von Fondsvermögen gemäß § 3 Abs. 2 oder eines Anteilserwerbs gemäß § 14 Abs. 4 InvFG
1993 gilt nicht als Tausch (§ 40 Abs. 3 InvFG 1993). Die neuen Anteile treten an die Stelle
der alten.
Die Widmung für den Freibetrag geschieht bei Wertpapieren durch Aufnahme in das zu
führende gesonderte Verzeichnis (§ 10 Abs. 7 Z 2 EStG 1988). In diesem ist betriebsbezogen
für jedes Wertpapier der in Anspruch genommene Freibetrag der Höhe nach auszuweisen
(siehe Rz 3714). Da die Widmung für Zwecke des Freibetrages (nur) durch den Ausweis in
dem gesonderten Verzeichnis erfolgt, können Wertpapiere, die zur Inanspruchnahme des
Freibetrages angeschafft wurden, auch mit privaten Wertpapieren auf einem gemeinsamen
Wertpapierdepot gehalten werden. Ebenso können Wertpapiere, die in mehreren Betrieben
für Zwecke des Freibetrages angeschafft wurden, auf einem einzigen Depot gehalten
werden. Lautet das Depot auf mehrere Inhaber, muss die Anschaffung nachweislich durch
den Steuerpflichtigen erfolgt sein.
Erfolgt eine Gewinnerhöhung, können Wertpapiere durch Aufnahme in das Verzeichnis für
den Freibetrag (nach-)gewidmet werden.

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Angeschaffte und im Verzeichnis ausgewiesene Wertpapiere gemäß § 14 Abs. 7 Z 4
EStG 1988 stellen in jenem Umfang, in dem sie einen Freibetrag für investierte Gewinne
vermitteln, notwendiges Betriebsvermögen dar. Für die Bemessung des Freibetrages sind bei
Wertpapieren die tatsächlichen Anschaffungskosten, die sich mit dem Nennwert bzw.
Erstausgabepreis nicht decken müssen, heranzuziehen. Eingekaufte Stückzinsen zählen nicht
zu den Anschaffungskosten des Wertpapiers.
Wird die Anschaffung der im Verzeichnis ausgewiesenen Wertpapiere fremdfinanziert,
können Finanzierungsaufwendungen im Hinblick darauf, dass die Wertpapiererträge
endbesteuert sind, nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden (§ 20 Abs. 2 EStG 1988).
Im Fall der ohne vorhergehende Entnahme erfolgenden Veräußerung der Wertpapiere sind
seit der Anschaffung angefallene Finanzierungsaufwendungen insoweit abzugsfähig, als sie
die gesamten Wertpapiererträge übersteigen (vgl. Rz 4863).
Eine Veräußerung von Wertpapieren, für die ein Freibetrag geltend gemacht wurde,
innerhalb der Behaltefrist ist insoweit unschädlich, als im selben Wirtschaftsjahr begünstigte
körperliche Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt werden (Ersatzbeschaffung, siehe
Rz 3717).
3704a
Werden Wertpapiere, für die ein Freibetrag in Anspruch genommen wurde, vorzeitig getilgt,
treten innerhalb von zwei Monaten nachbeschaffte Wertpapiere im Umfang der
Anschaffungskosten der vorzeitig getilgten Wertpapiere an deren Stelle; es unterbleibt eine
Nachversteuerung, in den nachbeschafften Wertpapieren setzt sich der Lauf der Behaltefrist
der getilgten Wertpapiere fort.
Sollte eine vorzeitige Tilgung von Wertpapieren im Kalendermonat Dezember erfolgen,
bestehen keine Bedenken, wenn für das Jahr der Tilgung eine Ersatzbeschaffung der
getilgten Wertpapiere bis spätestens 31. Jänner des Folgejahres erfolgt; die
Ersatzbeschaffung ist dann als zum 31.12. des Jahres der Tilgung erfolgt anzusehen.
3704b
Im Fall von aktivierungspflichtigen Teilherstellungsvorgängen steht der Freibetrag erst im
Wirtschaftsjahr der Fertigstellung von den gesamten Herstellungskosten zu.
Im Fall nachträglicher Anschaffungskosten sind die nachträglich anfallenden Kosten im
Wirtschaftsjahr der Anschaffung des Wirtschaftsgutes für den Freibetrag zu berücksichtigen.
Nachträgliche Änderungen (Erhöhungen, Verminderungen) der Anschaffungskosten stellen
rückwirkende Ereignisse iSd § 295a BAO dar.
Beispiel:

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Im Jahr 1 wird eine Maschine (Nutzungsdauer fünf Jahre) um 10.000 Euro an den
Steuerpflichtigen geliefert. In diesem Ausmaß wird ein Freibetrag in Anspruch
genommen. Im Jahr 2 fallen Montagekosten in Höhe von 500 Euro an. Diese sind im
Jahr 1 in die Bemessungsgrundlage für den Freibetrag einzubeziehen, ungeachtet der
Tatsache, dass die nachträglichen Anschaffungskosten erst im Jahr 2 zu aktivieren
sind.
Vorauszahlungen (Anzahlungen) auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten führen zu
keinem Freibetrag, da im Zeitpunkt der Vorauszahlung noch keine Anschaffung oder
Herstellung vorliegt.
Beispiel:
Im Jahr 1 wird für eine Maschine (Nutzungsdauer fünf Jahre) eine Anzahlung in Höhe
von 1.000 Euro geleistet. Die Maschine wird im Jahr 2 geliefert. Der Kaufpreis beträgt
5.000 Euro, davon werden – nach Abzug der Anzahlung – 4.000 Euro bezahlt. Die
gesamten Anschaffungskosten von 5.000 Euro sind in die Bemessung des Freibetrages
des Jahres 2 einzubeziehen. Die Anzahlung des Jahres 1 darf nicht in die Bemessung
des Freibetrages des Jahres 1 einbezogen werden.
9.1.2.1 Ausgeschlossene Wirtschaftsgüter
3705
Für folgende Wirtschaftsgüter kann kein Freibetrag für investierte Gewinne geltend gemacht
werden:
. Gebäude und Herstellungsaufwendungen eines Mieters oder sonstigen
Nutzungsberechtigen auf ein Gebäude.
. Personen- und Kombinationskraftfahrzeuge, ausgenommen Fahrschulkraftfahrzeuge
sowie Kraftfahrzeuge, die zu mindestens 80% der gewerblichen Personenbeförderung
dienen. Die Begriffe "Personenkraftwagen" und "Kombinationskraftwagen" sind im Sinne
der Verordnung BGBl. II Nr. 193/2002 auszulegen.
. Luftfahrzeuge.
. Geringwertige Wirtschaftgüter, die gemäß § 13 EStG 1988 abgesetzt werden.
. Gebrauchte Wirtschaftsgüter.
Im Fall der Anschaffung ist von einem gebrauchten Wirtschaftsgut auszugehen, wenn
es im Zeitpunkt der Anschaffung bereits einem nutzungsbedingten Wertverzehr
unterlegen ist. Vorführgeräte sind als gebrauchte Wirtschaftsgüter anzusehen.
Ausstellungsstücke (bspw. auf Messen) oder im Probebetrieb (VwGH 04.03.2009,
2006/15/0378) eingesetzte Wirtschaftsgüter sind als ungebrauchte Wirtschaftsgüter
zu werten.
Für hergestellte Wirtschaftsgüter gilt:

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. Ein ungebrauchtes Wirtschaftsgut liegt vor, wenn durch die Herstellung ein
Wirtschaftsgut entsteht, das sich in seiner Verkehrsgängigkeit von jenem
unterscheidet, aus dessen Bestandteilen es zusammengesetzt ist (in diesem Sinne
VwGH 20.02.2008, 2006/15/0130).
. Wird ein Wirtschaftsgut hergestellt und stammen die Bestandteile aus
Wirtschaftsgütern, die zuvor dieselbe Marktgängigkeit wie das hergestellte
Wirtschaftsgut aufgewiesen haben, führt nicht schon die Herstellung selbst zu
einem ungebrauchten Wirtschaftsgut. Das hergestellte Wirtschaftsgut ist
ungebraucht, wenn der Wertanteil ungebrauchter Bestandteile und der
Eigenleistung mindestens 75% der Herstellungskosten beträgt.
. Wirtschaftsgüter, die von einem Unternehmen erworben werden, das unter
beherrschendem Einfluss des Steuerpflichtigen steht. Dies ist der Fall, wenn der
Steuerpflichtige oder die Mitunternehmerschaft bei Beteiligung an einer Personen- oder
Kapitalgesellschaft zu mindestens 20% beteiligt ist (vgl. § 228 UGB) und einen
beherrschenden Einfluss ausübt. Gegebenenfalls kann auch auf Grund eines persönlichen
Naheverhältnisses ein beherrschender Einfluss vorliegen (zB bei Unternehmen im
Familienverband).
. Wirtschaftsgüter, für die der Forschungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 oder Z 4b EStG
1988 oder eine entsprechende Prämie gemäß § 108c EStG 1988 in Anspruch genommen
wurde.
9.1.2.2 Vierjährige Mindestnutzungsdauer
3706
Die angeschafften oder hergestellten abnutzbaren Wirtschaftsgüter müssen eine
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von mindestens vier Jahren haben. Als
betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist jene anzunehmen, die der Bemessung der AfA zu
Grunde gelegt wird.
Eine Inanspruchnahme des Freibetrages auf Grund nachträglicher Anschaffungs- oder
Herstellungskosten ist bei einer vierjährigen Nutzungsdauer auch dann möglich, wenn die
restliche Nutzungsdauer im Zeitpunkt des Anfalles der nachträglichen Anschaffungs- oder
Herstellungskosten nicht mehr vier Jahre beträgt.
3707
Wird im Zuge abgabenrechtlicher Überprüfungen die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer auf
weniger als vier Jahre reduziert, bleibt ein in Anspruch genommener Freibetrag bestehen, es
sei denn, die seinerzeitige Nutzungsdauer wurde willkürlich festgelegt. Die Nutzungsdauer ist

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jedenfalls nicht willkürlich festgelegt worden, wenn ihr allgemein übliche AfA-Werte (zB
Werte laut deutschen AfA-Tabellen, vgl. Rz 3115) zu Grunde liegen.
Wird im Zuge abgabenrechtlicher Überprüfungen die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer auf
mindestens vier Jahre erhöht, kann der Freibetrag für das Jahr der Anschaffung oder
Herstellung in Anspruch genommen werden.
Kommt es nachträglich (nach dem Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung) wegen einer
wesentlichen und dauernden Änderung der für die Nutzungsdauer maßgeblichen Verhältnisse
zu einer Änderung der einmal geschätzten Nutzungsdauer, ergeben sich daraus für den
Freibetrag keine Konsequenzen. Bei Absinken der Nutzungsdauer auf unter vier Jahre (etwa
durch Einführung eines Mehrschichtbetriebes) hat daher keine Auflösung des ursprünglich zu
Recht geltend gemachten Freibetrages zu erfolgen; bei Verlängerung der bisher nicht
mindestens vier Jahre betragenden Nutzungsdauer (etwa Einstellung des
Mehrschichtbetriebes) kann jedoch keine Bildung eines Freibetrages, erfolgen.
9.1.2.3 Verwendung in einer Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWRRaum
3708
Die angeschafften oder hergestellten abnutzbaren Wirtschaftsgüter müssen in einer
Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum verwendet werden, die der
Erzielung von betrieblichen Einkünften dient. Dabei gelten Wirtschaftsgüter, die auf Grund
einer entgeltlichen Überlassung überwiegend außerhalb des EU/EWR-Raumes eingesetzt
werden, nicht als in einer Betriebsstätte im EU/EWR-Raum verwendet.
9.1.2.3.1 Eigennutzung
3709
Bei Wirtschaftsgütern, die nicht auf Grund einer entgeltlichen Überlassung überwiegend
außerhalb des EU/EWR-Raumes eingesetzt werden, ist eine körperliche Anwesenheit des
Wirtschaftsgutes in einer Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum nicht
unbedingt erforderlich (zB bei LKWs, Containern). Das Wirtschaftsgut muss der
Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum jedoch dienen, es muss eine
funktionelle Zugehörigkeit gegeben sein; das Wirtschaftsgut muss somit dem
Aufgabenbereich der Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum zuordenbar
sein. Der geforderte Bezug zur Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum
ergibt sich zB durch Leistungen für diese oder durch die Einsatzlenkung von dieser aus.
Erfolgen sämtliche kaufmännischen und einsatzorganisatorischen Maßnahmen von einer
Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum aus, ist das Wirtschaftsgut dieser
Betriebsstätte funktional zuzuordnen, sodass die Voraussetzungen des § 10 Abs. 3 lit. b

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erster Satz EStG 1988 als erfüllt anzusehen sind. Dies auch dann, wenn das Wirtschaftsgut
ausschließlich außerhalb des EU/EWR-Raumes stationiert ist und die Einsätze von diesem Ort
aus erfolgen. Hat ein Unternehmer in einem solchen Fall nur im Inland oder im übrigen
EU/EWR-Raum eine Betriebsstätte, können alle zum Betriebsvermögen gehörigen
Wirtschaftsgüter nur dieser Betriebsstätte zugerechnet werden. Der Freibetrag steht daher
unter diesen Voraussetzungen auch für außerhalb des EU/EWR-Raumes eingesetzte
Wirtschaftsgüter zu.
3710
Hat der Unternehmer hingegen (auch) eine Betriebsstätte außerhalb des EU/EWR-Raumes,
ist zu prüfen, ob ein dort eingesetztes Wirtschaftsgut dieser Betriebsstätte zuzurechnen ist.
Wird ein Wirtschaftsgut in jenem Staat außerhalb des EU/EWR-Raumes eingesetzt, in dem
sich eine Betriebsstätte befindet, ist regelmäßig von einer Zurechnung zu dieser
Betriebsstätte auszugehen. Eine Zurechnung zu einer Betriebsstätte außerhalb des EU/EWRRaumes
ist jedenfalls dann gerechtfertigt, wenn ein Wirtschaftsgut für einen Einsatz in dieser
ausländischen Betriebsstätte angeschafft wird. Wird ein Wirtschaftsgut zunächst in einer
Betriebsstätte im Inland oder im übrigen EU/EWR-Raum eingesetzt und sodann vor Ablauf
der Behaltefrist in eine Betriebsstätte außerhalb des EU/EWR-Raumes verbracht, ist der
Freibetrag gewinnerhöhend aufzulösen (§ 10 Abs. 5 EStG 1988, Rz 3715). Eine
gewinnerhöhende Auflösung unterbleibt nur dann, wenn es sich um einen bloß
vorübergehenden Auslandseinsatz von nicht mehr als zwölf Monaten handelt.
9.1.2.3.2 Fremdnutzung
3711
Für die Ausschlussbestimmung des § 10 Abs. 3 lit. b zweiter Satz EStG 1988 ist der
tatsächliche Einsatzort durch den Nutzungsberechtigten maßgebend. Wirtschaftsgüter, die
auf Grund einer entgeltlichen Überlassung (Vermietung, Verpachtung, Leasing) überwiegend
außerhalb des EU/EWR-Raumes eingesetzt werden, gelten nicht als in einer Betriebsstätte im
EU/EWR-Raum verwendet. Dabei ist auf den Auslandseinsatz durch den
Nutzungsberechtigten (Mieter, Pächter, Leasingnehmer) abzustellen.
Der Ausschluss vom Freibetrag betrifft auch jene Fälle, in denen mehrere
Nutzungsberechtigte im EU/EWR-Raum zwischengeschaltet sind und erst beim letzten
Nutzungsberechtigten ein überwiegender Einsatz außerhalb des EU/EWR-Raumes vorliegt.
Von einem Einsatz außerhalb des EU/EWR-Raumes ist jedenfalls zu sprechen, wenn es sich
um einen ortsfesten Einsatz in einer Betriebsstätte außerhalb des EU/EWR-Raumes des
Nutzungsberechtigten handelt. Ob der Auslandseinsatz überwiegt, ist zeitlich zu beurteilen

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und richtet sich nach dem Verhältnis der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des
Wirtschaftsgutes zum zeitlichen Ausmaß des Auslandseinsatzes.
Beispiel:
A verpachtet eine begünstigte Maschine im Rahmen seines Betriebes an B. Die
Maschine hat eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von fünf Jahren. B setzt diese
drei Jahre in seiner Betriebsstätte in Russland ein. A hat keinen Anspruch auf den
Freibetrag.
Eine überwiegende Verwendung außerhalb des EU/EWR-Raumes auf Grund einer
nachträglich erfolgenden Vermietung stellt ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar.
Bei nicht ortsfest eingesetzten Wirtschaftsgütern (zB im Frachtverkehr außerhalb des
EU/EWR-Raumes eingesetzte LKW) liegt keine überwiegende Verwendung außerhalb des
EU/EWR-Raumes vor, wenn die Einsatzlenkung des Wirtschaftsgutes von einer Betriebsstätte
im EU/EWR-Raumes erfolgt (funktionelle Zuordnung zu dieser Betriebsstätte), auch wenn es
sich zeitmäßig überwiegend außerhalb des EU/EWR-Raumes befindet. Es darf keine weitere
Einrichtung des Nutzungsberechtigten außerhalb des EU/EWR-Raumes geben, von der aus er
das Wirtschaftsgut außerhalb des EU/EWR-Raumes einsetzt.
9.1.3 Ermittlung der Höhe des Freibetrages
3712
Der Freibetrag beträgt maximal 10% des (laufenden) Gewinnes (vor Freibetrag), soweit
diesem Betrag Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter (siehe Rz 3703) im gleichen
Wirtschaftsjahr gegenüberstehen. Ersatzbeschaffte Wirtschaftsgüter, deren Anschaffung
gemäß § 10 Abs. 5 Z 2 EStG 1988 (zwingend) zum Unterbleiben der Nachversteuerung aus
der Nichteinhaltung der Behaltefrist bei früher angeschafften Wertpapieren führt, dürfen
insoweit nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden.
Beispiel:
Im Jahr 01 angeschaffte Wertpapiere (Anschaffungskosten von 10.000 Euro, Freibetrag
in dieser Höhe) werden im Jahr 02 veräußert. Im selben Jahr (Gewinn 150.000 Euro)
werden begünstige Wirtschaftsgüter (Maschinen) um
a) 6.000 Euro,
b) 13.000 Euro angeschafft.
Im Fall a) unterbleibt in Höhe von 6.000 Euro eine Nachversteuerung des Freibetrages
aus dem Jahr 1 (insoweit „Übertragung“ des Freibetrages auf angeschaffte
Wirtschaftsgüter). Der Rest des Freibetrages von 4.000 Euro ist nachzuversteuern. Ein
Freibetrag für investierte Gewinne kann im Jahr 02 nicht in Anspruch genommen
werden.
Im Fall b) unterbleibt zur Gänze eine Nachversteuerung des Freibetrages aus dem Jahr
1 in Höhe von 10.000 Euro. Ein Freibetrag für investierte Gewinne kann im Jahr 02 in
Höhe von 3.000 Euro in Anspruch genommen werden.

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Endbesteuerungsfähige betriebliche in- oder ausländische Kapitalerträge sind für die
Inanspruchnahme des § 10 EStG 1988 sowohl bei Tarifveranlagung als auch im Fall der
Endbesteuerung mit KESt oder der Besteuerung mit 25% im Rahmen des § 37 Abs. 8 EStG
1988 bei Ermittlung der 10%-Grenze zu berücksichtigen (vgl. zu § 11a EStG 1988 Rz 3860d).
3713
Sind die Investitionen geringer als die 10%-Grenze, ist die Begünstigung mit der Höhe der
(gegebenenfalls um steuerfreie Subventionen oder übertragene stille Reserven gekürzten)
Anschaffungs- oder Herstellungskosten begrenzt. Insgesamt ist die Begünstigung je
Steuerpflichtigen mit 100.000 Euro pro Jahr begrenzt. Die Zuordnung des Freibetrages zu
den Investitionen hat im Anlageverzeichnis (körperliche Wirtschaftsgüter) oder in einem
gesonderten Verzeichnis (Wertpapiere) zu erfolgen (vgl. Rz 3714).
Beispiele:
Folgende Investitionen in begünstigte Wirtschaftgüter werden getätigt bzw. folgender
Gewinn wird erzielt (Beträge in 1.000 Euro, die Investitionen erfolgen in begünstigte
Wirtschaftsgüter):
Fall 1 2 3 4
Gewinn/Verlust 40 -30 350 1.200
10% des Gewinns 4 - 35 120
Investitionen 6 20 20 135
Freibetrag 4 0 20 100
Steuerpflichtige Einkünfte 36 -30 330 1.100
Nicht in die Berechnung mit einzubeziehen sind Übergangsgewinne oder -verluste gemäß § 4
Abs. 10 EStG 1988 oder Veräußerungsgewinne oder -verluste gemäß § 24 EStG 1988.
9.1.4 Ausweis in der Steuererklärung, Dokumentation begünstigter
Wirtschaftsgüter
3714
Der Freibetrag muss in der Steuererklärung an der dafür vorgesehenen Stelle getrennt in
Bezug auf körperliche Wirtschaftsgüter und Wertpapiere ausgewiesen werden. Eine
Berichtigung einer trotz gewinnermittlungsmäßiger Geltendmachung unrichtigen oder
unterlassenen Eintragung ist bis zum Eintritt der Rechtskraft des betreffenden Bescheides
möglich; die Berichtigung kann somit im Rahmen einer Berufung oder im Rahmen einer
Wiederaufnahme des Verfahrens erfolgen. Zur Berichtigung reicht es aus, wenn der in der
jeweiligen Kennzahl einzutragende Betrag der Abgabenbehörde bekannt gegeben wird (keine
Abgabe einer berichtigten Erklärung erforderlich).

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Die Inanspruchnahme des Freibetrages für ein bestimmtes Wirtschaftsgut muss
dokumentiert werden. Hinsichtlich abnutzbarer Wirtschaftsgüter ist der in Anspruch
genommene Freibetrag im Anlageverzeichnis (§ 7 Abs. 3 EStG 1988) beim jeweiligen
Wirtschaftsgut der Höhe nach auszuweisen. Das Anlageverzeichnis ist dem Finanzamt auf
Verlangen vorzulegen. Es bestehen keine Bedenken, wenn der Ausweis in einer getrennten
Beilage zum Anlageverzeichnis erfolgt.
Begünstigte Wertpapiere sind in einem gesonderten Verzeichnis auszuweisen, das dem
Finanzamt auf Verlangen vorzulegen ist; der Ausweis im Anlageverzeichnis gemäß § 7 Abs. 3
EStG 1988 ist für Wertpapiere nicht ausreichend.
Der Freibetrag kann höchstens im Umfang der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
begünstigter Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen werden, eine auch nur teilweise
Ausschöpfung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten für den Freibetrag ist zulässig.
Unterbleibt bei den begünstigten körperlichen Wirtschaftsgütern im Anlageverzeichnis oder
bei den Wertpapieren im gesonderten Verzeichnis eine genaue Darstellung, in welcher Höhe
ein Freibetrag für das jeweilige Wirtschaftsgut in Anspruch genommen worden ist, ist im Fall
der Verwirklichung des Nachversteuerungstatbestandes der Freibetrag im Umfang der vollen
Anschaffungs- oder Herstellungskosten nachzuversteuern; dies gilt auch dann, wenn andere
Wirtschaftsgüter vorhanden sind, um den gesamten in Anspruch genommenen Freibetrag
(10% des laufenden Gewinnes) durch Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu decken.
Da der Freibetrag bis zur Rechtskraft des Bescheides in Anspruch genommen werden kann,
kann bis dahin - somit auch in einem wiederaufgenommenen Verfahren - ein in Anspruch
genommener Freibetrag beim jeweiligen Wirtschaftsgut im Anlageverzeichnis ausgewiesen
werden.
Zum Wirtschaftsgutausweis bei im Betriebsvermögen eines Einnahmen-Ausgaben-Rechners
gehaltenen Mitunternehmeranteilen siehe Rz 3729b.
9.1.5 Behaltefrist, Nachversteuerung
3715
Scheiden Wirtschaftsgüter, für die der Freibetrag für investierte Gewinne geltend gemacht
worden ist, vor Ablauf von vier Jahren seit ihrer Anschaffung oder Herstellung aus dem
Betriebsvermögen aus oder werden sie in eine Betriebsstätte außerhalb des EU/EWR-Raumes
verbracht, kommt es - abgesehen von den Fällen des Ausscheidens infolge höherer Gewalt
oder wegen behördlichen Eingriffs (siehe dazu Rz 3726) - zu einer Nachversteuerung durch
gewinnerhöhenden Ansatz des geltend gemachten Freibetrages. Dies hat im Wirtschaftsjahr
des Ausscheidens oder des Verbringens zu erfolgen.

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Im Falle des Ausscheidens von Wertpapieren gemäß § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 unterbleibt
insoweit der gewinnerhöhende Ansatz, als im Jahr des Ausscheidens begünstigte körperliche
Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt werden (Ersatzbeschaffung, siehe dazu
Rz 3717; siehe aber Rz 3704a zur vorzeitigen Tilgung von Wertpapieren).
Eine bloße Änderung in der Verwendung des Wirtschaftsgutes führt nicht zur
Nachversteuerung. Wurde der Freibetrag von vornherein zu Unrecht gebildet, kann er
mangels einer gesetzlichen Grundlage in einem der Folgejahre nicht aufgelöst werden. Eine
Korrektur kann, unter Beachtung der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten, nur für das Jahr
vorgenommen werden, in welchem die Bildung erfolgte.
3716
Die Behaltefrist läuft von Tag zu Tag. Sie beginnt mit dem der Anschaffung oder Herstellung
folgenden Tag und endet vier Kalenderjahre nach diesem Tag.
Beispiel:
Am 12.8.01 wird eine Maschine (Nutzungsdauer fünf Jahre) angeschafft, für die ein
Freibetrag in Anspruch genommen wird. Die Behaltefrist beginnt mit dem 13.8.01, 0.00
Uhr und endet am 12.8.05, 24.00 Uhr.
3717
Im Falle des Ausscheidens von Wertpapieren gemäß § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 unterbleibt
insoweit der gewinnerhöhende Ansatz, als im Jahr des Ausscheidens, unabhängig davon, ob
ein Gewinn oder Verlust vorliegt, körperliche Wirtschaftsgüter, die die Voraussetzungen für
den Freibetrag erfüllen, angeschafft oder hergestellt (ersatzbeschafft) werden (zwingende
"Übertragung" des Freibetrages auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter
körperlicher Wirtschaftsgüter). Wertpapiere gemäß § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 kommen als
Ersatzbeschaffungswirtschaftsgüter nicht in Betracht (siehe aber Rz 3704a zur vorzeitigen
Tilgung von Wertpapieren).
Der Steuerpflichtige hat im Anlageverzeichnis beim entsprechenden
Ersatzbeschaffungswirtschaftsgut zu dokumentieren, in welcher Höhe ein Freibetrag aus
einem ausgeschiedenen Wertpapier auf das entsprechende körperliche Wirtschaftsgut
übertragen worden ist. Überdies ist der Zeitpunkt des Ausscheidens des Wertpapiers, von
dem der übertragene Freibetrag stammt, zu dokumentieren (zum Fristenlauf bei
Ersatzbeschaffung siehe Rz 3718 ff). Zur leichteren Lesbarkeit des Anlageverzeichnisses
bestehen keine Bedenken, diese Dokumentation in einer gesonderten Beilage vorzunehmen.
Im selben Wirtschaftsjahr angeschaffte oder hergestellte begünstigungsfähige körperliche
Anlagegüter sind zur Übertragung des Freibetrages jedenfalls heranzuziehen. Die
ersatzbeschafften Wirtschaftsgüter dürfen im Fall eines Gewinnes in Höhe des übertragenen

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Freibetrages nicht in die Bemessungsgrundlage des Freibetrages im Jahr der Anschaffung
oder Herstellung einbezogen werden (siehe Rz 3712).
3718
Beim ersatzbeschafften Wirtschaftsgut wird der Fristenlauf des ausgeschiedenen Wertpapiers
auf den Lauf der Frist von vier Jahren angerechnet. Erfolgen Wertpapierveräußerung und
Wirtschaftsgutanschaffung oder -herstellung am selben Tag, wird im Ergebnis beim
angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgut der ursprüngliche Fristenlauf fortgesetzt.
Beispiel:
Die Anschaffung von Wertpapieren erfolgte am 17.4.01 unter Inanspruchnahme des
Freibetrages in Höhe von 10.000 Euro. Am 12.2.03 werden sämtliche angeschafften
Wertpapiere veräußert. Am selben Tag wird eine begünstigte Maschine um 13.000
Euro angeschafft (Ersatzbeschaffung). Die Behaltefrist für diese Maschine hinsichtlich
des Freibetrages von 10.000 Euro endet am 17.4.05.
3719
Sollte die Veräußerung des Wertpapiers vor der Anschaffung/Herstellung des
Ersatzwirtschaftsgutes erfolgt sein, ist die Zeitspanne zwischen Wertpapierveräußerung und
Anschaffung/Herstellung des Ersatzwirtschaftsgutes dem ursprünglichen Fristenlauf des
Wertpapiers hinzuzurechnen.
Beispiel:
Wertpapieranschaffung am 1.4.01, Wertpapierveräußerung am 1.5.02, Anschaffung
der Maschine (Ersatzbeschaffung) am 1.7.02. Die Behaltefrist für die ersatzbeschaffte
Maschine endet am 1.6.2005 (1.4.05 Ende der ursprünglichen vierjährigen Behaltefrist
des Wertpapiers zuzüglich 2 Monate - Zeitspanne zwischen Wertpapierveräußerung
und Maschinenanschaffung.
3720
Sollte die Anschaffung/Herstellung des Ersatzwirtschaftsgutes vor der Veräußerung des
Wertpapiers erfolgt sein, ist beim angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgut der
ursprüngliche Fristenlauf des Wertpapiers fortzusetzen. Es kommt zu keiner Verkürzung des
Fristenlaufs, da die Anschaffung/Herstellung erst mit der Veräußerung des Wertpapiers zur
„Ersatzbeschaffung“ wird.
3721
Stehen der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes Wertpapieranschaffungen zu
unterschiedlichen Zeitpunkten gegenüber, erfolgt somit die Übertragung mehrerer aus
Wertpapieranschaffungen stammender Freibeträge auf ein einziges Wirtschaftsgut, ist die
Fortsetzung der Behaltefrist auf die einzelnen Wertpapieranschaffungen bezogen zu sehen.
Beispiel:
Wertpapieranschaffung 1 am 15.3.01 um 200,

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Wertpapieranschaffung 2 am 7.5.02 um 500,
Wertpapieranschaffung 3 am 21.8.03 um 300.
Veräußerung sämtlicher Wertpapiere am 14.11.04, am selben Tag erfolgt die
Anschaffung einer Maschine um 1.200. Im Umfang des Freibetrages von insgesamt
1.000 unterbleibt eine Nachversteuerung und ist keine Inanspruchnahme des
Freibetrages im Jahr 04 möglich („Übertragung“ des Freibetrages).
Hinsichtlich der Maschine endet die Behaltefrist in Bezug auf die
Wertpapieranschaffung 1 am 15.3.05, in Bezug auf die Wertpapieranschaffung 2 am
7.5.06 und in Bezug auf die Wertpapieranschaffung 3 am 21.8.07.
Wird die Maschine vor dem 16.3.05 veräußert, ist der Freibetrag aus der
Wertpapieranschaffung 1, 2 und 3 nachzuversteuern (1.000), da die Behaltefrist in
Bezug auf sämtliche Wertpapieranschaffungen noch nicht abgelaufen ist.
Wird die Maschine nach dem 15.3.05 aber vor dem 8.5.06 veräußert, ist der Freibetrag
aus der Wertpapieranschaffung 2 und 3 nachzuversteuern (800), da die Behaltefrist in
Bezug auf diese Wertpapieranschaffungen noch nicht abgelaufen ist.
Wird die Maschine nach dem 7.5.06 aber vor dem 22.8.07 veräußert, ist der Freibetrag
aus der Wertpapieranschaffung 3 nachzuversteuern (300), da die Behaltefrist in Bezug
auf diese Wertpapieranschaffung noch nicht abgelaufen ist.
3722
Die Anpassung eines Freibetrages auf Grund nachträglicher Anschaffungs- oder
Herstellungskosten löst keinen neuen Fristenlauf aus, ebenso die Anpassung des
Freibetrages wegen nachträglich geänderter Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
3723
Bei entgeltlicher oder unentgeltlicher Übertragung des gesamten Betriebes oder bei
Übertragung eines Teilbetriebes unter Mitübertragung des Wirtschaftsgutes wird die
Nachversteuerungsverpflichtung auf den Erwerber überbunden. Es kommt beim
Übernehmenden nur dann zur Nachversteuerung, wenn die Wirtschaftsgüter vor Ablauf der
Behaltefrist aus dem Betriebsvermögen ausscheiden oder in eine Betriebsstätte außerhalb
des EU/EWR-Raumes verbracht werden. Wird bei Übertragung des (Teil)Betriebes das
Wirtschaftsgut, für das der Freibetrag geltend gemacht worden ist, im Restbetrieb
zurückbehalten, läuft die Behaltefrist beim Übertragenden weiter. Entsprechendes gilt bei
Umgründungen.
Wird aus Anlass einer Betriebsveräußerung ein körperliches Wirtschaftsgut oder Wertpapier,
für das der Freibetrag geltend gemacht worden ist, vor Ablauf der Behaltefrist ins
Privatvermögen entnommen, kommt es zur Nachversteuerung. Der
Nachversteuerungsbetrag ist Teil des Veräußerungsgewinnes (§ 24 EStG 1988).
3724
Der (freiwillige oder zwangsläufige) Wechsel zur Bilanzierung löst noch keine
Nachversteuerung aus, zu einer solchen kommt es erst, wenn die Wirtschaftsgüter nach dem

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Wechsel vor Ablauf der Behaltefrist ausscheiden oder in eine Betriebsstätte außerhalb des
EU/EWR-Raumes verbracht werden.
3725
Werden begünstigte Wirtschaftsgüter im Fall einer Betriebsaufgabe vor Ablauf der
Behaltefrist ins Privatvermögen entnommen, kommt es zur Nachversteuerung. Der
Nachversteuerungsbetrag ist Teil des Veräußerungsgewinnes (§ 24 EStG 1988).
3726
Scheidet ein Wirtschaftsgut infolge höherer Gewalt oder infolge eines behördlichen Eingriffs
aus, unterbleibt die gewinnerhöhende Auflösung des Freibetrages. Zur höheren Gewalt siehe
Rz 3864 ff.
9.1.6 Mitunternehmerschaften
3727
Bei Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind und die
ihren Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln, können nur die Gesellschafter den
Freibetrag für investierte Gewinne im Sinne des Abs. 1 in Anspruch nehmen, sofern sie aus
der Beteiligung einen steuerlichen Gewinn erzielen. Sollte ein Beteiligter einen Verlust aus
einer privat gehaltenen Beteiligung erzielen, kann der Freibetrag von diesem Beteiligten nicht
in Anspruch genommen werden.
Beispiel:
X, Y und Z sind an einer GesbR zu je einem Drittel beteiligt und halten die Beteiligung
jeweils im Privatvermögen. Die GesbR erzielt im Jahr 1 einen Gewinn (vor
Berücksichtigung von Sonderbetriebsausgaben) von 3.000 Euro. Bei Y liegen
Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 1.200 Euro vor. Im Gesellschaftsvermögen
werden Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter im Umfang von 450 Euro
vorgenommen; Investitionen in einem Sonderbetriebsvermögen liegen nicht vor.
X Y Z
Steuerliches Ergebnis 1.000 - 200 1.000
10% vom Gewinn 100 - 100
Anteil an den Investitionen 150 150 150
Anteiliger Freibetrag 100 - 100
Im Fall der Beteiligung einer Körperschaft (zB GmbH & Co KG) kann der auf die Körperschaft
entfallende Freibetrag (anteilige Höchstbetrag) bei dieser keine Wirkung entfalten; der auf
die Körperschaft entfallende Freibetrag kann bei den anderen Gesellschaftern (natürlichen
Personen) keine Erhöhung des Freibetrages bewirken.

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Bei einer privat gehaltenen Beteiligung ist der Freibetrag für körperliche Wirtschaftsgüter im
Anlageverzeichnis gesellschafterbezogen auszuweisen, für Wertpapiere hat in dem
gesonderten Verzeichnis ein gesellschafterbezogener Ausweis zu erfolgen bzw. sind im
Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters angeschaffte Wertpapiere in einem eigenen
Verzeichnis des Gesellschafters auszuweisen; Rz 3714 gilt entsprechend. Zur Vorgangsweise
bei Beteiligungen an einer Mitunternehmerschaft mit Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, die im
Betriebsvermögen eines Einnahmen-Ausgaben-Rechners gehalten wird, siehe Rz 3729b.
Der Freibetrag ist bei einer privat gehaltenen Beteiligung mit Bindungswirkung (§ 252 BAO)
im Feststellungsverfahren (§ 188 BAO) zu berücksichtigen. Wird der Mitunternehmeranteil im
Betriebsvermögen eines Betriebes mit § 4 Abs. 3 EStG-Gewinnermittlung gehalten, ist der
Freibetrag bei Zutreffen der Voraussetzungen nur beim Einzelunternehmen zu
berücksichtigen (vgl. Rz 3728 und Rz 3729b).
3728
Wird der Anteil im Betriebsvermögen eines Betriebes mit § 4 Abs. 3 EStG 1988-
Gewinnermittlung gehalten, kann bei natürlichen Personen ein (anteiliger) Freibetrag aus
Investitionen in der Mitunternehmerschaft mit Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (abnutzbare
körperliche Anlagegüter und Wertpapiere iSd § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 im
Gesellschaftsvermögen und im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers) beim
Einzelunternehmer dann berücksichtigt werden, wenn der Betrieb, zu dessen
Betriebsvermögen die Beteiligung gehört, insgesamt einen Gewinn erzielt. Umgekehrt kann
kein Freibetrag geltend gemacht werden, wenn zwar aus dem im Betriebsvermögen
gehaltenen Anteil ein Gewinn, in dem Betrieb, zu dessen Betriebsvermögen der Anteil
gehört, jedoch insgesamt ein Verlust erzielt wird.
3729
Der Freibetrag für investierte Gewinne, höchstens jedoch der Betrag von 100.000 Euro, ist
bei den Mitunternehmern mit einem der Gewinnbeteiligung entsprechenden Teilbetrag
anzusetzen (vgl dazu Rz 3860h, die entsprechend gilt).
Der Freibetrag kann insoweit nicht bei Ermittlung der Einkünfte aus der Beteiligung geltend
gemacht werden, als der Mitunternehmer die Beteiligung in einem Betriebsvermögen eines
Betriebes hält, für den ein Freibetrag für investierte Gewinne geltend gemacht werden kann
(siehe dazu auch Rz 3729b).
Beispiel:
1. A ist mit 50%, B und C sind jeweils mit 25% an der ABC-GesbR (§ 4 Abs. 3 EStG
1988-Gewinnermittlung) beteiligt, die einen Gewinn (vor Berücksichtigung von
Sonderbetriebsausgaben) von 160.000 Euro erzielt, der steuerlich im
Beteiligungsverhältnis auf die Gesellschafter aufzuteilen ist. Von der ABC-GesbR

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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wurden begünstigte Wirtschaftsgüter im Wert von 8.000 Euro angeschafft. C hat ein
begünstigtes Wirtschaftsgut im Sonderbetriebsvermögen um 1.000 Euro angeschafft,
für das eine AfA als Sonderbetriebsausgabe in Höhe von 100 berücksichtigt wurde.
2. A hat zudem ein Einzelunternehmen (Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988)
und erzielt dort einen Gewinn von 250.000 Euro. Im Einzelunternehmen wurden
begünstigte Wirtschaftsgüter im Wert von 30.000 Euro angeschafft.
3. B hält den Mitunternehmeranteil im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens
(Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988) und erzielt in diesem Betrieb einen
Gewinn von 175.000 Euro, insgesamt somit von 215.000 Euro. Im Einzelunternehmen
wurden begünstigte Wirtschaftsgüter im Wert von 16.000 Euro angeschafft.
4. C hat neben seiner Beteiligung nur nichtselbständige Einkünfte.
A B C
Anteiliger Gewinn aus der
Mitunternehmerschaft
80.000 40.000 39.900
davon 10 % 8.000 4.000 3.990
Angeschaffte begünstigte
Wirtschaftsgüter (anteilig und
Sonderbetriebs-vermögen)
4.000 2.000 3.000 1)
Mitunternehmeranteil im BV eines
Betriebes des Gesellschafters
nein ja nein
Höhe des jeweils zustehenden
Freibetrages (FBiG)
4.000 0 3.000
Steuerliches Ergebnis aus der
Mitunternehmerschaft
76.000 40.000 36.900
Einzelunternehmen: Gewinn 250.000 215.000 -
Bemessungsgrundlage für FBiG 250.000 215.000 -
davon 10% 25.000 21.500 -
begünstigte Wirtschaftsgüter 30.000 2) 18.000 3) -
Höhe des FBiG 25.000 18.000 -
Höhe des FBiG insgesamt 29.000 4) 18.000 5) 3.000
1) 2.000 anteilig aus Investitionen im Gesellschaftsvermögen und 1.000 aus
Investitionen im Sonderbetriebsvermögen
2) Im Einzelunternehmen
3) 16.000 im Einzelunternehmen und 2.000 anteilig in der Mitunternehmerschaft
4) Davon 25.000 beim Einzelunternehmen und 4.000 bei der Beteiligung
5) Im Einzelunternehmen.

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3729a
Der Freibetrag muss hinsichtlich jedes Mitunternehmers durch Investitionen in begünstigte
Wirtschaftsgüter (im gemeinschaftlichen Vermögen und/oder Sonderbetriebsvermögen), die
dem Mitunternehmer zuzurechnen sind, gedeckt sein. Die begünstigten Investitionen des
gemeinschaftlichen Betriebsvermögens sind den Mitunternehmern im Verhältnis ihrer
Vermögensbeteiligung (nicht ihrer Gewinnbeteiligung) zuzurechnen. Mangels
Vermögensbeteiligung kann einem reinen Arbeitsgesellschafter kein Anteil an
begünstigungsfähigen Investitionen des gemeinschaftlichen Betriebsvermögens zugerechnet
werden; Arbeitsgesellschafter können einen Freibetrag daher nur insoweit in Anspruch
nehmen, als dieser durch Investitionen im Sonderbetriebsvermögen des
Arbeitsgesellschafters gedeckt ist. Ein von einem Mitunternehmer nicht ausgenützter oder
ausnützbarer Freibetrag kann von den anderen Mitunternehmern nicht genutzt werden.
Beispiel 1:
An der ABCD-OG sind A mit 90% und B mit 10% substanzbeteiligt, C und D sind
hingegen reine Arbeitsgesellschafter ohne Substanzbeteiligung. Die
Arbeitsgesellschafter C und D erhalten einen fixen Gewinnanteil von jeweils
40.000 Euro, der verbleibende Gewinn wird auf A und B im Verhältnis 70% zu 30%
aufgeteilt. Im Gemeinschaftsvermögen werden Investitionen von 120.000 Euro
getätigt.
A (70%) B (30%) C D Summe
Steuerlicher Gewinn vor
Gewinnverteilung
294.000 126.000 40.000 40.000 500.000
Steuerliches Ergebnis aus
SBV und Ergänzungsbilanz
- 30.000 0 - 12.000 - 5.000 - 47.000
Steuerliches Ergebnis gemäß
§ 188 BAO
264.000 126.000 28.000 35.000 453.000
davon 10%
(höchstmöglicher FBiG)
26.400 12.600 2.800 3.500 45.300
Anteil an begünstigten
Investitionen im
Gemeinschaftsvermögen
108.000 12.000 0 0 120.000
Begünstigte Investitionen im
Sonderbetriebsvermögen
0 0 3.000 2.000 -
Freibetrag 26.400 12.000 1) 2.800 2.000 2) 43.200
1) Da der Anteil an begünstigten Investitionen im Gemeinschaftsvermögen nur 12.000
beträgt, kann der Freibetrag nicht im höchstmöglichen Ausmaß (12.600 Euro
beansprucht werden; der Differenzbetrag (600 Euro) kann von anderen Gesellschaftern
nicht beansprucht werden.

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2) Da begünstigte Investitionen im Sonderbetriebsvermögen nur in Höhe von 2.000
erfolgt sind, kann der Freibetrag nicht im höchstmöglichen Ausmaß (3.500 Euro)
beansprucht werden; der Differenzbetrag (1.500 Euro) kann von anderen
Gesellschaftern nicht beansprucht werden.
Beträgt der steuerliche Gewinn mehr als 1 Million Euro, sodass der Freibetrag in Höhe von
maximal 100.000 Euro zusteht, ist für jeden Mitunternehmer zunächst vom anteiligen
möglichen Freibetrag entsprechend dem steuerlichen Gewinnanteil ohne Berücksichtigung
der Begrenzung von 100.000 Euro auszugehen. Entsprechend dem Ausmaß der
Überschreitung ist der Freibetrag bei jedem Gesellschafter zu kürzen.
Beispiel 2:
An der EFGH-OG sind E mit 90% und F mit 10% substanzbeteiligt, G und H sind
hingegen reine Arbeitsgesellschafter ohne Substanzbeteiligung. Die
Arbeitsgesellschafter G und H erhalten einen fixen Gewinnanteil von jeweils 60.000
Euro, der verbleibende Gewinn wird auf E und F im Verhältnis 70% zu 30% aufgeteilt.
Es liegen ausreichende Investitionen im Gemeinschafts- und den
Sonderbetriebsvermögen (G, H) vor, um bei jedem Mitunternehmer den
höchstmöglichen Freibetrag zu decken.
E (70%) F (30%) G H Summe
Steuerlicher Gewinn vor
Gewinnverteilung
966.000 414.000 60.000 60.000 1.500.000
Steuerliches Ergebnis aus
SBV und Ergänzungsbilanz
- 30.000 0 - 12.000 - 5.000 - 47.000
Steuerliches Ergebnis
gemäß § 188 BAO
936.000 414.000 48.000 55.000 1.453.000
davon 10% 93.600 41.400 4.800 5.500 145.300
Anteil am steuerlichen
Ergebnis gemäß § 188
BAO
64,42% 28,49% 3,30% 3,79% 100%
Maximaler Freibetrag 100.000, daher Kürzung um ca. 31,18% 1)
Anteiliger max. Freibetrag
(10% des Anteils am
steuerlichen Gewinn)
64.418,44 28.492,77 3.303,51 3.785,27 100.000
1) (45.300/145.300) x 100
3729b
Für Einnahmen-Ausgaben-Rechner, die eine Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft mit
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung im Betriebsvermögen halten, gilt:
. Der Mitunternehmerschaft zuzurechnende körperliche Wirtschaftsgüter, für die im
Einzelunternehmen ein Freibetrag beansprucht wird, sind beim Einzelunternehmen in

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einem gesonderten Verzeichnis darzustellen; Rz 3714 gilt entsprechend. Im
Anlageverzeichnis (Verzeichnis) der Mitunternehmerschaft hat für den betreffenden
Gesellschafter der Ausweis eines Freibetrages zu unterbleiben.
. Investitionen im Einzelunternehmen (körperliche Wirtschaftsgüter und Wertpapiere)
können für einen aus der Mitunternehmerschaft stammenden Freibetrag verwendet
werden. Investitionen in einer Mitunternehmerschaft (körperliche Wirtschaftsgüter und
Wertpapiere) können höchstens in jenem Umfang für den Freibetrag berücksichtigt
werden, in dem das Ergebnis aus der Beteiligung zum gesamten Freibetrag beiträgt.
Beispiel:
Gewinnanteil aus der Mitunternehmerschaft: 5.000
Gewinn des Einzelunternehmens (vor MU-Gewinntangente): 12.000
Gesamt: 17.000
Höchstmöglicher Freibetrag daher 1.700
Die 1.700 können zur Gänze durch Investitionen im Einzelunternehmen gedeckt
werden, es können aber auch Investitionen in der Mitunternehmerschaft zur Deckung
des Freibetrages herangezogen werden, höchstens jedoch in Höhe von 10% des aus
der Mitunternehmerschaft stammenden Gewinnanteils. Unzulässig ist es daher in
diesem Fall, aus der Mitunternehmerschaft mehr Investitionen als 500 zur Deckung
heranzuziehen, das heißt es können fehlende Investitionen im Einzelunternehmen nicht
durch Investitionen in der Mitunternehmerschaft ersetzt werden.
. Für ausgeschiedene Wertpapiere der Mitunternehmerschaft kommen als
Ersatzbeschaffungswirtschaftsgüter nur von der Mitunternehmerschaft
angeschaffte/hergestellte körperliche Wirtschaftsgüter in Betracht. Für ausgeschiedene
Wertpapiere des Einzelunternehmens kommen als Ersatzbeschaffungswirtschaftsgüter
nur vom Einzelunternehmer angeschaffte/hergestellte körperliche Wirtschaftsgüter in
Betracht (siehe aber Rz 3704a zur vorzeitigen Tilgung von Wertpapieren).
. Bei Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen gilt Folgendes: Für ausgeschiedene
Wertpapiere der Mitunternehmerschaft oder aus dem Sonderbetriebsvermögen eines
Gesellschafters kommen als Ersatzbeschaffungswirtschaftsgüter von der
Mitunternehmerschaft oder vom Gesellschafter im Sonderbetriebsvermögen
angeschaffte/hergestellte körperliche Wirtschaftsgüter in Betracht (siehe aber Rz 3704a
zur vorzeitigen Tilgung von Wertpapieren).
3730
Ein Freibetrag für investierte Gewinne kann im Rahmen eines Betriebes mit § 4 Abs. 3 EStG
1988-Gewinnermittlung nicht für (anteilige) Investitionen in einer Mitunternehmerschaft

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geltend gemacht werden, wenn die Mitunternehmerschaft die Einkünfte durch
Betriebsvermögensvergleich ermittelt.
Beispiel:
Die rechnungslegungspflichtige ABC-KG, an der A im Rahmen seines
Einzelunternehmens (§ 4 Abs. 3 EStG 1988-Gewinnermittlung) und B und C privat
beteiligt sind, investiert und erzielt einen Gewinn. Keiner der Beteiligten kann einen
Freibetrag für investierte Gewinne in Anspruch nehmen.
Ein Freibetrag für investierte Gewinne kann im Rahmen eines Betriebes mit
Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich auch nicht für (anteilige) Investitionen
in einer im Betriebsvermögen gehaltenen, den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988
ermittelnden Mitunternehmerschaft geltend gemacht werden.
Beispiel:
Der bilanzierende Einzelunternehmer D, der im Rahmen seines Betriebes an der DEGesbR
(§ 4 Abs. 3 EStG 1988-Gewinnermittlung) beteiligt ist, kann für anteilige
Investitionen der GesbR keinen Freibetrag für investierte Gewinne in Anspruch
nehmen.
9.1.7 entfällt
Randzahlen 3731 bis 3818: entfallen

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9.2 Gewinnfreibetrag (§ 10 EStG 1988, Rechtslage ab der
Veranlagung 2010)
9.2.1 Allgemeines
3819
Ab der Veranlagung 2010 steht Einkommensteuerpflichtigen mit betrieblichen Einkünften ein
Gewinnfreibetrag zu. Er tritt an die Stelle des "Freibetrages für investierte Gewinne", setzt
aber im Unterschied zu diesem für Gewinne bis 30.000 € keine Investitionsdeckung voraus;
erst die über 30.000 € hinausgehenden Gewinne müssen durch Investitionen in begünstigte
Wirtschaftsgüter gedeckt sein.
3820
Der Gewinnfreibetrag für Gewinne bis 30.000 € wird als "Grundfreibetrag" bezeichnet. Bei
mehreren Betrieben mit positivem Betriebsergebnis (darunter fallen sowohl Einzelbetriebe als
auch "Bündelbetriebe" im Rahmen von Mitunternehmerschaften) werden die Gewinne für
den Grundfreibetrag zusammengerechnet. Dabei werden nur positive Ergebnisse
einbezogen, Verluste bleiben unberücksichtigt.
Für Gewinne über 30.000 € steht ein Gewinnfreibetrag insoweit zu, als er durch
Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter gedeckt ist. Dieser Teil
des Gewinnfreibetrages wird als "investitionsbedingter Gewinnfreibetrag" bezeichnet.
3821
Der Gewinnfreibetrag steht allen betrieblichen Einkunftsarten offen. Er ist sowohl bei
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung als auch bei Bilanzierung möglich. Die Anschaffung oder
Herstellung begünstigter Wirtschaftsgüter muss in einem Wirtschaftsjahr erfolgen, das im
selben Veranlagungsjahr endet. Durch die Einbeziehung von Bilanzierern in die Begünstigung
können bei § 5-Gewinnermittlern daher bereits Investitionen in einem abweichenden
Wirtschaftjahr 2009/2010 begünstigt sein.
3822
Bemessungsgrundlage ist der Gewinn ohne Veräußerungsgewinn im Sinne des § 24 EStG
1988. Ein Übergangsgewinn erhöht die Bemessungsgrundlage, ein Übergangsverlust
vermindert nach Maßgabe des § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 (Siebentelregelung) die
Bemessungsgrundlage. Gewinne, die nach Durchschnittssätzen (§ 17 EStG 1988) oder auf
Grundlage einer darauf gestützten Verordnung durch Teil- oder Vollpauschalierung pauschal
ermittelt worden sind, können ebenfalls in die Ermittlung des Grundfreibetrages einbezogen
werden. Für derartige pauschal ermittelte Gewinne kann allerdings nur der Grundfreibetrag,
nicht aber ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag geltend gemacht werden.

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Bei Inanspruchnahme der Sportlerpauschalierung (BGBl. II Nr. 418/2000) kann neben dem
Grundfreibetrag auch ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag in Anspruch genommen
werden. In diesem Fall ist ein Drittel des unter Berücksichtigung der Freibeträge ermittelten
Gewinnes bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen; zwei Drittel des
unter Berücksichtigung der Freibeträge ermittelten Gewinnes sind progressionserhöhend zu
berücksichtigen (§ 2 und § 3 der Sportlerpauschalierungsverordnung).
Bei Inanspruchnahme der Gaststättenpauschalierung (BGBl. II Nr. 227/1999) darf der
Gewinn auch im Fall der Berücksichtigung des Grundfreibetrages den Mindestgewinn gemäß
§ 3 Abs. 1 der Verordnung (10.900 €) nicht unterschreiten.
3823
Der Gewinnfreibetrag beträgt 13% der Bemessungsgrundlage, höchstens 100.000 € pro
Veranlagungsjahr und Steuerpflichtigem. Aus dieser Obergrenze errechnet sich ein
begünstigungsfähiger Maximalgewinn von insgesamt ca. 769.230 €.
Beispiele:
Im Kalenderjahr 2010 werden folgende Gewinne erzielt und folgende Investitionen in
begünstigte Wirtschaftsgüter getätigt:
Fall a Fall b Fall c Fall d
Gewinn vor
Gewinnfreibetrag
20.000 -30.000 50.000 1.200.000
Davon 13% 2.600 0 6.500 156.000
Investitionen
begünstigte WG
1.000 20.000 2.000 135.000
Grundfreibetrag 2.600 0 3.900 3.900
Investitionsbedingter
Gewinnfreibetrag
0 0 2.000 96.100
Gewinnfreibetrag
insgesamt
2.600 0 5.900 100.000
Gewinn endgültig 17.400 -30.000 44.100 1.100.000
9.2.1.1 Grundfreibetrag
3824
Tätigt der Steuerpflichtige keine Investitionen, steht ihm jedenfalls ein Grundfreibetrag in
Höhe von 13% des Gewinnes, höchstens aber in Höhe von 13% von 30.000 € zu. Der
Grundfreibetrag kann daher höchstens 3.900 € betragen. Bei zwei oder mehreren
betrieblichen Einkunftsquellen kann der Steuerpflichtige den Grundfreibetrag den einzelnen

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Betrieben (einschließlich Mitunternehmeranteilen) zuordnen, maximal jedoch in Höhe von
13% des Gewinnes der jeweiligen betrieblichen Einkunftsquelle.
Der Grundfreibetrag steht dem Steuerpflichtigen pro Veranlagungsjahr nur einmal zu. Bei
Mitunternehmerschaften steht der Grundfreibetrag entsprechend dem Gewinnanteil zu;
soweit einzelne Mitunternehmer andere betriebliche Einkunftsquellen besitzen, kann sich
daraus ebenfalls nur ein Grundfreibetrag von insgesamt höchstens 3.900 € pro Person und
Veranlagungsjahr ergeben.
3825
Der Grundfreibetrag wird auch ohne besondere Geltendmachung automatisch zuerkannt. Bei
zwei oder mehreren Betrieben (Mitunternehmeranteilen) erfolgt in derartigen Fällen (keine
Zuordnung durch den Steuerpflichtigen) eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Gewinne.
9.2.1.2 Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag
3826
Der Grundfreibetrag erhöht sich um einen "investitionsbedingten Gewinnfreibetrag":
Innerhalb des Höchstbetrages von 100.000 € beträgt das maximale Ausmaß der Erhöhung
13% jenes Betrages, um den die Bemessungsgrundlage 30.000 € übersteigt. Voraussetzung
dafür ist, dass die Erhöhung zur Gänze durch Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter
gedeckt ist.
Das Ausmaß der Erhöhung ist somit zweifach limitiert, und zwar mit
. 13% des Betrages, um den die Bemessungsgrundlage den Betrag von 30.000 €
übersteigt, sowie
. der Summe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter.
Der niedrigere Betrag stellt den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag dar.
9.2.1.3 Mehrere Einkunftsquellen
3827
Bei mehreren begünstigungsfähigen Einkunftsquellen (Betrieben einschließlich
Mitunternehmeranteilen) kann der Steuerpflichtige frei entscheiden, welcher betrieblichen
Einkunftsquelle bzw. welchen betrieblichen Einkunftsquellen und gegebenenfalls in welchem
Ausmaß er den Grundfreibetrag zuordnet (höchstens aber 13% des jeweiligen
Betriebsgewinnes, maximal 3.900 €). Unterbleibt eine Zuordnung, erfolgt die Aufteilung nach
dem Verhältnis der Gewinne.
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger erzielt im Jahr 2010 im Gewerbebetrieb A einen Gewinn von
40.000 € und im Gewerbebetrieb B einen Gewinn von 10.000 €. In Betrieb B werden

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begünstigte Wirtschaftsgüter in Höhe von 1.000 € angeschafft. Der Grundfreibetrag
von insgesamt 3.900 € kann vom Steuerpflichtigen zB zur Gänze dem Betrieb A
zugeordnet werden (siehe a). Der Steuerpflichtige könnte auch beispielsweise 2.600 €
dem Betrieb A und 1.300 € (=Maximalbetrag für Betrieb B) dem Betrieb B zuordnen
(siehe b); dies wäre allerdings – ebenso wie wenn er eine Zuordnung unterlässt –
nachteilig (siehe c).
a) Zuordnung zur Gänze zum Betrieb A:
Betrieb A Betrieb B
Gewinn vor Gewinnfreibetrag 40.000 10.000
Davon 13% 5.200 1.300
Investitionen begünstigte WG - 1.000
Grundfreibetrag 3.900 0
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag 0 1.000
Gewinnfreibetrag insgesamt 3.900 1.000
Gewinn endgültig 36.100 9.000
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 45.100
b) Zuordnung nach Wahl: Betrieb A 2.600 €, Betrieb B 1.300 €:
Betrieb A Betrieb B
Gewinn vor Gewinnfreibetrag 40.000 10.000
Davon 13% 5.200 1.300
Investitionen begünstigte WG - 1.000
Grundfreibetrag 2.600 1.300
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag 0 0 1)
Gewinnfreibetrag insgesamt 2.600 1.300
Gewinn endgültig 37.400 8.700
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 46.100
1) Kein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag, da die Bemessungsgrundlage schon durch den
Grundfreibetrag ausgeschöpft wurde.
c) Keine Zuordnung, daher Aufteilung des Grundfreibetrages nach dem
Gewinnverhältnis:
Betrieb A Betrieb B
Gewinn vor Gewinnfreibetrag 40.000 10.000
Davon 13% 5.200 1.300
Investitionen begünstigte WG - 1.000

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Grundfreibetrag 3.120 780
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag 0 520
Gewinnfreibetrag insgesamt 3.120 1.300
Gewinn endgültig 36.880 8.700
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 45.580
9.2.2 Begünstigte Wirtschaftsgüter
3828
Der Kreis der begünstigten beweglichen Wirtschaftsgüter entspricht der Rechtslage zum
Freibetrag für investierte Gewinne.
Für den Gewinnfreibetrag besteht - im Gegensatz zur Rechtslage für den Freibetrag für
investierte Gewinne - kein Ausschluss von Gebäudeinvestitionen (einschließlich
Herstellungsaufwendungen eines Mieters oder sonstigen Nutzungsberechtigten auf ein
Gebäude). Mit dieser Einschränkung gelten für den Gewinnfreibetrag die Ausführungen in
Rz 3705 entsprechend.
Kosten für die Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes können in jenem Ausmaß zur
Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages beitragen, in dem das Gebäude
dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist (siehe dazu Rz 557 ff).
Beispiele:
1. Ein angeschafftes Gebäude wird zu 90% privat und zu 10% betrieblich genutzt. Die
Anschaffungskosten können infolge Zuordnung des gesamten Gebäudes zum
Privatvermögen nicht zur Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages
herangezogen werden.
2. Ein angeschafftes Gebäude wird zu 85% betrieblich und zu 15% privat genutzt. Die
Anschaffungskosten können infolge Zuordnung des gesamten Gebäudes zum
Betriebsvermögen zur Gänze zur Deckung eines investitionsbedingten
Gewinnfreibetrages herangezogen werden.
3. In einem zu 85% betrieblich und zu 15% privat genutzten Gebäude wird der
Privatbereich durch einen Herstellungsaufwand vollständig umgestaltet. Dieser
(private) Herstellungsaufwand kann nicht zur Deckung eines investitionsbedingten
Gewinnfreibetrages herangezogen werden.
Neben einer vorzeitigen Abschreibung (§ 7a EStG 1988) kann für dasselbe bewegliche
körperliche Wirtschaftsgut auch ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag geltend gemacht
werden.
Hinsichtlich der begünstigten Wertpapiere siehe Rz 3704. Die Rz 3703, Rz 3704 und
Rz 3704a gelten für den Gewinnfreibetrag entsprechend. Zur Wertpapierersatzbeschaffung
bei vorzeitiger Tilgung siehe Rz 3840.

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3829
Der Gewinnfreibetrag steht im Herstellungsfall (erst) im Fertigstellungszeitpunkt für die
gesamten Herstellungskosten zu. Bei Fertigstellung nach dem Wirtschaftsjahr 2009 können
daher die gesamten Herstellungskosten in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden
(vgl. Rz 3704b). Gemäß § 124b Z 153 EStG 1988 sind Herstellungskosten von Gebäuden
(einschließlich Mieterinvestitionen) allerdings nur begünstigt, wenn mit der tatsächlichen
Bauausführung nach dem 31. Dezember 2008 begonnen worden ist.
Beginn der tatsächlichen Bauausführung ist der tatsächliche Baubeginn im Sinne von "erster
Spatenstich". Eine vorangegangene Planung ist unschädlich.
3830
Die begünstigten Wirtschaftsgüter müssen einem inländischen Betrieb oder einer
inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sein. Dazu ist eine körperliche Anwesenheit des
Wirtschaftsgutes in einer Betriebsstätte im Inland nicht unbedingt erforderlich (zB bei LKWs,
Containern). Das Wirtschaftsgut muss dem inländischen Betrieb oder der inländischen
Betriebsstätte jedoch dienen, es muss eine funktionelle Zugehörigkeit gegeben sein; das
Wirtschaftsgut muss somit dem Aufgabenbereich des inländischen Betriebes oder einer
inländischen Betriebsstätte zuordenbar sein. Der geforderte Bezug zum inländischen Betrieb
oder einer inländischen Betriebsstätte ergibt sich zB durch Leistungen für diese oder durch
die Einsatzlenkung von dieser aus.
Erfolgen sämtliche kaufmännischen und einsatzorganisatorischen Maßnahmen von einem
inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte aus, ist das Wirtschaftsgut diesem
Betrieb/dieser Betriebsstätte funktional zuzuordnen. Dies auch dann, wenn das
Wirtschaftsgut ausschließlich außerhalb des inländischen Betriebes oder einer inländischen
Betriebsstätte stationiert ist und die Einsätze von diesem Ort aus erfolgen. Hat ein
Unternehmer in einem solchen Fall nur im Inland eine Betriebsstätte, können alle zum
Betriebsvermögen gehörigen Wirtschaftsgüter nur dieser Betriebsstätte zugerechnet werden.
Der Gewinnfreibetrag steht daher unter diesen Voraussetzungen auch für außerhalb der
Betriebsstätte eingesetzte Wirtschaftsgüter zu.
3831
Hat der Unternehmer hingegen (auch) eine Betriebsstätte außerhalb Österreichs, ist zu
prüfen, ob ein im Ausland eingesetztes Wirtschaftsgut der ausländischen Betriebsstätte
zuzurechnen ist. Wird ein Wirtschaftsgut in jenem ausländischen Staat eingesetzt, in dem
sich eine Betriebsstätte befindet, ist regelmäßig von einer Zurechnung zu dieser
Betriebsstätte auszugehen. Die Zurechnung zu einer ausländischen Betriebsstätte ist
jedenfalls dann anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut für einen Einsatz in dieser

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ausländischen Betriebsstätte angeschafft wird. Wird ein Wirtschaftsgut zunächst in einer
Betriebsstätte im Inland eingesetzt und sodann vor Ablauf der Behaltefrist in eine
ausländische Betriebsstätte verbracht, ist der Gewinnfreibetrag gewinnerhöhend aufzulösen
(§ 10 Abs. 5 EStG 1988). Eine gewinnerhöhende Auflösung unterbleibt nur dann, wenn es
sich um einen bloß vorübergehenden Auslandseinsatz von nicht mehr als zwölf Monaten
handelt.
3832
Wirtschaftsgüter, die aufgrund einer entgeltlichen Überlassung überwiegend außerhalb eines
Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates des Europäischen
Wirtschaftsraumes eingesetzt werden, gelten nicht als einem inländischen Betrieb oder einer
inländischen Betriebsstätte zugehörig. Von einem inländischen Betrieb oder einer
inländischen Betriebsstätte verleaste Wirtschaftsgüter müssen daher in einem Mitgliedstaat
der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes eingesetzt
werden (vgl. EuGH 04.12.2008, Rs C-330/07, Jobra, zu § 108e EStG 1988). Die
Ausführungen der Rz 3711 gelten entsprechend.
9.2.3 Ausweis in der Steuererklärung, Dokumentation begünstigter
Wirtschaftsgüter
3833
Für die Inanspruchnahme des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages sieht § 10 Abs. 7
EStG 1988 - anders als für den Grundfreibetrag - als weitere Voraussetzung den Ausweis des
investitionsbedingten Gewinnfreibetrages in der Steuererklärung vor, und zwar getrennt nach
körperlichen Anlagegütern und Wertpapieren. Wird nur die Geltendmachung des
investitionsbedingten Gewinnfreibetrages in der Steuererklärung ausgewiesen, erfolgt die
Berücksichtigung des Grundfreibetrages von Amts wegen.
3834
Die Antragstellung für den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag (einschließlich einer
allfälligen gegenüber dem Gewinnverhältnis abweichenden Zuordnung des Grundfreibetrages
im Falle zweier oder mehrerer Betriebe) ist bis zur Rechtskraft des entsprechenden
Einkommen- oder Feststellungsbescheides möglich. Die Begrenzung der Antragstellung bis
zur Rechtskraft beschränkt die Möglichkeit der Geltendmachung des investitionsbedingten
Gewinnfreibetrages bis zum erstmaligen Eintritt der Rechtskraft. Damit kann ein
Steuerpflichtiger, der die Geltendmachung im Rahmen der Steuererklärung unterlassen hat,
dies innerhalb der Berufungsfrist nachholen. Nachfolgende Rechtskraftbeseitigungen (etwa in
Folge eines Wiederaufnahmeverfahrens) führen jedoch zu keiner Öffnung der
Antragsmöglichkeiten für Nachmeldungen. Das bedeutet, dass das betragliche Ausmaß eines

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möglichen Gewinnfreibetrages mit den konkret zur Bedeckung herangezogenen
Wirtschaftsgütern und den jeweiligen gewählten Summen beschränkt ist.
Die Begrenzung der Antragstellung bis zur Rechtskraft als einkommensteuerliche
Sonderverfahrensbestimmung ermöglicht eine konzentrierte, verwaltungsökonomische
Verfahrensabwicklung und eine zeitnahe budgetäre Kalkulierbarkeit der antragspflichtigen
Maßnahme.
3835
Wirtschaftsgüter, die der Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages dienen,
sind in einem Verzeichnis auszuweisen. In diesem Verzeichnis ist für jeden Betrieb jeweils
getrennt für körperliche Anlagegüter gemäß § 10 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 (siehe Rz 3836) und
Wertpapiere gemäß § 10 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 (siehe Rz 3837) auszuweisen, in welchem
Umfang die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zur Deckung des investitionsbedingten
Gewinnfreibetrages beitragen. Das Verzeichnis ist der Abgabenbehörde auf Verlangen
vorzulegen. Eine Berichtigung des Verzeichnisses ist bis zum erstmaligen Eintritt der
Rechtskraft des betreffenden Einkommensteuerbescheides oder Feststellungsbescheides
möglich. Wirtschaftsgüter, die im Verzeichnis nicht enthalten sind, können nach Eintritt der
erstmaligen Rechtskraft nicht (mehr) zur Deckung eines investitionsbedingten
Gewinnfreibetrages herangezogen werden.
3836
Hinsichtlich abnutzbarer Wirtschaftsgüter ist der in Anspruch genommene Freibetrag bei
Einnahmen-Ausgaben-Rechnern im Anlageverzeichnis (§ 7 Abs. 3 EStG 1988) beim
jeweiligen Wirtschaftsgut der Höhe nach auszuweisen. Das Anlageverzeichnis ist dem
Finanzamt auf Verlangen vorzulegen. Es bestehen keine Bedenken, wenn der Ausweis in
einer getrennten Beilage zum Anlageverzeichnis erfolgt.
Bei Bilanzierern kann der Ausweis im Anlagenspiegel oder in einem eigenen Verzeichnis
erfolgen.
3837
Begünstigte Wertpapiere, für die der Gewinnfreibetrag in Anspruch genommen worden ist,
sind in einem gesonderten Verzeichnis auszuweisen, das dem Finanzamt auf Verlangen
vorzulegen ist; der Ausweis im Anlageverzeichnis gemäß § 7 Abs. 3 EStG 1988 ist für
Wertpapiere nicht ausreichend. In dem Verzeichnis ist auszuweisen, in welchem Umfang die
Anschaffungskosten des jeweiligen Wertpapiers zur Deckung des Freibetrages beitragen.
Soweit Wertpapiere zur Deckung eines Gewinnfreibetrages nicht herangezogen worden sind,
können sie ohne Nachversteuerung wieder veräußert werden.
3838

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Der Freibetrag kann höchstens im Umfang der Anschaffungs- oder Herstellungskosten
begünstigter Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen werden, eine auch nur teilweise
Ausschöpfung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten für den Freibetrag ist zulässig.
Unterbleibt bei den begünstigten körperlichen Wirtschaftsgütern im Anlageverzeichnis oder
bei den Wertpapieren im gesonderten Verzeichnis eine genaue Darstellung, in welcher Höhe
ein Freibetrag für das jeweilige Wirtschaftsgut in Anspruch genommen worden ist, ist im Fall
der Verwirklichung des Nachversteuerungstatbestandes der Freibetrag im Umfang der vollen
Anschaffungs- oder Herstellungskosten nachzuversteuern; dies gilt auch dann, wenn andere
Wirtschaftsgüter vorhanden sind, um den gesamten in Anspruch genommenen Freibetrag
durch Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu decken.
9.2.4 Behaltefrist, Nachversteuerung
3839
Scheiden Wirtschaftsgüter, für die der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag geltend
gemacht worden ist, vor Ablauf der Frist von vier Jahren aus dem Betriebsvermögen aus
oder werden sie ins Ausland – ausgenommen im Falle der entgeltlichen Überlassung in einen
Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einen Staat des Europäischen
Wirtschaftsraumes – verbracht, kommt es zu einer Nachversteuerung durch
gewinnerhöhenden Ansatz des geltend gemachten Freibetrages. Dies hat im Wirtschaftsjahr
des Ausscheidens oder des Verbringens zu erfolgen.
Keine Nachversteuerung erfolgt in Fällen des Ausscheidens infolge höherer Gewalt oder
wegen behördlichen Eingriffs (siehe dazu Rz 3726).
3840
Im Falle des Ausscheidens von Wertpapieren gemäß § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 unterbleibt
insoweit der gewinnerhöhende Ansatz, als im Jahr des Ausscheidens begünstigte körperliche
Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt werden (Ersatzbeschaffung, siehe dazu
Rz 3717).
Werden Wertpapiere vorzeitig getilgt, können zur Vermeidung einer Nachversteuerung an
Stelle begünstigter körperlicher Wirtschaftsgüter innerhalb von zwei Monaten nach der
vorzeitigen Tilgung begünstigte Wertpapiere angeschafft werden
(Wertpapierersatzbeschaffung). In diesen Papieren setzt sich der Lauf der Frist unverändert
fort. Derartige Ersatzpapiere sind im Verzeichnis als solche gesondert auszuweisen.
3841
Eine bloße Änderung in der Verwendung des Wirtschaftsgutes führt nicht zur
Nachversteuerung. Wurde der Freibetrag von vornherein zu Unrecht gebildet, kann er

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mangels einer gesetzlichen Grundlage in einem der Folgejahre nicht aufgelöst werden. Eine
Korrektur kann, unter Beachtung der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten, nur für das Jahr
vorgenommen werden, in welchem die Bildung erfolgte.
Rz 3716 bis Rz 3726 gelten entsprechend.
9.2.5 Mitunternehmerschaften
3842
Der Gewinnfreibetrag, höchstens der Betrag von 100.000 € für die gesamte
Mitunternehmerschaft, steht den Gesellschaftern von Mitunternehmerschaften nach Maßgabe
ihrer jeweiligen Gewinnbeteiligung zu. Die Aufteilung auf mehrere Gesellschafter hat nach
Maßgabe des Anteils am steuerlichen Gewinn der Mitunternehmerschaft, somit nach
Maßgabe des gesellschaftsvertraglich zustehenden Gewinnanteiles unter Berücksichtung von
Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben zu erfolgen. Der Gewinnfreibetrag
ist daher auf jene Gesellschafter, die positive steuerliche Beteiligungseinkünfte erzielen,
entsprechend ihrer prozentuellen steuerlichen Gewinnbeteiligung aufzuteilen (vgl. Rz 3860h).
Gehört der Mitunternehmeranteil zum Betriebsvermögen eines Betriebes eines
Steuerpflichtigen, ist das Geltendmachen des Freibetrages nur im Rahmen der
Gewinnermittlung dieses Betriebes möglich. Ergibt sich insgesamt ein Gewinn, teilt der darin
enthaltene Gewinnanteil das Schicksal der betrieblichen Bemessungsgrundlage. Ergibt sich
nach Verrechnung des Gewinnanteiles insgesamt ein Verlust, ist auch der Gewinnanteil vom
Freibetrag ausgeschlossen.
Rz 3727 bis Rz 3729b gelten entsprechend mit der Maßgabe, dass der Gewinnfreibetrag
unabhängig von der Gewinnermittlungsart zusteht.
Beispiel:
1. A ist mit 50%, B und C jeweils mit 25% am Gewinn und am Vermögen der ABC-OG
(in der Folge: MU) beteiligt, die einen unternehmensrechtlichen Gewinn von 160.000 €
erzielt. Von der MU werden begünstigte Wirtschaftsgüter (WG) im Wert von 8.000 €
angeschafft. C hat im Sonderbetriebsvermögen begünstigte Wertpapiere in Höhe von
3.000 € angeschafft.
2. A hat zudem ein Einzelunternehmen (EU) und erzielt dort einen Gewinn von 240.000
€. Im Einzelunternehmen wurden begünstigte Wirtschaftsgüter im Wert von 35.000 €
angeschafft. Er ordnet den Grundfreibetrag im Höchstausmaß dem MU-Anteil zu.
3. B hält den Mitunternehmeranteil im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens
und erzielt in diesem Betrieb einen Gewinn von 175.000 €, insgesamt somit von
215.000 €. Im Einzelunternehmen wurden begünstigte Wirtschaftsgüter im Wert von
16.000 € angeschafft.
4. C hat neben seiner Beteiligung keine betrieblichen Einkünfte.

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A B C
Anteiliger Gewinn aus der MU 80.000 40.000 40.000
Davon 13% (= maximaler Gewinnfreibetrag
aus MU, insgesamt max. 100 000)
10.400 5.200 5.200
Angeschaffte begünstigte WG 4.000 2.000 5.000 1)
MU-Anteil im Betriebsvermögen? Nein Ja Nein
Grundfreibetrag 1.950 2) 0 3) 975 4)
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag aus
MU
4.000 0 3) 4.225 5)
Gewinnfreibetrag insgesamt aus MU 5.950 0 5.200
Steuerliches Ergebnis aus der MU 74.050 40.000 34.800
Gewinn des EU 240.000 215.000 6) -
Davon 13% 31.200 27.950 -
Begünstigte WG 35.000 7) 18.000 8) -
Grundfreibetrag 1.950 9) 3.900 -
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag EU 29.250 10) 18.000 -
Gewinnfreibetrag insgesamt EU 31.200 21.900 -
Gewinnfreibetrag insgesamt MU + EU 37.150 21.900 5.200
1) 2.000 anteilig aus MU und 3.000 im Sonderbetriebsvermögen.
2) Maximale Bemessungsgrundlage für den Grundfreibetrag aufgrund des Gewinnanspruchs 50% von
30.000 = 15.000, davon 13%.
3) MU-Anteil im Betriebsvermögen, daher Berücksichtigung auf Ebene des Einzelunternehmens.
4) Bemessungsgrundlage für den Grundfreibetrag aufgrund des Gewinnanspruchs 25% von 30.000 =
7.500, davon 13%.
5) Der Maximalbetrag errechnet sich in diesem Fall wie folgt: maximal begünstigter anteiliger Gewinn
minus anteiligem Grundfreibetrag (40.000 * 13% - 975).
6) einschließlich der 40.000 Gewinntangente aus der MU.
7) im EU.
8) 2.000 aus MU und 16.000 aus EU.
9) Noch nicht ausgeschöpfter Grundfreibetrag (3.900 abzüglich 1.950 aus Mitunternehmerschaft).
10) 31.200 abzüglich "verbrauchter" Grundfreibetrag 1.950.
3843
Bei Mitunternehmerschaften ist der den einzelnen Mitunternehmern zuzuordnende
Gewinnfreibetrag wie folgt zu ermitteln:
1. Aufteilung des Grundfreibetrages entsprechend dem Gewinnanteil.

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2. Aufteilung des möglichen investitionsbedingten Gewinnfreibetrages nach dem
Gewinnanteil.
3. Prüfung, ob der mögliche investitionsbedingte Gewinnfreibetrag vermögensmäßig durch
dem jeweiligen Gesellschafter zuzurechnende Wirtschaftsgüter gedeckt ist. Dabei sind im
Gesellschaftsvermögen stehende Wirtschaftsgüter den Gesellschaftern entsprechend ihrer
Vermögensbeteiligung zuzurechnen (vgl. Rz 3729a).
Beispiel:
An der ABC-OG sind A mit 25%, B mit 35% und C mit 40% gewinnbeteiligt. Die
Vermögensbeteiligung beträgt: A: 10%, B: 15% und C 75%.
Im Jahr 1 wurden folgende (begünstigte) Wirtschaftsgüter (WG) angeschafft:
WG AK in € Anteil A Anteil B Anteil C
WG 1 34.000 3.400 5.100 25.500
WG 2 27.000 2.700 4.050 20.250
WG 3 4.500 450 675 3.375
WG 4 900 90 135 675
WG 5 650 65 97,50 487,50
Gesamt 67.050 6.705 10.057,50 50.287,50
Die ABC-OG erzielt einen steuerlichen Gewinn von 115.000 €, davon entfallen –
entsprechend der vertraglichen Gewinnaufteilung - auf A 28.750 €, auf B 40.250 € und
auf C 46.000 €.
Den Mitunternehmern sind folgende Grundfreibeträge zuzuordnen:
Gewinnanteil
Grundfreibetrag
1)
Möglicher
investitionsbedingter
Gewinnfreibetrag 2)
Vermögensdeckung
A 28.750,00 975,00 2.762,50 6.705,00
B 40.250,00 1.365,00 3.867,50 10.057,50
C 46.000,00 1.560,00 4.420,00 50.287,50
1) 13% von 30.000 x Gewinnanteil
2) 13% vom Gewinnanteil abzüglich Grundfreibetrag
Von den Mitunternehmern werden folgende Gewinnfreibeträge in Anspruch
genommen:
A B C
Grundfreibetrag 975,00 1.365,00 1.560,00
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag

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WG 1 - 3.867,50 -
WG 2 2.700,00 - 4.420,00
WG 3 62,50 - -
WG 4, 5 - - -
Gesamter investitionsbedingter
Gewinnfreibetrag
2.762,50 3.867,50 4.420,00
Gesamter Gewinnfreibetrag 3.737,50 5.232,50 5.980,00
Randzahlen 3844 bis 3860: entfallen
9.2a Begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne
9.2a.1 Allgemeines
3860a
§ 11a EStG 1988 wurde durch das Budgetbegleitgesetz 2003 im Interesse der Förderung der
Eigenkapitalbildung eingefügt. Danach werden Gewinne, die für einen Anstieg des
Eigenkapitals „reserviert“ werden, einer begünstigten Besteuerung zugeführt.
Die Regelung tritt mit der Veranlagung 2004 in Kraft (zur Behandlung eines
Eigenkapitalabfalles im Kalenderjahr 2003 siehe Rz 3860p); § 11 EStG 1988 ist für natürliche
Personen letztmalig bei der Veranlagung 2003 anzuwenden. Zum Außerkrafttreten des § 11a
EStG 1988 siehe Rz 3860t und Rz 3860u.
Die Begünstigung kann im Rahmen eines Wahlrechts in Anspruch genommen werden. Das
Wahlrecht kann jährlich unabhängig von der Vorgangsweise in früheren oder späteren
Zeiträumen immer wieder neu ausgeübt werden. Auch dann, wenn sich der Steuerpflichtige
nicht schon ab Beginn des Betriebes oder der Mitunternehmerstellung für die
Eigenkapitalbegünstigung entscheidet, kann die Begünstigung in Anspruch genommen
werden.
Die Begünstigung kann im Rahmen des Höchstbetrages von 100.000 Euro voll oder teilweise
ausgeschöpft werden.
Wird der laufende Gewinn (Verlust) im abgabenrechtlichen Verfahren geändert (berichtigt),
ist eine Nachholung der begünstigten Besteuerung (zB weil erst im Zuge eines
Betriebsprüfungsverfahrens ein Gewinn entsteht) ebenso zulässig wie eine nachträgliche
Abstandnahme von der bereits in Anspruch genommenen Begünstigung.
9.2a.2 Betroffener Personenkreis
3860b

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Die Begünstigung steht für Gewinne zu, die von nach Unternehmens- oder Abgabenrecht
bilanzierenden Einzelunternehmern sowie Mitunternehmern von bilanzierenden
Mitunternehmerschaften (siehe dazu Rz 3860h) erzielt werden. Bis zur Veranlagung 2006
können nur natürliche Personen, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 21 EStG
1988) oder aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG 1988) erzielen, von der Begünstigung Gebrauch
machen. Steuerpflichtige mit Einkünften gemäß § 22 EStG 1988 sind bis zur Veranlagung
2006 ausgeschlossen (VfGH 6.12.2006, G 151/06). Ab der Veranlagung 2007 steht die
Begünstigung auch bilanzierenden Steuerpflichtigen mit Einkünften aus selbständiger Arbeit
offen.
9.2a.3 Ermittlung des Eigenkapitals
3860c
Die Ermittlung des Eigenkapitalanstieges hat für jeden Betrieb gesondert zu erfolgen.
Der für die Begünstigung maßgebliche Eigenkapitalanstieg ermittelt sich aus dem laufenden
Gewinn des Wirtschaftsjahres zuzüglich „betriebsnotwendiger“ Einlagen (siehe Rz 3860e)
und abzüglich Entnahmen.
Komponenten des Eigenkapitalaufbaus sind der (laufende) Gewinn, Einlagen und
Entnahmen, und zwar jeweils im einkommensteuerrechtlichen Sinn. Sanierungsgewinne iSd
§ 36 EStG 1988 in der bis zur Veranlagung 2005 geltenden Fassung bzw. Gewinne iSd § 36
Abs. 2 EStG 1988 in der ab der Veranlagung 2006 geltenden Fassung sind Bestandteile des
(laufenden) Gewinns.
Veräußerungs- und Übergangsgewinne sind nicht zu berücksichtigen. Entnahmen anlässlich
einer Betriebs- oder Teilbetriebsveräußerung in Höhe eines Veräußerungsgewinnes und/oder
Entnahmen in Höhe eines Übergangsgewinnes bleiben im Hinblick darauf, dass diese
Gewinnteile gesetzlich aus der Ermittlung eines Eigenkapitalanstieges/abfalles ausgenommen
sind, bei dessen Ermittlung ebenfalls unberücksichtigt. Die Entnahme des gesamten
Veräußerungsgewinnes bleibt auch dann unberücksichtigt, wenn die steuerliche Erfassung
des Veräußerungsgewinnes auf drei Jahre gleichmäßig verteilt wird. In Fällen der Ermittlung
eines Übergangsgewinnes sind bei weiter bestehendem Betrieb nachfolgende Entnahmen bis
zur Höhe des Übergangsgewinnes nicht zu berücksichtigen.
Beispiel 1:
Übergang zur Bilanzierung mit 1.1.2001. Übergangsgewinn zum 1.1.2001:
46.000 Euro, (laufender) Gewinn des Jahres 2001: 93.000 Euro, Entnahmen 2001:
75.000 Euro.
Ermittlung des Eigenkapitalanstieges 2001:
Laufender Gewinn 93.000 Euro

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- Entnahmen (75.000 Euro minus 46.000 Euro) 29.000 Euro
Eigenkapitalanstieg 64.000 Euro
Beispiel 2:
Angaben wie Beispiel 1, allerdings betragen die Entnahmen des Jahres 2001 nur
45.000 Euro.
Ermittlung des Eigenkapitalanstieges 2001:
Laufender Gewinn 93.000 Euro
- Entnahmen 0 Euro
Eigenkapitalanstieg 93.000 Euro
Von den nächstfolgenden Entnahmen (zB des Jahres 2002) bleiben 1.000 Euro
(Differenz zwischen dem Übergangsgewinn und den Entnahmen des Jahres 2001) bei
Ermittlung eines Eigenkapitalanstieges oder -abfalles unberücksichtigt.
Von der Entnahme von Veräußerungs- und Übergangsgewinnen abgesehen, sind jedoch
sämtliche Entnahmen - auch in Fällen einer nicht vollständigen Inanspruchnahme der
Begünstigung oder der Beurteilung einer vorhergehenden Einlage als nicht
betriebsnotwendig - als eigenkapitalmindernd zu berücksichtigen; eine Zuordnung von
Entnahmen zu nicht nach § 11a EStG 1988 begünstigten Gewinnteilen hat zu unterbleiben.
Beispiel 1:
2004 wird ein Gewinn von 150.000 Euro und ein Eigenkapitalanstieg von 140.000 Euro
erzielt. Es können 2004 versteuert werden:
. 100.000 Euro (Höchstbetrag) mit dem Hälftesteuersatz und
. 50.000 Euro mit dem Normalsatz.
2005 beträgt der Gewinn 10.000 Euro; Entnahmen sind im Ausmaß von 30.000 Euro
getätigt worden, nicht jedoch Einlagen.
2005 liegt ein Eigenkapitalabfall von 20.000 Euro vor, der zur Nachversteuerung führt.
Ungeachtet dessen, dass 2004 ein Eigenkapitalanstieg von 40.000 Euro zu keiner
Tarifbegünstigung nach § 11a EStG 1988 geführt hat, sind sämtliche Entnahmen des
Jahres 2005 (30.000 Euro) in die Ermittlung des Eigenkapitalabfalles einzubeziehen.
Beispiel 2:
2004 wird ein Gewinn von 130.000 Euro und ein Eigenkapitalanstieg von 80.000 Euro
erzielt. Im Gewinn sind Einkünfte aus der Verwertung von patentrechtlich geschützten
Erfindungen in Höhe von 60.000 Euro enthalten. Da diese Einkünfte außerhalb des
§ 11a EStG 1988 halbsatzbegünstigt sind, entschließt sich der Steuerpflichtige die
Begünstigung des § 11a EStG 1988 nur hinsichtlich von 70.000 Euro in Anspruch zu
nehmen. Der gesamte Gewinn 2004 wird somit mit dem Hälftesteuersatz besteuert.
2005 beträgt der Gewinn 90.000 Euro; Entnahmen sind im Ausmaß von 110.000 Euro
getätigt worden.
2005 liegt ein Eigenkapitalabfall von 20.000 Euro vor, der zur Nachversteuerung führt.
Ungeachtet dessen, dass 2004 ein Eigenkapitalanstieg von 10.000 Euro zu keiner

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Tarifbegünstigung nach § 11a EStG 1988 geführt hat, sind sämtliche Entnahmen des
Jahres 2005 (110.000 Euro) in die Ermittlung des Eigenkapitalabfalles einzubeziehen.
3860d
Die Bezugnahme auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 in § 11a EStG 1988 bedeutet, dass
buchungstechnische Einlagen (zB Übertragung des Investitionsfreibetrages auf das
Kapitalkonto) und Entnahmen unberücksichtigt bleiben.
Nutzungsentnahmen sind zu berücksichtigen. Nutzungseinlagen stellen betriebsnotwendige
Einlagen dar.
Nutzungsbedingte Sacheinlagen von notwendigem Betriebsvermögen stellen
betriebsnotwendige Einlagen dar.
Beispiele:
1. Ein bisher zu 17% betrieblich genutztes Gebäude wird ab dem Jahr 1 zu 25%
betrieblich genutzt. Das bisher zur Gänze dem Privatvermögen zuzurechnende
Gebäude wird durch den Umfang der über 20% hinausgehenden Nutzung im Umfang
von 25% notwendiges Betriebsvermögen. Bis zur Einlage des Gebäudes war die
Nutzungseinlage (anteilige AfA und sonstige Kosten) eine betriebsnotwendige Einlage.
Die nutzungsbedingte Einlage des Gebäudeteils ist betriebsnotwendig.
Sollte das Nutzungsausmaß in einem späteren Jahr wieder unter 20% absinken, läge
eine Entnahme vor, die im Rahmen des § 11a EStG 1988 zu berücksichtigen wäre.
2. Ein bisher zu 40% betrieblich genutzter Pkw wird ab dem Jahr 1 zu 60% betrieblich
genutzt. Der bisher zur Gänze dem Privatvermögen zuzurechnende Pkw wird durch den
Umfang der überwiegenden Nutzung zur Gänze notwendiges Betriebsvermögen. Bis
zur Einlage des Pkw war dessen betriebliche Nutzung (anteilige AfA und sonstige
Kosten oder Kilometergeld) eine betriebsnotwendige Einlage. Die durch die
überwiegende betriebliche Nutzung des Pkw bedingte Einlage des gesamten Pkw ist
betriebsnotwendig. Der (auf die private Nutzung entfallende) auszuscheidende
Privatanteil ist eine Entnahme.
Sollte das Nutzungsausmaß in einem späteren Jahr wieder unter 50% absinken, läge
eine Entnahme vor, die im Rahmen des § 11a EStG 1988 zu berücksichtigen wäre.
Steuerlich nicht abzugsfähige Aufwendungen im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG 1988 stellen
Entnahmen dar. Soweit Aufwendungen und Ausgaben nach § 20 Abs. 1 EStG 1988 dem
Abzugsverbot unterliegen, unternehmensrechtlich aber zu einer Aktivierung führen, stellen
sie hinsichtlich des unangemessenen Teiles eine Entnahme dar. In den Folgejahren auf
Grund der Aktivierung notwendige Korrekturen (zB AfA) sind damit bereits erfasst und nicht
neuerlich als Entnahmen zu werten. Die stillen Reserven, die auf den steuerlich nicht
relevanten Teil entfallen, stellen bei ihrer Aufdeckung durch Veräußerung eine Einlage dar.
Steuerfreie Vermögensvermehrungen nach § 3 EStG 1988, die ohne Anwendung des § 3
EStG 1988 eine Betriebseinnahme darstellen würden, sind grundsätzlich als
betriebsnotwendige Einlagen anzusehen. Sie stellen nur insoweit keine Einlagen dar, als auf

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der Ausgabenseite eine Kürzung des steuerlich abzusetzenden Aufwandes zu erfolgen hat
(§§ 20 Abs. 2 und 6 Z 10 EStG 1988).
Steuerlich nicht zu erfassende Betriebsergebnisse (Ergebnisse ausländischer Betriebsstätten
auf Grund eines DBA mit Befreiungsmethode) bleiben bei Ermittlung des
Eigenkapitalanstieges außer Ansatz. Der befreiten Betriebsstätte zuzuordnende Entnahmen
und Einlagen bleiben außer Ansatz. Werden aus einer befreiten Betriebsstätte stammende
Mittel in einen inländischen nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähigen Betrieb transferiert,
liegt bei letzterem eine Einlage im Sinn des § 11a EStG 1988 vor. Werden umgekehrt aus
einem inländischen nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähigen Betrieb stammende Mittel
in eine ausländische befreite Betriebsstätte transferiert, liegt bei ersterem eine Entnahme im
Sinn des § 11a EStG 1988 vor.
Steuerfreie Übertragungen der Abfertigungsrückstellung gemäß § 124b Z 68 EStG 1988
bleiben ebenfalls außer Ansatz.
Werden mit Kapitalertragsteuer oder gemäß § 37 Abs. 8 EStG 1988 endbesteuerungsfähige
Einkünfte gemäß § 97 Abs. 4 EStG 1988 nicht tarifversteuert, sind derartige Einkünfte zur
Herstellung der gleichen Wirkung wie im Fall der Mitveranlagung als betriebsnotwendige
Einlagen anzusehen.
Prämien gemäß §§ 108c bis f EStG 1988 sind als betriebsnotwendige Einlagen anzusehen.
Thesaurierte Mittel sind auch bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 erst
dann als entnommen anzusehen, wenn eine außerbetrieblich veranlasste Disposition über die
Mittel erfolgt. Eine Umschichtung von Betriebseinnahmen vom Betriebskonto auf Sparbücher
oder in Wertpapiere stellt keine außerbetrieblich veranlasste Disposition dar (vgl. Rz 485 und
554). Hingegen stellt eine Verwendung von thesaurierten Mitteln z.B. für nicht
betriebsnotwendige Immobilien eine außerbetrieblich veranlasste Disposition (Entnahme)
dar.
3860e
Einlagen sind nur insoweit der Begünstigung zugänglich, als sie betriebsnotwendig sind. Eine
Geldeinlage ist insb. betriebsnotwendig, wenn sie entweder dazu dient,
. einen konkreten Kapitalbedarf aus Anlass konkreter betrieblicher Investitionen oder
konkreter betrieblicher Aufwendungen, welche andernfalls mit Fremdmitteln finanziert
werden müssten, zu decken (Betriebsnotwendigkeit zwecks Fremdkapitalvermeidung bei
betrieblich veranlasstem Kapitalbedarf) oder
. betriebliches Fremdkapital durch Eigenkapital zu ersetzen, weil für die Bedienung der
betrieblichen Bankverbindlichkeit (Tilgung und Zinsendienst) keine ausreichenden

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liquiden Mittel im Betrieb vorhanden sind (Betriebsnotwendigkeit zwecks
Fremdkapitalersatz).
Beispiele:
1. Eine Textilunternehmerin finanziert den Ankauf der neuen Herbstkollektion im
Frühjahr nicht durch einen Betriebsmittelkredit, sondern durch eine Einlage. Diese ist
betriebsnotwendig, auch wenn nach Eingang der Verkaufserlöse im Herbst eine
Entnahme getätigt wird, die zum Teil oder zur Gänze dem eingelegten Betrag
entspricht.
2. Für die Abdeckung einer betrieblich veranlassten Bankverbindlichkeit sind im
Betriebsvermögen keine liquiden Mittel vorhanden. Es wird eine Einlage zur Abdeckung
der Bankverbindlichkeit getätigt. Diese Einlage ist betriebsnotwendig.
Wird eine Geldeinlage lediglich zum Ausgleich von Entnahmen getätigt, ist sie nicht
betriebsnotwendig. Dies ist insb. dann anzunehmen, wenn Geldeinlagen kurz vor dem
Bilanzstichtag getätigt werden, um frühere Geldentnahmen auszugleichen (und sich damit
die begünstigte Besteuerung zu sichern).
Beispiel:
Während des Jahres 2004 wurden laufend Entnahmen in Höhe von insgesamt 30.000
Euro getätigt. Am 31.12.2004 erfolgt eine Einlage von 30.000 Euro, ohne dass dafür
ein konkreter betrieblicher Kapitalbedarf gegeben wäre. Die Einlage ist nicht
betriebsnotwendig.
Es bestehen keine Bedenken, eine Entnahme insoweit unberücksichtigt zu lassen, als der
Entnahme eine Einlage gegenübersteht, die innerhalb von zehn Tagen vor oder nach der
Entnahme erfolgt; Voraussetzung ist, dass beide Vorgänge im selben Wirtschaftsjahr
stattfinden. Soweit die Einlage die Entnahme „neutralisiert“, sind beide Vorgänge für die
Anwendung des § 11a EStG 1988 unberücksichtigt zu lassen.
Beispiele:
1. Am 15.2. werden 1.000 Euro vom betrieblichen Bankkonto an das Finanzamt zur
Begleichung der Einkommensteuervorauszahlung überwiesen. Am 25.2. werden 1.000
Euro vom privaten Sparbuch dem betrieblichen Bankkonto gutgeschrieben. Für die
Anwendung des § 11a EStG 1988 wird durch die betragsgleiche Einlage innerhalb von
zehn Tagen die Entnahme neutralisiert, es liegt weder eine schädliche Entnahme noch
eine (nicht betriebsnotwendige) Einlage vor.
2. Am 10.2. erfolgt eine Einlage von 1.200 Euro auf das betriebliche Bankkonto. Am
15.2. wird die Einkommensteuervorauszahlung in Höhe von 1.000 Euro vom
betrieblichen Bankkonto bezahlt. Die innerhalb von zehn Tagen vor der Entnahme
erfolgte Einlage neutralisiert im Umfang von 1.000 Euro die Entnahme (Bezahlung der
Einkommensteuervorauszahlung). Hinsichtlich der verbleibenden 200 Euro der Einlage
liegt für die Anwendung des § 11a EStG 1988 eine nicht betriebsnotwendige Einlage
vor.
3. Am 14.2. erfolgt eine Einlage von 750 Euro auf das betriebliche Bankkonto. Am
15.2. wird die Einkommensteuervorauszahlung in Höhe von 1.000 Euro vom
betrieblichen Bankkonto bezahlt. Die innerhalb von zehn Tagen vor der Entnahme

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erfolgte Einlage neutralisiert im Umfang von 750 Euro die Entnahme (Bezahlung der
Einkommensteuervorauszahlung). Für die Anwendung des § 11a EStG 1988 sind nur
mehr 250 Euro der Entnahme zu berücksichtigen.
4. Am 4.2. erfolgt eine Einlage von 1.750 Euro auf das betriebliche Bankkonto. Am
15.2. wird die Einkommensteuervorauszahlung in Höhe von 1.750 Euro vom
betrieblichen Bankkonto bezahlt. Die Einlage neutralisiert die Entnahme (Bezahlung der
Einkommensteuervorauszahlung) nicht, da sie nicht innerhalb von zehn Tagen vor der
Entnahme erfolgt ist. Für die Anwendung des § 11a EStG 1988 liegen eine zu
berücksichtigende Entnahme (1.750 Euro) und eine nicht betriebsnotwendige Einlage
(1.750 Euro) vor.
Es bestehen weiters keine Bedenken, eine Entnahme insoweit unberücksichtigt zu lassen, als
der Entnahme die Einlage einer Ersatzforderung gegenübersteht, die im selben
Wirtschaftsjahr erfolgt.
Beispiel:
Ein Gebäude wird zu 60% betrieblich und zu 40% privat genutzt. Das Gebäude wird
durch einen Hagelsturm beschädigt, die Schadensbeseitigung kostet 20.000 Euro. Die
Dachdeckerrechnung im Betrag von 20.000 Euro wird am 1.10.2005 zur Gänze aus
dem Betriebskonto bezahlt. Der Schaden ist zur Gänze durch eine Versicherung
gedeckt, die Gebäudeversicherung überweist am 1.3.2006 einen Betrag von 20.000
Euro auf das Betriebskonto.
Die Bezahlung des auf den privat genutzten Teil entfallenden Betrages (8.000 Euro)
stellt eine Entnahme dar. Diese Entnahme kann durch eine Bareinlage innerhalb von
zehn Tagen (siehe oben) neutralisiert werden.
Gleiches gilt, wenn im selben Wirtschaftsjahr die auf den privaten Anteil entfallende
Forderung gegen die Versicherung eingelegt wird. Erfolgt die Einlage der Forderung
gegen die Versicherung nicht im selben Wirtschaftsjahr (zB weil der Anspruch gegen
die Versicherung strittig ist), liegt keine Neutralisierung der Entnahme vor, sondern ist
die Betriebsnotwendigkeit im Folgejahr zu prüfen.
Die automatische Verrechnung privater Forderungen mit schon bestehenden betrieblichen
Verbindlichkeiten führt im Hinblick auf den "Zwangscharakter" der Verrechnung zu einer
betriebsnotwendigen Einlage iSd § 11a EStG 1988.
Beispiele:
1. Auf dem Abgabenkonto wird am 1.9.02 der Einkommensteuerbescheid 01 der zu
einer Gutschrift von 15.000 Euro führt, verbucht. Diese Gutschrift wird zur Gänze mit
zum Zeitpunkt der Gutschrift fälligen betrieblichen Abgaben (L, DB, USt) verrechnet.
Für die Anwendung des § 11a EStG 1988 führt eine Einkommensteuergutschrift auf
dem Abgabenkonto zunächst noch nicht zu einer Einlage ins Betriebsvermögen, erst
eine allfällige weitere Verwendung (hier die Verwendung zur Begleichung betrieblicher
Abgabenschuldigkeiten) kann eine Einlagehandlung darstellen. Da die
Einkommensteuergutschrift automatisch zur Gänze zur Abdeckung von Betriebssteuern
verwendet wird, stellt sie in vollem Umfang eine betriebsnotwendige Einlage dar.
2. Auf dem Abgabenkonto wird am 1.10.02 der Einkommensteuerbescheid 01, der zu
einer Gutschrift von 20.000 Euro führt, verbucht. Diese Gutschrift wird im Umfang von
15.000 Euro mit zum Zeitpunkt der Gutschrift fälligen betrieblichen Abgaben (L, DB,
USt) verrechnet. Die Verwendung der Einkommensteuergutschrift zur Abdeckung von

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Betriebssteuern stellt im Umfang von 15.000 Euro eine betriebsnotwendige Einlage
dar.
3. Die Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft verrechnet die Gutschrift
aus einer eingereichten (privaten) Arztrechnung sofort mit rückständigen
Sozialversicherungsbeiträgen.
Die automatische Verrechnung der privaten Gutschrift mit rückständigen
Sozialversicherungsbeiträgen stellt eine betriebsnotwendige Einlage dar.
4. Auf dem Abgabenkonto wird am 1.5.02 der Einkommensteuerbescheid 01, der zu
einer Gutschrift von 12.000 Euro führt, verbucht und vom Steuerpflichtigen stehen
gelassen. Zum Zeitpunkt der Gutschrift besteht kein Rückstand auf dem Konto. Am
13.6.02 wird die USt-Voranmeldung für April 02 (Zahllast 10.000 Euro) mit Wirkung
vom 15.6.02 verbucht. Die Verrechnung des Einkommensteuerguthabens mit der USt-
Vorauszahlung stellt nur dann eine betriebsnotwendige Einlage dar, wenn die
Verrechnung die oben angeführten Kriterien für die Betriebsnotwendigkeit erfüllt.
9.2a.4 Steuersatzermäßigung
3860f
Kommt es in einem Gewinnjahr (auch) zu einem Eigenkapitalanstieg, besteht im Rahmen
eines Höchstbetrages von 100.000 Euro (siehe dazu Rz 3860g) Anspruch auf Anwendung des
ermäßigten Steuersatzes nach § 37 Abs. 1 EStG 1988 (Hälftesteuersatz). In einem
Verlustjahr kommt die Inanspruchnahme der Begünstigung nicht in Betracht. Der ermäßigte
Steuersatz steht hinsichtlich des im Wirtschaftsjahr erzielten Gewinnes (im Rahmen des
Höchstbetrages) insoweit zu, als er durch den Eigenkapitalanstieg dieses Wirtschaftsjahres
gedeckt ist. Sollte der Gewinn höher als der Eigenkapitalanstieg oder der Höchstbetrag sein,
ist insoweit eine normale Tarifbesteuerung vorzunehmen.
3860g
Die Begünstigung kann im Rahmen des jedem Einkommensteuerpflichtigen zustehenden
Höchstbetrages von 100.000 Euro ausgeübt werden. Der Höchstbetrag von 100.000 Euro
steht jedem Steuerpflichtigen nur einmal zu (steuersubjektbezogener Höchstbetrag). Bei
Vorhandensein mehrerer nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähiger Gewinne (Gewinnteile)
steht der Höchstbetrag daher insgesamt nur einmal zu. Gegebenenfalls kann innerhalb des
einheitlichen steuersubjektbezogenen Höchstbetrages die Zuordnung der Begünstigung zu
mehreren aus verschiedenen Betrieben (Mitunternehmerbeteiligungen) stammenden
begünstigungsfähigen Gewinnteilen frei vorgenommen werden. Die Zuordnung ist zu
dokumentieren.
Beispiel:
X betreibt als Bilanzierer drei Gewerbebetriebe (A, B und C) und als Einnahmen-
Ausgaben-Rechner einen weiteren Gewerbebetrieb (D). Außerdem ist er (außerhalb
seiner Einzelbetriebe) an der gewerblichen E-OHG zu einem Viertel beteiligt. In den

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einzelnen Betrieben (der Mitunternehmerschaft) werden 2004 folgende
Gewinne/Verluste und folgender Eigenkapitalanstieg erzielt:
Betrieb Gewinn/Verlust Eigenkapitalanstieg Davon
höchstensbegünstigungsfähig
nach § 11a EStG 1988
A +50.000 60.000 50.000
B -20.000 30.000 0
C +150.000 120.000 100.000
D +10.000 0 0
X-Anteil
an E-OHG
+110.000 80.000 25.000 (= anteiliger
Höchstbetrag, siehe dazu Rz
3860h)
Von den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von insgesamt 300.000 Euro können
darin enthaltene nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähige Gewinne (insgesamt
175.000 Euro) im Ausmaß von höchstens 100.000 Euro mit dem Hälftesteuersatz
besteuert werden.
Da die Zuordnung der begünstigt zu besteuernden Gewinn(teil)e frei erfolgen kann,
entscheidet sich X dafür, den gesamten Gewinn des Betriebes A (50.000 Euro) sowie
50.000 Euro des Gewinnes des Betriebes C dem Hälftesteuersatz zu unterwerfen. (Nur)
hinsichtlich dieser Betriebe besteht aus 2004 eine Nachversteuerungshängigkeit. Die
Zuordnung wird folgendermaßen dokumentiert:
Betrieb Gewinn/
Verlust
Eigenkapitalanstieg Davon höchstens
begünstigungsfähig
nach § 11a EStG
1988
Begünstigt
besteuert nach
§ 11a EStG
1988
A +50.000 60.000 50.000 50.000
B -20.000 30.000 0 0
C +150.000 120.000 100.000 50.000
D 10.000 0 0 0
Y-OHG +110.000 80.000 25.000 0
Dem Hälftesteuersatz unterliegen im Rahmen des steuersubjektbezogenen
Höchstbetrages nur jene nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähigen Einkünfte, die
nach Vornahme des horizontalen Verlustausgleiches verbleiben (vgl. Rz 154) und nach
Vornahme des vertikalen Verlustausgleiches (und Rz 7367) bzw. eines Verlustabzuges
im Einkommen gedeckt sind.
Beispiele (Sonderausgaben werden vernachlässigt):
1. A erzielt aus dem Gewerbetrieb I als Bilanzierer einen Gewinn von 130.000 Euro
(Eigenkapitalanstieg: 120.000 Euro) und aus dem Gewerbebetrieb II einen Verlust von
40.000 Euro. Daneben erzielt er einen Überschuss aus einem Spekulationsgeschäft von
60.000 Euro. Es können die nach Vornahme des horizontalen Verlustausgleiches
verbleibenden 90.000 Euro des durch den Eigenkapitalanstieg gedeckten Gewinnes des
Betriebes A mit dem Hälftesteuersatz versteuert werden.

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2. A erzielt aus einem Gewerbetrieb als Bilanzierer einen Gewinn von 130.000 Euro
(Eigenkapitalanstieg: 120.000 Euro) und aus einem freiberuflichen Betrieb einen
Verlust von 40.000 Euro. Daneben erzielt er einen Überschuss aus einem
Spekulationsgeschäft von 60.000 Euro. Es können die nach Vornahme des vertikalen
Verlustausgleiches zwischen freiberuflichem Verlust und Spekulationsüberschuss
verbleibenden 100.000 Euro des durch den Eigenkapitalanstieg gedeckten Gewinnes
des Gewerbebetriebes mit dem Hälftesteuersatz versteuert werden.
3. B erzielt jeweils als Bilanzierer aus dem Gewerbetrieb I einen Gewinn von 70.000
Euro und aus dem Gewerbebetrieb II einen Gewinn von 50.000 Euro. Daneben erzielt
er einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung von 40.000 Euro. Der
Eigenkapitalanstieg im Betrieb I beträgt 65.000 Euro, der Eigenkapitalanstieg im
Betrieb II beträgt 45.000 Euro.
Nach Vornahme des vertikalen Verlustausgleiches können insgesamt 80.000 Euro an
nach § 11a EStG 1988 begünstigungsfähigen Gewinnen (nach Zuordnung durch den
Steuerpflichtigen) mit dem Hälftesteuersatz versteuert werden.
4. D erzielt einen durch einen Eigenkapitalanstieg von 15.000 Euro gedeckten Gewinn
von 100.000 Euro. Im Rahmen des Verlustabzuges berücksichtigungsfähige Verluste
aus Vorjahren sind im Rahmen von 200.000 Euro vorhanden.
Nach Vornahme des Verlustabzuges in Höhe von 75.000 Euro (75%-Grenze) können
15.000 Euro mit dem Hälftesteuersatz versteuert werden, die restlichen 10.000 Euro
des Gewinnes sind mit dem Normalsatz zu versteuern.
9.2a.5 Mitunternehmerschaften
3860h
Bei Mitunternehmerschaften können nur die einzelnen Mitunternehmer bei Vorliegen der
gesetzlichen Voraussetzungen die Begünstigung in Anspruch nehmen. Keine Begünstigung
steht zu, wenn die Mitunternehmerschaft den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt.
Gehört der Mitunternehmeranteil zum Betriebsvermögen eines Mitunternehmers und ist die
Eigenkapitalbegünstigung im Eigenbetrieb des Mitunternehmers möglich, kann diese nur
hinsichtlich des Eigenbetriebes geltend gemacht werden, da der
Mitunternehmerergebnisanteil im Unternehmensergebnis enthalten ist (§ 11a Abs. 2 EStG
1988).
Gehört der Mitunternehmeranteil nicht zum Betriebsvermögen eines Mitunternehmers oder
ist die Eigenkapitalbegünstigung im Eigenbetrieb des Mitunternehmers nicht möglich (zB
Einnahmen-Ausgaben-Rechner, Einkünfte gemäß § 22 EStG 1988), kann diese hinsichtlich
des Mitunternehmeranteils (innerhalb des steuersubjektbezogenen Höchstbetrages von
100.000 Euro) geltend gemacht werden.
Bei Personengesellschaften wird der Höchstbetrag von 100.000 Euro den Gesellschaftern
anteilig entsprechend ihrer Gewinnbeteilung zugeordnet (siehe dazu unten). Im Fall der
Beteiligung einer Kapitalgesellschaft ist dieser ebenfalls ein anteiliger Höchstbetrag

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zuzuordnen, der allerdings mangels Wirksamkeit des § 11a EStG 1988 bei dieser nicht
wirksam wird.
Beispiele:
1. A erzielt neben nichtselbständigen Einkünften gewerbliche Einkünfte aus der
Beteiligung von 65% an der ABC-KG in Höhe von 97.500 Euro. Der Eigenkapitalanstieg
des A im Rahmen der ABC-KG beträgt 70.000 Euro. Der auf A entfallende anteilige
Höchstbetrag beträgt 65.000 Euro.
A kann hinsichtlich seiner gewerblichen Beteiligungseinkünfte für 65.000 Euro den
Hälftesteuersatz in Anspruch nehmen, die restlichen 32.500 Euro seiner
Beteiligungseinkünfte sind mit dem Normalsatz zu versteuern.
2. B erzielt gewerbliche Einkünfte als bilanzierender Einzelunternehmer, für die er für
den gesamten Gewinn von 80.000 Euro den § 11a EStG 1988 in Anspruch nimmt.
Daneben erzielt er gewerbliche Einkünfte aus der Beteiligung von 25% an der ABC-KG
in Höhe von 37.500 Euro. Der Eigenkapitalanstieg des B im Rahmen der ABC-KG
beträgt 22.000 Euro. Der auf B entfallende anteilige Höchstbetrag beträgt 25.000 Euro.
Da die Beteiligungseinkünfte unter dem anteiligen Höchstbetrag liegen, könnte der
gesamte Eigenkapitalanstieg aus der Mitunternehmerbeteiligung in Höhe von 22.000
Euro dem Hälftesteuersatz unterworfen werden. Da A jedoch bereits für seinen
einzelbetrieblichen Gewinn in Höhe von 80.000 Euro den Hälftesteuersatz in Anspruch
nimmt, bleibt im Rahmen des steuersubjektbezogenen Höchstbetrages von 100.000
Euro lediglich ein Gewinnteil von 20.000 Euro, der aus der Mitunternehmerbeteiligung
begünstigt besteuert werden kann.
Die Aufteilung des Höchstbetrages von 100.000 Euro auf mehrere Gesellschafter hat nach
Maßgabe des Anteils am steuerlichen Gewinn der Mitunternehmerschaft, somit nach
Maßgabe des gesellschaftsvertraglich zustehenden Gewinnanteiles unter Berücksichtung von
Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben zu erfolgen. Zur Ermittlung des auf
die einzelnen Gesellschafter entfallenden anteiligen Höchstbetrages ist daher der Betrag von
100.000 Euro auf jene Gesellschafter, die positive steuerliche Beteiligungseinkünfte erzielen,
entsprechend ihrer prozentuellen steuerlichen Gewinnbeteiligung aufzuteilen. Dies gilt auch
in Fällen, in denen ein (oder mehrere) Gesellschafter mit positiven Beteiligungseinkünften
deshalb von der Begünstigung nicht Gebrauch machen können, weil bei ihm (ihnen) ein
Eigenkapitalabfall vorliegt.
Beispiele:
1. D, E und F sind an der DEF-KG beteiligt, die einen unternehmensrechtlichen
Gewinnvon 115.000 Euro erzielt.
D E F
Unternehmensrechtl. Gewinn 45.000 65.000 5.000
Sonderbetriebseinnahmen +5.000 +35.000 +20.000
Sonderbetriebsausgaben -30.000 -20.000 -15.000
Entnahmen -50.000 -40.000 -10.000

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Betriebsnotw. Einlagen +10.000 +50.000 +20.000
Ermittlung des Höchstbetrages:
D E F
steuerlicher Gewinn/Verlust +20.000 +80.000 +10.000
%-Anteil am Höchstbetrag 18,18 72,72 9,09
Anteiliger Höchstbetrag 18.180 72.720 9.090
Eigenkapitalveränderung:
D E F
steuerlicher Gewinn/Verlust +20.000 +80.000 +10.000
Entnahmen -50.000 -40.000 -10.000
Betriebsnotw. Einlagen +10.000 +50.000 +20.000
Eigenkapitalveränderung -20.000 +90.000 +20.000
D kann keine Begünstigung nach § 11a EStG 1988 in Anspruch nehmen, da bei ihm ein
Eigenkapitalabfall vorliegt. E kann im Rahmen seines anteiligen Höchstbetrages 72.720
Euro mit dem Hälftesteuersatz versteuern; die restlichen 7.280 Euro sind mit dem
Normalsatz zu versteuern. F kann im Rahmen seines anteiligen Höchstbetrages 9.090
Euro mit dem Hälftesteuersatz versteuern; die restlichen 910 Euro sind mit dem
Normalsatz zu versteuern.
2. G, H und I sind an der GHI-OHG beteiligt, die einen unternehmensrechtlichen
Gewinn von 140.000 Euro erzielt.
G H I
Unternehmensrechtl. Gewinn 45.000 85.000 10.000
Sonderbetriebseinnahmen +5.000 +35.000 +20.000
Sonderbetriebsausgaben -30.000 -20.000 -40.000
Entnahmen -50.000 -40.000 -10.000
Betriebsnotw. Einlagen +10.000 +50.000 +40.000
Eigenkapitalveränderung -20.000 +110.000 +20.000
Ermittlung des Höchstbetrages:
G H I
Steuerl. Gewinn/Verlust +20.000 +100.000 -10.000
%-Anteil am Höchstbetrag 16,67 83,33 0
Anteiliger Höchstbetrag 16.670 83.330 0

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Eigenkapitalveränderung:
G H I
Steuerl. Gewinn/Verlust +20.000 +100.000 -10.000
Entnahmen -50.000 -40.000 -10.000
Betriebsnotw. Einlagen +10.000 +50.000 +40.000
Eigenkapitalveränderung -20.000 +110.000 +20.000
G kann keine Begünstigung nach § 11a EStG 1988 in Anspruch nehmen, da bei ihm ein
Eigenkapitalabfall vorliegt. H kann im Rahmen seines anteiligen Höchstbetrages 83.330
Euro mit dem Hälftesteuersatz versteuern; die restlichen 16.670 Euro sind mit dem
Normalsatz zu versteuern. I kann keine Begünstigung nach § 11a EStG 1988 in
Anspruch nehmen, da bei ihm ein Verlust vorliegt.
9.2a.6 Nachversteuerung
3860i
Der Förderung des Eigenkapitalzuwachses ist eine „Entförderung“ bei späterem
Eigenkapitalabbau zur Seite gestellt, indem bei Abbau der seinerzeit geförderten
Eigenkapitalbildung eine Nachversteuerung einsetzt. Eigenkapitalabbau ist dabei die
„Vorzeichenumkehrung“ des Eigenkapitalanstiegs, also die Entnahmen abzüglich
betriebsnotwendiger Einlagen übersteigen den Gewinn. Eigenkapitalminderungen auf Grund
von Verlusten werden dabei allerdings ausgeblendet. Dies deshalb, weil es sich dabei um
keinen „willentlichen“ Eigenkapitalabbau handelt. Somit kommt es nur insoweit zur
Nachversteuerung, als der Kapitalabbau auf Entnahmen zurückzuführen ist.
Als Maßnahme einer nachträglichen „Entförderung“ ist die Nachversteuerung überdies mit
der Summe der innerhalb der letzten sieben Wirtschaftsjahre geförderten - dh. mit dem
ermäßigten Satz versteuerten - Gewinne begrenzt.
Keine Nachversteuerung wird in folgenden Fällen ausgelöst:
. Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Betriebes (siehe Rz 3860m)
. Einbringung des Betriebes in eine Körperschaft (siehe Rz 3860o)
. Wechsel zur Einkunftsart nach § 22 EStG 1988.
Nachversteuerung bis zur Veranlagung 2006:
Die Nachversteuerung erfolgt bis zur Veranlagung 2006 in der Weise, dass der Betrag der
Eigenkapitalminderung im Jahr des Eigenkapitalabfalls einkommenserhöhend anzusetzen ist
und mit dem ermäßigten Steuersatz des Jahres des Eigenkapitalabfalls erfasst wird. Der
Nachversteuerungsbetrag stellt einen Bestandteil des für die Ermittlung des
Hälftesteuersatzes maßgeblichen Einkommens des Jahres des Eigenkapitalabfalles dar. Für

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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die Berücksichtung des Alleinverdienerabsetzbetrages des Ehepartners sind die
Nachversteuerungsbeträge nicht einzubeziehen, weil der Nachversteuerungsbetrag nur einen
fiktiven Einkommensbestandteil darstellt.
Sollte die Anwendung der ab der Veranlagung 2007 geltenden Nachversteuerungsregelung
(siehe unten) für den Steuerpflichtigen zu einem günstigeren Ergebnis führen, bestehen
keine Bedenken, in rechtskräftig veranlagten Fällen Anträgen auf Nachsicht (§ 236 BAO)
jener Steuer stattzugeben, die durch Anwendung der bis 2006 geltenden Regelung
vergleichsweise zu viel erhoben wurde. Der Antrag hat eine Darstellung der Ermittlung des
für die Nachsicht in Betracht kommenden Betrages zu enthalten.
Nachversteuerung ab der Veranlagung 2007:
Die Nachversteuerung erfolgt in der Weise, dass der Betrag der Eigenkapitalminderung -
isoliert vom Einkommen des Jahres des Eigenkapitalabfalls - mit dem Hälftesteuersatz jenes
Jahres versteuert wird, in dem die ursprüngliche Begünstigung in Anspruch genommen
worden ist. Der auf diese Weise ermittelte Nachversteuerungsbetrag ist der
Einkommensteuerschuld des Jahres des Eigenkapitalabfalls hinzuzurechnen. Der
Nachversteuerungsbetrag ist bei Ermittlung der Einkommensteuerbemessungsgrundlage des
Jahres des Eigenkapitalabfalls nicht einkommenserhöhend anzusetzen und hat auch keine
Auswirkung auf den Steuersatz des Jahres der Nachversteuerung.
Beispiel:
Im Jahr 2004 (Einkommen 25.000 Euro, Steuersatz 23%) wurden 10.000 Euro
begünstigt (11,5%) besteuert. Im Jahr 2007 tritt bei einem Gewinn von 12.000 Euro
(erstmalig) ein Eigenkapitalabfall von 6.000 Euro ein, wodurch eine Nachversteuerung
des im Jahr 2004 begünstigt besteuerten Gewinnteils im Ausmaß von 6.000 Euro zu
erfolgen hat. Es sind daher 6.000 Euro mit dem Hälftesteuersatz des Jahres 2004
(11,5%) nachzuversteuern, das ergibt einen Steuerbetrag aus Nachversteuerung iHv
690 Euro. Der Nachversteuerungsbetrag (6.000 Euro) hat keinen weiteren Einfluss auf
die Ermittlung der Einkommensteuer des Jahres 2007.
3860j
Sollten in einem Verlustjahr Entnahmen vorliegen, so führt zwar der Eigenkapitalabbau,
insoweit er auf den Verlust zurückzuführen ist, zu keiner Nachversteuerung, wohl aber der
anteilige entnahmebedingte Eigenkapitalabbau.
In einem solchen Fall besteht folgendes Wahlrecht:
. Der Nachversteuerungsbetrag kann - soweit möglich - mit dem Jahresverlust
ausgeglichen werden (innerbetrieblicher Verlustausgleich gemäß § 11a Abs. 4 EStG
1988).

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. Die nachzuversteuernden Einkünfte können (unter Aussparung des Verlustes für einen
innerbetrieblichen, vertikalen oder horizontalen Verlustausgleich oder einen späteren
Verlustvortrag) in voller Höhe des entnahmebedingten Eigenkapitalabbaues versteuert
werden. Zur Nachversteuerung siehe Rz 3860i.
In beiden Fällen ist der Nachversteuerungsbetrag (bzw. ein nach Verlustausgleich noch
verbleibender Nachversteuerungsbetrag) gleichteilig auf das laufende und das folgende
Jahr zu verteilen und tarifmäßig mit dem Hälftesteuersatz zu besteuern.
Beispiel:
2004 2005 2006 2007 2008
EK - Entwicklung
Laufender Gewinn
Laufender Verlust
140
100
-30
10
0
Betriebsnotwendige Einlage
Entnahmen
10
-30
0
-50
0
-50
0
-70
0
-50
Eigenkapitalanstieg 120 50 0 0 0
Begünstigt besteuerter Teil 100 50 0 0 0
Absinken des Eigenkapitals Nein Nein 50 60 50
Ermittlung des
Nachversteuerungsbetrages
Nachversteuerungsbetrag -
vorläufig
50 60 50
Liegt ein laufender Verlust vor? -30 Nein Nein
Inanspruchnahme Kürzung
Verlustausgleich?
Ja
Bleibt für Verlustvortrag 0 0 0
Begünstigt in den letzten sieben
Vorjahren (kumuliert)
0 100 150 100 40
Bleibt für Nachversteuerung 20 60 40
Nachzuversteuern aus laufendem
Jahr
10 60 40
Nachzuversteuern aus Vorjahr 10
Nachzuversteuern gesamt 10 70 40
Entscheidet sich der Steuerpflichtige für eine Nachversteuerung im Sinn des § 11a Abs. 4
EStG 1988, wird der innerbetriebliche Verlustausgleich (des Nachversteuerungsbetrages mit

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dem betrieblichen Verlust) unterdrückt ("freiwilliges Verlustausgleichsverbot"). Damit kommt
es hinsichtlich des betrieblichen Verlustes - bei Vorhandensein anderer ausgleichsfähiger
Einkünfte - zuerst zu einem horizontalen bzw. vertikalen Verlustausgleich. Ein nach
Vornahme des horizontalen und/oder vertikalen Verlustausgleichs verbleibender Verlust
(bzw. bei Nichtvorliegen anderer ausgleichsfähiger Einkünfte: der gesamte betriebliche
Verlust) scheidet aus der Einkünfteermittlung aus und wird dem Verlustvortrag gemäß § 18
Abs. 6 EStG 1988 zugeführt.
Ab der Veranlagung 2007 ist in derartigen Fällen der Nachversteuerungshälftebetrag mit dem
Hälftesteuersatz des Jahres, das nachversteuert wird, zu versteuern (siehe Rz 3860i).
Bis zur Veranlagung 2006 (siehe Rz 3860i) verbleibt in derartigen Fällen der
Nachversteuerungsbetrag gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988 in der
Einkommensteuerbemessungsgrundlage. Das auf dieser Grundlage ermittelte Einkommen ist
der Ermittlung des Hälftesteuersatzes zu Grunde zu legen.
Beispiel 1 (Nachversteuerung bis 2006, Angaben in Tausend Euro, Sonderausgaben
werden vernachlässigt):
Der Eigenkapitalabfall des laufenden Jahres beträgt in allen Varianten 40, der
Nachversteuerungsbetrag daher 40 (Gewinnjahr) oder 20 (Verlustjahr). In
Verlustjahren wird die Nachversteuerung (kein innerbetrieblicher Verlustausgleich) in
Anspruch genommen.
Var. 1 Var. 2 Var. 3 Var. 4 Var. 5 Var. 6
Gewinn/Verlust -150 -150 -150 -150 70 70
Nachversteuerungsbetrag
gemäß § 11a Abs. 3 oder
4 EStG 1988
20 20 20 20 40 40
Einkünfte aus VuV 220 70 -70 -150 -50
Freiwilliges
Verlustausgleichverbot
gemäß § 11a Abs. 4 EStG
1988
80 150 150
Gesamtbetrag der
verbleibenden Einkünfte
20 20 -50 -40 60
Einkommen gemäß § 2
Abs. 2 EStG 1988
90 20 20 -50 -40 60
Vollsatz 70 20
Hälftesteuersatz 20 20 20 40
Verlustvortrag 80 150 150

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Fortsetzung des Beispiels - Nachversteuerung bis 2006 - Eintragung in der
Einkommensteuererklärung (Formular E 1) und Darstellung im
Einkommensteuerbescheid
Variante 1:
Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Kennzahl 370 220.000,00
Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte) Kennzahl 795 40.000,00
Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 220.000,00
Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988 20.000,00
_______________________________________________ __________
Gesamtbetrag der Einkünfte 90.000,00
Einkommen 90.000,00
Steuer für den Durchschnittssteuersatz 36.585,00
Durchschnittssteuersatz 40,65%
Gemäß § 33 40,65% von 70.000,00 28.455,00
Gemäß § 37 (1) 20,33% von 20.000,00 4.066,00
Variante 2:
Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Kennzahl 370 70.000,00
Nachversteuerung § 11a (negative
Einkünfte)
Kennzahl 795 40.000,00
Nachversteuerung § 11a –
Korrekturposten
Kennzahl 796 80.000,00

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Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 70.000,00
Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988 20.000,00
Freiwilliges Verlustverbot gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988 80.000,00
_______________________________________________ __________
Gesamtbetrag der Einkünfte 20.000,00
Pauschbetrag für Sonderausgaben -60,00
_______________________________________________ __________
Einkommen 19.940,00
Steuer für den Durchschnittssteuersatz 3.810,33
Durchschnittssteuersatz 19,11%
Gemäß § 37 (1) 9,56% von 19.940,00 1.906,26
Variante 3
Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00
Nachversteuerung § 11a
(negative Einkünfte)
Kennzahl 795 40.000,00
Nachversteuerung § 11a –
Korrekturposten
Kennzahl 796 150.000,00
Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00
Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988 20.000,00
Freiwilliges Verlustverbot gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988 150.000,00
_______________________________________________ __________
Gesamtbetrag der Einkünfte 20.000,00

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Pauschbetrag für Sonderausgaben -60,00
_______________________________________________ __________
Einkommen 19.940,00
Steuer für den Durchschnittssteuersatz 3.810,33
Durchschnittssteuersatz 19,11%
Gemäß § 37 (1) 9,56% von 19.940,00 1.906,26
Variante 4
Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Kennzahl 370 -70.000,00
Nachversteuerung § 11a (negative
Einkünfte)
Kennzahl 795 40.000,00
Nachversteuerung § 11a –
Korrekturposten
Kennzahl 796 150.000,00
Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung -70.000,00
Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988 20.000,00
Freiwilliges Verlustverbot gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988 150.000,00
_______________________________________________ __________
Gesamtbetrag der Einkünfte -50.000,00
Pauschbetrag für Sonderausgaben -60,00
_______________________________________________ __________
Einkommen -50.060,00
Steuer für den Durchschnittssteuersatz 0,00
Durchschnittssteuersatz 0,00%

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Variante 5
Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 70.000,00
Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung
Kennzahl 370 -150.000,00
Nachversteuerung § 11a Kennzahl 794 40.000,00
Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 70.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung -150.000,00
Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988 40.000,00
_______________________________________________ __________
Gesamtbetrag der Einkünfte -40.000,00
Pauschbetrag für Sonderausgaben -60,00
_______________________________________________ __________
Einkommen -40.060,00
Steuer für den Durchschnittssteuersatz 0,00
Durchschnittssteuersatz 0,00%
Variante 6
Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 70.000,00
Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung
Kennzahl 370 -50.000,00
Nachversteuerung § 11a Kennzahl 794 40.000,00
Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 70.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung -50.000,00
Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988 40.000,00

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_______________________________________________ __________
Gesamtbetrag der Einkünfte 60.000,00
Einkommen 60.000,00
Steuer für den Durchschnittssteuersatz 21.585,00
Durchschnittssteuersatz 35,98%
Gemäß § 33 35,98% von 20.000,00 7.196,00
Gemäß § 37 (1) 17,99% von 40.000,00 7.196,00
Beispiel 2 (Nachversteuerung ab 2007, Angaben in Tausend Euro, Sonderausgaben
werden vernachlässigt):
Der Eigenkapitalabfall des laufenden Jahres beträgt in allen Varianten 40, der
Nachversteuerungsbetrag daher 40 (Gewinnjahr) oder 20 (Verlustjahr). Nachversteuert
wird die Begünstigung aus dem Jahr 2004. In Verlustjahren wird die Nachversteuerung
(kein innerbetrieblicher Verlustausgleich) in Anspruch genommen.
Var. 1 Var. 2 Var. 3 Var. 4 Var. 5 Var. 6
Gewinn/Verlust -150 -150 -150 -150 70 70
Nachversteuerungsbetrag
gemäß § 11a Abs. 3 oder 4
EStG 1988
20 20 20 20 40 40
Einkünfte aus VuV 220 70 - -70 -150 -50
Gesamtbetrag der Einkünfte 70 -80 -150 -220 -80 20
Einkommen gemäß § 2 Abs.
2 EStG 1988
70 -80 -150 -220 -80 20
Vollsatz 70 0 0 0 0 20
Hälftesteuersatz (aus dem
Jahr der Inanspruchnahme)
20 20 20 20 40 40
Verlustvortrag - 80 150 150 - -
Fortsetzung des Beispiels - Nachversteuerung ab 2007 - Eintragung in der
Einkommensteuererklärung (Formular E 1) und Darstellung im
Einkommensteuerbescheid
Variante 1
Eingabe in der Erklärung E 1:

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E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung
Kennzahl 370 220.000,00
Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte) Kennzahl 795 40.000,00
Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 220.000,00
_______________________________________________ __________
Gesamtbetrag der Einkünfte 70.000,00
Einkommen 70.000,00
ESt von 70.000 27.585,00
Nachversteuerung § 11a EStG 1988:
aus 2004 23,48% von 20.000 4.696,00
Variante 2
Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung
Kennzahl 370 70.000,00
Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte) Kennzahl 795 40.000,00
Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 70.000,00
_______________________________________________ __________
Gesamtbetrag der Einkünfte -80.000,00
_______________________________________________ __________
Einkommen -80.000,00
ESt 0,00

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Nachversteuerung § 11a EStG 1988:
aus 2004 23,48% von 20.000 4.696,00
Variante 3
Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00
Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte) Kennzahl 795 40.000,00
Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00
_______________________________________________ __________
Gesamtbetrag der Einkünfte -150.000,00
_______________________________________________ __________
Einkommen -150.000,00
ESt 0,00
Nachversteuerung § 11a EStG 1988:
aus 2004 23,48% von 20.000 4.696,00
Variante 4
Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 -150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung
Kennzahl 370 -70.000,00
Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte) Kennzahl 795 40.000,00
Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb -150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung -70.000,00
_______________________________________________ __________
Gesamtbetrag der Einkünfte -220.000,00
_______________________________________________ __________
Einkommen -220.000,00

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ESt 0,00
Nachversteuerung § 11a EStG 1988:
aus 2004 23,48% von 20.000 4.696,00
Variante 5
Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 70.000,00
Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung
Kennzahl 370 -150.000,00
Nachversteuerung § 11a Kennzahl 794 40.000,00
Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 70.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung -150.000,00
_______________________________________________ __________
Gesamtbetrag der Einkünfte -80.000,00
_______________________________________________ __________
Einkommen -80.000,00
ESt 0,00
Nachversteuerung § 11a EStG 1988:
aus 2004 23,48% von 40.000 9392,00
Variante 6
Eingabe in der Erklärung E 1:
E 1: Einkünfte aus Gewerbebetrieb Kennzahl 330 70.000,00
Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung
Kennzahl 370 -50.000,00
Nachversteuerung § 11a Kennzahl 794 40.000,00
Darstellung im Bescheid:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 70.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung -50.000,00
_______________________________________________ __________

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
© Bundesministerium für Finanzen 92 - 37
Gesamtbetrag der Einkünfte 20.000,00
Einkommen 20.000,00
ESt von 20.000 3.833,33
Nachversteuerung § 11a EStG 1988:
aus 2004 23,48% von 40.000 9392,00
9.2a.7 Wechsel der Gewinnermittlung
3860k
Verlässt der Steuerpflichtige nach Inanspruchnahme der begünstigten Besteuerung innerhalb
des siebenjährigen Nachversteuerungszeitraums die Gewinnermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich (insb. durch Wechsel zur Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nach
§ 4 Abs. 3 EStG 1988), ist eine Beurteilung des Nachversteuerungserfordernisses mangels
Kenntnis der betriebsnotwendigen Einlagen und der Entnahmen nicht mehr gegeben. Zur
Vermeidung von Missbräuchen ist daher grundsätzlich die Nachversteuerung der bisher
angesammelten begünstigt versteuerten Beträge im Jahr des Wechsels der Gewinnermittlung
vorgesehen (§ 11a Abs. 6 EStG 1988).
Der Steuerpflichtige kann die Nachversteuerung allerdings vermeiden, soweit er durch
entsprechende Aufzeichnungen nachweist, dass im jeweiligen Wirtschaftsjahr kein Sinken
des Eigenkapitals eingetreten ist. Die dafür erforderlichen Aufzeichnungen betreffen insb. die
Entnahmen sowie die betriebsnotwendigen Einlagen. Diese werden sodann dem (nach der
neuen Gewinnermittlungsart ermittelten) Gewinn/Verlust gegenübergestellt.
Soweit sich aufgrund des Nachweises ein Sinken des Eigenkapitals ergibt, erfolgt die
Nachversteuerung nach den allgemeinen Regeln. Ergibt sich kein Sinken des Eigenkapitals,
unterbleibt eine Nachversteuerung für dieses Wirtschaftsjahr.
Innerhalb des Nachversteuerungszeitraums muss der Nachweis für jedes Wirtschaftsjahr
gesondert erbracht werden. Wird für ein Wirtschaftsjahr kein Nachweis erbracht, erfolgt in
diesem Wirtschaftsjahr eine Nachversteuerung der gesamten offenen (= im aus der Sicht
dieses Wirtschaftsjahres im Nachversteuerungszeitraum begünstigt besteuerten und auch
früher noch nicht nachversteuerten) Beträge. Kehrt der Steuerpflichtige wieder zum
Betriebsvermögensvergleich zurück, ist die Eigenkapitalveränderung wieder nach den
allgemeinen Regeln zu beurteilen, das Erfordernis eines Nachweises entfällt.

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9.2a.8 Übertragung betrieblicher Einheiten
3860l
Wird ein Betrieb oder ein Mitunternehmeranteil übertragen, ist zu unterscheiden, ob die
Übertragung auf der Grundlage eines entgeltlichen Rechtsgeschäftes mit Bewertung zu
Anschaffungskosten oder eines unentgeltlichen Erwerbs mit Buchwertfortführung oder einer
Umgründungsmaßnahme nach dem Umgründungssteuergesetz mit Buchwertfortführung
erfolgt.
3860m
Die Veräußerung eines Betriebes oder eines Mitunternehmeranteils führt beim Veräußerer zu
keiner Nachversteuerung der in den letzten sieben Wirtschaftjahren in Anspruch
genommenen Eigenkapitalbegünstigungen. Im Fall der Veräußerung des gesamten Betriebes
oder des gesamten Mitunternehmeranteils oder der einer Veräußerung gleichzuhaltende
Umgründung mit Gewinnverwirklichung bezüglich des gesamten Betriebes oder des
gesamten Mitunternehmeranteils kann es nur hinsichtlich von Entnahmen, die nicht mit der
Veräußerung zusammenhängen, zu einer Nachversteuerung kommen. Entnahmen im
Rahmen des Veräußerungsvorganges selbst führen zu keiner Nachversteuerung.
Entsprechendes gilt im Fall der Betriebsaufgabe.
In den Fällen des entgeltlichen Erwerbes mit Bewertung zu Anschaffungskosten hat der
Betriebserwerber unabhängig von der Vorgehensweise des Veräußerers die Wahl zur
Anwendung der Begünstigung, und zwar auf der Basis seines Eigenkapitalanstiegs. Ist der
Betriebserwerber ein Neuunternehmer, ist der Eigenfinanzierungsanteil des Kaufpreises für
den Betriebserwerb die erste Einlage. Hat der Betriebserwerber bereits ein Unternehmen,
das er um den erworbenen Betrieb aus betrieblichen Mitteln ausweitet, ergibt sich bei ihm
nur eine Vermögensumschichtung.
In den Fällen einer entgeltlichen Teilbetriebsübertragung oder der entgeltlichen Übertragung
eines Teiles eines (privaten) Mitunternehmeranteils ändert sich für den Veräußerer nichts,
der Veräußerungsgewinn(verlust) ist allerdings kein laufender Gewinn (Verlust) und vermehrt
(vermindert) somit nicht das Eigenkapital. Tätigt der Veräußerer Entnahmen in Höhe des
Veräußerungsgewinnes, führen derartige Entnahmen nicht zur einer Reduktion des
Eigenkapitals (siehe Rz 3860c). Gleiches gilt für die teilweise oder volle entgeltliche
Übetragung eines betriebszugehörigen Mitunternehmeranteiles. Für den Erwerber gelten die
Ausführungen des vorstehenden Absatzes.
3860n
In Fällen des unentgeltlichen Erwerbes (zB Betriebsschenkung) werden die Verhältnisse des
Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger überbunden, das heißt, eine vom

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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Rechtsvorgänger geltend gemachte Begünstigung bleibt beim Rechtsnachfolger
„nachversteuerungsverfangen“.
Im Fall einer unentgeltlichen Teilbetriebsübertragung hat eine anteilige Betrachtung zu
erfolgen, dh. im Verhältnis des Verkehrswerte des übergehenden Teilbetriebes zum
gesamten Verkehrswert des Betriebes gehen auch die nachversteuerungshängigen Beträge
auf den Rechtsnachfolger über.
Sollten bei einem unentgeltlichen Erwerb Betriebe oder Mitunternehmeranteile des
Übertragenden mit solchen des Übernehmenden vereinigt werden, hat eine getrennte
Beurteilung je nachdem zu erfolgen, ob bisher nur der Rechtsvorgänger oder nur der
Rechtsnachfolger oder beide von der Begünstigung Gebrauch gemacht haben.
Beispiel:
An der A-KG ist A als Kommanditist mit einem Anteil von 50% und B als Kommanditist
mit einem Anteil von 25% beteiligt. B übernimmt als Erbe nach A mit dem Todestag
des A den 50-prozentigen Kommanditanteil.
Der Erblasser hat für seinen Anteil von der Begünstigung Gebrauch gemacht, der Erbe
hingegen hinsichtlich seines Anteils nicht. Für Zwecke einer allfälligen
Nachversteuerung sind die Gewinne, Entnahmen und Einlagen des Erben anteilig (nach
Maßstab der Verkehrswerte) dem übernommenen und dem bereits zuvor bei ihm
vorhandenen Anteil zuzuordnen.
3860o
Für Umgründungen iSd UmgrStG gilt Folgendes (siehe auch UmgrStR 2002 Rz 1276 f, Rz
1501 f und Rz 1637 f):
. Im Fall einer Umwandlung nach Art. II UmgrStG stellen Gewinnausschüttungen im
Rückwirkungszeitraum keine Entnahmen dar (§ 8 Abs. 3 und 4 UmgrStG). Ein
umwandlungsbedingt entstehendes Einzelunternehmen bzw. eine umwandlungsbedingt
entstehende Mitunternehmerschaft gilt als neu eröffnet. Die umwandlungsbedingte
Vermögensübernahme bei einem Hauptgesellschafter (natürliche Person oder
Mitunternehmerschaft) gilt nicht als Einlage.
. Entnahmen (einschließlich vorbehaltener Entnahmen gemäß Art. III UmgrStG) und
Einlagen im Rückwirkungszeitraum (§ 16 Abs. 5 UmgrStG, vgl. aber UmgrStR 2002
Rz 888 für den Fall der Nicht-Rückwirkung) sind dem Einbringenden (Art. III UmgrStG),
Übertragenden (Art. IV UmgrStG) oder Realteilenden (Art. V UmgrStG) zuzurechnen.
Derartige Entnahmen können daher zu einer eigenkapitalabfallbedingten (letzten)
Nachversteuerung in jenem Wirtschaftsjahr führen, das mit dem Umgründungsstichtag
endet. Rückwirkende Einlagen zwecks Herstellung eines positiven Verkehrswertes sind als
betriebsnotwendig anzusehen.

EStR 2000 GZ 06 0104/9-IV/6/00 idF GZ BMF-010203/0704-VI/6/2009 vom 11. Dezember 2009
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. Im Fall einer Einbringung nach Art. III UmgrStG kommt es vorbehaltlich des Vorpunktes
zu keiner Nachversteuerung der in den letzten sieben Wirtschaftsjahren vom
Einbringenden in Anspruch genommenen Eigenkapitalbegünstigungen. Die
übernehmende Körperschaft ist von der Anwendung des § 11a EStG 1988 (und damit
auch von einer Nachversteuerung der vom Einbringenden in Anspruch genommenen
Begünstigung) ausgeschlossen.
. Bei einem Zusammenschluss bzw. einer Realteilung iSd UmgrStG mit
Buchwertfortführung ist für Zwecke einer allfälligen Nachversteuerung auf die Gewinne,
Entnahmen und Einlagen in der Folgeära der Mitunternehmerstellung bzw. der
Einzelunternehmerstellung abzustellen.
9.2a.9 Eigenkapitalabfall 2003 (§ 11a Abs. 7 EStG 1988)
3860p
§ 11a Abs. 7 EStG 1988 sieht für den Fall eines Eigenkapitalabfalles im Kalenderjahr 2003
eine Kürzung des Eigenkapitalanstieges in Folgejahren vor. Diese Bestimmung ist nur für
Steuerpflichtige anzuwenden, auf die bereits bei der Veranlagung 2003 die gesetzlichen
Anspruchsvoraussetzungen für die Inanspruchnahme des § 11a EStG 1988 zutreffen. Wurde
der Gewinn/Verlust 2003 durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt, ist § 11a Abs. 7
EStG 1988 daher nicht anzuwenden.
Der Anstieg des Eigenkapitals ist gemäß § 11a Abs. 7 EStG 1988 insoweit zu kürzen, als das
Eigenkapital im Kalenderjahr 2003 außerhalb eines bei der Veranlagung 2004 zu erfassenden
Wirtschaftsjahres sinkt. Dabei ist auf Entnahmen (§ 4 Abs. 1 EStG 1988) und
betriebsnotwendige Einlagen (§ 4 Abs. 1 EStG 1988) des Kalenderjahres 2003, die außerhalb
eines bei der Veranlagung 2004 zu erfassenden Wirtschaftsjahres anfallen, sowie den
anteiligen Gewinn des Kalenderjahres 2003 abzustellen.
Der anteilige Gewinn des Kalenderjahres 2003 ist wie folgt zu ermitteln: Der bei der
Veranlagung 2003 zu erfassende laufende Gewinn (gegebenenfalls auch die Summe der
Gewinne mehrerer bei der Veranlagung 2003 zu erfassender Wirtschaftsjahre) ist durch die
Anzahl der Monate, für die dieser Gewinn ermittelt wurde, zu teilen (anteiliger
Monatsgewinn). Der anteilige Monatsgewinn ist mit der Anzahl der Monate des
Kalenderjahres 2003, die nicht einem bei der Veranlagung 2004 zu erfassenden
Wirtschaftsjahr zuzurechnen sind, zu multiplizieren. Angefangene Monate gelten dabei als
ganze Monate.
3860q
Im Fall eines Regelwirtschaftsjahres 2003 ist gemäß § 11a Abs. 7 EStG 1988 der im
gesamten Kalenderjahr 2003 eingetretene Eigenkapitalabfall zu ermitteln.

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Im Fall eines abweichenden Wirtschaftsjahres 2002/2003 sowie in Fällen einer im
Kalenderjahr 2003 erfolgenden Umstellung des Bilanzstichtages ist gemäß § 11a Abs. 7 EStG
1988 nur der in jenem Teil des Kalenderjahres 2003 eingetretene Eigenkapitalabfall zu
ermitteln, der nicht in Zeiträume fällt, die bereits bei der Veranlagung 2004 erfasst werden.
Beispiele:
1. Im abweichenden Wirtschaftsjahr 1.5.2002 bis 30.4.2003 beträgt der Gewinn 18.000
Euro. An Entnahmen und betriebsnotwendigen Einlagen werden 2003 (jeweils in Euro)
geleistet:
Datum Entnahme Betriebsnotwendige Einlage
1.2.2003 (A) 10.000
12.4.2003 (B) 3.000
23.5.2003 (C) 12.000
28.7.2003 (D) 3.000
Der gemäß § 11a Abs. 7 EStG 1988 maßgebliche Eigenkapitalabfall ist für den Zeitraum
1.1. bis 30.4. 2003 zu ermitteln. Dazu sind die Entnahme A und die betriebsnotwendige
Einlage B zu berücksichtigen, nicht jedoch die Entnahme C und die Einlage D. Der
anteilige Gewinn des Kalenderjahres 2003 (1.1. bis 30.4.) beträgt 6.000 Euro (1.500
Euro x 4). Der Eigenkapitalabfall ist (jeweils in Euro) wie folgt zu ermitteln:
Anteiliger Gewinn 1.1. bis 30.4. 2003 6.000
Entnahme A -10.000
Betriebsnotwendige Einlage B +3.000
Eigenkapitalabfall 2003 1.000
2. 2003 erfolgt die Umstellung des Bilanzstichtages auf den 30.4. (bisher 31.12.). Der
Verlust des Rumpfwirtschaftsjahres 2003 beträgt 3.000 Euro. An Entnahmen und
betriebsnotwendigen Einlagen werden 2003 (jeweils in Euro) geleistet:
Datum Entnahme Betriebsnotwendige Einlage
1.3.2003 (A) 4.000
22.4.2003 (B) 2.500
23.5.2003 (C) 12.000
28.7.2003 (D) 3.000
Der gemäß § 11a Abs. 7 EStG 1988 maßgebliche Eigenkapitalabfall ist im Bezug auf
das Rumpfwirtschaftsjahr 1.1. bis 30.4. 2003 zu ermitteln. Dazu sind die Entnahme A
und die betriebsnotwendige Einlage B zu berücksichtigen, nicht jedoch die Entnahme C
und die Einlage D. Der Verlust des Rumpfwirtschaftjahres 2003 wird ausgeblendet. Der
Eigenkapitalabfall 2003 beträgt in €:
Entnahme A -4.000

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Betriebsnotwendige Einlage B +2.500
Eigenkapitalabfall 2003 1.500
3. 2003 erfolgt eine Umstellung des Bilanzstichtages vom 30.6 auf den 31.12. Der
Gewinn des abweichenden Wirtschaftsjahres 2002/2003 beträgt 12.000 Euro, der
Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres 1.7. bis 31.12.2003 beträgt 4.800 Euro.
An Entnahmen und betriebsnotwendigen Einlagen werden 2003 geleistet:
Datum Entnahme Betriebsnotwendige Einlage
1.2.2003 (A) 10.000
12.4.2003 (B) 2.000
23.5.2003 (C) 13.000
28.7.2003 (D) 4.000
Der gemäß § 11a Abs. 7 EStG 1988 maßgebliche Eigenkapitalabfall ist im Bezug auf
das Kalenderjahr 2003 zu ermitteln. Dazu ist der anteilige Gewinn des Kalenderjahres
2003 wie folgt zu ermitteln: [(12.000 + 4.800) / 18] x 12. Er beträgt 11.200 Euro. Die
Entnahmen und betriebsnotwendigen Einlagen des Jahres 2003 sind ebenfalls zu
berücksichtigen. Der Eigenkapitalabfall 2003 beträgt in Euro:
Anteiliger Gewinn 1.1. bis 31.12. 2003 11.200
Entnahme A -10.000
Betriebsnotwendige Einlage B +2.000
Entnahme C -13.000
Betriebsnotwendige Einlage D +4.000
Eigenkapitalabfall 2003 5.800
3860r
Wurde ein Eigenkapitalabfall 2003 ermittelt, ist dieser ab 2004 vom Eigenkapitalzuwachs
abzuziehen. Soweit nach Kürzung noch ein Eigenkapitalzuwachs vorliegt, kann dieser, soweit
er im Gewinn gedeckt ist, maximal aber im Rahmen des Höchstbetrages von 100.000 Euro
begünstigt besteuert werde. Übersteigt der Kürzungsbetrag aus 2003 den
Eigenkapitalzuwachs, ist der verbleibende Rest des Kürzungsbetrages aus 2003 in
Folgejahren vom Eigenkapitalzuwachs abzuziehen.
Beispiele:
1. Im Regelwirtschaftsjahr 2003 erfolgte ein Eigenkapitalabfall von 60.000 Euro. Im
Wirtschaftsjahr 2004 beträgt der Gewinn 40.000 Euro und der Eigenkapitalzuwachs
70.000 Euro. Zu versteuern sind 2004

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. mit dem Hälftesteuersatz 10.000 Euro (Eigenkapitalzuwachs von 70.000 Euro
abzüglich 60.000 Euro) und
. 30.000 Euro mit dem Normalsatz.
2. Im Regelwirtschaftsjahr 2003 erfolgte ein Eigenkapitalabfall von 40.000 Euro. Im
Wirtschaftsjahr 2004 beträgt der Gewinn 200.000 Euro und der Eigenkapitalanstieg
120.000 Euro. Zu versteuern sind 2004
. mit dem Hälftesteuersatz 80.000 Euro (Eigenkapitalzuwachs von 120.000 Euro
abzüglich 40.000 Euro) und
. 120.000 Euro mit dem Normalsatz.
3. Im Regelwirtschaftsjahr 2003 erfolgte ein Eigenkapitalabfall von 30.000 Euro. Im
Wirtschaftsjahr 2004 beträgt der Gewinn 80.000 Euro und der Eigenkapitalzuwachs
20.000 Euro. 2004 ist der gesamte Gewinn von 80.000 Euro mit dem Normalsatz zu
versteuern, da der Eigenkapitalabfall 2003 von 30.000 Euro zur Gänze den
Eigenkapitalanstieg 2004 von 20.000 Euro kürzt. Als Kürzungsgröße bleiben für die
Folgejahre 10.000 Euro.
9.2a.10 Abschließende Beispiele
3860s
Angaben in 1000 Euro, Einlagen sind jeweils „betriebsnotwendig“, Sonderausgaben werden
vernachlässigt.
Jahr 2004:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (laufender Gewinn: 300), Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung (+250), Entnahmen 260, Einlagen 40
Eigenkapitalanstieg:
Laufender Gewinn (Gw) 300
Entnahmen -260
Betriebsnotwendige Einlagen +40
Eigenkapitalanstieg 80
Gesamtbetrag der Einkünfte:
Einkünfte aus Gw 300
Einkünfte aus VuV 250
Gesamtbetrag der Einkünfte 550
Zu versteuern sind:
Mit dem Vollsatz (angenommen 48%) 470
Mit dem Hälftesteuersatz (24%) 80 (Eigenkapitalanstieg)
Nachversteuerungshängigkeit (aus 2004) besteht bis 2011 für 80.
Jahr 2005:

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Einkünfte aus Gewerbebetrieb (laufender Verlust: 200), Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung (+400), Entnahmen 70, Einlagen 120
Eigenkapitalanstieg:
Laufender Verlust (Gw) 0
Entnahmen -70
Betriebsnotwendige Einlagen +120
Eigenkapitalanstieg 50
Gesamtbetrag der Einkünfte:
Einkünfte aus Gw -200
Einkünfte aus VuV +400
Gesamtbetrag der Einkünfte +200
Zu versteuern sind:
Mit dem Vollsatz (angenommen 42%) 200
Mit dem Hälftesteuersatz (21%) 0 (da kein Gewinn
vorhanden)
Nachversteuerungshängigkeit:
Bis 2011 für 80 (aus 2004)
Jahr 2006:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (laufender Gewinn: 50), Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung (+170), Entnahmen 10, Einlagen 80
Eigenkapitalanstieg:
Laufender Gewinn (Gw) 50
Entnahmen -10
Betriebsnotwendige Einlagen +80
Eigenkapitalanstieg 120
Gesamtbetrag der Einkünfte:
Einkünfte aus Gw +50
Einkünfte aus VuV +170
Gesamtbetrag der Einkünfte +220
Zu versteuern sind:
Mit dem Vollsatz (angenommen 40%) 170
Mit dem Hälftesteuersatz (20%) 50 (Eigenkapitalanstieg,
maximal Gewinn)

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Nachversteuerungshängigkeit (aus 2006) besteht bis 2013 für 50.
Nachversteuerungshängigkeit:
Bis 2011 für 80 (aus 2004)
Bis 2013 für 50 (aus 2006)
Jahr 2007:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (laufender Gewinn: 120), Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung (-280), Entnahmen 80, Einlagen 30
Eigenkapitalanstieg:
Laufender Gewinn (Gw) 120
Entnahmen -80
Betriebsnotwendige Einlagen +30
Eigenkapitalanstieg 70
Gesamtbetrag der Einkünfte:
Einkünfte aus Gw +120
Einkünfte aus VuV -280
Gesamtbetrag der Einkünfte -160
Mangels eines positiven Gesamtbetrages der Einkünfte kann die Begünstigung nicht in
Anspruch genommen werden.
Jahr 2008:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (laufender Gewinn: 30), Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung (+110), Entnahmen 130, Einlagen 10
Eigenkapitalabfall:
Laufender Gewinn (Gw) 30
Entnahmen -130
Betriebsnotwendige Einlagen +10
Eigenkapitalabfall 90
Gesamtbetrag der Einkünfte:
Einkünfte aus Gw +30
Einkünfte aus VuV +110
Gesamtbetrag der Einkünfte +140
Zu versteuern sind:
Mit dem Vollsatz 140
Nachversteuerung von 80 (aus 2004) mit 24%

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(Halbsatz aus 2004) ….Steuer aus Nachverst.: 19,2
Nachversteuerung von 10 (aus 2006) mit 20%
(Halbsatz aus 2005) ....Steuer aus Nachverst.:
2,0
Steuer aus Nachversteuerung gesamt 21,2
Damit wurden nachversteuert:
Aus 2004 80
Aus 2006 10
Nachversteuerungsverfangen bleiben:
Aus 2006 40
Jahr 2009:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (laufender Verlust: 150), Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung (+220), Entnahmen 80, Einlagen 30
Eigenkapitalabfall:
Laufender Verlust (Gw) 0
Entnahmen -80
Betriebsnotwendige Einlagen +30
Eigenkapitalabfall 50
Variante 1 (Verlustausgleich):
Gesamtbetrag der Einkünfte:
Einkünfte aus Gw (150 laufender Verlust + 50
Nachversteuerungsbetrag, maximal 40 noch offen)
-110
Einkünfte aus VuV +220
Gesamtbetrag der Einkünfte +110
Zu versteuern sind:
Mit dem Vollsatz 110
Damit wurden nachversteuert:
Aus 2006 40
Nachversteuerungsverfangen bleiben: 0
Variante 2 (Nachversteuerung):
Gesamtbetrag der Einkünfte:
Einkünfte aus Gw (150 laufender Verlust) -150
Einkünfte aus VuV +220

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Gesamtbetrag der Einkünfte +70
Zu versteuern sind:
Mit dem Vollsatz 70
Nachversteuerung von 40 (aus 2006) mit 20%
(Halbsatz aus 2006), davon 50% ergibt Steuer aus
Nachversteuerung:
4
Damit wurden nachversteuert:
Aus 2006 40
Nachversteuerungsverfangen bleiben: 0
Jahr 2010:
Einkünfte aus Gewerbebetrieb (laufender Gewinn: 40), Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung (+130), Entnahmen 180, Einlagen 30
Eigenkapitalabfall:
Laufender Gewinn (Gw) 40
Entnahmen -180
Betriebsnotwendige Einlagen +30
Eigenkapitalabfall 110
Gesamtbetrag der Einkünfte:
Einkünfte aus Gw +40
Einkünfte aus VuV +130
Gesamtbetrag der Einkünfte +170
Zu versteuern sind:
Mit dem Vollsatz 170
Nachversteuerung von 20 (aus 2006) mit 20%
(Halbsatz aus 2006) ergibt Steuer aus
Nachversteuerung:
4
9.2a.11 Außerkrafttreten (§ 124b Z 154 EStG 1988)
3860t
Gemäß § 124b Z 154 EStG 1988 kann die Begünstigung letztmals bei der Veranlagung für
das Kalenderjahr 2009 angewendet werden. Abweichend von der regulären
Nachversteuerungsregelung (§ 11a Abs. 3 bis 6 EStG 1988) kann bei der Veranlagung 2009
eine Nachversteuerung sämtlicher bis zur Veranlagung für das Kalenderjahr 2008 begünstigt
versteuerten Beträge, die noch nicht nachversteuert worden sind, erfolgen. In diesem Fall

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. erfolgt die Nachversteuerung dieser Beträge mit einem einheitlichen Pauschalsatz von
10% und
. kann die Begünstigung des § 11a EStG 1988 bei der Veranlagung 2009 nicht mehr
angewendet werden.
Wird die pauschale Nachversteuerung sämtlicher nachversteuerungshängiger begünstigt
besteuerter Beträge mit 10% bei der Veranlagung 2009 in Anspruch genommen, kommt es
zu keiner Nachversteuerung auf Grund eines Eigenkapitalabfalls im Jahr 2009.
3860u
Wird von der pauschalen Nachversteuerung nicht Gebrauch gemacht,
. kann die Begünstigung des § 11a EStG 1988 letztmalig bei der Veranlagung 2009 in
Anspruch genommen werden und
. hat eine Nachversteuerung nach Maßgabe des § 11a Abs. 3 bis 6 EStG 1988 in den
Folgejahren zu erfolgen.
9.3 Übertragung stiller Reserven, Übertragungsrücklage und
steuerfreier Betrag
9.3.1 Wirkungsweise
3861
Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines neu angeschafften (hergestellten)
Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens werden um die stille(n) Rücklage(n) des (der)
ausgeschiedenen Wirtschaftsgutes(-güter) vermindert und damit eine sofortige Versteuerung
der aufgedeckten stillen Reserve(n) verhindert. Stille Reserve ist der Unterschiedsbetrag
zwischen dem Erlös und dem Restbuchwert (nach laufender Abschreibung) des
ausgeschiedenen Wirtschaftsgutes. Veräußerungskosten sind als laufender Aufwand zu
behandeln und kürzen nicht den Unterschiedsbetrag. Aufgedeckte stille Reserven können
teilweise sofort versteuert und teilweise übertragen werden. Der bei teilweiser Übertragung
verbleibende Rest kann entweder einer offenen Rücklage zugeführt oder versteuert werden.
Eine Übertragung von stillen Reserven ist im selben Wirtschaftsjahr auch auf vor der
Veräußerung angeschaffte Wirtschaftsgüter zulässig.
3861a
Eine Übertragung stiller Reserven (Bildung eines steuerfreien Betrages nach § 12 EStG 1988)
ist bei Anwendung der LuF PauschVO 2001 sowie der LuF PauschVO 2006 nicht möglich:
Der VwGH hat im Erk. vom 27.7.1999, 94/14/0170 festgehalten, dass bei Bildung der
Rücklage (des steuerfreien Betrages) nach § 12 EStG 1988 gewährleistet sein muss, dass die

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aufgedeckten stillen Reserven auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens übertragen werden
können. Die für den Streitzeitraum geltende Pauschalierungsverordnung sah für die
Ermittlung des Gewinnes aus Forstwirtschaft eine (vollständigen) Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung vor. Die im Rahmen dieser Einnahmen-Ausgaben-Rechnung in der Praxis
angewendeten pauschalen Ausgabensätze waren reine Sätze der ehemaligen
Finanzlandesdirektionen, auf deren Anwendung kein Rechtsanspruch bestand. Es ist davon
auszugehen, dass der VwGH die Reservenübertragung (bzw. die Bildung einer
Übertragungsrücklage) nur im Hinblick auf die verordnungsmäßig vorgesehene vollständige
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung als zulässig ansah.
Die LuF PauschVO 2001 sowie die LuF PauschVO 2006 sieht hingegen - vom Nebenerwerb
abgesehen - für die Gewinnermittlung hinsichtlich der verschiedenen land- und
forstwirtschaftlichen Betriebszweige ausschließlich eine Voll- oder Teilpauschalierung vor.
Gemäß § 1 Abs. 1 LuF PauschVO 2001 ist die Anwendung der Verordnung bloß auf einzelne
Betriebszweige oder einzelne betriebliche Tätigkeiten unzulässig. Im Hinblick darauf kommt
ab dem Jahr 2001 für Steuerpflichtige, die von der LuF PauschVO 2001 oder der LuF
PauschVO 2006 Gebrauch machen, die Übertragung stiller Reserven (Bildung eines
steuerfreien Betrages) nicht mehr in Betracht, da es zu einer steuerlichen Erfassung der
unversteuert gebliebenen stillen Reserve infolge der Pauschalierung nicht mehr kommen
kann.
9.3.2 Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes
9.3.2.1 Veräußerung, Veräußerungserlös
3862
Veräußerung bedeutet Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen gegen Entgelt (zB Verkauf,
Tausch, Ausscheiden durch höhere Gewalt, Enteignung, Tilgung von Wertpapieren,
Einziehung von Aktien bei effektiver Kapitalherabsetzung). Die Entnahme von
Wirtschaftsgütern (siehe Rz 2476 ff) ist kein Veräußerungsvorgang. Es ist jedoch nicht
schädlich, wenn das Wirtschaftsgut seinerzeit im Wege einer Einlage dem Betriebsvermögen
zugeführt worden ist. Auch wenn bei einem schwebenden Dauervertrag (zB Mietrecht)
Anschaffungskosten nicht zu bilanzieren waren, ist eine aufgedeckte stille Reserve
übertragbar. Das Aktivierungsverbot nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und der Umstand, dass
gemäß § 13 EStG 1988 vom Wahlrecht der Sofortabschreibung Gebrauch gemacht worden
ist, ändern nichts an der Übertragbarkeit der bei der Veräußerung des Wirtschaftsgutes
aufgedeckten stillen Reserve.
3863

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Veräußerungserlös ist der beim Ausscheiden des Wirtschaftsgutes zufließende Betrag. Auch
wenn auf Grund einer Neuwertversicherung die Vergütung weit über dem Zeitwert liegt, ist
diese als maßgeblicher Veräußerungserlös zu betrachten (VwGH 14.5.1991, 91/14/0025).
9.3.2.2 Höhere Gewalt, behördlicher Eingriff
3864
Für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die zufolge höherer Gewalt, durch behördlichen
Eingriff oder zur Vermeidung eines nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriffes
ausscheiden, gelten die Behaltefristen (siehe Rz 3876 ff) nicht. Unter höherer Gewalt ist ein
von außen einwirkendes Ereignis zu verstehen, das vom Steuerpflichtigen nicht zu
verantworten ist, auch durch äußerste Sorgfalt nicht zu verhindern war und keine typische
Betriebsgefahr darstellt. Ein Verschulden oder unsachgemäße Behandlung und Pflege
schließt das Vorliegen von höherer Gewalt aus (VwGH 8.6.1979, 1340/78; VwGH 25.3.1966,
1564/65); dies gilt auch dann, wenn eine Handlung dem Rechtsvorgänger zuzurechnen ist
(VwGH 14.9.1956, 0059/54). Der Begriff der höheren Gewalt trifft auch für den Bereich des
§ 37 Abs. 6 EStG 1988 zu (siehe Rz 7334).
3865
Für den Nachweis des drohenden behördlichen Eingriffes genügt es, wenn sich aus den
entsprechenden Unterlagen ergibt, dass die Veräußerung an die Gebietskörperschaft der
Vermeidung des drohenden Eingriffes gedient hat.
3866
Höhere Gewalt liegt nicht vor, wenn eine Gebietskörperschaft als Grundeigentümer einen
Kündigungsgrund geltend gemacht hat, den auch jeder private Eigentümer hätte geltend
machen können (VfGH 24.6.1966, B 3/66).
3867
Stille Rücklagen können bei Ausscheiden durch höhere Gewalt nur insoweit entstehen, als die
Entschädigung für das untergegangene Wirtschaftsgut selbst geleistet wird und nicht für
Schäden, die Folge des Ausscheidens sind (zB Aufräumungskosten, entgangener Gewinn).
9.3.3 Übertragungsmöglichkeiten
3868
Die nach der Übertragung verbleibenden Beträge gelten als Anschaffungskosten und bilden
somit die Basis für die Berechnung der AfA, für die Dotierung eines Investitionsfreibetrages
usw. Stille Reseven können auch von den in der jeweiligen Bilanz zu aktivierenden
Teilanschaffungs- oder Teilherstellungskosten abgezogen werden.
9.3.3.1 Körperliche bzw. unkörperliche Wirtschaftsgüter
3869

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Stille Reserven, die aus körperlichen Wirtschaftsgütern stammen, dürfen nur auf körperliche
Wirtschaftsgüter übertragen werden. Ebenso verhält es sich bei unkörperlichen
Wirtschaftsgütern. Nutzungsrechte (zB Mietrechte, Servitute, Fruchtgenussrechte) sind
unkörperliche Wirtschaftsgüter. Wird durch die Einräumung eines Nutzungsrechtes an einem
Wirtschaftsgut jedoch wirtschaftliches Eigentum begründet, hat sich die Beurteilung am
Wirtschaftsgut selbst zu orientieren. Zur Abgrenzung der körperlichen Wirtschaftsgüter von
den unkörperlichen siehe im Übrigen Rz 454.
9.3.3.2 Besonderheiten
3870
Die Übertragung stiller Reserven auf die Anschaffungskosten von Betrieben bzw.
Teilbetrieben, von Beteiligungen an Personengesellschaften und von Finanzanlagen (siehe
Rz 628) ist nicht zulässig. Ebenso können stille Reserven nicht übertragen werden, die aus
der Veräußerung von Betrieben bzw. Teilbetrieben oder von Beteiligungen an
Personengesellschaften stammen. Dasselbe gilt auch für stille Reserven, die durch eine
Betriebsaufgabe aufgedeckt werden. Die Reservenübertragung bezweckt ausschließlich die
Förderung der echten Ersatzbeschaffung von Ausrüstungsgütern im aufrechten Betrieb.
Daher steht die Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen an verschiedene
Erwerber der Reservenübertragung entgegen (VwGH 08.02.2007, 2006/15/0044).
Wirtschaftsgüter, auf welche stille Reserven oder Übertragungsrücklagen übertragen werden,
müssen für eine inländische Betriebstätte angeschafft oder hergestellt worden sein.
Der VfGH hat mit Erkenntnis vom 13.3.2003, G 334/02, im § 12 Abs. 3 EStG 1988 die
Wortfolge "und von Finanzanlagen" mit Ablauf des 31. Dezember 2003 aufgehoben und
ausgesprochen, dass die aufgehobene Bestimmung für vor dem 31. Dezember 1996
getätigte Anschaffungen nicht mehr anzuwenden ist (Kundmachung BGBl. I Nr. 22/2003).
Das 1996 eingeführte Übertragungsverbot stiller Reserven auf Finanzanlagen wurde durch
das Budgetbegleitgesetz 2003 ab 1. Jänner 2004 wieder in Kraft gesetzt. Damit ist das
Übertragungsverbot stiller Reserven auf Finanzanlagen - mit Ausnahme der VfGH-Anlassfälle
- unverändert wirksam.
3871
Die Übertragung auf Teilherstellungskosten ist zulässig.
3872
Eine Übertragung stiller Reserven auf Anschaffungskosten von Grund und Boden ist nur
zulässig, wenn der Gewinn nach § 5 EStG 1988 ermittelt wird und wenn auch die stillen
Reserven aus der Veräußerung von Grund und Boden stammen. Stille Reserven aus Grund
und Boden sind auch auf andere körperliche Wirtschaftsgüter übertragbar.

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3873
Wird auf ein bebautes Grundstück übertragen, so hat der § 5 EStG 1988-Ermittler eine
Aufteilung analog den entsprechenden Anschaffungskosten vorzunehmen. Entscheidend ist
die Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes, auf das die stille Reserve übertragen werden soll
(bebautes Grundstück), zum Bilanzstichtag. Wird ein unbebautes Grundstück angeschafft
und noch im selben Wirtschaftsjahr mit der Errichtung eines Betriebsgebäudes begonnen, ist
eine Übertragung stiller Rücklagen nur auf den Grund und Boden nicht zulässig (VwGH
22.10.2002, 98/14/0061). Bei den übrigen Gewinnermittlungsarten ist nur eine Übertragung
auf das Gebäude zulässig.
9.3.4 Ausweis der Rücklage
3874
Die Übertragung stiller Reserven bzw. die Bildung einer entsprechenden Rücklage muss
bereits in der UGB-Bilanz erfolgen (siehe auch Rz 434 und Rz 2472, zur Bilanzänderung siehe
Rz 653).
9.3.4.1 Nachträgliche Geltendmachung
3875
Die nachträgliche Geltendmachung stellt eine Bilanzänderung dar, die den Regeln des
§ 4 Abs. 2 EStG 1988 unterliegt (VwGH 20.12.1994, 94/14/0086). Zur Bilanzänderung und
Bilanzberichtigung siehe Rz 637 ff.
9.3.5 Behaltefristen
3876
Die Behaltefrist beträgt grundsätzlich sieben Jahre.
3877
Für folgende Wirtschaftsgüter ist die Behaltefrist von 15 Jahren vorgesehen:
. Grundstücke oder Gebäude, auf deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten stille
Reserven übertragen wurden und
. Gebäude, die iSd § 8 Abs. 2 EStG 1988 oder vorzeitig iSd EStG 1972 abgeschrieben
wurden.
9.3.5.1 Berechnung der Behaltefristen
3878
Für die Berechnung der Behaltefrist gilt das Stichtagsprinzip. Maßgeblich ist somit der
Zeitraum zwischen dem Tag der tatsächlichen Anschaffung oder Herstellung und dem Tag
des Ausscheidens. Es kommt nicht auf die Betriebszugehörigkeit an, sondern es muss das

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Wirtschaftsgut während der gesamten Behaltefrist demselben Steuerpflichtigen gehört haben
und Anlagevermögen gewesen sein (ua. VfGH 20.6.1983, B 33/80).
3879
Im Falle der Buchwertfortführung (siehe dazu auch Rz 2531) laufen die Behaltefristen des
Rechtsvorgängers weiter.
9.3.5.1.1 Berechnung bei Grundstücken und Gebäuden
3880
Bei Grundstücken mit darauf befindlichen Gebäuden ist die Behaltefrist für das Grundstück
und für das Gebäude grundsätzlich jeweils gesondert zu berechnen. Grundstück und
Gebäude sind jeweils die "kleinste Einheit" der Fristenberechnung. Zum Grundstück zählen
auch Grundstückseinrichtungen wie Kanalisation, Umzäunungen, Befestigungseinrichtungen
usw. Wurde ein Tatbestand, der zur Verlängerung der Behaltefrist auf 15 Jahre führt, in
Bezug auf einen Teil des Grundstückes oder einen Teil des Gebäudes gesetzt, dann
verlängert sich die Behaltefrist jeweils für das ganze Grundstück bzw. für das ganze Gebäude
auf 15 Jahre.
3881
Wird ein bebautes Grundstück veräußert, ist zur Ermittlung der auf Grundstück und Gebäude
entfallenden stillen Reserven der Veräußerungserlös im Verhältnis der Verkehrswerte auf
Grundstück und Gebäude aufzuteilen (siehe Rz 2613).
3882
Bei der Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 ist die Frist bereits ab dem Erwerb des
Grundstückes zu berechnen:
. Beträgt die Behaltefrist sowohl für Grundstück als auch für ein später hergestelltes
Gebäude einheitlich 7 bzw. 15 Jahre, so ist eine Übertragung der stillen Reserven
zulässig, wenn seit der Zugehörigkeit des Grundstückes zum Betriebsvermögen
mindestens 7 bzw. mindestens 15 Jahre verstrichen sind.
. Sind die Behaltefristen für das Grundstück einerseits und das darauf befindliche Gebäude
andererseits unterschiedlich, so ist anhand des jeweiligen Fristenlaufs für Grundstück und
Gebäude gesondert zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine Übertragung stiller
Reserven gegeben sind. Dies bedeutet, dass trotz unterschiedlicher Behaltefristen der
Fristenlauf immer mit der Anschaffung des Grundstückes beginnt.
Beispiel 1:
Im Jahre 1984 wird ein Grundstück angeschafft und darauf keine stillen Reserven
übertragen. Auf die Herstellungskosten des im Jahre 1997 errichteten Gebäudes

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werden stille Reserven übertragen. Das bebaute Grundstück wird im Jahre 2000
veräußert.
Die Behaltefrist für das Grundstück beträgt 7 Jahre und jene für das Gebäude 15
Jahre.
Da sich das Grundstück im Jahre 2000 bereits mehr als 15 Jahre im Anlagevermögen
befindet, kann auch für das erst im Jahre 1997 errichtete Gebäude eine übertragbare
stille Reserve entstehen.
Beispiel 2:
Wie Beispiel 1 mit dem Unterschied, dass das Grundstück erst im Jahre 1990 erworben
wird.
Da sich das Grundstück im Jahre 2000 noch nicht 15 Jahre im Anlagevermögen
befunden hat, können zwar die stillen Reserven des Grundstücks (Behaltefrist 7 Jahre),
nicht aber jene des Gebäudes (Behaltefrist 15 Jahre) übertragen werden.
Beispiel 3:
Im Jahre 1990 wird ein Grundstück erworben und auf die Anschaffungskosten eine
stille Reserve übertragen. Im Jahre 1992 wird ein Gebäude errichtet, auf das keine
stillen Reserven übertragen werden. Im Jahre 2000 wird das bebaute Grundstück
veräußert.
Anders als in Beispiel 2 ist die Behaltefrist nur für das Gebäude (7 Jahre ab Herstellung
des Gebäudes), nicht jedoch für das Grundstück erfüllt. Es kann somit nur die auf das
Gebäude entfallende stille Reserve übertragen werden.
9.3.6 Übertragungsrücklage
3883
Insoweit stille Reserven nicht im Jahr ihrer Bildung übertragen werden, können diese einer
Übertragungsrücklage zugeführt werden.
Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 kann ein Betrag in dieser Höhe steuerfrei
belassen werden (siehe Rz 3887 f).
9.3.6.1 Verwendungsfristen
3884
Die Rücklage (der steuerfreie Betrag) kann innerhalb von 12 Monaten ab dem Ausscheiden
des Wirtschaftsgutes auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Anlagevermögen
übertragen werden (Stichtagsprinzip). Erfolgte das Ausscheiden durch höhere Gewalt oder
behördlichen Eingriff, verlängert sich die Übertragungsfrist auf 24 Monate. Die Verlängerung
der Frist auf 24 Monate gilt ebenfalls, wenn auf Herstellungskosten von Gebäuden
übertragen wird und mit der tatsächlichen Bauausführung ("1. Spatenstich") innerhalb der
Frist von 12 Monaten ab dem Ausscheiden des Wirtschaftsgutes begonnen wird.
3885
Für Fälle, in denen die Aufdeckung der stillen Reserve nicht im Wirtschaftsjahr des
Ausscheidens des Wirtschaftsgutes erfolgt, ist der Zeitpunkt der Aufdeckung der stillen

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Reserve für den Fristenlauf maßgeblich. Dies gilt sowohl in Fällen, in denen die zeitliche
Divergenz zwischen dem Ausscheiden des Wirtschaftsgutes und der Aufdeckung der stillen
Reserve auf die Maßgeblichkeit des Zu- und Abflussprinzips zurückzuführen ist als auch in
Fällen, in denen bei Bilanzierern die Gewinnrealisierung nicht im Wirtschaftsjahr des
Ausscheidens des Wirtschaftsgutes eintritt (zB weil der Anspruch dem Grunde nach strittig
ist).
3886
Eine frühestmögliche Übertragung ist nicht verpflichtend. Wurde eine Rücklage oder ein Teil
davon nicht innerhalb der Frist verwendet, ist sie gewinnerhöhend aufzulösen.
9.3.7 Steuerfreier Betrag
3887
Der steuerfreie Betrag ist in einem Verzeichnis auszuweisen, aus dem die Verwendung
ersichtlich ist. Wird dieses Verzeichnis nicht mit der Steuererklärung vorgelegt, ist eine
Nachfrist von zwei Wochen zu setzen.
3888
Wird bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 der Veräußerungserlös (die
Entschädigungsleistung) erst in späteren Jahren vereinnahmt, so steht dem Steuerpflichtigen
die Möglichkeit offen, den Buchwert sofort als Betriebsausgabe abzusetzen oder nach Art
eines Merkpostens zu behandeln (zum Zeitpunkt der Vereinnahmung siehe Rz 4601 ff). In
beiden Fällen werden stille Reserven aufgedeckt, sobald der zugeflossene Veräußerungserlös
(die zugeflossene Entschädigung) den Buchwert übersteigt (vgl. VwGH 26.6.1984,
83/14/0234). Die Frist für den Verwendungszeitraum beginnt in beiden Fällen mit dem
Zeitpunkt der Aufdeckung der stillen Reserven.

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Beispiel:
Im Jahr 1 wird ein Anlagegut (Buchwert nach Abschreibung 50.000, Behaltefrist erfüllt)
um 80.000 veräußert. Es wird je eine Ratenzahlung für 1 und 2 von 40.000 vereinbart.
BW = Betriebsausgabe BW = Merkposten
Jahr 1:
Erste Rate 40.000 40.000
Abfluss BW 50.000 40.000
Verlust 10.000 0
Jahr 2:
Zweite Rate 40.000 40.000
Abfluss BW 0 10.000
Gewinn 40.000 30.000
Bei beiden Varianten wird im Jahr 2 eine stille Reserve in Höhe von 30.000 S
aufgedeckt. Diese kann im Jahr 2 übertragen oder einem steuerfreien Betrag zugeführt
werden, wobei in letzterem Fall die Verwendungsfrist mit dem Zufließen der zweiten
Ratenzahlung zu laufen beginnt.
9.3.8 Waldnutzungen
3889
Fassung bis zur Veranlagung 2004:
Die Hälfte der Einkünfte aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt (Kalamitätsnutzung,
siehe Rz 7338) gilt als übertragbare stille Reserve. Die Bildung einer Übertragungsrücklage
gemäß § 12 Abs. 7 EStG 1988 ist jedoch nicht zulässig, da sich der Verweis in
§ 12 Abs. 6 EStG 1988 nur auf § 12 Abs. 1 bis 5 EStG 1988, nicht jedoch auf
§ 12 Abs. 7 EStG 1988 bezieht.
Fassung ab Veranlagung 2005:
Die Hälfte der Einkünfte aus Waldnutzungen infolge höherer Gewalt (Kalamitätsnutzung,
siehe Rz 7338) gilt als übertragbare stille Reserve. Die Bildung einer Übertragungsrücklage
gemäß § 12 Abs. 8 EStG 1988 ist ab 2005 ebenfalls zulässig, sofern die stillen Reserven auf
Grund des Ausscheidens von Wirtschaftsgütern nach dem 31.12.2004 aufgedeckt werden
und eine Übertragung im selben Wirtschaftsjahr nicht erfolgt (§ 12 Abs. 7 in Verbindung mit
§ 124b Z 117 EStG 1988 idF AbgÄG 2004).
3890
Der ermäßigte Steuersatz ist auf Antrag des Steuerpflichtigen auf den Teil der Einkünfte aus
Waldnutzungen infolge höherer Gewalt anzuwenden, der nach Abzug des als stille Reserve

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behandelten Betrages und nach Vornahme eines allfälligen Verlustausgleiches verbleibt.
Kann angefallenes Kalamitätsholz nicht sofort nach dem Kalamitätsereignis aufgearbeitet
werden, bestehen keine Bedenken, wenn die Übertragung in einem späteren Wirtschaftsjahr
vorgenommen wird. Dies gilt jedoch nur insoweit als eine Aufdeckung der stillen Reserven
innerhalb von 24 Monaten ab dem Kalamitätsereignis erfolgt und spätere Fällungen nicht in
die betriebsplanmäßige Holznutzung einbezogen.
3891
Die anlässlich der Veräußerung eines Waldgrundstückes aufgedeckten stillen Reserven des
stehenden Holzes sind übertragbar (VwGH 16.6.1987, 86/14/0188).
9.3.9 Zuschreibung
3892
Wird die Übertragung stiller Reserven oder die Übertragungsrücklage durch Zuschreibung
gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 ganz oder teilweise rückgängig gemacht, so erhöht diese den
Gewinn. Ist bereits eine Übertragung auf ein Wirtschaftsgut erfolgt, ist diese Zuschreibung
für den steuerlichen Wertansatz des betreffenden Wirtschaftsgutes maßgeblich.
9.3.10 Ausschluss der Übertragbarkeit bei Körperschaften
3892a
Der Anwendungsbereich des § 12 EStG 1988 wird durch das Steuerreformgesetz 2005 auf
natürliche Personen (Einzelunternehmer, Mitunternehmer als natürliche Person)
eingeschränkt. Der Ausschluss von Körperschaften tritt stichtagsbezogen für stille Reserven
ein, die nach dem 31. Dezember 2004 aufgedeckt werden, und zwar auch dann, wenn
Anlagevermögen infolge höherer Gewalt, durch behördlichen Eingriff oder zur Vermeidung
eines solchen aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. Bis zum 31. Dezember 2004
aufgedeckte stille Reserven bleiben bei Körperschaften weiterhin übertragbar.
Beispiel:
Eine Körperschaft ermittelt ihren Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr
vom 1.7 bis 30.6. Veräußert sie ein Wirtschaftsgut mit einem Buchwert von 1.000 am
1.9.2004 um 5.000, kann sie die stillen Reserven von 4.000 im Wirtschaftsjahr
1.7.2004 bis 30.6.2005 entweder auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines
in diesem Wirtschaftsjahr erworbenen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens
übertragen oder einer Übertragungsrücklage in der Bilanz zum 30.6.2005 zuführen.
3892b
Sind am Vermögen einer Mitunternehmerschaft natürliche Personen und Körperschaften
beteiligt, können hinsichtlich der nach dem 31. Dezember 2004 aufgedeckten stillen
Reserven von § 12 EStG 1988 nur die natürlichen Personen einheitlich (siehe Rz 5955)
Gebrauch machen.

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Die stillen Reserven werden dann nicht im Gesellschaftsvermögen übertragen bzw. einer
offenen steuerfreien Rücklage zugeführt, sondern sind die Wertkorrekturen zu den Ansätzen
in der Gesellschaftsbilanz in einer Ergänzungsbilanz vorzunehmen.
Beispiel:
An einer GmbH & Co KG sind am Vermögen die GmbH A zu 60% und die natürliche
Person B zu 40% beteiligt. Im Wirtschaftsjahr 08 wird ein im Gesellschaftsvermögen
stehendes Anlagegut mit einem Buchwert von 1.000 um 5.000 veräußert. Die stillen
Reserven werden entweder auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines im
Wirtschaftsjahr 08 erworbenen Anlagegutes übertragen oder einer
Übertragungsrücklage zugeführt.
Im ersten Halbjahr eines Wirtschaftsjahres wird von der KG ein neues Anlagegut um
10.000 mit einer Nutzungsdauer von 10 Jahren angeschafft.
Gesellschaftsebene
. Auf Ebene der Gesellschaft sind die aufgedeckten stillen Reserven von 4.000
einnahmenwirksam zu erfassen.
. Das neu erworbene Anlagegut wird in der Bilanz der KG mit 10.000 aktiviert und
jährlich entsprechend der Nutzungsdauer mit 1.000 abgeschrieben.
Gesellschafterebene
. Auf den Gesellschafter B entfallen 40% der stillen Reserven des veräußerten
Anlagegutes.
. Macht der Gesellschafter B von § 12 EStG 1988 Gebrauch, ist der Betrag von
1.600 (= 40% von 4.000) bei ihm zunächst als Sonderbetriebsausgabe
gewinnmindernd zu berücksichtigen.
. In weiterer Folge werden die stillen Reserven entweder auf die
Anschaffungskosten des im selben Wirtschaftsjahr erworbenen Anlagegutes
übertragen oder einer Übertragungsrücklage in der Ergänzungsbilanz zugeführt.
. Im Fall der Übertragung im selben Wirtschaftsjahr ist in eine Ergänzungsbilanz
des Gesellschafters B ein passiver Ausgleichsposten "Minderwert Anlagegut"
(Bewertungsreserve § 12 EStG 1988) in Höhe von 1.600 einzustellen, der
analog der Abschreibung der Anschaffungskosten jenes Anlagegutes, auf das
die stillen Reserven übertragen wurden, verteilt auf zehn Jahre jährlich
gewinnerhöhend als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen ist. Dadurch wird
die für den Gesellschafter B zu hohe Abschreibung in der Gesellschaftsbilanz
korrigiert.
. Wird die Übertragungsrücklage in einer Ergänzungsbilanz gebildet, ist im Fall
der Übertragung diese auf den passiven Ausgleichsposten "Minderwert
Anlagegut" (Bewertungsreserve § 12 EStG 1988) umzubuchen. Für die
Auflösung gilt der erste Punkt.
. Scheidet dieses Wirtschaftsgut vor Ablauf der Nutzungsdauer aus dem
Betriebsvermögen der KG aus, ist der noch verbleibende Minderwert vom
Gesellschafter B im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens des Wirtschaftsgutes zur
Gänze als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen.
3892c

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Sind Körperschaften als bloße Arbeitsgesellschafter nicht am Vermögen der
Mitunternehmerschaft beteiligt, sind aufgedeckte stille Reserven den natürlichen Personen
zur Gänze zuzurechnen.
3892d
Gehen Übertragungsrücklagen (steuerfreie Beträge) auf eine Körperschaft über, erfolgt nur
dann keine Nachversteuerung, wenn die stillen Reserven vor dem 1. Jänner 2005 aufgedeckt
wurden. Bei Einbringung eines ganzen Betriebes nach Art. III UmgrStG sind
Übertragungsrücklagen (steuerfreie Beträge) aus nach dem 31. Dezember 2004
aufgedeckten stillen Reserven zum Einbringungsstichtag jedenfalls nachzuversteuern. Wird
nur ein Teilbetrieb nach Art. III eingebracht, kann die Übertragungsrücklage im
verbleibenden Restbetrieb zurückbehalten werden. Bei Zusammenschlüssen nach
Art. IV UmgrStG ist insoweit eine Nachversteuerung nicht vorzunehmen, als die Rücklagen
(steuerfreien Beträge) weiterhin natürlichen Personen zuzurechnen sind.
9.4 Geringwertige Wirtschaftsgüter
9.4.1 Allgemeines
3893
§ 13 EStG 1988 ermöglicht dem Abgabepflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen die
Sofortabschreibung von geringwertigen Wirtschaftsgütern. Die Bestimmung ist insoweit eine
Sondervorschrift zu § 7 EStG 1988. Die Regelung gilt für alle Gewinnermittlungsarten und ist
auch bei den außerbetrieblichen Einkunftsarten anwendbar
(§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a EStG 1988).
Hinsichtlich der Anwendbarkeit bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen siehe
Rz 4127.
9.4.1.1 Begünstigte Wirtschaftsgüter
3894
Geringwertige Wirtschaftsgüter im Sinne des § 13 EStG 1988 sind abnutzbare
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, sofern die Anschaffungs- oder Herstellungskosten
für das einzelne Wirtschaftsgut 400 Euro nicht übersteigen. Die Ausführungen zu den
gekürzten Anschaffungskosten bei § 10 EStG 1988 (siehe Rz 3778) gelten auch für die
Anwendung des § 13 EStG 1988. Fallen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch die
Übertragung stiller Reserven oder durch die Gewährung steuerfreier Zuschüsse auf 400 Euro
oder darunter, kann von der Sofortabschreibung Gebrauch gemacht werden. Begünstigt ist
die Anschaffung ungebrauchter und gebrauchter Wirtschaftsgüter.

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9.4.1.2 Ausschlüsse
3895
Sind geringwertige Wirtschaftsgüter zur entgeltlichen Überlassung bestimmt (zB Gerüst-,
Kostüm-, Schiverleih), ist § 13 EStG 1988 ausdrücklich ausgeschlossen (siehe Rz 156 ff). Ist
die entgeltliche Überlassung jedoch nur als völlig untergeordneter Nebenzweck anzusehen,
kann § 13 EStG 1988 weiterhin in Anspruch genommen werden.
9.4.1.3 Zeitpunkt der Sofortabschreibung
3896
Bei buchführenden Steuerpflichtigen hat die Sofortabschreibung im Jahr der Anschaffung
bzw. Herstellung zu erfolgen, bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 sowie bei
der Geltendmachung als Werbungskosten ist das Jahr der Verausgabung maßgeblich. Auf
den Zeitpunkt der Inbetriebnahme kommt es nicht an. Zur Einlage von zunächst privat
erworbenen Wirtschaftsgütern siehe Rz 441.
9.4.1.4 (Aktivierungs-)Wahlrecht
3897
Die Sofortabschreibung stellt ein Wahlrecht des Abgabepflichtigen dar. Es kann für jedes
Wirtschaftsgut einzeln und in jedem Wirtschaftsjahr unterschiedlich ausgeübt werden.
3898
Wird von der Sofortabschreibung Gebrauch gemacht, steht für diese Wirtschaftsgüter, auch
wenn deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zumindest vier Jahre beträgt, ein
Investitionsfreibetrag nicht zu.
9.4.2 Mehrteilige Wirtschaftsgüter
3899
Wirtschaftsgüter, die aus Teilen bestehen, sind als Einheit aufzufassen, wenn sie nach ihrem
wirtschaftlichen Zweck oder nach der Verkehrsauffassung eine Einheit bilden.
Der Austausch von (selbständigen) Wirtschaftsgütern, die aber wirtschaftlich als ein einziges
Wirtschaftgut (§ 13 EStG 1988) anzusehen sind, führt nicht zu sofort abziehbaren
Betriebsausgaben (VwGH 8.5.2003, 99/15/0036).
3900
Einzelfälle:
. Beleuchtungskörper: Grundsätzlich keine Einheit, außer wenn die Beleuchtungskörper im
Raum auf Grund ihres Erscheinungsbildes eine Einheit ergeben;
. Bestuhlung eines Theaters bildet eine Einheit (VwGH 20.11.1964, 1671/63);

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. Eine einheitliche Möbelgarnitur, die die wesentliche Einrichtung eines Zimmers bildet,
kann nicht auf einzelne Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden;
. Geschäftseinrichtung stellt grundsätzlich keine Einheit dar (VwGH 30.6.1987,
87/14/0046);
. EDV-Geräte, wie PC, Drucker, Maus, stellen kein einheitliches Wirtschaftsgut dar
(VwGH 5.10.1993, 91/14/0191);
. Gasflaschen zur Lieferung von Gas an verschiedene Kunden kommen als geringwertige
Wirtschaftsgüter in Betracht; ebenso Gaszähler (VwGH 17.2.1999, 97/14/0059);
. Schreibtischkombinationen aus Schreibtischen, Computerbeistelltischen und
Rollcontainern können selbständig nutzbare Wirtschaftsgüter darstellen, wenn eine
Trennung nicht zum Verlust der selbständigen Nutzbarkeit eines Teiles führt.
Randzahlen 3901 bis 4000: derzeit frei

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10 Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten
(§§ 15 und 16 EStG 1988)
10.1 Einnahmen (§ 15 EStG 1988)
10.1.1 Allgemeines
4001
Einnahmen liegen vor, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile im Rahmen
der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z 4 bis 7 EStG 1988 zufließen. Im Allgemeinen fließen
Einnahmen in (Bar)Geld zu; soweit jedoch Einnahmen in Form von geldwerten Vorteilen
zufließen, sind diese in Geld zu bewerten (vgl. Rz 4027 ff).
4002
Geldwerte Vorteile sind alle von außen zukommende in Geld messbare und daher auch
bewertbare Vorteile. § 15 Abs. 2 EStG 1988 zählt in demonstrativer Weise "Wohnung,
Heizung, Beleuchtung, Kleidung, Kost, Waren, Überlassung von Kraftfahrzeugen zur
Privatnutzung und sonstige Sachbezüge" zu den geldwerten Vorteilen. Durch diese
beispielhafte Aufzählung wird klargestellt, dass nicht nur Sachbezüge geldwerte Vorteile
darstellen, sondern darunter alle Vorteile, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen der letzten
vier Einkunftsarten an Stelle von Geld, aber mit Geldeswert zukommen, zu verstehen sind.
Die Gewährung eines ideellen Vorteiles hingegen fällt nicht unter den Einnahmenbegriff,
zumal sich ein derartiger Vorteil monetär nicht messen lässt.
4003
Sachleistungen des Arbeitgebers stellen nur dann keinen Vorteil aus dem Dienstverhältnis
dar, wenn diese nicht nur den Arbeitnehmern, sondern auch Betriebsfremden gewährt
werden, wie zB Großkunden und Dauerkunden zugestandene Preisnachlässe. Bei der
Beurteilung, ob ein geldwerter Vorteil vorliegt oder nicht, kommt es nicht darauf an, ob aus
der verbilligten Abgabe von Waren an Arbeitnehmer und ihre Angehörigen auch ein Vorteil
für den Zuwendenden (Arbeitgeber) entstanden ist, sondern allein, ob geldwerte Vorteile für
die Empfänger der Waren entstanden sind (vgl. VwGH 19.9.1995, 91/14/0240, betr. Abgabe
von vergünstigten Treibstoffen).
4004
Bei der Einräumung von Anwartschafts(Options)rechten ist der Vorteil iSd § 15
Abs. 2 EStG 1988 mit der Optionseinräumung zugeflossen, wenn der Option der Charakter
eines Wirtschaftgutes zukommt, dh. über die Option frei verfügt werden kann. Andernfalls
fließt der Vorteil erst mit der Ausübung des Rechts zu. Zur Bewertung von an Mitarbeiter

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kostenlos oder verbilligt abgegebenen Optionen siehe Verordnung des Bundesministers für
Finanzen über die bundeseinheitliche Bewertung bestimmter Sachbezüge für 1992 und ab
1993, BGBl. Nr. 642/1992 sowie LStR 2002 Rz 210 bis 213.
10.1.1.1 Verhältnis zum Begriff "Betriebseinnahmen"
4005
Die im außerbetrieblichen Bereich maßgebenden Begriffe "Einnahmen" und
"Werbungskosten" korrespondieren grundsätzlich mit den Begriffen "Betriebseinnahmen" und
"Betriebsausgaben" im betrieblichen Bereich. Obwohl § 15 EStG 1988 ausschließlich die
außerbetrieblichen Einkunftsarten betrifft, ist der Einnahmenbegriff des § 15 EStG 1988
hilfsweise auch bei der Interpretation des Betriebseinnahmenbegriffes gemäß § 4
Abs. 3 EStG 1988 heranzuziehen (VwGH 29.9.1987, 87/14/0086).
10.1.1.2 Vermögensveräußerung
4006
Die Veräußerung von Wirtschaftsgütern führt außerhalb betrieblicher Einkünfte nur dann zu
Einnahmen, wenn dies gesetzlich ausdrücklich vorgesehen ist. Eine derartige gesetzliche
Anordnung findet sich bei der Veräußerung von Dividendenscheinen ohne Veräußerung der
dazugehörigen Aktien (§ 27 Abs. 2 Z 3 EStG 1988), bei der Abschichtung stiller
Gesellschafter (§ 27 Abs. 2 Z 4 EStG 1988), bei der Veräußerung von Miet- und
Pachtzinsforderungen (§ 28 Abs. 1 Z 4 EStG 1988), bei den besonderen Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung (§ 28 Abs. 7 EStG 1988), bei der Veräußerung von
Wirtschaftsgütern gegen wiederkehrende Bezüge (§ 29 Z 1 EStG 1988), bei
Spekulationsgeschäften (§ 30 EStG 1988) und bei der Veräußerung bestimmter Beteiligungen
(§ 31 EStG 1988).
10.1.1.3 Vermögensvermehrung
4007
Voraussetzung für die Qualifikation als Einnahme ist die Vermehrung des Vermögens auf
Empfängerseite durch von außen zugeflossenes Geld bzw. geldwerte Vorteile (siehe dazu
auch Abschnitt 13). Ein gewährtes Darlehen führt beim Darlehensnehmer zu keinen
Einnahmen, weil das Zufließen der Darlehensvaluta keine Vermögensvermehrung bewirkt
(VwGH 29.9.1987, 87/14/0086). Dies gilt auch für zinsenlose bzw. zinsverbilligte
Arbeitgeberdarlehen, da dem Arbeitnehmer nicht die Darlehensvaluta als solche als Vorteil
zufließen, sondern lediglich die aus der Gewährung resultierenden Zinsvorteile (zur
Bewertung der Zinsersparnis bei zinsverbilligten oder unverzinslichen Arbeitgeberdarlehen
und Gehaltsvorschüssen siehe die Sachbezugswerteverordnung, Verordnung des

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Bundesministers für Finanzen über die bundeseinheitliche Bewertung bestimmter
Sachbezüge für 1992 und ab 1993, BGBl. Nr. 642/1992, sowie LStR 2002 Rz 204 bis 207).
Zu Gehaltsvorschüssen siehe LStR 2002 Rz 633; zu Mietvorauszahlungen siehe Rz 6411.
10.1.1.4 Durchlaufende Posten
4008
Beträge, die im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt werden (echte
durchlaufende Posten/Fremdgelder) stellen keine Einnahmen des Empfängers, sondern des
Vertretenen dar. Die vereinnahmte Umsatzsteuer kann entweder als durchlaufender Posten
(Nettosystem, VwGH 13.11.1985, 84/13/0123) oder als Einnahme und Ausgabe behandelt
werden (Bruttosystem, VwGH 27.5.1987, 84/13/0265). In Fällen, in denen die Umsatzsteuer
keinen Durchlaufcharakter hat (bei unecht befreiten Unternehmern), kommt nur die
Behandlung nach dem Bruttosystem in Betracht. Werden durchlaufende Posten treuwidrig
nicht weitergeleitet, so liegen Einnahmen vor.
10.1.2 Zufluss von Geld oder geldwerten Vorteilen
10.1.2.1 Allgemeines
4009
Einnahmen müssen grundsätzlich von außen zufließen. Bloße Wertzuwächse, die in der
Einkunftsquelle selbst liegen, fließen nicht zu und stellen demnach auch keine Einnahmen iSd
§ 15 EStG 1988 dar. Nicht entscheidend sind die subjektiven Vorstellungen der am
Leistungsaustausch Beteiligten; daher sind sowohl die Bewertung der Zuwendung durch den
Empfänger, als auch ein allfälliges Fehlen der Absicht der Vorteilsgewährung durch den
Leistenden ohne Belang. Zur zeitlichen Erfassung siehe Rz 4601 ff.
4010
Nicht entscheidend ist, ob auf die Einnahme ein Rechtsanspruch besteht oder nicht; so
zählen auch freiwillig vom Arbeitgeber übernommene Leistungen sowie Leistungen von
dritter Seite (zB Incentive-Reisen) zu den Einnahmen; Trinkgelder zählen zu den Einnahmen,
sofern sie nicht steuerfrei sind (§ 3 Abs. 1 Z 16a EStG 1988, vgl. Rz 92a ff LStR 2000).
4011
Vorteilsgewährungen gegenüber Angehörigen des Arbeitnehmers sind diesem zuzurechnen
(VwGH 28.2.1973, 1192/72, betr.Verkauf eines Grundstückes an den Ehegatten des
Arbeitnehmers). Erhält hingegen der Ehepartner auf Grund des Dienstvertrages nach dem
Tod des Ehegatten das unentgeltliche Nutzungsrecht an der Dienstwohnung eingeräumt,
dann liegen bei ihm insoweit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor.
4011a

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Zur Behandlung von geldwerten Vorteilen als Zuwendung einer Privatstiftung siehe StiftR
2009 Rz 249 ff.
10.1.2.2 Ersparte Aufwendungen
4012
Ersparte Aufwendungen können zu geldwerten Vorteilen führen, wenn ein wirtschaftlicher
Zusammenhang mit einer Leistung gegeben ist. Dies ist etwa bei einem Verzicht des
Arbeitgebers auf Zinsen für den Arbeitnehmer der Fall. Ebenso führt die vom Mieter
übernommene Rückzahlung eines vom Vermieter aufgenommenen Darlehens nach Maßgabe
der Rückzahlungen zu Mieteinnahmen (VwGH 13.5.1992, 87/13/0083). Nach dem 31.
Dezember 2003 zugeflossene Ablösesummen für ein Rentenstammrecht aus einer
Kaufpreisrente stellen steuerpflichtige Einnahmen dar (Rz 7039), es sei denn, es wurde in die
alte Rechtslage optiert (siehe Rz 7002a ff). Siehe auch Rz 6865.
10.1.2.3 Verbotene Tätigkeiten
4013
Einnahmen aus einer verbotenen Tätigkeit aber auch Vorteile, die sich ein Arbeitnehmer
gegen den Willen des Arbeitgebers verschafft, sind steuerpflichtig (VwGH 4.6.1985,
85/14/0016, betr. unerlaubte Benützung des arbeitgebereigenen KFZ; VwGH 16.1.1991,
90/13/0285, betr. veruntreute Gelder). Ebenso sind Einnahmen aus einer den guten Sitten
widersprechenden Betätigung steuerpflichtig (vgl. § 23 Abs. 2 BAO).
10.1.2.4 Schadenersatzleistungen
4014
Ob die unter dem Titel des Schadenersatzes geleisteten Zahlungen zu Einnahmen führen
oder nicht, hängt davon ab, ob ein Zusammenhang zwischen dem schadenskausalen Ereignis
und der außerbetrieblichen Einkunftsquelle existiert.
Zu den Einnahmen zählen Schadenersatzleistungen dann, wenn diese einerseits im
Zusammenhang mit einer steuerrelevanten Tätigkeit stehen, andererseits nicht der
Vermögenssphäre des Geschädigten zuzurechnen sind. Zur Vermögenssphäre zählen etwa
Leistungen des Versicherers, welche anlässlich der Vernichtung eines Mietwohngrundstückes
durch ein Elementarereignis zur Auszahlung gelangen. Als Einnahmen gelten auch vom
Arbeitgeber ersetzte Verwaltungsstrafen (VwGH 29.1.1991, 91/14/0002).
Schadenersätze bei denen der unmittelbare Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit
nicht vorhanden ist (zB Schadenersatz wegen sexueller Belästigung von Dienstnehmerinnen
durch Arbeitgeber), führen nicht zu Einnahmen. Auch die Zahlung von Schmerzensgeld stellt
keine steuerbare Einnahme dar, es sei denn, es liegen Rentenzahlungen iSd § 29 Z 1
EStG 1988 vor. Schadenersatzleistungen, welche im Zusammenhang mit nicht

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steuerwirksamen Wertminderungen stehen, stellen keine Einnahmen dar. Ersatzleistungen,
die ein Bestandgeber für die Wertminderung des Bestandobjektes erhält (vgl. VwGH
19.9.1989, 89/14/0107) oder Entschädigungen für die Verschlechterung des
Gebäudezustandes (vgl. VwGH 14.6.1988, 87/14/0014) unterliegen daher nicht der
Einkommensteuer.
10.1.2.5 Verzicht auf Einnahmen
4015
Der Verzicht auf eine nichtbetriebliche Forderung einer natürlichen Person gegenüber einer
anderen natürlichen Person führt ebenso wie der Verzicht auf künftige Einnahmen zwischen
diesen Personen nicht zu einem Einnahmenzufluss beim Gläubiger, da Zufluss und
Rückzahlung grundsätzlich nicht fingiert werden dürfen (vgl. VwGH 17.3.1994, 91/14/0076;
VwGH 21.7.1998, 98/14/0021). Trifft jedoch der Anspruchsberechtigte eine Verfügung
(Vorausverfügung), was mit den verzichteten Einnahmen zu geschehen habe (zB Anordnung,
das Geld einem gemeinnützigen Zweck zuzuführen), so liegt eine Maßnahme der
Einkommensverwendung vor und die Einnahmen gelten als dem Anspruchsberechtigten
zugeflossen. Wird auf einen bereits entstandenen Anspruch zu Gunsten Dritter verzichtet, so
kommt diesem Verzicht der Charakter von Einnahmen zu, da eine derartige Leistung bereits
als Einkommensverwendung einzustufen ist.
Zum Verzicht eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft auf eine bereits entstandene
Forderung gegen die Gesellschaft siehe Rz 2599.
10.1.2.6 Erlass von Verbindlichkeiten
4016
Der Erlass von Verbindlichkeiten aus privaten Motiven führt im außerbetrieblichen Bereich
mangels Erfassung der Vermögenssphäre grundsätzlich zu keinen Einnahmen. Dies gilt dann
nicht, wenn der Schulderlass ein Leistungsentgelt im Rahmen einer steuerlich beachtlichen
Einkunftsquelle darstellt (zB der Arbeitgeber verzichtet zugunsten des Arbeitnehmers auf die
Rückzahlung eines Darlehens).
10.1.2.7 Wegfall einer Rentenschuld
4017
Der Wegfall einer Rentenschuld sowie auch die Ermäßigung der Verbindlichkeit in Folge von
Kursschwankungen führen zu keinen Einnahmen; andererseits führen auch
Forderungsverluste in diesen Fällen zu keinen Werbungskosten.
10.1.2.8 Rückzahlung von Pflichtbeiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung
4018

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Erfolgt eine Rückerstattung geleisteter Beitragszahlungen zur gesetzlichen Sozialversicherung
ohne dass ein Anspruch auf eine ASVG-Pension entstanden ist (zB durch eine Beendigung
des Dienstverhältnisses vor Erreichung des Pensionsalters), so ist eine Rückzahlung der vom
Steuerpflichtigen an das Institut geleisteten Pflichtbeiträge, die in den Vorjahren bei den
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Werbungskosten abgezogen wurden, im Jahr
des Rückflusses als Einnahmen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen
und zum laufenden Tarif zu versteuern (VwGH 23.10.1990, 89/14/0178).
4019
Erfolgt die Beitragsrückerstattung an den Versicherten bei Pensionsantritt bzw. nach
Entstehen eines Pensionsanspruches an Stelle der laufenden Pensionsleistung, so ist von
einer Pensionsabfindung auszugehen. Um die begünstigte Besteuerung nach § 67 Abs. 8
lit. b EStG 1988 in Anspruch nehmen zu können, ist es notwendig, dass eine Pensionszusage
bzw. ein statutarisch festgelegter Anspruch auf eine Pension durch den Arbeitgeber
bestanden hat und die Abfindungszeiträume zumindest sieben Jahre umfassen (vgl. dazu
LStR 2002 Rz 1110).
10.1.2.9 Sachzuwendungen im betrieblichen Interesse
4020
Vorteile, die der Arbeitgeber im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse gewährt, werden
nicht zum Zwecke der Entlohnung vorgenommen und stellen keine Einnahmen dar. Das
eigenbetriebliche Interesse wiegt umso geringer, je höher aus der Sicht des Arbeitnehmers
die Bereicherung anzusehen ist. Aufwendungen, die im Rahmen der Erfüllung
arbeitsschutzrechtlicher Bestimmungen (zB Bildschirmarbeitsbrillen, Schutzausrüstungen
gemäß § 70 ASchG) getätigt werden oder welche Ausfluss der dem Arbeitgeber obliegenden
Fürsorgepflichten nach § 18 AngG sind (zB Anschaffung und Zuweisung ergonomischer
Arbeitsmittel), liegen ausschließlich im Interesse des Arbeitgebers und führen zu keinem
Vorteil aus dem Dienstverhältnis.
4021
Eine Werbeaufschrift auf dem vom Arbeitnehmer privat genutzten Firmenauto schmälert
hingegen nicht den Sachbezug. Überlässt ein Arbeitgeber seinen Bediensteten die Trophäen
der von ihnen in seinem Jagdrevier getätigten Wildabschüsse, stellt dies auch dann einen
geldwerten Vorteil und damit einen Sachbezug dar, wenn die Wildabschüsse im betrieblichen
Interesse des Arbeitgebers erfolgt sind. Für die Bewertung dieses Sachbezuges ist
maßgebend, welchen Betrag der Empfänger hätte aufwenden müssen, um im Wege der
Jagdausübung eine Trophäe zu erwerben (VwGH 27.2.2001, 98/13/0007).
4022

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Bei der Kostentragung für eine im betrieblichen Interesse gelegene Auslandsreise, welche
auf Grund ihrer Gestaltung auch für außenstehende Dritte interessant ist, ist das betriebliche
Interesse in besonderer Weise zu dokumentieren.
4023
Die unentgeltliche Zurverfügungstellung einer Dienstwohnung stellt nur dann keinen
geldwerten Vorteil dar, wenn der Arbeitnehmer sie ausschließlich im Interesse des
Arbeitgebers in Anspruch nimmt. Ein solches ausschließliches dienstliches Interesse liegt
jedenfalls dann nicht vor, wenn dem Arbeitnehmer keine andere als die Dienstwohnung zur
Befriedigung seines regelmäßigen Wohnbedürfnisses zur Verfügung steht (VwGH
25.11.1997, 93/14/0109). Weder das Bestehen des Dienstgebers auf der Benutzung der
Dienstwohnung noch das Vorliegen eines erheblichen betrieblichen Interesses des
Dienstgebers an der Benutzung der Dienstwohnung steht der Qualifizierung einer
Dienstwohnung als geldwerter Vorteil aus dem Dienstverhältnis für sich allein schon
entgegen. Von einer Ausschließlichkeit des Interesses des Arbeitgebers an der Benutzung
einer Dienstwohnung durch den Dienstnehmer kann im Fall der wesentlich größeren
Nutzfläche der Dienstwohnung gegenüber der Privatwohnung, die auch den Angehörigen des
Steuerpflichtigen die Mitbenutzung der Dienstwohnung als Mittelpunkt der Lebensinteressen
ermöglicht, keine Rede sein (VwGH 2.8.2000, 97/13/0100).
4024
Ein geldwerter Vorteil liegt nicht vor, wenn dem Arbeitnehmer ein arbeitgebereigenes
Fahrzeug ausschließlich zur Verrichtung von Dienstfahrten zur Verfügung gestellt wird
(VwGH 23.4.1998, 96/15/0246).
10.1.2.10 Annehmlichkeiten, Gelegenheitsgeschenke
4025
Bloße Annehmlichkeiten bzw. Aufmerksamkeiten (z.B. Blumenstrauß zum Geburtstag) stellen
keine Einnahmen dar, da solche im Allgemeinen als nicht mehr messbar empfunden werden.
Ebenso sind Gelegenheitsgeschenke zu beurteilen, soweit sie über Annehmlichkeiten nicht
hinausgehen (vgl. diesbezüglich auch die Befreiung für übliche Sachzuwendungen im
Rahmen von Betriebsveranstaltungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 14 EStG 1988).
4026
Die Grenze zwischen steuerlich unbeachtlichen Aufmerksamkeiten und geldwerten Vorteilen
ist fließend. Sie wird dann nicht überschritten, wenn sich Arbeitnehmer bestimmten
Leistungen aus Gründen der Konvention nicht entziehen können. Bei der laufenden Abgabe
von verbilligten Treibstoffen kann von geringfügigen und somit nicht steuerbaren
Annehmlichkeiten keine Rede mehr sein (VwGH 19.9.1995, 91/14/0240). Ebenso stellt die

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unentgeltliche Nutzung von durch den Arbeitgeber angemieteten Tennis- und Squashplätzen
keine bloße Annehmlichkeit dar (vgl. diesbezüglich aber die Steuerbefreiung des § 3
Abs. 1 Z 13 EStG 1988).
10.1.3 Bewertung von geldwerten Vorteilen
4027
Geldwerte Vorteile sind mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen;
maßgeblich dafür ist der Beschaffungsmarkt des Leistungsempfängers.
Die üblichen Mittelpreise des Verbrauchsortes sind jene Beträge, die Steuerpflichtige
aufwenden müssen, um sich die geldwerten Güter am Verbrauchsort im freien Verkehr zu
beschaffen (VwGH 19.9.1995, 91/14/0240; VwGH 7.6.1989, 89/13/0104). Ist der Empfänger
zum Vorsteuerabzug nicht berechtigt, so inkludiert der Betrag auch die Umsatzsteuer (VwGH
10.12.1997, 95/13/0078). Bei der Beurteilung des Mittelpreises bleiben Sonderkonditionen
(zB Großhandelsrabatte, Großabnehmerrabatte) außer Betracht. Es ist nicht erforderlich,
einen Durchschnitt aus den am Verbrauchsort verlangten Normalpreisen zu ziehen. Eine
Orientierung an relativ niedrigen Normalpreisen (etwa Supermarktpreise, Diskontpreise) ist
zulässig. Bei der Bewertung des geldwerten Vorteiles bei an Dienstnehmer übertragenen
GmbH-Anteilen deckt sich der Mittelpreis grundsätzlich mit dem nach dem Wiener Verfahren
zu ermittelnden "gemeinen Wert".
Verbrauchsort ist jener Ort, an dem der Verbrauch stattfindet bzw. an dem die Zuwendung
erfolgt. Es bestehen keine Bedenken, wenn als Verbrauchsort größere Gebiete mit
annähernd gleicher Marktsituation verstanden werden (VfGH 27.9.1966, B 60/66).
4028
Sollte für die Zuwendung kein Markt vorhanden sein bzw. keine Nachfrage bestehen (zB bei
einem Halbfertigerzeugnis), so ist der Marktpreis im Wege des Vergleiches mit dem
Fertigerzeugnis zu eruieren und ein Abschlag nach dem Grad der Fertigung vorzunehmen.
4029
Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung wurden die üblichen Mittelpreise des
Verbrauchsortes für bestimmte Sachbezüge durch die Sachbezugswerteverordnung,
Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die bundeseinheitliche Bewertung
bestimmter Sachbezüge für 1992 und ab 1993, BGBl. Nr. 642/1992, bundesweit einheitlich
festgesetzt.
Die Verordnung regelt die Bewertung folgender Sachbezüge:
. Volle freie Station,
. Wohnraum,

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. Deputate in der Land- und Forstwirtschaft,
. Privatnutzung des arbeitgebereigenen Kraftfahrzeuges,
. Privatnutzung des arbeitgebereigenen Kfz-Abstell- oder Garagenplatzes,
. Zinsersparnisse bei zinsverbilligten oder unverzinslichen Arbeitgeberdarlehen
(Gehaltsvorschüssen),
. Kostenlos oder verbilligt abgegebene Optionen,
. Sonstige Sachbezugswerte.
Vgl. dazu LStR 2002 Rz 143 bis 222
10.2 Werbungskosten (§ 16 EStG 1988)
10.2.1 Allgemeines
4030
Werbungskosten sind Wertabflüsse von Geld oder geldwerten Gütern, die durch eine
Tätigkeit veranlasst sind, welche auf die Erzielung außerbetrieblicher Einkünfte ausgerichtet
ist. Diese Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen oder Ausgaben
. objektiv im Zusammenhang mit einer außerbetrieblichen Tätigkeit stehen und
. subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet werden oder
den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen und
. nicht unter ein Abzugsverbot des § 20 EStG 1988 fallen.
Siehe auch LStR 2002 Rz 223 bis 225.
4031
Aus dem objektiven Nettoprinzip des § 2 Abs. 4 EStG 1988 ergibt sich, dass der
Werbungskostenbegriff bei allen außerbetrieblichen Einkunftsarten gleich ist und sich
grundsätzlich auch nicht vom Begriff der Betriebsausgaben unterscheidet. Die Unterschiede
zwischen Betriebsausgaben und Werbungskosten liegen lediglich im Umfang der
Einkunftstatbestände begründet. So sind Aufwendungen oder Ausgaben für den Erwerb oder
die Wertminderung von Wirtschaftsgütern im außerbetrieblichen Bereich nur insoweit
abzugsfähig, als dies ausdrücklich vorgesehen ist. Demnach können solche Aufwendungen
(Ausgaben) - soweit die Wirtschaftsgüter durch die Einkunftserzielung abgenutzt werden -
als Absetzung für Abnutzung (AfA) gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 Berücksichtigung
finden. Bei Beträgen von bis zu 400 Euro jährlich ist eine Sofortabschreibung analog zu § 13
EStG 1988 möglich (vgl. § 16 Abs. 1 Z 8 lit. a letzter Satz EStG 1988).
4032

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Auch außerordentliche Abschreibungen (Abschreibung für außergewöhnliche technische oder
wirtschaftliche Abnutzung) sind möglich. Der Untergang einer abnutzbaren Einkunftsquelle
wird daher im Rahmen der AfA werbungskostenwirksam (zB ein Miethaus wird infolge eines
Brandes zerstört; ein beruflich verwendetes KFZ wird infolge Totalschadens unbrauchbar).
Andererseits führen Wertverluste in der Einkunftsquelle - abgesehen von der AfA - nicht zu
Werbungskosten, da die außerbetrieblichen Einkünfte Wertänderungen der Einkunftsquelle
bzw. der zur Einkunftserzielung eingesetzten Wirtschaftsgüter nicht erfassen (VwGH
14.6.1988, 87/14/0014, betreffend Kosten eines Rechtsstreites, der auf die nicht steuerbare
Wertminderung einer der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
dienenden Anlage zurückgeht). Zu Freimachungs(Räumungs)kosten siehe Rz 6414.
4033
Aufwendungen, welche mit den Einkünften des Steuerpflichtigen zusammenhängen, aber
nicht vom Steuerpflichtigen, sondern von einem Dritten getragen werden, sind keine
Werbungskosten (vgl. VwGH 6.11.1991, 91/13/0074 betreffend Fruchtgenuss).
Zum Verhältnis des Werbungskostenbegriffes zu § 20 EStG 1998 siehe LStR 2002 Rz 226 bis
229 sowie Rz 4701 ff. Zum Zeitpunkt des Werbungskostenabzuges siehe Rz 4620 ff und
LStR 2002 Rz 233 bis 238.
10.2.2 Veranlassung durch mehrere Einkunftsquellen
4034
Werbungskosten sind grundsätzlich bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen
sind. Ist jedoch eine Aufwendung zugleich durch mehrere nicht die Lebensführung
berührende Bereiche veranlasst worden, so sind die getätigten Aufwendungen nach
sachlichen Kriterien aufzuteilen und den unterschiedlichen Betätigungen zuzuordnen (VwGH
28.1.1997, 95/14/0156). Vertretbar ist dabei eine Aufteilung im Verhältnis der Einnahmen
(vgl. VwGH 29.5.1996, 93/13/0008).
10.2.3 Vorweggenommene Werbungskosten
4035
Auch Aufwendungen, die vor der Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen geleistet werden,
können grundsätzlich Werbungskosten darstellen (so genannte vorweggenommene
Werbungskosten, LStR 2002 Rz 230), soferne Umstände vorliegen, die über die bloße
Absichtserklärung zur künftigen Einnahmenerzielung hinausgehen und klar und deutlich nach
außen in Erscheinung treten (VwGH 23.6.1992, 92/14/0037).

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Ist ein ausreichend klarer Zusammenhang mit den künftigen Einnahmen aus Vermietung und
Verpachtung nachweisbar, kommen als vorweggenommene Werbungskosten bspw. in
Betracht:
. Schuldzinsen für die Anschaffung des Baugrundes,
. öffentliche Abgaben vom Grundbesitz bis zur Fertigstellung des Gebäudes,
. Absetzung für Abnutzung von der Bereitstellung zur Vermietung bis zur effektiven
Vermietung.
10.2.4 Nachträgliche Werbungskosten
4036
Aufwendungen, die erst nach dem Zufließen der Einnahmen anfallen, stellen dann
Werbungskosten dar, wenn ein nach außen erkennbarer Veranlassungszusammenhang mit
den früheren Einnahmen gegeben ist (so genannte nachträgliche Werbungskosten, vgl.
LStR 2002 Rz 231). Bei einem Mietgebäude, bei welchem die Vermietungstätigkeit eingestellt
wurde, stellen noch nicht abgesetzte Instandhaltungs- oder Instandsetzungszehntelbeträge
nachträgliche Werbungskosten dar (vgl. Rz 6487). Zinsen für Fremdmittel, die der
Anschaffung bzw. Herstellung des Gebäudes gedient haben, sind nach Beendigung der
Vermietung nicht abzugsfähig, soweit sie Zeiträume nach Einstellung der Vermietung
betreffen.
10.2.5 Vergebliche Werbungskosten
4037
Vergebliche Aufwendungen führen zu Werbungskosten, wenn ein objektiv erkennbarer
Zusammenhang mit der auf die Erzielung von Einnahmen ausgerichteten Tätigkeit vorliegt
(vgl. LStR 2002 Rz 232). Erforderlich ist das Vorhandensein eines ernsthaften Bemühens des
Abgabepflichtigen zur Einkunftserzielung (zB nachhaltiges Bewerben eines leer stehenden
Bestandobjektes in Zeitungsinseraten); eine bloße Absichtserklärung reicht nicht aus (vgl.
LStR 2002 Rz 232). Honorarzahlungen an Architekten und Anwaltskosten für die in Angriff
genommene Errichtung eines Wohngebäudes zum Zwecke der Vermietung stellen
Werbungskosten auch dann dar, wenn auf Grund der Änderung der
Förderungsbestimmungen die Errichtung des Wohngebäudes unterbleibt (VwGH 11.6.1974,
0050/74).
10.2.6 Im Gesetz angeführte Werbungskosten
Zu den Werbungskosten gemäß § 16 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 (Pflichtbeiträge zu gesetzlichen
Interessenvertretungen, Betriebsratsumlage), § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988
(Pflichtversicherungsbeiträge), § 16 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 (Pendlerpauschale), § 16 Abs. 1

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Z 7 EStG 1988 (Arbeitsmittel), § 16 Abs. 1 Z 9 EStG 1988 (Reisekosten) und § 16 Abs. 1 Z 10
EStG 1988 (Aus- und Fortbildung) siehe die entsprechenden Rz der LStR 2002. Zur
Familienversicherung gemäß § 10 GSVG siehe Rz 1242.
10.2.6.1 Schuldzinsen, Renten und dauernde Lasten (§ 16 Abs. 1 Z 1 EStG 1988)
4038
Schuldzinsen, die für die Überlassung fremden Kapitals anfallen, stellen insoweit
Werbungskosten dar, als diese mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang
stehen. Zu den Schuldzinsen zählen auch Zinseszinsen, Verzugszinsen, das Damnum sowie
Geldbereitstellungskosten im weiteren Sinne, wie bspw. Kreditprovisionen, Kreditgebühren,
Kosten der grundbücherlichen Sicherstellung für Darlehen bzw. Kredite. Zur Abzugsfähigkeit
von Schuldzinsen bei Einkünften aus Spekulationsgeschäften siehe Rz 6662. Zur
Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen bei Renten siehe Rz 7018. Zur Behandlung von
Schuldzinsen nach einer nach Betriebsaufgabe erfolgenden Vermietung siehe Rz 1436.
4038a
Werden im Fall einer unentgeltlichen Übertragung (gemischten Schenkung mit Überwiegen
des Schenkungscharakters) Schulden, die mit der Einkunftsquelle in keinem unmittelbaren
Zusammenhang stehen, vom Erwerber übernommen, sind Zinsen, die für derartige Schulden
bezahlt werden, nicht abzugsfähig.
Im betrieblichen Bereich werden nach Rz 2425 Verbindlichkeiten, die aus Anlass einer
unentgeltlichen Betriebsübertragung entstehen (zB Pflichtteilsschulden), nicht zu
Betriebsschulden (VwGH 19.09.1990, 89/13/0021; VwGH 21.10.1986, 86/14/0124). Gleiches
gilt für Privatschulden des Rechtsvorgängers, die im Zuge einer unentgeltlichen
Betriebsübertragung auf Grund der getroffenen Vereinbarung vom Erwerber übernommen
werden (VwGH 04.11.1980, 0804/80, 0954/80, 0955/80).
Diese Grundsätze sind auch im außerbetrieblichen Bereich bei der unentgeltlichen
Übertragung der Einkunftsquelle "Mietobjekt" anzuwenden. Schulden, die mit der
Einkunftsquelle zusammenhängen (zB Errichtung, Erhaltung), sind dem Mietobjekt
zuzurechnen; derartige Zinsen sind (auch bei einem "unentgeltlichen Rechtsnachfolger")
Werbungskosten. Werden im Rahmen der insgesamt unentgeltlichen Übertragung hingegen
Schulden übernommen, die mit der Einkunftsquelle nicht in einem unmittelbaren
Zusammenhang stehen, oder fremdfinanzierte Zahlungen an den Übergeber oder an Dritte
geleistet, führt dies nicht dazu, dass den Zinsen Werbungskostencharakter zukommt (VwGH
22.11.2006, 2004/15/0121).
4039

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Werbungskosten sind auch Renten und dauernde Lasten, sofern ein wirtschaftlicher
Zusammenhang mit der Einkunftsart besteht. Wesentlich für die Werbungskosteneigenschaft
ist das Vorliegen einer rechtlichen Verpflichtung zur Leistung; freiwillig gewährte Leistungen
sind daher nicht absetzbar. Zur steuerlichen Behandlung von Renten und dauernden Lasten
siehe Rz 7001 ff.
10.2.6.2 Abgaben und Versicherungsprämien (§ 16 Abs. 1 Z 2 EStG 1988)
4040
Alle regelmäßig anfallenden Abgaben für Wirtschaftsgüter, die dem Steuerpflichtigen zur
Erzielung von Einnahmen dienen, wie die Grundsteuer, die Bodenwertabgabe oder die
Kanalisationsabgabe, stellen Werbungskosten dar. Abgaben, die lediglich einmal anfallen,
wie etwa die Grunderwerbsteuer, Grundbuchsgebühren usw. zählen zu den Anschaffungsbzw.
Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes und sind ausschließlich im Wege der AfA
absetzbar.
4041
Zu den abzugsfähigen Versicherungsprämien zählen insbesondere die
Gebäudeversicherungen (Versicherung für Feuer-, Wasser- und Sturmschäden sowie
Gebäudehaftpflicht). Der Umstand, dass die Versicherungsentschädigung unter Umständen
nicht steuerbar ist, ändert nichts am Werbungskostencharakter der Versicherungsprämie.
Prämien zu einer Kreditrestschuldversicherung (Ablebensversicherung, die im Fall des
Ablebens des Steuerpflichtigen einen noch offenen Kreditbetrag aus der Anschaffung einer
vermieteten Liegenschaft abdeckt) stellen Sicherungskosten für die Kaufpreisfinanzierung
dar. Da sie nicht zu den Anschaffungskosten gehören und mit dem nicht steuerbaren
Vermögensstamm in einem nicht unwesentlichen Zusammenhang stehen, sind sie zufolge
des Aufteilungsverbotes nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Sie stellen aber
Sonderausgaben im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 dar.
10.2.6.3 Absetzung für Abnutzung (§ 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988)
4042
Werden Wirtschaftsgüter mit einer Nutzungsdauer von mehr als einem Jahr zur Erzielung
außerbetrieblicher Einkünfte verwendet, dann können die Aufwendungen nur im Wege der
AfA berücksichtigt werden. § 13 EStG 1988 ist anzuwenden. Die §§ 7 und 8 EStG 1988 und
die daraus abgeleiteten Grundsätze gelten sinngemäß. Eine Absetzung für außergewöhnliche
technische oder wirtschaftliche Abnutzung ist möglich. Die Ausführungen in Rz 3101 ff,
soweit sie sich nicht ausdrücklich auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens beziehen, sind
sinngemäß zu beachten. Zur Bemessungsgrundlage siehe Rz 6422 ff.

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10.2.7 Rückzahlung von Einnahmen (§ 16 Abs. 2 EStG 1988),
Werbungskostenpauschale (§ 16 Abs. 3 EStG 1988)
Siehe die entsprechenden Rz der LStR 2002.
10.3 Auswirkungen des Umsatzsteuerrechts auf die
Überschussrechnung
4043
Die Umsatzsteuer kann im Rahmen der Überschusseinkünfte nach der Brutto- oder
Nettomethode behandelt werden (vgl. Rz 4008). Im Rahmen der Umsatzsteuer-
Bruttomethode (vgl. Rz 745) ist die abziehbare Vorsteuer, die auf Ausgaben entfällt, die
verteilt als Werbungskosten zu berücksichtigen sind oder berücksichtigt werden (§ 28 Abs. 2
und Abs. 3 EStG 1988), gesondert als Werbungskosten abzugsfähig (Verteilung des
Nettowertes).
Eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 führt nur dann zu
Werbungskosten, wenn der die Vorsteuerberichtigung auslösende Vorgang
einkommensteuerpflichtig ist. Löst der Verkauf eines Gebäudes eine Vorsteuerberichtigung
aus, kommt ein Werbungskostenabzug bzw. eine Erfassung als Einnahme jedenfalls nicht im
Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern nur im Rahmen des
Einkunftstatbestandes in Betracht, der durch den Verkauf verwirklicht wird (zB § 30
EStG 1988). In diesem Fall ist die berichtigte Vorsteuer bei Inanspruchnahme der
Nettomethode – abweichend vom Grundsatz, dass die Umsatzsteuer bei der
Einkünfteermittlung außer Ansatz bleibt - nach Maßgabe des Abflusses als Werbungskosten
bzw. nach Maßgabe des Zuflusses als Einnahme zu berücksichtigen.
10.4 Zuwendungen an und von Privatstiftungen (§ 15 Abs. 3
EStG 1988)
Siehe StiftR 2009.
Randzahlen 4044 bis 4099: derzeit frei

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11 Gewinn- bzw. Überschussermittlung nach
Durchschnittssätzen (§ 17 EStG 1988)
11.1 Basispauschalierung (§ 17 Abs. 1 bis 3 EStG 1988)
11.1.1 Pauschalierungsvoraussetzungen
4100
Sind die gesetzlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme einer Pauschalierung erfüllt,
steht es dem Steuerpflichtigen grundsätzlich frei, diese Form der Einkünfteermittlung in
Anspruch zu nehmen. Bei einer Teilpauschalierung (Ausgabenpauschalierung) reicht dabei
die Möglichkeit des Vorliegens von als Betriebsausgaben pauschal abzugsfähigen
Aufwendungen oder Ausgaben für die Inanspruchnahme der Pauschalierung aus.
4101
Die Basispauschalierung ist unter folgenden Voraussetzungen zulässig:
1. Es werden Einkünfte aus selbständiger Arbeit (freiberufliche Einkünfte, Einkünfte aus
sonstiger selbständiger Arbeit) oder Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt.
2. Es besteht keine Buchführungspflicht und es werden auch nicht freiwillig Bücher
geführt, die eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermöglichen.
3. Aus der Steuererklärung geht hervor, dass der Steuerpflichtige von der Pauschalierung
Gebrauch macht.
4102
Die Basispauschalierung darf nur innerhalb der gesetzlichen Umsatzgrenze vorgenommen
werden. Die Umsatzgrenze bezieht sich auf den Vorjahresumsatz des betreffenden Betriebes.
Dieser Vorjahresumsatz darf nicht mehr als 220.000 Euro betragen. Maßgeblich ist der in
§ 125 BAO umschriebene Umsatz, also
Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen
+ Umsätze aus nicht steuerbaren Auslandsumsätzen
+ Umsätze aus Eigenverbrauch
- Umsätze gemäß § 6 Abs. 1 Z 8 und 9 UStG 1994 (zB Umsätze im Geschäft mit
Geldforderungen und Wertpapieren, Umsätze aus dem Verkauf von Grundstücken und
Gebäuden; in diesem Sinne sind auch Entschädigungen für Bodenwertminderungen

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auszuscheiden), außer wenn sie unmittelbar dem Betriebszweck oder dem Zweck des
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes dienen
- Umsätze gemäß § 10 Abs. 2 Z 4 UStG 1994 (Umsätze aus der Vermietung oder
Verpachtung von Grundstücken und Gebäuden), außer wenn sie unmittelbar dem
Betriebszweck oder dem Zweck des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes dienen
- Umsätze aus Geschäftsveräußerungen iSd § 4 Abs. 7 UStG 1994 (Veräußerung eines
Unternehmens oder eines in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführten
Betriebes im Ganzen)
- Umsätze aus Entschädigungen (§ 32 Z 1 EStG 1988) und aus besonderen Waldnutzungen
4103
Die Grenze von 220.000 Euro ist auch für freiberufliche Betriebe und Betriebe von
Steuerpflichtigen mit sonstigen selbstständigen Einkünften maßgebend. Sind Gesellschafter-
Geschäftsführer keine Unternehmer im Sinne des UStG 1994, sind die Einnahmen aus der
Geschäftsführertätigkeit maßgebend. Zur Behandlung von Kraftfahrzeugkosten
(Kilometergelder) und Reisekosten (Tages- und Nächtigungsgelder) als durchlaufende Posten
siehe Rz 4109a. Der Vorjahresumsatz ist auch dann maßgeblich, wenn die betreffende
Tätigkeit im Vorjahr nicht das ganze Jahr hindurch ausgeübt worden ist; eine Umrechnung
auf ein volles Jahr ist nicht vorzunehmen.
Zur Vorgangweise bei Betriebseröffnung bzw. Betriebsübernahme siehe Rz 4262 hinsichtlich
der Verordnung betreffend Gaststätten- und Beherbergungsgewerbe.
4104
Die Umsatzgrenze ist für den einzelnen Betrieb zu ermitteln. Ob mehrere Tätigkeiten zur
Annahme mehrerer Betriebe führen oder ob ein einheitlicher Betrieb anzunehmen ist,
entscheidet sich nach den dazu bisher entwickelten Grundsätzen. Die Umsätze einer
Mitunternehmerschaft sind auch dann als Einheit anzusehen, wenn sie zwei oder mehrere
betriebliche Tätigkeiten ausübt.
4105
Grundsätzlich ist die Basispauschalierung für alle Rechtsformen zulässig. Sie kann daher nicht
nur von Einzelunternehmen und Mitunternehmerschaften, sondern auch von (nicht
buchführungspflichtigen) Körperschaften in Anspruch genommen werden.
4106
Dem Wesen der Gewinnermittlungsart entsprechend ist Voraussetzung für die
Basispauschalierung, dass weder Buchführungspflicht besteht noch freiwillig Bücher geführt

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werden. Das Erstellen einer vollständigen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung hindert hingegen
die Inanspruchnahme der Pauschalierung nicht.
11.1.2 Wesen und Funktionsweise der Basispauschalierung
4107
Die Basispauschalierung ist eine Form der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Nimmt daher ein
bisher buchführender Steuerpflichtiger erstmals die Pauschalierung in Anspruch, ist ein
Übergangsgewinn (Übergangsverlust) zu ermitteln. Gleiches gilt, wenn der Steuerpflichtige
von der Gewinnermittlung durch Basispauschalierung zur Buchführung übergeht. Der
Wechsel von der vollständigen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zur Basispauschalierung oder
umgekehrt löst hingegen keinen Übergangsgewinn aus.
4108
Die "abpauschalierten" Betriebsausgaben sind als abgeflossene Betriebsausgaben zu werten,
dh. insbesondere, dass während der Pauschalierung weder Nachzahlungen für Zeiträume
davor noch Vorauszahlungen für Zeiträume danach abgesetzt werden können. Eine andere
Besteuerungsperiode betreffende "pauschalierungsfähige" Ausgaben sind daher nach der
jeweiligen Gewinnermittlungsart im Zeitpunkt des Abflusses zu behandeln. Ungeachtet des
Umstandes, dass (mangels Ansatzes von Anlagevermögen) Rücklagen (steuerfreie Beträge)
nach § 12 Abs. 5 EStG 1988 nicht mehr widmungsgemäß verwendet werden können, ist
beim Übergang auf die Basispauschalierung hiefür kein Übergangsgewinn zu ermitteln. Die
spätere Auflösung der Rücklagen (steuerfreien Beträge) ist als Betriebseinnahme anzusetzen.
Zur Abfertigungsrückstellung (steuerfreier Betrag) siehe Rz 4121.
4109
Die Basispauschalierung bezieht sich nur auf Betriebsausgaben. Die Betriebseinnahmen sind
daher grundsätzlich in der tatsächlichen Höhe anzusetzen (siehe aber Rz 4109a). Als
Betriebseinnahmen sind sämtliche Umsätze im Sinne des § 125 Abs. 1 lit. a BAO (vgl. Rz
4102 f) zuzüglich sonstiger Betriebseinnahmen anzusetzen. Sonstige Betriebseinnahmen sind
insb.
. Auflösungsbeträge von Rücklagen einschließlich Zuschlägen und von steuerfreien
Beträgen,
. Zuschlag nach § 14 Abs. 5 EStG 1988 wegen des Fehlens von Wertpapieren,
. erhaltene Versicherungsentschädigungen und andere echte Schadenersätze,
. echte Subventionen (soweit nicht ohnehin nach § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 befreit),
. Entnahmen von Gegenständen des Unternehmens mit dem Teilwert der entnommenen
Gegenstände.

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4109a
Durchlaufende Posten im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG 1988 stellen keine Umsätze im Sinne des
§ 125 BAO dar. Als durchlaufende Posten gelten für die Pauschalierung auch eindeutig
abgrenzbare Kostenersätze im Bereich der Reisekosten einschließlich der Kfz-Nutzung; dies
gilt nur dann, wenn dem Kostenersatz Betriebsausgaben in gleicher Höhe gegenüberstehen.
Beispiele:
1. Ein Vortragsveranstalter bezahlt neben dem Vortragshonorar die Fahrtkosten für die
Fahrt zum Vortrag zB in Höhe des Kilometergeldes sowie die tatsächlichen
Nächtigungskosten. Die Kostenersätze sind für Zwecke der Pauschalierung nicht als
Betriebseinnahmen anzusetzen, die ersetzten Aufwendungen sind dementsprechend
keine Betriebsausgaben und haben auf das Betriebsausgabenpauschale keine
Auswirkung.
2. Ein wesentlich beteiligter GmbH-Geschäftsführer erhält für die betrieblichen Fahrten
mit dem eigenen Pkw Kilometergelder als Kostenersatz. Er fährt 15.000 km betrieblich
und 10.000 km privat. Das Kilometergeld für 15.000 km kann nicht als durchlaufender
Posten behandelt werden, weil der GmbH-Geschäftsführer auf Grund der
überwiegenden betrieblichen Nutzung nur die anteiligen tatsächlichen Kfz-Kosten als
Betriebsausgaben geltend machen könnte (siehe Rz 1612 f). Um als durchlaufender
Posten angesehen werden zu können, dürfte der Kostenersatz in diesem Fall nur in
Höhe der auf die betriebliche Nutzung entfallenden anteiligen Kfz-Kosten des GmbHGeschäftsführers
geleistet werden.
Bei unentgeltlicher Überlassung von Kraftfahrzeugen im Sinn der Rz 1069 gilt hinsichtlich der
Pauschalierung Folgendes: Wird der geldwerte Vorteil in Höhe des Wertes nach der
Sachbezugsverordnung geschätzt, stellt dieser Wert eine Betriebseinnahme dar, die die
Bemessungsgrundlage für das Pauschale erhöht. Wird der geldwerte Vorteil auf Grundlage
der tatsächlichen Kosten ermittelt, ist für die Anwendung der Pauschalierung ebenfalls nur
der auf den privaten Nutzungsanteil entfallende Teil der Fahrzeugüberlassung als
Betriebseinnahme zu erfassen.
Beispiel:
Die ersparten Aufwendungen betragen insgesamt 1.000 Euro. Davon entfallen 400
Euro (40%) auf betriebliche Fahrten. Für Zwecke der Inanspruchnahme des § 17 EStG
1988 ist von Betriebseinnahmen in Höhe von 600 Euro auszugehen, die in die
Bemessungsgrundlage zur Ermittlung des Betriebsausgabenpauschales eingehen.
4110
Nicht als Betriebseinnahmen, sondern als Betriebsausgabenkürzungen sind
Preismindernungen (Skonti, Gewährleistung) und Nutzungsentnahmen (Eigenverbrauch) wie
zB der Privatanteil von Kraftfahrzeugen oder Aufwendungen für privat genutzte Gebäudeteile
anzusehen. Gutschriften für Verpackungsgebinde (Kisten, Paletten) stellen aufgrund des
Durchlaufcharakters ebenfalls keine Betriebseinnahmen dar.
4111

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Kapitalerträge, die der Steuerabgeltung gemäß § 97 EStG 1988 unterliegen, können nach
Wahl des Steuerpflichtigen folgendermaßen behandelt werden:
. Die Kapitalerträge werden als endbesteuert bei Ermittlung des pauschalierten Gewinnes
ausgeschieden; in einem derartigen Fall ist die anfallende Kapitalertragsteuer auf die
Einkommensteuer nicht anzurechnen.
. Wird zur Veranlagung der Kapitalerträge optiert, sind diese als Betriebseinnahmen
anzusetzen. In diesem Fall ist die Kapitalertragsteuer auf die Einkommensteuer
anzurechnen und gegebenenfalls zu erstatten.
4112
Von den Betriebseinnahmen sind einerseits das Betriebsausgabenpauschale und andererseits
(abgeflossene) tatsächliche Ausgaben für die im Gesetz angeführten Gruppen von
Betriebsausgaben abzusetzen (siehe Rz 4113 f).
4112a
Die unter Rz 4285 und 4286 getroffenen Ausführungen zur Vorgangsweise bei Anwendung
von pauschalen Gewinnermittlungen bei Mitunternehmerschaften gelten entsprechend auch
für die gesetzliche Basispauschalierung. Sofern eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
überhaupt zulässig ist (zB bei Erwerbsgesellschaften), kommt eine Basispauschalierung nur
auf der (ersten) Ebene der Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft, nicht jedoch auf der
(zweiten) Ebene der Gewinnermittlung der einzelnen Mitunternehmer in Betracht. Es ist
damit insb. nicht zulässig, einen gesetzlichen Pauschalsatz (6% oder 12%) lediglich für
Sonderbetriebsausgaben in Anspruch zu nehmen, wenn der Gewinn auf der ersten Stufe der
Gewinnermittlung nicht nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt wird.
Wird auf der ersten Ebene der Gewinnermittlung der Gewinn gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988
pauschal ermittelt, sind nicht abpauschalierte Sonderbetriebsausgaben dem gemeinsamen
Ergebnis hinzuzurechnen und allfällige Sonderbetriebseinnahmen abzuziehen. Vom sodann
nach dem Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilenden Ergebnis wären die den jeweiligen
Mitunternehmer betreffenden Sonderbetriebseinnahmen hinzuzurechnen bzw. die den
jeweiligen Mitunternehmer betreffenden Sonderbetriebsausgaben abzuziehen (vgl. das
Beispiel in Rz 4286).
11.1.3 Ermittlung der Betriebsausgaben
11.1.3.1 Allgemeines
4113
Seit 1997 beträgt das Betriebsausgabenpauschale 6% für Tätigkeiten iSd § 22 Z 2 EStG 1988
(zB wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer, Aufsichtsräte, Hausverwalter, siehe

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dazu Rz 4113b), bei Einkünften aus einer kaufmännischen oder technischen Beratung (siehe
dazu auch Rz 7937 f), bei Einkünften aus einer schriftstellerischen, vortragenden,
wissenschaftlichen, unterrichtenden oder erzieherischen Tätigkeit (siehe dazu auch Rz 5262
ff).
Für die übrigen Tätigkeiten im Rahmen der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit bzw.
Gewerbebetrieb beträgt das Betriebsausgabenpauschale 12%.
Ab der Veranlagung 2004 ist das Betriebsausgabenpauschale gedeckelt. Der Höchstbetrag
beträgt
. bei Anwendung des Pauschalsatzes von 6%: 13.200 Euro,
. bei Anwendung des Pauschalsatzes von 12%: 26.400 Euro.
Die Höchstbeträge ergeben sich aus der Anwendung der Pauschalsätze auf die als
Anwendungsvoraussetzung in § 17 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 vorgesehene Umsatzgrenze von
220.000 Euro. Die Begrenzung zielt darauf ab, einer gezielten Ausnutzung der
Pauschalierung in Fällen entgegenzuwirken, in denen sich aus der Ableitung der
Pauschalierung von den jeweiligen Jahresumsätzen ein verglichen mit den tatsächlichen
Verhältnissen überhöhter Betriebsausgabenpauschalbetrag ergibt. Die Begrenzung ist
sachlich gerechtfertigt, da erfahrungsgemäß bei umsatzstarken Betrieben der Zuwachs an
Betriebsausgaben nicht linear mit dem Umsatz steigt.
4113a
Die Basispauschalierung kommt nur für Einkünfte in Betracht, die aus einer im
Veranlagungsjahr aktiv ausgeübten Betätigung herrühren. Ruhebezüge oder (nachträgliche)
betriebliche Einkünfte aus einer ehemaligen aktiven Tätigkeit sind von der Pauschalierung
nicht erfasst (VwGH 16.9.2003, 2000/14/0175).
4113b
Bei Einkünften gemäß § 22 Z 2 EStG 1988 (insbesondere wesentlich beteiligte Gesellschafter-
Geschäftsführer) beträgt das Pauschale 6%, wobei es auf die Art der Tätigkeit nicht
ankommt (VwGH 25.06.2007, 2002/14/0100, betreffend einen wesentlich beteiligten
Gesellschafter-Geschäftsführer).
4114
Einheitliche Tätigkeiten sind nicht aufzuteilen (zB Steuerberater, der auch kaufmännische
Beratungen vornimmt - einheitliches Betriebsausgabenpauschale von 12%). Bei Tätigkeiten,
die nicht nur einem einzigen Berufsbild entsprechen, sind hingegen die jeweils
unterschiedlichen Pauschsätze einkünftebezogen anzusetzen (zB Steuerberater, der auch als

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Fachschriftsteller tätig ist - für die Einnahmen als Steuerberater beträgt das
Betriebsausgabenpauschale 12%, für die schriftstellerischen Einnahmen 6%).
Das Betriebsausgabenpauschale von 6% für kaufmännische oder technische Beratung betrifft
nur Tätigkeiten, die nicht über die Beratung hinausgehen. Beratungsleistungen sind insb.
reine Konsulententätigkeiten. Tätigkeiten, die über die Beratung hinausgehen (zB Erstellung
von Bauplänen, Durchführung statischer Berechnungen, Durchführung der Bauaufsicht,
überwachende Tätigkeiten im Markscheidewesen) unterliegen dem
Betriebsausgabenpauschale von 12%.
4115
Das Betriebsausgabenpauschale leitet sich vom Umsatz im Sinne des § 125 Abs. 1 lit a BAO
ab. Bemessungsgrundlage für den Pauschalierungssatz sind nur diese Umsätze, nicht aber
die daneben anzusetzenden Betriebseinnahmen.
4116
Neben dem Betriebsausgabenpauschale dürfen noch die unter Rz 4117 ff angeführten
Ausgaben - unter den dort angeführten Voraussetzungen - in tatsächlicher Höhe abgezogen
werden. Die Ausgaben müssen im Sinne des § 19 EStG 1988 abgeflossen sein.
4116a
Steuerberatungskosten sind nicht mit dem Betriebsausgabenpauschale abgegolten, sondern
können als Sonderausgaben berücksichtigt werden (vgl. VwGH 24.10.2002, 98/15/0145);
siehe LStR 2002 Rz 561 ff.
4116b
Nehmen Ärzte, die neben nichtselbständigen Einkünften auch Einkünfte gemäß § 22 Z 1 lit. b
letzter Satz EStG 1988 (Sonderklassegebühren) erzielen, hinsichtlich der
Sonderklassegebühren das Betriebsausgabenpauschale nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 in
Anspruch, sind bei den nichtselbständigen Einkünften jene Werbungskosten, die sowohl
durch die nichtselbständigen Einkünfte als auch durch die Sonderklassegebühren veranlasst
sind, zu kürzen; der Anteil, der auf die Sonderklassegebühren entfällt, wird nämlich bereits
durch das Betriebsausgabenpauschale berücksichtigt. Die Kürzung hat nach dem
Einnahmenschlüssel zu erfolgen (Verhältnis der Einnahmen nach § 22 Z 1 lit. b letzter Satz
EStG 1988 zu den den laufenden steuerpflichtigen nichtselbständigen Einkünften
zuzuordnenden Einnahmen [Kennzahl 210 abzüglich Kennzahlen 215 und 220 des
Lohnzettels], siehe auch Rz 1094). Aufwendungen für Fahrten Wohnung – Arbeitsstätte sind
nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, da sie mit dem Verkehrsabsetzbetrag und
dem Pendlerpauschale abgedeckt sind (vgl. Rz 1528).

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Zieht die Krankenanstalt bei der Abrechnung der Beträge von dem Anteil, der auf den Arzt
entfällt, für die Nutzung der Einrichtungen der Krankenanstalt einen "Hausanteil" (wie zB
nach § 54 Abs. 3 oö. KAG 1997) ab und wird dieser Hausanteil als Betriebsausgabe
berücksichtigt, steht ein Betriebsausgabenpauschale nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 nicht zu
(VwGH 22.02.2007, 2002/14/0019). Bei Inanspruchnahme des Betriebsausgabenpauschales
nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 ist die Betriebsausgabe für den Hausanteil vom Pauschale
erfasst. Dies ist ab der Veranlagung 2008 anzuwenden. Für Veranlagungszeiträume vor 2008
bestehen keine Bedenken, wenn in derartigen Fällen das Pauschale auch bei Abzug eines
Hausanteils als Betriebsausgabe berücksichtigt wird.
11.1.3.2 Ausgaben für Waren, Halberzeugnisse, Roh- und Hilfsstoffe sowie
Zutaten
4117
Es fallen darunter nur solche Waren usw., die in ein Wareneingangsbuch einzutragen sind
oder - bei angenommener gewerblicher Einkunftsart - einzutragen wären. Um welche Waren
es sich dabei handelt, ergibt sich für den gewerblichen Bereich unmittelbar aus der Definition
des § 128 BAO. Bei Freiberuflern kommen nur solche Waren usw. in Betracht, die - wenn
auch im Rahmen der freiberuflichen Tätigkeit - nach gewerblicher Art weiterveräußert
werden (z.B. Medikamente der Hausapotheke eines insgesamt freiberuflich tätigen Arztes).
Ausgaben für Waren usw., die für Dienstleistungen eingesetzt werden (beispielsweise auch
"wertvolle Waren" wie Zahngold), können weder bei Gewerbetreibenden noch bei
Freiberuflern gesondert abgesetzt werden.
"Ausgaben für den Eingang an Waren" umfassen Anschaffungskosten inklusive
Anschaffungsnebenkosten (zB Bezugskosten). Eine mengenabhängige Einkaufsprovision,
deren Höhe sich exakt nach der Art und Menge der eingekauften Waren bestimmt (zB
Provision in Höhe von 1 S pro eingekauftem kg Futtermittel) ist als
Anschaffungsnebenkosten zur Warenanschaffung zu qualifizieren. Derartige Provisionen sind
als "Ausgaben für den Eingang an Waren" neben dem Betriebsausgabenpauschale gesondert
absetzbar.
4118
Der gesonderte Abzug der Waren usw. ist im Wesentlichen § 2 Z 1 der Verordnung über die
Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen bei Gewerbetreibenden (BGBl. Nr. 55/1990)
nachgebildet. Nicht unter diesen Begriff fallen daher all jene Ausgaben, die in der erwähnten
Verordnung unter § 2 Z 2 ff angeführt sind. So sind insbesondere Energiekosten (Beheizung,
Strom usw.) einschließlich Treibstoffen (Benzin für Kraftfahrzeuge) nicht den "Roh- und
Hilfsstoffen" zuzuordnen und daher "abpauschaliert".

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11.1.3.3 Ausgaben für Löhne samt Lohnnebenkosten
4119
Ausgaben für Löhne sind sämtliche laufend oder in Form sonstiger Bezüge (§ 67 EStG 1988)
ausbezahlten Löhne und Gehälter einschließlich der darauf entfallenden Lohnsteuer.
Steuerpflichtige Sachbezüge gehören zum Arbeitslohn und stellen daher aus der Sicht des
Arbeitgebers Lohnaufwand dar. Soweit die dem Sachbezug entsprechenden Aufwendungen
des Arbeitgebers (z.B. Abschreibungen, KFZ-Kosten für Dienstwagen) von der
Pauschalierung erfasst sind, ist der zugerechnete Sachbezug als Betriebsausgabe absetzbar.
4120
Vom Arbeitgeber gewährte steuerfreie Bezugsteile nach § 3 EStG 1988 oder § 26 EStG 1988
sind als Betriebsausgaben absetzbar, soweit eine individuelle Zuordnung an bestimmte
Dienstnehmer möglich ist und der Vorteil beim einzelnen Dienstnehmer in Geld besteht und
nicht freiwilliger Sozialaufwand (zB Zurverfügungstellung von Betriebseinrichtungen im Sinne
des § 3 Abs. 1 Z 13 EStG 1988, Durchführung von Betriebsveranstaltungen im Sinne des
§ 3 Abs. 1 Z 14 EStG 1988 oder Gewährung verbilligter Mahlzeiten im Sinne des § 3 Abs. 1
Z 17 EStG 1988) vorliegt. Neben dem Betriebsausgabenpauschale abzugsfähig sind daher im
Rahmen des § 3 EStG 1988 steuerbefreite Bezüge (Einkünfte) nach § 3 Abs. 1 Z 10, Z 11,
Z 12 und Z 15 lit. a EStG 1988. Im Rahmen des § 26 EStG 1988 sind nur Beträge nach § 26
Z 4 und Z 6 EStG 1988 gesondert abzugsfähig.
4121
Steuerfreie Beträge für Abfertigungsverpflichtungen nach § 14 Abs. 6 EStG 1988 können
abgezogen werden. Vor Anwendung der Basispauschalierung gebildete
Abfertigungsrückstellungen (steuerfreie Beträge) sind weiterzuführen. Prämien zu
Abfertigungsversicherungen führen insoweit zu Betriebsausgaben, als sie die Forderung aus
der Versicherung übersteigen.
4122
Der Bildungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 (siehe Rz 1352 ff) und der
Lehrlingsfreibetrag gemäß § 124b Z 31 EStG 1988 (siehe Rz 1440 ff) gelten nicht als
Lohnaufwand iSd § 17 Abs. 1 EStG 1988. Diese Freibeträge sind nicht neben dem
Betriebsausgabenpauschale gesondert absetzbar.
4123
Unter die Lohnnebenkosten fallen insbesondere der Dienstgeberanteil zur gesetzlichen
Sozialversicherung, der Dienstgeberbeitrag zum Familienlastenausgleichsfonds (DB), die
Kommunalsteuer (KommSt), die Wiener U-Bahn-Abgabe, die Betriebsratsumlage sowie
Pensionskassenbeiträge.

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11.1.3.4 Ausgaben für Fremdlöhne, soweit diese unmittelbar in Leistungen
eingehen, die den Betriebsgegenstand des Unternehmens bilden
4124
Darunter fallen insbesondere Ausgaben auf Grund von Arbeitskräftegestellungen sowie auf
Grund von Werkverträgen. Bei der Güterproduktion gehen die Fremdlöhne nur dann in die
Leistungen ein, wenn sie zwingend zu den Anschaffungskosten (§ 203 Abs. 2 UGB) oder
Herstellungskosten (§ 6 Z 2 lit. a EStG 1988) des Umlaufvermögens gehören. Bei
Dienstleistungen liegen abzugsfähige Fremdlöhne nur dann vor, wenn es sich um
Fremdleistungen handelt, die ihrer Art nach an den Auftraggeber erbracht werden (zB
Ausgaben für Schuhreparaturen durch Dritte, an nachgeordnete Ärzte weiterbezahlte
Sonderklassegebühren, Substitutskosten bei Rechtsanwälten, Fremdleistungskosten -
einschließlich jene für Datenverarbeitungsleistungen - bei Wirtschaftstreuhändern).
4125
Wird von jenem Honorar, das der Facharzt für die Behandlung von Patienten der
Sonderklasse erhält, ein pauschaler Honorarrücklass für die Leistungen der Krankenanstalt
abgezogen, dann handelt es sich dabei nicht um "Fremdlöhne". Der Haftrücklass ist durch
das Betriebsausgabenpauschale gedeckt und darf nicht neben diesem Pauschale abgesetzt
werden.
11.1.3.5 Sozialversicherungsbeiträge
4126
Zusätzlich zum Betriebsausgabenpauschale kann auch die gesetzliche Sozialversicherung iSd
§ 4 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 gewinnmindernd geltend gemacht werden (siehe dazu Rz 1235 ff).
Ebenso können auch an eine Betriebliche Vorsorgekasse (BV-Kasse) geleistete Pflichtbeiträge
im Sinne des BMSVG zusätzlich geltend gemacht werden. Dies gilt auch für Beiträge von
Unternehmern, die von der Optionsmöglichkeit in die Selbständigenvorsorge Gebrauch
gemacht haben.
4127
Die nicht unter Rz 4117 ff fallenden Betriebsausgaben sind durch das
Betriebsausgabenpauschale abgedeckt. Es handelt sich dabei insbesondere um
Betriebsausgaben aus dem Titel
. Abschreibungen (§§ 7, 8 und 13 EStG 1988),
. Restbuchwerte abgehender Anlagen,
. Investitionsfreibeträge,
. Fremdmittelkosten,

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. Miete und Pacht,
. Post und Telefon,
. Betriebsstoffe (Brenn- und Treibstoffe),
. Energie und Wasser,
. Werbung,
. Rechts- und Beratungskosten; Steuerberatungskosten sind Sonderausgaben, siehe
Rz 4116a),
. Provisionen, außer mengenabhängige Einkaufsprovisionen (siehe Rz 4117),
. Büroausgaben,
. Prämien für Betriebsversicherungen,
. Betriebssteuern,
. Instandhaltung, Reinigung durch Dritte,
. Kraftfahrzeugkosten,
. Reisekosten (einschließlich Tages- und Nächtigungsgelder),
. Trinkgelder.
11.1.4 Pauschalierung im Zusammenhang mit der Umsatzsteuer
4128
Die einkommensteuerliche Pauschalierung ist von der umsatzsteuerlichen Pauschalierung
unabhängig. Die Pauschalierungen können ohne jegliche wechselseitige Bindungen jeweils
gesondert gewählt werden.
4129
Die Basispauschalierung ist unabhängig davon möglich, ob der Steuerpflichtige die
Umsatzsteuer ertragsteuerlich nach dem Bruttosystem oder nach dem Nettosystem
(§ 4 Abs. 3 vorletzter Satz EStG 1988) ansetzt.
Steuerpflichtige, die eine Vorsteuerpauschalierung gemäß § 14 Abs. 1 Z 2 UStG 1994 in
Anspruch nehmen, können als Einnahmen-Ausgaben-Rechner generell nur nach dem
Bruttosystem vorgehen. Im Hinblick darauf, dass die Basispauschalierung wesensmäßig eine
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung darstellt, gilt dies auch für diese Form der
Gewinnermittlung. Im Übrigen schließt auch die Anwendung der Pauschalierung nach
§ 14 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 die Nettomethode bei einer “normalen Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung" (ohne Anwendung des § 17 Abs. 1 bis 3 EStG 1988) aus (vgl. Rz 753 f).

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4130
Wird das Nettosystem gewählt, ist weder die auf Grund von Lieferungen oder sonstigen
Leistungen geschuldete Umsatzsteuer noch die an andere Unternehmer bezahlte
Umsatzsteuer (Vorsteuer) noch eine Umsatzsteuerzahllast anzusetzen. Das
Betriebsausgabenpauschale ist als Nettogröße zu werten. Ungeachtet des Umstandes, ob bei
der Umsatzsteuer eine Vorsteuerpauschalierung nach § 14 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 gewählt
worden ist oder die tatsächlichen Vorsteuern angesetzt worden sind, darf daher aus dem
Betriebsausgabenpauschale keine Umsatzsteuer herausgerechnet werden.
4131
Beim Bruttosystem sind sowohl die auf Grund von Lieferungen oder sonstigen Leistungen
geschuldete Umsatzsteuer als auch die an andere Unternehmer bezahlte Umsatzsteuer
(Vorsteuer) sowie die Umsatzsteuerzahllast anzusetzen. Da das Betriebsausgabenpauschale
als Nettogröße anzusehen ist, ist die auf ertragsteuerlich "abpauschalierte" Betriebsausgaben
entfallende Vorsteuer gesondert anzusetzen. Wird im Bereich der Umsatzsteuer die
Vorsteuerpauschalierung nach § 14 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 in Anspruch genommen, so ist das
Vorsteuerpauschale ebenfalls gesondert als Betriebsausgabe anzusetzen. Es bestehen keine
Bedenken, auch im Fall einer unechten Umsatzsteuerbefreiung die auf abpauschalierte
Betriebsausgaben entfallende - einkommensteuerlich abzugsfähige - Umsatzsteuer
vereinfachend in Höhe des rechnerisch ermittelten Vorsteuerpauschales gemäß § 14 UStG
1994 zu berücksichtigen.
Neben dem Betriebsausgabenpauschale sind somit beim Bruttosystem aus dem Titel der
Umsatzsteuer absetzbar:
. sämtliche gesondert absetzbaren Betriebsausgaben einschließlich Umsatzsteuer,
. die auf Anlagenzugänge entfallende Vorsteuer, soweit sie bei Inanspruchnahme des
Vorsteuerpauschales nicht vom Vorsteuerpauschale erfasst ist,
. die auf pauschalierte Betriebsausgaben entfallende tatsächliche Vorsteuer oder der
darauf entfallende Vorsteuerpauschalbetrag).
4132
Damit wird dem Grundprinzip des § 4 Abs. 3 EStG 1988 Rechnung getragen, wonach die
Umsatzsteuer grundsätzlich den Charakter eines durchlaufenden Postens aufzuweisen hat.
Dies gewährleistet, dass die Nettomethode und die Bruttomethode jeweils zum selben
steuerlichen (Total-)Gewinn führen.
Beispiel:

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Aus Gründen einer systematischen Darstellung werden bei den folgenden Angaben und
Berechnungen Periodenverschiebungen auf Grund "nachhängender" Umsatzsteuer
Fälligkeiten sowie die besondere ("13.") Umsatzsteuervorauszahlung zum
15. Dezember vernachlässigt.
Einnahmen brutto:
Warenerlöse usw. 2.400.000 (400.000 Umsatzsteuer)
Ausgaben brutto:
Waren 1.440.000 (240.000 Umsatzsteuer), Anlageninvestitionen (über 15.000,
10 Jahre ND) 360.000 (60.000 Umsatzsteuer), Löhne, Gehälter samt Nebenkosten
300.000, Sonstige Ausgaben 240.000 (40.000 Umsatzsteuer).
Zahllast Umsatzsteuer bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
ohne
USt-Pauschalierung
mit
USt-Pauschalierung
Geschuldete Ust 400.000 400.000
Vorsteuer Waren -240.000 -240.000
Vorsteuer Anlagen -60.000 -60.000
Vorsteuer sonstige Ausgaben -40.000 -36.000
Zahllast 60.000 64.000
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung mit Einkommensteuer-Pauschalierung
Bruttomethode: 2.400.000
Umsatz brutto
Wareneinsatz brutto 1.440.000
Lohnaufwand 300.000
Zahllast 60.000
(64.000 bei USt-
Pauschalierung)
Vorsteuer aus Anlageninvestitionen 60.000
Vorsteuer aus pauschalierten Ausgaben 40.000
(36.000 bei USt-
Pauschalierung)
12% von 2.000.000 240.000
Summe Betriebsausgaben 2.140.000
Gewinn 260.000

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Nettomethode:
Umsatz netto 2.000.000
Wareneinsatz netto 1.200.000
Lohnaufwand 300.000
12% von 2.000.000 240.000
Summe Betriebsausgaben 1.740.000
Gewinn 260.000
11.1.5 Wechsel der Gewinnermittlung
4133
Die Inanspruchnahme der Basispauschalierung muss nicht gesondert beantragt werden. Es
genügt, wenn der Steuerpflichtige dies in den Beilagen zur Steuererklärung eindeutig
dokumentiert. Ein Wechsel von der vollständigen Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zur
Basispauschalierung und umgekehrt ist bis zur Rechtskraft des Bescheides möglich. Erfolgt
ein Rücktritt von der Basispauschalierung, obwohl für die nachfolgenden Jahre eine
Veranlagung unter Zugrundelegung dieser Pauschalierung stattgefunden hat, ermöglicht
§ 295 Abs. 3 BAO eine Änderung der die Folgejahre betreffenden Bescheide, um der
Bestimmung des § 17 Abs. 3 EStG 1988 - Verbot der Pauschalierung für die folgenden fünf
Jahre - zu entsprechen (VwGH 27.02.2003, 99/15/0143). Der Rücktritt von der erstmalig
beanspruchten Basispauschalierung löst keine Sperrfrist nach § 17 Abs. 3 EStG 1988 aus
(VwGH 21.09.2006, 2006/15/0041).
4134
Hat sich der Steuerpflichtige der Basispauschalierung (erstmals) bedient, so ist ein Wechsel
zur Gewinnermittlung durch Buchführung oder durch Geltendmachung der Betriebsausgaben
nach den allgemeinen Vorschriften jederzeit möglich. Der Wechsel der Gewinnermittlung ist -
ausgenommen nach der bis 2006 geltenden Rechtslage bei unterjähriger Protokollierung
eines Gewerbetreibenden - nur zu Beginn eines Kalenderjahres möglich. Im Fall eines
freiwilligen Wechsels von der Basispauschalierung zur Gewinnermittlung durch Buchführung
oder durch Geltendmachung der Betriebsausgaben nach den allgemeinen Vorschriften ist ein
neuerlicher Übergang zur Basispauschalierung gemäß § 17 Abs. 3 EStG 1988 durch
denselben Steuerpflichtigen frühestens nach Ablauf von fünf Wirtschaftsjahren zulässig; die
Sperrwirkung bezieht sich nicht auch auf den Rechtsnachfolger. Fälle eines durch

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Überschreiten von Umsatzgrenzen erzwungenen Wechsels sind von § 17 Abs. 3 EStG 1988
nicht erfasst.
11.1.6 Aufzeichnungsverpflichtungen
4135
Aus ertragsteuerlicher Sicht sind im Rahmen der Basispauschalierung nach § 126 BAO
aufzuzeichnen bzw. die entsprechenden Belege aufzubewahren:
. die Betriebseinnahmen,
. die gesondert absetzbaren Betriebsausgaben (Pflichtversicherungsbeiträge des
Unternehmers, Ausgaben für Löhne einschließlich Lohnnebenkosten, Ausgaben für Waren
usw. sowie Ausgaben für Fremdlöhne).
Aus den Aufzeichnungen muss der Zeitpunkt der Bezahlung hervorgehen.
4136
Nach Maßgabe der §§ 127 und 128 BAO ist ein Wareneingangsbuch zu führen.
4137
Ein Anlageverzeichnis (§ 7 Abs. 3 EStG 1988) ist grundsätzlich nicht erforderlich. Geht der
Steuerpflichtige zur Buchführung oder zur vollständigen Geltendmachung der
Betriebsausgaben im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 über, so ist
der Restbuchwert von abnutzbarem Anlagevermögen durch rechnerische Fortschreibung der
Anschaffungs- oder Herstellungskosten unter Berücksichtigung der Dauer der bisherigen
Nutzung und der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer zu ermitteln. In diesem Sinn ist auch
im Fall der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes vorzugehen.
4138
Die Verpflichtung, die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben nach der in der
Steuererklärung vorgesehenen gruppenweisen Gliederung auszuweisen (§ 44 Abs. 4 EStG
1988), bleibt unberührt. Aus der Steuererklärung muss hervorgehen, dass der
Steuerpflichtige von der Pauschalierung Gebrauch macht.
11.2 Nichtbuchführende Gewerbetreibende (Verordnung
BGBl. Nr. 55/1990)
Siehe die Verordnung des Bundesministers für Finanzen vom 14. Dezember 1989 über die
Aufstellung von Durchschnittssätzen für die Ermittlung des Gewinnes bei nichtbuchführenden
Gewerbetreibenden, BGBl. Nr. 55/1990.
4139

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Der Bildungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 (siehe Rz 1352 ff) und der
Lehrlingsfreibetrag gemäß § 124b Z 31 EStG 1988 (siehe Rz 1440 ff) gelten nicht als
Lohnaufwand. Diese Freibeträge sind nicht neben den Betriebsausgabenpauschalien
gesondert absetzbar.

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11.3 Land- und Forstwirtschaft (zuletzt LuF PauschVO 2006,
BGBl II Nr. 258/2005)
11.3.1 Allgemeines
4140
Rechtslage ab 1.1.2001
Für nichtbuchführende land- und forstwirtschaftliche Betriebe sind zwei Arten der
Gewinnermittlung vorgesehen:
. Vollpauschalierung: land- und forstwirtschaftlicher Einheitswert bis einschließlich
65.500 €.
. Teilpauschalierung:
bei Ermittlung der sozialversicherungsrechtlichen Beitragsgrundlage gemäß § 23 Abs.
1a Bauernsozialversicherungsgesetz oder
bei einem land- und forstwirtschaftlichen Einheitswert zwischen mehr als 65.500 €
und 150 000 € oder
bei einem forstwirtschaftlichen Einheitswert von mehr als 11.000 € (nur hinsichtlich
der Einkünfte aus Forstwirtschaft).
11.3.1.1 Anwendung und maßgebender Einheitswert (§ 1 Abs. 1 bis 3 der
Verordnung)
4141
Rechtslage 2001 bis 2005
§ 1. (1) Der Gewinn eines land- und forstwirtschaftlicher Betriebes, dessen Inhaber
hinsichtlich dieses Betriebes weder zur Buchführung verpflichtet ist noch freiwillig Bücher
führt, kann nach den Bestimmungen dieser Verordnung ermittelt werden. Es ist dabei nur die
Anwendung der Verordnung auf einen gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zum
Zwecke einer Berechnung der Einkommensteuer gemäß § 33 Einkommensteuergesetz 1988
zulässig. Eine Anwendung bloß auf einzelne Betriebszweige oder einzelne betriebliche
Teiltätigkeiten ist unzulässig.
(2) Als maßgebender Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gilt der
Einheitswert des während des Veranlagungsjahres bewirtschafteten land- und
forstwirtschaftlichen Vermögens zuzüglich der Einheitswertanteile der während des
Veranlagungsjahres bewirtschafteten Zupachtungen und abzüglich der Einheitswertanteile
der während des Veranlagungsjahres nicht selbst bewirtschafteten Verpachtungen. Für die

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Ermittlung der Einheitswertanteile der Zu- und Verpachtung ist hinsichtlich des Hektarsatzes
§ 125 Abs. 1 lit b der Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961, in der jeweils geltenden
Fassung maßgebend.
(3) Hinsichtlich eines Überschreitens und Unterschreitens der Einheitswertgrenze von 65
500 Euro gilt § 125 Abs. 3 und 4 der Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961, in der
jeweils geltenden Fassung sinngemäß.
Rechtslage ab 2006
§ 1. (1) Der Gewinn eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, dessen Inhaber
hinsichtlich dieses Betriebes weder zur Buchführung verpflichtet ist noch freiwillig Bücher
führt, kann nach den Bestimmungen dieser Verordnung ermittelt werden. Dabei ist die
Anwendung der Verordnung nur auf den gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb
zulässig. Eine Anwendung auf bloß einzelne Betriebs zweige oder einzelne betriebliche
Teiltätigkeiten ist unzulässig.
(2) Als maßgebender Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gilt der
Einheitswert des während des Veranlagungsjahres bewirtschafteten land- und
forstwirtschaftlichen Vermögens zuzüglich der Einheitswertanteile der während des
Veranlagungsjahres bewirtschafteten Zupachtungen und abzüglich der Einheitswertanteile
der während des Veranlagungsjahres nicht selbst bewirtschafteten Verpachtungen. Für die
Ermittlung der Einheitswertanteile der Zu- und Verpachtungen ist hinsichtlich des
Hektarsatzes § 125 Abs. 1 lit. b der Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961, in der
jeweils geltenden Fassung maßgebend.
(3) Wird am 31. Dezember eines Jahres durch unterjährige Zukäufe, Zupachtungen oder
unentgeltliche Erwerbe von land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken der
maßgebende Einheitswert gemäß § 2 bzw. der maßgebende Teileinheitswert gemäß § 3 Abs.
2 überschritten, so ist ab Beginn des Folgejahres § 8 bzw. § 9 anzuwenden. Wird am 31.
Dezember eines Jahres durch unterjährige Verkäufe, Verpachtungen oder unentgeltliche
Übertragungen von land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken der maßgebende
Einheitswert gemäß § 2 bzw. der maßgebende Teileinheitswert gemäß § 3 Abs. 2
unterschritten, so sind ab Beginn des Folgejahres die §§ 8 bis 12 nicht mehr anzuwenden.
Bei der Ermittlung des maßgebenden Einheitswertes gemäß § 2 bzw. des maßgebenden
Teileinheitswertes gemäß § 3 Abs. 2 ist § 125 Abs. 1 lit. b BAO in der geltenden Fassung
sinngemäß anzuwenden, wobei der Steuerpflichtige zum 31. Dezember jenen Hektarsatz
zugrunde zu legen hat, der im zuletzt vor diesem Stichtag ergangenen Einheitswertbescheid
festgestellt wurde.

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Die Neuformulierung des § 1 Abs 1 der Pauschalierungsverordnung hat zur Folge, dass der
Land- und Forstwirt die LuF PauschVO 2001 entweder nur zur Gänze oder überhaupt nicht
anwenden kann. Wird zB der Gewinn aus Forstwirtschaft mittels Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung ermittelt, so kann auch der Gewinn aus Landwirtschaft nur mittels Einnahmen-
Ausgaben-Rechnung ermittelt werden. Eine Mischung zwischen Pauschalierung (Voll- oder
Teilpauschalierung) und vollständiger Einnahmen-Ausgaben-Rechnung hinsichtlich der
einzelnen land- und forstwirtschaftlichen Betriebszweige ist ab 2001 nicht mehr möglich.
Während bis zur Veranlagung 2005 bei Über- oder Unterschreiten der maßgeblichen
Einheitswertgrenzen die bisherige Pauschalierung jedenfalls noch zwei weitere Jahre
angewendet werden konnte (analoge Anwendung des § 125 Abs. 3 und 4 BAO), ist ab der
Veranlagung 2006 bereits ab dem Folgejahr die Teilpauschalierung anzuwenden, wenn durch
unterjährige Zukäufe, Zupachtungen oder unentgeltliche Erwerbe der für die
Vollpauschalierung maßgebende Einheitswert (65.500 Euro Gesamteinheitswert oder 11.000
Euro Forst-Teileinheitswert) am 31. Dezember eines Jahres überschritten wird. Solange der
Steuerpflichtige hinsichtlich der zugekauften bzw unentgeltlich erworbenen Flächen zum
31.Dezember des jeweiligen Veranlagungsjahres noch über keinen eigenen
Einheitswertbescheid verfügt, sind zur Ermittlung des maßgebenden Einheitswertes – wie bei
Zupachtungen – die eigenen Hektarsätze heranzuziehen.
4141a
Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb oder Teilbetrieb unterjährig im Wege der
Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolge erworben oder zugepachtet, ist für die Beurteilung der
Frage, welche Pauschalierungsmethode durch den Betriebserwerber anzuwenden ist, der
Einheitswert der übertragenen land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen zum
vorangegangenen 31.12. maßgeblich. Beträgt der bescheidmäßig festgestellte
Gesamteinheitswert über 65.500 Euro oder der bescheidmäßig festgestellte Forst-
Teileinheitswert über 11.000 Euro, ist bereits für das Jahr der Betriebsübertragung der
Gewinn mittels Teilpauschalierung zu ermitteln (siehe § 191 Abs. 4 BAO).
Entsprechendes gilt im Fall der Bilanzierung des Rechtsvorgängers. Sollte der Erwerber
bereits einen Betrieb auf eigene Rechnung und Gefahr führen, kann für diesen Betrieb im
Jahr des unterjährigen Betriebserwerbs die Gewinnermittlung fortgeführt werden.
4142
Der maßgebliche Einheitswert ergibt sich aus Eigenbesitz plus Zupachtungen minus
Verpachtungen. Bei Zupachtungen ist der ha-Satz des Pächters maßgebend. Stellen
landwirtschaftlich genutzte Flächen bewertungsrechtlich Grundvermögen dar, sind sie mit

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dem Wert, der sich aus der Multiplikation der Fläche mit dem ha-Satz des jeweiligen
Betriebszweiges ergibt, dem Einheitswert hinzuzurechnen.
Hinsichtlich des Zeitpunktes der Zurechnung einer Zu- oder Verpachtung stellt die
Verordnung klar, dass es nicht auf einen bestimmten Zeitpunkt, sondern auf die
Bewirtschaftung während des Veranlagungszeitraumes ankommt. Im Zweifel kann daher die
Regel "Wer die Ernte hat, der hat die Zurechnung" gelten. Ist im maßgeblichen
Einheitswertbescheid des Pächters für die betreffende Vermögensunterart (Landwirtschaft,
Forstwirtschaft, Weinbau) kein Hektarsatz ausgewiesen, ist der entsprechende im
Einheitswertbescheid des Verpächters ausgewiesene Hektarsatz anzuwenden. Diesen
Hektarsatz hat das Finanzamt auf Anfrage dem Pächter mitzuteilen.
Auf unterjährige Grundstückskäufe und -verkäufe ist diese Regel sinngemäß anzuwenden.
11.3.1.2 Grundsätzliches zur Durchschnittssatzgewinnermittlung
4143
Die Durchschnittssatzbesteuerung ("Pauschalierung") stellt lediglich eine besondere Art der
Gesamtschätzung nach äußeren Betriebsmerkmalen dar (VwGH 19.10.1971, 0013/70).
Zu unterscheiden ist zwischen einer Vollpauschalierung und einer Teilpauschalierung.
Bei der Vollpauschalierung, die vom Einheitswert oder von flächenabhängigen
Durchschnittssätzen (gärtnerische Erzeugung für Wiederverkäufer) ausgeht, sind die
tatsächlichen Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben grundsätzlich nicht von Bedeutung.
Dieses Prinzip wird insoweit durchbrochen, als außerordentliche Einnahmen gesondert zu
erfassen sind und bestimmte Ausgaben im Verordnungswege zum Abzug zugelassen werden.
4144
Die Teilpauschalierung gilt als Einnahmen-Ausgaben-Rechnung, wobei von den tatsächlichen
Einnahmen pauschale Ausgaben abgezogen werden.
4145
Bildet ein landwirtschaftlicher Betrieb einen Teil eines einheitlichen Gewerbebetriebes, so
kommt die Anwendung von Durchschnittssätzen für die Ermittlung des Gewinnes aus Landund
Forstwirtschaft nicht in Betracht (VwGH 6.11.1968, 0051/67).
4146
Bei einem Rumpfwirtschaftsjahr ist der pauschaliert ermittelte Gewinn eines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebes grundsätzlich jenem Steuerpflichtigen zuzurechnen, der im
jeweiligen Kalenderjahr von den betreffenden Flächen die Ernte eingebracht bzw. den
überwiegenden Ertrag erzielt hat; es bestehen aber auch keine Bedenken, wenn der

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pauschal ermittelte Gewinn dem Betriebsvorgänger und Betriebsnachfolger anteilig
zugerechnet wird (siehe Rz 5154).
11.3.2 Gewinnermittlung bis zu einem Einheitswert von 65.500 Euro
(Grundbetrag, § 2 der Verordnung)
4147
Rechtslage 2001 bis 2005
§ 2. (1) Bei einem Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes bis 65 500 Euro
kann der Gewinn mittels eines Durchschnittssatzes vom maßgebenden Einheitswert (§ 1
Abs. 2) ermittelt werden (Grundbetrag), soweit die §§ 3 bis 6 nichts Gegenteiliges
bestimmen oder die sozialversicherungsrechtliche Beitragsgrundlage nicht gemäß § 23
Abs. 1a Bauernsozialversicherungsgesetz ermittelt wird.
Der Durchschnittssatz beträgt, wenn der land- und forstwirtschaftliche Betrieb einen
maßgebenden Einheitswert aufweist
bis 15.000 Euro 37%
über 15.000 bis 36.500 Euro 41%
über 36.500 bis 65.500 Euro 45%.
(2) Wird der Grundbetrag von Alpen von einem gemäß § 39 Abs. 2 Z 1 lit. a des
Bewertungsgesetzes 1955 gesondert festgestellten Vergleichswert abgeleitet, ist der
Durchschnittssatz bei Veranlagungen mit 70% der sich aus Abs. 1 ergebenden Sätze
anzusetzen.
(3) Der Gewinn aus dem Buschenschank im Rahmen des Obstbaues ist gemäß § 6 Abs. 1
und 3 durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu ermitteln.
Rechtslage ab 2006
§ 2. (1) Bei einem Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes bis 65.500 Euro
ist der Gewinn mittels eines Durchschnittssatzes von 39% vom maßgebenden Einheitswert
(§ 1 Abs. 2) zu ermitteln (Grundbetrag), soweit die §§ 3 bis 6 nichts Gegenteiliges
bestimmen. Wird die sozialversicherungsrechtliche Beitragsgrundlage gemäß § 23 Abs. 1a
des Bauernsozialversicherungsgesetzes ermittelt, kommt die Anwendung dieses
Durchschnittssatzes nicht in Betracht.
(2) Wird der Grundbetrag von Alpen von einem gemäß § 39 Abs. 2 Z 1 lit. a des
Bewertungsgesetzes 1955 gesondert festgestellten Vergleichswert abgeleitet, ist der
Durchschnittssatz mit 70% des sich aus Abs. 1 ergebenden Satzes anzusetzen.

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11.3.2.1 Gewinn aus Landwirtschaft
4148
Rechtslage ab 1. Jänner 2001
Grundsätzlich ist der Landwirt bis zu einem Gesamteinheitswert von 65.500 Euro hinsichtlich
seiner Einkünfte aus der Landwirtschaft vollpauschaliert. Es besteht kein Wahlrecht zwischen
Voll- und Teilpauschalierung.
Die Teilpauschalierung ist hinsichtlich der Landwirtschaft nur dann möglich, wenn von der
sozialversicherungsrechtlichen Beitragsgrundlagenoption gemäß § 23 Abs. 1a Bauern-
Sozialversicherungsgesetz Gebrauch gemacht wird (vgl. § 8 Abs. 1 der Verordnung) oder der
maßgebende Einheitswert zwischen mehr als 65.500 Euro und 150.000 Euro liegt.
11.3.2.2 Gewinn aus Almwirtschaft
4149
Wurde für Almen ein gesonderter Einheitswert festgestellt, ist dieser Einheitswert (bzw. der
darin enthaltene Hektarsatz) um 30% zu kürzen. Für die Anwendung der Durchschnittssätze
ist der gekürzte Betrag heranzuziehen.
11.3.2.3 Gewinn aus Forstwirtschaft (§ 3 der Verordnung)
4150
Rechtslage 2001 bis 2005
§ 3. (1) Der Gewinn aus Forstwirtschaft ist durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
gesondert zu ermitteln, wenn auf die forstwirtschaftlich genutzten Grundflächen ein
Teileinheitswert, der im Sinne der Bestimmung des § 125 Abs. 3 und 4 der
Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961, in der jeweils geltenden Fassung zu ermitteln
ist, von mehr als 11.000 Euro entfällt. Liegt dieser (Teil)einheitswert unter 11 000 Euro, ist
der Gewinn mit einem Durchschnittssatz von 50 % des auf die forstwirtschaftlich genutzten
Grundflächen entfallenden Teiles des Einheitswertes zu berechnen. Der Durchschnittssatz
ermäßigt sich bei einem forstwirtschaftlichen (Teil)einheitswert unter 7.500 Euro auf 40%.
(2) Übersteigt der forstwirtschaftliche Einheitswert im Sinne des Abs. 1 den Betrag von
11.000 Euro, sind pauschale Betriebsausgaben abzuziehen. Diese sind von der dem
Einheitswert gemäß § 44 in Verbindung mit § 46 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes 1955
ergangenen Verordnung zugrunde gelegten durchschnittlichen Minderungszahl (Lärche und
Fichte Bonität 7) oder Wertziffer abhängig und betragen:
1. Bei Selbstschlägerung:
a. 70% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer
Minderungszahl von 1 bis 61 oder einer Wertziffer von 11 bis 20

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b. 60% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer
Minderungszahl von 62 bis 68 oder einer Wertziffer von 6 bis 10
c. 50% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer
Minderungszahl von 69 bis 100 oder einer Wertziffer von 0 bis 5
2. Bei Holzverkäufen am Stock:
a. 30% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer
Minderungszahl von 1 bis 63 oder einer Wertziffer von 10 bis 20
b. 20% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer
Minderungszahl von 64 bis 100 oder einer Wertziffer von 0 bis 9
Liegt dem Einheitswert einer forstwirtschaftlich genutzten Grundfläche keine Minderungszahl
oder Wertziffer zugrunde, ist vom Finanzamt eine fiktive Minderungszahl oder Wertziffer zu
ermitteln.
(3) Bei der Berechnung des Gewinnes aus Forstwirtschaft ist der als forstwirtschaftlich
anzusehende Teil des Einheitswertes bei der Berechnung des Grundbetrages (§ 2)
auszuscheiden.
Rechtslage ab 2006
§ 3. (1) Beträgt der forstwirtschaftliche (Teil)Einheitswert nicht mehr als 11.000 Euro, ist der
Gewinn aus Forstwirtschaft mit dem Durchschnittssteuersatz gemäß § 2 erfasst.
(2) Übersteigt der forstwirtschaftliche (Teil)Einheitswert den Betrag von 11.000 Euro, sind
von den Betriebseinnahmen pauschale Betriebsausgaben abzuziehen. Diese sind von der
dem forstwirtschaftlichen (Teil)Einheitswert zugrunde liegenden Minderungszahl für Fichte
und Lärche der Bonität 7 bzw. Wertziffer abhängig und betragen:
1. Bei Selbstschlägerung:
a) 70% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer
Minderungszahl von 1 bis 61 oder einer Wertziffer von 11 bis 20,
b) 60% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer
Minderungszahl von 62 bis 68 oder einer Wertziffer von 6 bis 10,
c) 50% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer
Minderungszahl von 69 bis 100 oder einer Wertziffer von 0 bis 5.
2. Bei Holzverkäufen am Stock:

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a) 30% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer
Minderungszahl von 1 bis 63 oder einer Wertziffer von 10 bis 20,
b) 20% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer
Minderungszahl von 64 bis 100 oder einer Wertziffer von 0 bis 9.
Liegt dem Einheitswert einer forstwirtschaftlich genutzten Grundfläche keine Minderungszahl
oder Wertziffer zugrunde, ist vom Finanzamt eine fiktive Minderungszahl oder Wertziffer zu
ermitteln.
(3) Der als forstwirtschaftlich anzusehende Teil des Einheitswertes ist bei der Berechnung
des Grundbetrages (§ 2) auszuscheiden, sofern er mehr als 11.000 Euro beträgt.
Randzahlen 4151 und 4152: entfallen
11.3.2.3.1 Forsteinheitswert bis 11.000 Euro
4153
Rechtslage 2001 bis 2005
Der Gewinn wird mit 50% vom forstwirtschaftlichen Einheitswert ermittelt. Bei einem
Forsteinheitswert von unter 7.500 Euro wird der Gewinn mit 40% vom Forsteinheitswert
ermittelt.
Rechtslage ab 2006
Der Gewinn wird mit 39% vom forstwirtschaftlichen Einheitswert ermittelt, sofern der
Gesamteinheitswert nicht mehr als 65.500 Euro beträgt. Darin enthalten ist auch der
Eigenverbrauch.
11.3.2.3.2 Forsteinheitswert über 11.000 Euro
4154
Der Gewinn ist durch Abzug folgender pauschaler Betriebsausgaben von den tatsächlichen
Betriebseinnahmen zu ermitteln:
. Bei Selbstschlägerung:
a. 70% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer Minderungszahl
von 1 bis 61 oder einer Wertziffer von 11 bis 20
b. 60% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer Minderungszahl
von 62 bis 68 oder einer Wertziffer von 6 bis 10
c. 50% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer Minderungszahl
von 69 bis 100 oder einer Wertziffer von 0 bis 5
. Bei Holzverkäufen am Stock:

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a. 30% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer Minderungszahl
von 1 bis 63 oder einer Wertziffer von 10 bis 20
b. 20% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) bei einer Minderungszahl
von 64 bis 100 oder einer Wertziffer von 0 bis 9
Maßgeblich ist die in den Berechnungsgrundlagen des jeweils gültigen
Einheitswertbescheides enthaltene Minderungszahl oder Wertziffer.
Bei Kleinstwäldern bis 10 ha Größe wird seitens der Bewertungsstelle der Finanzämter
grundsätzlich keine Wertziffer ermittelt. Liegt der Gesamteinheitswert des land- und
forstwirtschaftlichen Betriebes über 65.500 Euro, so wird bei Bedarf vom Finanzamt eine
fiktive Wertziffer ermittelt.
Ein Eigenverbrauch von Holz ist als Betriebseinnahme anzusetzen.
11.3.2.4 Gewinn aus Weinbau (§ 4 der Verordnung)
4155
Rechtslage ab 1. Jänner 2001
§ 4. (1) Der Gewinn aus Weinbau (z.B. Wein, Weintrauben, Maische, Traubensaft,
Traubenmost und Sturm sowie alkoholfreie Getränke und Speisen im Rahmen des
Buschenschankes) ist durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gesondert zu ermitteln. Wenn
die weinbaulich genutzte Grundfläche 60 Ar nicht übersteigt, hat die gesonderte Ermittlung
des Gewinnes aus Weinbau zu unterbleiben.
(2) Die Betriebsausgaben betragen 70% der Betriebseinnahmen (einschließlich
Umsatzsteuer), mindestens aber 4.400 Euro je Hektar weinbaulich genutzter Grundflächen,
höchstens jedoch die Höhe der Betriebseinnahmen.
(3) Ist der Gewinn aus Weinbau gemäß Abs. 1 erster Satz gesondert zu ermitteln, dann ist
der auf die weinbaulich genutzten Grundflächen entfallende Teil des Einheitswertes bei der
Berechnung des Grundbetrages (§ 2) auszuscheiden.
(4) Übersteigt die weinbaulich genutzte Grundfläche nicht 60 Ar, dann sind abweichend von
Abs. 1 zweiter Satz die Gewinne aus Buschenschank und Bouteillenweinverkauf durch
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gesondert zu ermitteln, wobei die Bestimmungen des Abs. 2
sinngemäß anzuwenden sind.
4156
Rechtslage ab 1. Jänner 2001
Die gesonderte Gewinnermittlung hat im Rahmen von Landwirtschaftsbetrieben bis 65.500
Euro Einheitswert (Vollpauschalierung) zu unterbleiben, wenn die weinbaulich genutzte

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Grundfläche 60 Ar nicht übersteigt. In diesem Fall erfolgt lediglich eine Ableitung des
Gewinnes aus dem Einheitswert wie bei einer Vollpauschalierung eines landwirtschaftlichen
Betriebes. Der jeweilige Durchschnittssatz ist auf den gesamten Einheitswert des Betriebes
(inklusive Weinbau) anzuwenden. Wenn ein Buschenschank oder ein Bouteillenweinverkauf
(Verkauf von Wein in Flaschen zu 0,75 Liter und weniger) betrieben wird, ist aber stets -
somit auch bei unter 60 Ar weinbaulich genutzter Fläche - eine Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung notwendig.
11.3.2.4.1 Betriebseinnahmen
4157
Als Betriebseinnahmen sind nach den allgemeinen Grundsätzen die durch den Betrieb
veranlassten Einnahmen (einschließlich geldwerter Vorteile) anzusehen (siehe Rz 1001 ff).
Dazu zählen auch Hagelversicherungsentschädigungen, Stilllegungsprämien, EU-Beihilfen,
Prämien für den kontrollierten integrierten Weinbau, Anlagenverkäufe (siehe Rz 4175),
Erlöse aus der Veräußerung von Rauchwaren im Buschenschank, Eigenverbrauch und dgl.
Die Einnahmen sind brutto (einschließlich Umsatzsteuer) anzugeben, und zwar auch dann,
wenn die Umsatzsteuer nach den Grundsätzen der Regelbesteuerung ermittelt wird. Die
Betriebseinnahmen sind aufzuzeichnen (§ 126 Abs. 2 BAO).
11.3.2.4.2 Betriebsausgaben
4158
Bei einer (vorübergehenden) Stilllegung von Weingärten gelten die stillgelegten Flächen
weiterhin als weinbaulich genutzte Flächen, solange Stilllegungsprämien bezogen werden.
Erfolgt während des Veranlagungsjahres eine unentgeltliche Betriebsübergabe oder
Verpachtung der Weingärten, so können die pauschalen Betriebsausgaben in Höhe von
4.400 Euro/ha grundsätzlich von jenem Steuerpflichtigen in Abzug gebracht werden, der im
jeweiligen Kalenderjahr von den betreffenden Flächen die Ernte eingebracht bzw. den
überwiegenden Ertrag erzielt hat; es bestehen aber auch keine Bedenken, wenn die
pauschalen Betriebsausgaben dem Betriebsvorgänger und Betriebsnachfolger anteilig
zugerechnet werden. Siehe Rz 5154.
4159
Der Abzug der pauschal ermittelten Betriebsausgaben darf nur bis zur Höhe der
Betriebseinnahmen erfolgen. Der Winzer kann daher einen allfälligen Verlust aus Weinbau
nur geltend machen, wenn er die gesamten tatsächlichen Betriebseinnahmen und
Betriebsausgaben im Weinbau und den anderen land- und forstwirtschaftlichen
Betriebszweigen und Tätigkeiten nachweist.

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11.3.2.4.3 Rodungsprämien
4160
Rechtslage ab 1. Jänner 2001
Werden für die endgültige Aufgabe von Rebflächen bzw. den unwiderruflichen, dauerhaften
Verzicht des Auspflanzungsrechtes seitens der öffentlichen Hand Prämien gewährt, sind
diese Prämien Betriebseinnahmen. Die Betriebsausgaben sind gemäß § 4 der
Pauschalierungsverordnung zu ermitteln.
11.3.2.4.4 Stilllegungsprämien
4161
Laufend ausbezahlte Stilllegungsprämien sind Betriebseinnahmen, auf welche die
Ausgabenpauschalsätze gemäß § 4 Pauschalierungsverordnung anzuwenden sind.
11.3.2.4.5 Auspflanzungsförderungen
4162
Werden für die Neuauspflanzung von Weingärten Förderungen gewährt, handelt es sich um
gemäß § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 steuerfreie Einnahmen. Die Betriebsausgaben-
Pauschbeträge je Hektar weinbaulich genutzter Grundfläche sind in den nächsten zehn
Jahren jeweils um 1/10 der erhaltenen Förderungszahlungen zu kürzen.
11.3.2.5 Gewinn aus Gartenbau (§ 5 der Verordnung)
4163
Rechtslage ab 1. Jänner 2001
§ 5. (1) Der Gewinn aus Gartenbau (§ 49 Bewertungsgesetz 1955) ist durch Einnahmen-
Ausgaben-Rechnung zu ermitteln.
(2) Die Betriebsausgaben sind mit einem Durchschnittssatz von 70% der
Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) anzusetzen. Neben den mittels dieses
Durchschnittssatzes berechneten Betriebsausgaben sind noch Ausgaben für Löhne
(einschließlich Lohnnebenkosten) als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Der Abzug der
gemäß Abs. 2 ermittelten Betriebsausgaben darf nur bis zur Höhe der Betriebseinnahmen
erfolgen.
(3) Abweichend von den Bestimmungen der Abs. 1 und 2 sind für die Ermittlung des
Gewinnes aus Gartenbau flächenabhängige Durchschnittssätze anzuwenden. Voraussetzung
dafür ist, daß der ausschließliche Betriebsgegenstand in der Lieferung eigener gärtnerischer
Erzeugnisse an Wiederverkäufer besteht. Diese Voraussetzung ist auch erfüllt, wenn die
Einnahmen aus anderen Lieferungen - ausgenommen aus Anlagenverkäufen - und aus
Leistungen nachhaltig insgesamt nicht mehr als 1.500 Euro (einschließlich Umsatzsteuer)

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jährlich betragen. Als Wiederverkäufer gelten Betriebe, die gewerbsmäßig die ihnen
gelieferten Erzeugnisse entweder unverändert oder nach Bearbeitung oder Verarbeitung
weiterveräußern. Die Durchschnittssätze betragen:
1. Für den Anbau von Gemüse
je m² der Euro
a) Freilandfläche
aa) einkulturig 0,24
bb) mehrkulturig 0,42
b) überdachten Kulturflächen
aa) bei Plastikfolientunnel
bis 3,5 m Basisbreite 0,42
Über 3,5 m Basisbreite 0,84
bb) bei Niederglas (Mistbeete, Erdhäuser) 0,84
cc) bei nicht stabilen Gewächshäusern
nicht heizbar 0,96
heizbar 1,2
dd) bei stabilen Gewächshäusern
nicht heizbar 1,08
heizbar 1,32
2. für den Anbau von Blumen und Stauden
je m² der Euro
a) Freilandfläche
aa) einkulturig 0,3
bb) mehrkulturig 0,48
b) überdachten Kulturflächen
aa) bei Plastikfolientunnel
bis 3,5 m Basisbreite 0,48
Über 3,5 m Basisbreite 1,08
bb) bei Niederglas (Mistbeete, Erdhäuser) 1,08
cc) bei nicht stabilen Gewächshäusern

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nicht heizbar 1,2
heizbar 1,8
dd) bei stabilen Gewächshäusern
nicht heizbar 1,5
heizbar 2,7
3. für Baumschulen
je m² der Euro
a) Fläche zur Heranzucht von
Obstgehölzen und Beerensträuchern 0,48
b) Fläche zur Heranzucht von
Ziergehölzen 0,6
(4) Das Ausmaß der überdachten Kulturflächen bestimmt sich nach dem Flächenausmaß,
das die Außenseiten der überdachten Flächen umschließt. Bei Gewächshäusern sind daher
die Außenseiten dieser Gebäude maßgebend.
(5) Bei der Ermittlung des Grundbetrages (§ 2) scheidet der auf die gärtnerisch genutzten
Grundflächen entfallende Anteil des Einheitswertes aus.
11.3.2.5.1 Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
4164
Rechtslage ab 1. Jänner 2001
Die Ermittlung der Betriebsausgaben mit einem pauschalen Durchschnittssatz von 70% der
Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) zuzüglich allfälliger Lohnkosten gilt nur für
gärtnerische Endverkaufsbetriebe. Rebschulen zählen zum Gartenbau.
11.3.2.5.2 Gewinnermittlung nach flächenabhängigen Durchschnittssätzen
4165
Rechtslage ab 1. Jänner 2001
Diese Gewinnermittlung ist nur für Gärtnerei- und Baumschulbetriebe mit einem Einheitswert
bis 65 500 Euro anzuwenden, wenn ausschließlich eigene Erzeugnisse an Wiederverkäufer
geliefert werden bzw. die Einnahmen aus anderen Lieferungen (Lieferung von zugekaufter
Handelsware oder Lieferungen an Letztverbraucher) und aus Leistungen (zB Schneiden und
Spritzen von Pflanzen, Verleih von Dekorationspflanzen, Gartengestaltungsarbeiten,

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Friedhofsarbeiten) sowie aus gärtnerischem Nebenerwerb nicht mehr als 1.500 Euro
betragen. Nicht in diese Grenze sind Anlagenverkäufe einzubeziehen.
11.3.2.6 Gewinn aus Bienenzucht (Imkerei)
4165a
Der Gewinn aus Imkerei wird bei vollpauschalierten Landwirten (Gesamteinheitswert bis
65.500 Euro) durch Anwendung der landwirtschaftlichen Gewinnprozentsätze (siehe Rz 4147,
ab 2006: 39%) auf den Einheitswert für Bienenzucht ermittelt. Da für Imkereien erst ab
einem Bestand von 40 Ertragsvölkern ein Einheitswert festgesetzt wird, bleibt die Imkerei bei
einer geringeren Anzahl von Bienenvölkern im Rahmen der Vollpauschalierung außer Ansatz.
Ab einem Bestand von 40 Ertragsvölkern wird ein Einheitswert festgesetzt, der im Rahmen
der Vollpauschalierung zu berücksichtigen ist.
Bei teilpauschalierten Landwirten (Gesamteinheitswert über 65.500 Euro) sind die
Einnahmen aus der Imkerei unabhängig von der Anzahl der Bienenvölker aufzuzeichnen und
davon 70% pauschale Betriebsausgaben in Abzug zu bringen (siehe Rz 4166). Zur
Einheitsbewertung siehe auch Rz 5123.
11.3.3 Gewinnermittlung bei einem Einheitswert von mehr als 65.500 €
sowie bei Ermittlung der sozialversicherungsrechtlichen Beitragsgrundlage
gemäß § 23 Abs. 1a Bauern-Sozialversicherungsgesetz (§§ 8 bis 12 der
Verordnung)
4166
Rechtslage ab 2001 bis 2005
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung
§ 8. (1) Bei einem Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes von mehr als
65.500 Euro oder bei Ermittlung der sozialversicherungsrechtlichen Beitragsgrundlage gemäß
§ 23 Abs. 1a Bauernsozialversicherungsgesetz (Beitragsgrundlagenoption) ist der Gewinn aus
Land- und Forstwirtschaft stets durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu ermitteln.
(2) Die Betriebsausgaben sind, soweit sie nicht in den §§ 9 bis 12 abweichend geregelt
sind, mit einem Durchschnittssatz von 70% der diesen Betriebsausgaben
gegenüberstehenden Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) anzusetzen.
Forstwirtschaft
§ 9. Die Betriebsausgaben aus Forstwirtschaft sind unter sinngemäßer Anwendung der
Bestimmungen des § 3 Abs 2 zu berechnen.
Weinbau

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§ 10. Die Betriebsausgaben aus Weinbau (z.B. Wein, Weintrauben, Maische, Traubensaft,
Traubenmost und Sturm sowie alkoholfreie Getränke und Speisen im Rahmen des
Buschenschankes) sind unter sinngemäßer Anwendung der Bestimmungen des § 4 Abs. 2 zu
berechnen.
Gartenbau
§ 11. Die Betriebsausgaben aus Gartenbau (§ 49 Bewertungsgesetz 1955) sind unter
sinngemäßer Anwendung der Bestimmungen des § 5 Abs. 2 zu berechnen.
Land- und forstwirtschaftlicher Nebenerwerb und Be- oder Verarbeitung
§ 12. Für die Gewinnermittlung der Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichem
Nebenerwerb, der Be- und/oder Verarbeitung und aus dem Buschenschank im Rahmen des
Obstbaues gilt § 6 sinngemäß.
Die Ausführungen zur Rechtslage ab 2006 gelten in gleicher Weise.
Rechtslage ab 2006
§ 8. (1) Bei einem Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes von mehr als
65.500 Euro oder bei Ermittlung der sozialversicherungsrechtlichen Beitragsgrundlage gemäß
§ 23 Abs. 1a des Bauernsozialversicherungsgesetzes (Beitragsgrundlagenoption) ist der
Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft stets durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu
ermitteln.
(2) Die Betriebsausgaben sind, soweit die §§ 9 bis 12 keine abweichende Regelung
vorsehen, mit einem Durchschnittssatz von 70% der diesen Betriebsausgaben
gegenüberstehenden Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) anzusetzen.
Forstwirtschaft
§ 9. Die Betriebsausgaben aus Forstwirtschaft sind unter sinngemäßer Anwendung des § 3
Abs. 2 zu berechnen.
Weinbau
§ 10. Die Betriebsausgaben aus Weinbau (zB Wein, Weintrauben, Maische, Traubensaft,
Traubenmost und Sturm sowie alkoholfreie Getränke und Speisen im Rahmen des
Buschenschankes) sind unter sinngemäßer Anwendung des § 4 Abs. 2 zu berechnen.
Gartenbau
§ 11. Die Betriebsausgaben aus Gartenbau (§ 49 Bewertungsgesetz 1955) sind unter
sinngemäßer Anwendung des § 5 Abs. 2 zu berechnen.

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Land- und forstwirtschaftlicher Nebenerwerb, Be- und/oder Verarbeitung und
Buschenschank im Rahmen des Obstbaus
§ 12. Für die Gewinnermittlung der Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichem
Nebenerwerb, der Be- und/oder Verarbeitung und aus dem Buschenschank im Rahmen des
Obstbaus gilt § 6 sinngemäß.
Macht der Land- und Forstwirt von der sozialversicherungsrechtlichen
Beitragsgrundlagenoption gemäß § 23 Abs. 1a Bauern-Sozialversicherungsgesetz, BGBl. Nr.
559/1978 in der geltenden Fassung, Gebrauch, beantragt er also an Stelle des vom
Einheitswert abgeleiteten Versicherungswertes die gemäß Einkommensteuerveranlagung
festgestellten Einkünfte als Grundlage seiner Sozialversicherungsbeiträge heranzuziehen, darf
er auch seinen steuerlichen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nur durch Bilanzierung,
vollständige Einnahmen-Ausgaben-Rechnung oder durch Teilpauschalierung (§§ 8 bis 12 LuF
PauschVO 2001) ermitteln. Eine Vollpauschalierung ist in einem solchen Fall auch bei einem
Gesamteinheitswert von weniger als 65.500 Euro unzulässig. Allerdings können land- und
forstwirtschaftliche Betriebe bis 65.500 Euro Gesamteinheitswert eine Teilpauschalierung in
Anspruch nehmen, die sonst nur für nicht buchführungspflichtige land- und
forstwirtschaftliche Betriebe über 65.500 Euro Gesamteinheitswert zur Anwendung gelangt.
Die Optionserklärung gemäß § 23 Abs. 1a Bauernsozialversicherungsgesetz ist in jedem Fall
nicht beim Finanzamt, sondern ausschließlich bei der Sozialversicherungsanstalt der Bauern
abzugeben.
4166a
In der LuF PauschVO 2001 bzw. LuF PauschVO 2006 wurde die Teilpauschalierung als
Bruttomethode ausgestaltet: Der pauschale Betriebsausgabensatz errechnet sich durch
Anwendung des Durchschnittssatzes von 70% auf die Betriebseinnahmen einschließlich der
Umsatzsteuer. Im Rahmen der Bruttomethode sind Umsatzsteuerzahlungen an das
Finanzamt Betriebsausgaben und Umsatzsteuererstattungen seitens des Finanzamtes
Betriebseinnahmen. Da die Betriebsausgabenpauschalierung den Charakter der Brutto-
Einnahmen-Ausgaben-Rechung nicht verändert, sind Umsatzsteuererstattungen (Gutschriften
aus dem Saldo Vorsteuer und geschuldeter Umsatzsteuer) auch bei Inanspruchnahme der
Einnahmen-Ausgaben-Rechnung im Weg der Teilpauschalierung als Betriebseinnahmen zu
erfassen; sie erhöhen damit auch wieder im Ausmaß von 70% das
Betriebsausgabenpauschale. Umsatzsteuerzahlungen an das Finanzamt gehen im
Betriebsausgabenpauschale auf.
4166b

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Im Rahmen der Teilpauschalierung ist der Eigenverbrauch stets als Betriebseinnahme zu
erfassen.
4167
Die Betriebsausgaben für den Bereich der Landwirtschaft, den Gartenbau, den
Mostbuschenschank und für die Be- und/oder Verarbeitung sind pauschal mit 70% zu
berücksichtigen.
4168
Rechtslage bis 31.12.2005
Die Einkünfte aus dem land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb sind hingegen stets
durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu ermitteln. Eine pauschale Ermittlung der
Betriebsausgaben ist nicht möglich. Werden die Betriebsausgaben nicht nachgewiesen bzw.
glaubhaft gemacht, sind sie gemäß § 184 BAO zu schätzen. Die Einnahmen aus einer
Privatzimmervermietung sind bei der Teilpauschalierung auch dann zu erfassen, wenn sich
das Ausmaß der Privatzimmervermietung auf nicht mehr als fünf Fremdenbetten erstreckt.
Rechtslage ab 1.1.2006
Zur Ermittlung der Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenerwerb siehe Rz 4201
ff, Rz 4193 und Rz 4193a.
4169
Rechtslage ab 1.Jänner 2001
Der Gewinn aus Forstwirtschaft ist unabhängig von der Höhe des forstwirtschaftlichen
Einheitswertes stets durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu ermitteln. Als
Betriebsausgaben sind jedoch diejenigen Pauschalsätze heranzuziehen, die auch bei
Betrieben mit einem Gesamteinheitswert bis 65.500 Euro und einem forstwirtschaftlichen
Einheitswert über 11.000 Euro gelten (Teilpauschalierung).
4170
Rechtslage ab 1. Jänner 2001
Der Gewinn aus Gartenbau und Weinbau ist ebenfalls immer durch Einnahmen-Ausgaben-
Rechnung zu ermitteln, wobei als pauschale Betriebsausgaben jene Sätze heranzuziehen
sind, die auch bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben mit einem Einheitswert bis
65.500 Euro gelten. Eine flächenabhängige Pauschalierung beim Gartenbau bzw. eine vom
Einheitswert abgeleitete Pauschalierung beim Weinbau unter 60 Ar ist bei land- und
forstwirtschaftlichen Betrieben mit einem Gesamteinheitswert über 65.500 Euro nicht
möglich.

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11.3.4 Abgrenzungsfragen zur Pauschalierung (§ 1 Abs. 4 der Verordnung)
4171
(4) Durch diese Verordnung werden nur die regelmäßig in den Betrieben anfallenden
Rechtsgeschäfte und Vorgänge pauschal berücksichtigt, die auch von Artikel 25 der Richtlinie
des Rates vom 13. Juni 1977, Nr. 77/388/EWG, Abl. Nr. L 145 in der jeweils gültigen
Fassung erfasst sind.
11.3.4.1 Durch die Pauschalierung abgegoltene Vorgänge
4172
Grundsätzlich werden mit der Pauschalierung die laufenden Einnahmen und die laufenden
Ausgaben abgegolten. Davon sind die regelmäßig im Betrieb anfallenden Rechtsgeschäfte
und Vorgänge betroffen, die auch von Art. 25 der Richtlinie des Rates erfasst sind. Im
Anhang A der Richtlinie werden die Tätigkeiten der landwirtschaftlichen Erzeugung und im
Anhang B die landwirtschaftlichen Dienstleistungen aufgezählt.
4173
Anhang A der Richtlinie: Ackerbau (im Allgemeinen, einschließlich Weinbau), Obstbau und
Gemüse, Blumen- und Zierpflanzengartenbau (auch unter Glas), Anbau von Pilzen und
Gewürzen, Erzeugung von Saat- und Pflanzgut, Betrieb von Baumschulen; Tierzucht und
Tierhaltung in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung (Vieh-, Geflügel- und
Kaninchenzucht und -haltung; Imkerei, Seidenraupen- und Schneckenzucht); Forstwirtschaft
und Fischerei; Verarbeitungstätigkeiten, die ein Landwirt bei im Wesentlichen aus seiner
landwirtschaftlichen Produktion stammenden Erzeugnissen mit eigenständigen Mitteln
ausübt.
Anhang B der Richtlinie: Landwirtschaftliche Dienstleistungen, wie insbesondere:
Anbauarbeit, Ernte, Dreschen, Pressen, Lesen und Einsammeln, Säen und Pflanzen;
Verpackung, Zubereitung und Lagerung landwirtschaftlicher Erzeugnisse; Hüten, Zucht und
Mästen von Vieh; Vermietung normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen
Betrieben verwendeter Mittel zu landwirtschaftlichen Zwecken sowie technische Hilfe;
Vernichtung schädlicher Pflanzen und Tiere; Behandlung von Pflanzen und Boden durch
Besprühen; Betrieb von Be- und Entwässerungsanlagen; Beschneiden und Fällen von
Bäumen und andere forstwirtschaftliche Dienstleistungen.
4174
Entschädigungen für Bodenwertminderungen (Bodenverschlechterungen) sind wie
Grundablösen steuerfrei. Wird die Entschädigung für guten Bodenzustand (besondere
Bodenqualität) gewährt, so bleibt sie ebenfalls steuerfrei.

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4175
Durch die Vollpauschalierung sind zB erfasst und daher nicht gesondert als Einnahmen
anzusetzen:
. Verkäufe von Altmaschinen im Zuge der Erneuerung des Maschinenparks (gilt auch für
teilpauschalierte Land- und Forstwirte); dabei ist jedoch zu beachten, dass die nicht
versteuerten stillen Reserven der Altmaschinen den Buchwert der ersatzbeschafften
Maschinen entsprechend kürzen;
. Versicherungsentschädigungen zB für zerstörte Gebäude, Einrichtungen und Maschinen,
soweit ihnen entsprechende Aufwendungen (Ersatzinvestitionen oder
Schadensbeseitigungskosten) gegenüberstehen (gilt auch für teilpauschalierte Land- und
Forstwirte); dabei ist jedoch zu beachten, dass die nicht versteuerten stillen Reserven
des zerstörten Wirtschaftsgutes den Buchwert des ersatzbeschafften Wirtschaftsgutes
entsprechend kürzen;
. Entschädigungen für enteignete Wirtschaftsgüter (zB Hofgebäude), soweit ihnen
entsprechende Aufwendungen für ersatzbeschaffte Wirtschaftsgüter des
Betriebsvermögens (Wiederbeschaffungskosten) gegenüberstehen (gilt auch für
teilpauschalierte Land- und Forstwirte); dabei ist jedoch zu beachten, dass die nicht
versteuerten stillen Reserven des enteigneten Wirtschaftsgutes den Buchwert des
ersatzbeschafften Wirtschaftsgutes entsprechend kürzen;
. Entschädigungen für Wirtschaftsgüter, wenn die Aufgabe ihrer Bewirtschaftung im
öffentlichen Interesse gelegen ist (zB bei Absiedelung aus einem
Überschwemmungsgebiet oder infolge Geruchsbelästigung), soweit ihnen entsprechende
Aufwendungen für ersatzbeschaffte Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens
(Wiederbeschaffungskosten) gegenüberstehen (gilt auch für teilpauschalierte Land- und
Forstwirte); dabei ist jedoch zu beachten, dass die nicht versteuerten stillen Reserven
des entschädigten Wirtschaftsgutes den Buchwert des ersatzbeschafften Wirtschaftsgutes
entsprechend kürzen;
. Niederlassungsprämien für Junglandwirte (gilt auch für teilpauschalierte Land- und
Forstwirte);
. Vergütung der Mineralölsteuer für Agrardiesel auf Grund der Agrardieselverordnung,
BGBl II Nr. 506/2004 (gilt auch für teilpauschalierte Land- und Forstwirte);
. Betriebsprämien auf Grund der Einheitliche Betriebsprämie-Verordnung, BGBl. II Nr.
322/2007 idF BGBl. II Nr. 388/2007, für selbst bewirtschaftete Flächen (siehe aber auch
Rz 4180) und der GAP-Beihilfen-Verordnung 2008, BGBl. II Nr. 43/2008;

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. Zuschuss zur Hagelversicherung, Übernahme eines wesentlichen Teiles der Kosten für
Milchleistungskontrolle, Fleischklassifizierung, Geflügelhygiene sowie Ausgleichszahlungen
und Prämien zu laufenden Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben;
. Anlagensubventionen (Alternativenergieförderung zB bei Errichtung einer
Biomasseanlage, Solaranlage, Stückholzkessel, ökologische Bauweise) seitens der EU,
Bund, Länder und Gemeinden sind gemäß § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 insoweit steuerfrei,
als entsprechende Aufwendungen vorliegen; "Überförderungen" sind zusätzlich als
Betriebseinnahmen zu erfassen;
. Jährliche (degressive) Ausgleichszahlungen (nicht im Rahmen der EU-Rodungsaktion);
. Prämien für Flächenstilllegungen (zB nach der Agenda 2000);
. Sonderprämien für männliche Rinder (Stiere und Ochsen, einmal jährlich pro
Altersklasse), Mutterkuhprämie für Kalbinnen und Kalbinnenprämie für Milchrassen,
Mutterschaf- und Ziegenprämien;
. Extensivierungsprämien (zB für Rinder, wenn die Besatzdichte nicht höher ist als
1,4 GVE/ha Futterfläche; diese Prämie gibt es für prämienbeantragte männliche Rinder,
Mutterkühe und für im Rahmen der Mutterkuhprämie beantragte Kalbinnen);
. Schlachtprämien für Großrinder und Kälber;
. Förderung von Biobetrieben (Betriebe mit biologischer Wirtschaftsweise erhalten Prämien
für Ackerland, förderbares Grünland, Gemüse, Obst und Wein);
. Alpungsprämie (die Auftriebsprämie - je ha/beweidete Almfläche eine GVE-Einheit - samt
dem Behirtungszuschlag);
. Forstförderungen für Neuaufforstungen, für Energieholzflächen (Umtrieb höchstens 10
Jahre auf stillgelegten Flächen) und für die Pflege aufgegebener Forstflächen;
. Biotopförderungen.
11.3.4.2 Nicht von der Pauschalierung erfasste Einnahmen
Folgende Einnahmen sind bspw. nicht von der Pauschalierung erfasst:
Ersätze
4176
. Vergütungen für nicht pauschalierte Aufwendungen,
. der Ersatz von zusätzlich geltend gemachten Betriebsausgaben (zB
Beitragsrückzahlungen von den gesetzlichen Kranken- u. Sozialversicherungsanstalten),
. Warenrückvergütungen einer Genossenschaft.

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Abfindungen und Ablösen
4177
. Abfindungen oder Entschädigungen sind gesondert anzusetzen, hinsichtlich des Grund
und Bodens können Einkünfte iSd § 29 Z 1 EStG 1988 vorliegen,
. Ablösen für Baulichkeiten und Dienstbarkeiten (VwGH 5.3.1981, 1302/80, 1404/80),
. Ablöse für ein Wegerecht (VwGH 29.03.2007, 2006/15/0112).
Enteignungen
4178
. Enteignungszahlungen, soweit sie nicht den nackten Grund und Boden oder den Ertrag
des laufenden Jahres betreffen,
. Entschädigungen für den durch die Enteignung entstandenen Überhang an Gebäuden
und Maschinen,
. Abgeltung für nachteilige wirtschaftliche Folgen (keine Aufrechnung mit Umbaukosten
oder Umstellungskosten).
Entschädigungen
4179
. Entschädigungen iSd § 32 Z 1 EStG 1988 (zur Progressionsermäßigung gemäß § 37 Abs.
2 EStG 1988 siehe Rz 7369),
. Entschädigungen im Bereich der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ergeben sich
insbesondere für die Aufgabe von Rechten, für Bodenwertminderungen, für die
Einräumung von Dienstbarkeiten, für die Lagerung von Bodenmaterial und für
Naturschutzbeschränkungen,
. Entschädigungen für Bodenwertminderung, die den gemeinen Wert des Grund und
Bodens übersteigen, sind mit dem übersteigenden Betrag steuerpflichtig.
Aufgabe von Rechten
4180
. Übertragung und freiwillige Abtretung von Zahlungsansprüchen auf Grund der
Einheitliche Betriebsprämie-Verordnung, BGBl. II Nr. 322/2007 idF BGBl. II Nr. 32/2008,
. Aufgabe eines Eigenstromrechtes,
. Erlös für Veräußerung oder Verpachtung des Milchkontingents (siehe dazu Rz 4180a)
oder des Rübenkontingentes/der Zuckerquote,

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. Verzicht auf Nachbarrecht stellt sonstige Leistung iSd § 29 Z 3 EStG 1988 dar (VwGH
28.1.1997, 96/14/0012),
. Entgelt für die Aufgabe des Pacht(Miet)rechtes,
. Veräußerung von Teilwaldrechten (Holz- und Streunutzung) (VwGH 31.1.1990,
89/14/0143, VwGH 6.2.1990, 89/14/0147),
. Aufgabe von Wasserbenutzungsrechten, Entschädigungen als Kostenersatz für den
Anschluss oder Zuleitung der Wasserversorgungsanlage bzw. Entschädigungen in Höhe
des Kostenersatzes für den Wasserzins,
. Endgültige Aufgabe von Auspflanzrechten von Wein.
4180a
Zur Ermittlung des zu versteuernden Gewinnes aus der Veräußerung von
Milchreferenzmengen (Milchkontingente oder Milchquoten, siehe Rz 4180) können vom
Veräußerungserlös (Betriebseinnahme) allenfalls vorhandene Buchwerte (seinerzeitige
Anschaffungskosten des Milchkontingents) abgezogen werden. Bei Fehlen von Belegen über
konkrete Anschaffungskosten können diese gemäß § 184 BAO geschätzt werden.
Es bestehen keine Bedenken, aus den Statistiken der AMA und des früheren
Milchwirtschaftsfonds über die durchschnittlichen Milchquoten je Betrieb im Schätzungswege
anzunehmen, dass 50% des verkauften Milchkontingentes entgeltlich erworben wurden. Im
Rahmen dieser Schätzung sind die Anschaffungskosten für diese 50% in Anlehnung an die in
Art. VI Abs. 2 Z 3 Marktordnungsnovelle 1986, BGBl. Nr. 183/1986 aufgestellten Preise
pauschal mit 0,83 Euro/kg anzusetzen (0,415 Euro/kg der verkauften Gesamtmenge). Dies
gilt nur für die so genannte A-Quote (Verkauf an Molkereien).
Beispiel:
Ein Landwirt besitzt eine einzelbetriebliche Milchreferenzmenge (A-Quote) von 38.000
kg. Davon sollen 2006 18.000 kg um insgesamt 16.150 Euro verkauft werden.
Ermittlung der geschätzten Anschaffungskosten
veräußerte Menge 18.000 kg
davon 50% 9.000 kg
9.000 kg mal 0,83 Euro 7.470 Euro
Ermittlung des gesondert anzusetzenden Gewinns
Veräußerungserlös 16.150 Euro
- Anschaffungskosten (geschätzt) -7.470 Euro
gesondert anzusetzender Gewinn 8.680 Euro

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Angesichts des Umstandes, dass auf die gesonderte Erfassung der Veräußerung von
Milchquoten erstmals in dieser Deutlichkeit in den EStR 2000 hingewiesen wurde, bestehen
keine Bedenken, Verkäufe nicht zu erfassen, wenn das Verpflichtungsgeschäft vor dem 1.
Jänner 2000 abgeschlossen wurde.
Der Verkauf des Milchkontingents ist durch die landwirtschaftliche Pauschalierung nicht
erfasst. Während die Vollpauschalierung eine pauschale Art der Buchführung ist, gilt die
Teilpauschalierung als Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (vgl. Rz 4250).
Jene Einnahmen, die durch die Pauschalierung nicht abgegolten sind, sind jedoch sowohl bei
vollpauschalierten als auch bei teilpauschalierten Landwirten nach Zu- und
Abflussgrundsätzen zu erfassen. Beim Verkauf des Milchkontingents handelt es sich um den
Verkauf von Anlagevermögen.
Wird der Verkaufserlös ratenweise vereinnahmt, bestehen folgende Möglichkeiten der
Einkünfteermittlung:
Variante 1 - Erfassung des gesamten Buchwertabganges im Zeitpunkt der Veräußerung
Variante 2 - Erfassung des Buchwertabganges nach Maßgabe des Zufließens der Raten
entsprechend Rz 3888 (Merkposten)
Variante 3 - Erfassung des Buchwertabganges durch Abzug der geschätzten
Anschaffungskosten von 0,415 Euro/kg entsprechend dem Zufließen der Raten
Beispiel:
Ein vollpauschalierter Landwirt verkauft 2004 sein gesamtes Milchkontingent von
20.000 kg um 20.000 Euro (1 Euro/kg). Der Kaufpreis wird in zwei Raten bezahlt, und
zwar 2004 10.000 Euro und 2005 ebenfalls 10.000 Euro. Die Anschaffungskosten
werden entsprechend der EStR 2000 Rz 4180a im Schätzungswege mit 8.300 Euro
(10.000 kg x 0,83 Euro) ermittelt.
Variante 1 und 2 Variante 3
Betriebsausgabe 2004 8.300 4.150
Betriebseinnahme 2004 10.000 10.000
Einkünfte 2004 1.700 5.850
Betriebsausgabe 2005 0 4.150
Betriebseinnahme 2005 10.000 10.000
Einkünfte 2005 10.000 5.850
Einkünfte gesamt 11.700 11.700

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Liegen für einen Teil des verkauften Milchkontingents konkrete Anschaffungskosten vor, für
den Rest jedoch keine, richtet sich die Besteuerung nach der vom Steuerpflichtigen
vorgenommenen Zuordnung. Voraussetzung dafür ist, dass der Bestand des angeschafften
Milchkontingents hinsichtlich Anschaffungszeitpunkt und Anschaffungskosten lückenlos
dokumentiert wird, sodass eine eindeutige (rechnerische) Zuordnung des veräußerten
Milchkontingents möglich ist. Ist dies nicht der Fall, sind die Anschaffungskosten des
verkauften Milchkontingentes mit 0,415 Euro/kg anzusetzen.
Beispiel:
Ein vollpauschalierter Landwirt verkauft im Jahr 2007 das gesamte Milchkontingent (AQuote)
von 50.000 kg um 50.000 Euro (1 Euro/kg).
20.000 kg des Milchkontingents wurden von ihm im Jahr 2002 um 18.000 Euro
entgeltlich erworben (0,90 Euro/kg).
Die gesondert anzusetzenden Einkünfte aus dem Verkauf des Milchkontingents sind
wie folgt zu ermitteln:
Verkaufserlös 50.000 kg 1 €/kg 50.000 €
- Anschaffungskosten (AK)
Tatsächliche AK 20.000 kg 0,90 €/kg 18.000 €
Geschätzte AK 30.000 kg 0,415 €/kg 12.450 €
Gesondert steuerpflichtig 19.550 €
Es bestehen keine Bedenken, wenn die Anschaffungskosten des verkauften
Milchkontingentes hinsichtlich der so genannten D-Quote (bäuerliche Direktvermarktung) mit
50% des Verkaufserlöses geschätzt werden.
Randzahl 4180b: entfällt
Einräumung von Dienstbarkeiten
4181
. Entschädigungen im Zusammenhang mit der Einräumung der Dienstbarkeit der Duldung
und Beeinträchtigung der Fischerei gegen einen einmaligen Entschädigungsbetrag
(Entwertung des Fischereirechtes),
. Entgeltzahlungen für die Einräumung der Dienstbarkeit der Führung eines
Abwasserkanals,
. Entschädigungen für die Einräumung der Leitungsdienstbarkeit (zB Errichtung einer
Ölleitung, VwGH 19.3.1970, 1120/68),
. Entschädigungen für immer währenden Nutzungsentgang beim Bau einer Pipeline,
. Entschädigungen für Maststandorte

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. Entschädigungen für die Einräumung eines Schipistenservituts,
. Entschädigungen für die Duldung des Fortbestandes der durchgeführten
Geländeänderungen,
. Entgelt für die Einräumung des Rechtes der Wegbenützung,
. Entgelt für die Einräumung eines Wassermitbenutzungsrechtes.
Entschädigungen für Ertragsausfälle und Wirtschaftserschwernisse
4182
Grundsätzlich sind Entschädigungen für Ertragsausfälle und Wirtschaftserschwernisse, soweit
sie nicht das laufende Jahr betreffen und in einem Betrag zufließen, dann gesondert
anzusetzen, wenn es aus diesem Grund zu einer Verminderung des (land- und
forstwirtschaftlichen) Einheitswertes gekommen ist (vgl. VwGH 19.3.1970, 1120/68). Dies
betrifft:
. Entschädigung für den Ernteentgang einschließlich Förderungsverlust,
. Entschädigung für den Verlust von Sonderkulturen,
. Ersatz von Flurschäden,
. Ersatzleistungen für den Aufwuchsentgang in Folge von Geländekorrekturen,
. Entschädigungen im Zusammenhang mit Bundesheermanövern, wenn sie mehr als das
laufende Jahr betreffen (vgl. auch VwGH 19.2.1985, 84/14/0107),
. Einmalige Entschädigungen für die Entwertung eines Fischereirechtes (VwGH 1.12.1981,
81/14/0036),
. Entschädigungen im Zusammenhang mit der Errichtung von (Leitungs-)Trassen
(Randschäden vermindern den Zuwachs),
. Entschädigungen für die "Hiebsunreife" (VwGH 28.9.1962, 0588/62),
. Entschädigung für die Schlägerung zur Unzeit und Verblauung,
. Entschädigungen für Jagdbeeinträchtigungen (höhere Kosten der Jagdaufsicht und des
Jagdbetriebsablaufes),
. Verdienstausfallsentschädigungen, soweit sie im Bereich der Nebentätigkeit des
Betriebsinhabers anfallen, nach Abzug der mit der Nebentätigkeit verbundenen
Aufwendungen,
. Entschädigung für den Ersatz künftiger Mieteinnahmen im Rahmen der
landwirtschaftlichen Zimmervermietung.

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Zahlungen für Nutzungsbeschränkungen
4183
Zur Sicherung des Naturschutzes sind Eingriffe vorgesehen, die von
Nutzungsbeschränkungen über Duldungs- und Handlungspflichten, Vorkaufsrechten,
Bewirtschaftungsbeschränkungen bis zur Enteignung reichen.
Solche Beschränkungen und Pflichten sind zB:
. Aufforstungsverbote, Rodungsverbote, Nutzung nur als Wäldernutzung, Nutzung nur
einzelstammweise, Verbot der Schlägerung bestimmter Baumarten, Wiederbewaldung
nur mit bestimmten Baumarten,
. Bewilligungspflicht für Eingriffe im Nahbereich von Gewässern, Vorschriften zum Schutz
von Auwäldern, Betretungsverbote, Verbot der forstlichen Nutzung außer zur Entnahme
abgestorbener Bäume, Verbot jedes jagdlichen und forstwirtschaftlichen Eingriffs,
Jagdverbot außer zur Regulierung von Schalenwild, Jagdausübung nur auf bestimmte
Wildarten und dergleichen.
Im Einzelfall ist zu beurteilen, ob Bodenwertminderungen, Ertragsausfälle, Einräumung von
Servituten oder Kostenersätze abgegolten werden und ob die Naturschutzbeschränkungen
bei der Einheitsbewertung Berücksichtigung gefunden haben: Ist bei der Einheitsbewertung
ein Abschlag (ein niedrigerer Ertragswert) zum Zug gekommen, sind die
Entschädigungszahlungen bis auf die Bodenwertminderung gesondert als Betriebseinnahme
anzusetzen.
Ersatz von Kosten
4184
Der Ersatz von Schlägerungs- und Räumungskosten ist nur bei Vollpauschalierten bis zur
Höhe der tatsächlich angefallenen Kosten nicht anzusetzen, bei Teilpauschalierten ist dieser
Ersatz als Betriebseinnahmen zu erfassen. Dies betrifft:
. Ersatz der Umsiedlungskosten,
. Benützungsentgelt für die Duldung der Befahrung von Brücken und Wegen,
. Entschädigung für die Neuerrichtung einer Wegeanlage.
Jagdpachterlöse, Wildabschüsse
4185
Jagdpachterlöse, die für die Zur-Verfügung-Stellung von Grundflächen einer Eigen- oder
Gemeindejagd gezahlt werden, sind im Rahmen der pauschalen Gewinnermittlung als
"Pachtzins" gesondert anzusetzen. Dies gilt sinngemäß für den Verkauf von Wildabschüssen.

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Die Einkünfte aus den Wildabschüssen (Einnahmen abzüglich der tatsächlich angefallenen
Ausgaben für den vergebenen Abschuss, zB anteilige Wildfütterungskosten, anteilige Kosten
für die Errichtung von Hochsitzen und Kanzeln) sind daher gesondert anzusetzen. Es
bestehen keine Bedenken, die anteiligen Ausgaben mit 30% der Einnahmen aus dem
Wildabschuss zu schätzen und die Einkünfte aus den Wildabschüssen mit 70% der
Einnahmen anzusetzen.
4185a
Da Holzservitutsrechte gemäß § 11 Abs. 4 BewG 1955 im Einheitswert nicht erfasst sind, sind
sie bei Zugehörigkeit zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen durch die
Pauschalierung nicht abgegolten und somit gesondert als Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft zu erfassen. Die Erfassung kann wahlweise durch vollständige Einnahmen-
Ausgabenrechnung oder entsprechend der EStR 2000 Rz 7723e vorgenommen werden. Es
bestehen keine Bedenken, wenn bei Vorliegen von Einkünften gemäß § 29 Z 1 EStG 1988 die
Einkunftsermittlung wie bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft erfolgt.
Es bestehen weiters keine Bedenken, wenn Vorausbezüge an Holz infolge Windbruchs
gemäß § 206 lit. a BAO auf zehn Jahre verteilt erfasst werden. Der Hälftesteuersatz gemäß
§ 37 Abs. 6 EStG 1988 steht nicht zu.
Fischereikarten
4185b
. Verkauf von Fischereikarten, wenn das Entgelt nicht nach der Menge bzw. Anzahl der
gefangenen Fische abgerechnet wird,
. Verpachtung von Fischereirechten (siehe auch Rz 5118 ff).
11.3.4.2.1 Durch die Pauschalierung nicht erfasste Gewinne aus Veräußerungen
4186
. Gewinne anlässlich der Veräußerung eines pauschalierten (Teil)Betriebes.
Abfindungszahlungen an die weichenden Erben mindern nicht den Veräußerungserlös,
weil sie privatrechtlicher (erbrechtlicher) Natur sind.
4187
. Der Erlös aus dem Verkauf eines Teilwaldrechtes, das zum Anlagevermögen der
Landwirtschaft gehört, ist von der Besteuerung der Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen nicht erfasst. Vom Erlös aus dem Verkauf des
Teilwaldrechtes sind die mit diesem Verkauf unmittelbar zusammenhängenden
Aufwendungen (zB Anschaffungskosten, Kosten der Vertragserrichtung, Gebühren)
abzuziehen (VwGH 30.1.1990, 89/14/0143).

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4188
. Die Entschädigung für die Inanspruchnahme einer Trinkwasserquelle (gegebenenfalls
Quellfassung samt Behälter und Transportleitungen), für die ein Land- und Forstwirt eine
Wasserberechtigung innehatte und die er für seine Betriebszwecke nutzte, ist insoweit
nicht durch die Pauschalierung abgegolten.
4189
. Veräußerung von Beteiligungen jeder Art (insbesonders Anteile an Agrargemeinschaften).
4190
. Veräußerungen des stehenden Holzes im Zuge des Verkaufs von Forstflächen.
11.3.4.2.2 Zinsen, Dividenden und Verzinsung von Restforderungen
4191
Da Zahlungsmittel, Geldforderungen, Beteiligungen und Wertpapiere bewertungsrechtlich
nicht zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehören, sind Früchte aus diesem
Vermögen (zB Zinsen und Dividenden) gesondert zu erfassen bzw. nach den Bestimmungen
über die Endbesteuerung zu beurteilen. Werden Restforderungen aus Ablösen bzw.
Entschädigungen verzinst, sind die gesamten Zinsen Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft. Zinsenzuschüsse mindern stets die gesondert abzugsfähigen Schuldzinsen.
11.3.4.2.3 Einnahmen aus Vermietungen und Verpachtungen
4192
Einnahmen aus Vermietungen und Verpachtungen sind steuerlich gesondert zu erfassen, und
zwar unabhängig davon, ob sie Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung darstellen.
4193
Fassung ab 2006
Folgende Einnahmen aus Vermietungen und Verpachtungen sind bspw. nicht mit der
Pauschalierung abgegolten (zur Erfassung dieser Einnahmen als Einkünfte aus Land- und
Forstwirtschaft oder aus Vermietung und Verpachtung siehe Rz 5070 ff):
. Entschädigungen für die Überlassung landwirtschaftlicher Grundstücke für die
(vorübergehende) Lagerung von Humus und Mutterboden.
. (Vorübergehende) Vermietung von Grund- und Boden, Gebäuden oder Gebäudeteilen für
nicht landwirtschaftliche Zwecke.
. Die Zimmervermietung mit Frühstück im Ausmaß von höchstens zehn Betten stellt landund
forstwirtschaftlichen Nebenerwerb dar, wobei die Betriebsausgaben mit 50% der
entsprechenden Betriebseinnahmen (einschließlich USt) angesetzt werden können.

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Werden neben Zimmern mit Frühstück auch solche ohne Frühstück vermietet, bestehen
keine Bedenken, hinsichtlich der ohne Frühstück vermieteten Zimmer die
Betriebsausgaben mit 30% der entsprechenden Betriebseinnahmen (einschließlich USt)
anzusetzen (ausgenommen Dauervermietung; siehe Rz 5436). Werden mehr als zehn
Betten vermietet, liegt eine gewerbliche Tätigkeit vor (siehe Rz 5435 und Rz 4193a).
. Überschüsse aus der Vermietung von anderen zum Betriebsvermögen gehörenden
Wirtschaftsgütern, zB Maschinen und (Spezial)Werkzeugen; auch an Land- und
Forstwirte, ausgenommen im Rahmen der zwischenbetrieblichen Zusammenarbeit auf
Selbstkostenbasis.
. Überlassung von Grund und Boden für nicht land- und forstwirtschaftliche Zwecke:
. Entschädigungen für die Einräumung des Rechtes der Duldung des Bestandes und der
Benützung eines Handymastes stellen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dar.
. Ersatzleistungen einer Bergbahngesellschaft für die Einräumung eines Schipistenservituts
(VwGH 19.9.1989, 89/14/0107).
. Entschädigungen für die Neuerrichtung einer Wegeanlage und die Duldung des
Fortbestandes der durchgeführten Geländeänderungen stellen ebenfalls Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung dar.
4193a
Die Beherbergung von Feriengästen durch Zimmervermietung führt zu Einkünften aus Landund
Forstwirtschaft, wenn von der Vermietung nicht mehr als zehn Betten erfasst werden
(vgl. Rz 4193). Hinsichtlich dieser Zehn-Betten-Grenze ist folgendermaßen zu unterscheiden:
1) Es werden zur Nutzungsüberlassung mit Frühstück weitere zusätzliche Nebenleistungen
erbracht ("Urlaub am Bauernhof", wie zB Produktverkostung, "Mitarbeit" der Gäste,
Besichtigung des Betriebes, Zugang zu den Stallungen, Demonstrieren der
Wirtschaftsabläufe usw.):
In diesem Fall ist die Zehn-Betten-Grenze einheitlich zu sehen, dh. es ist unerheblich, ob die
Betten in einem (mehreren) Appartement(s) oder in einem (mehreren) sonstigen Zimmer(n)
angeboten werden. Es liegen bei Überschreitung der 10 Betten-Grenze - unabhängig, ob sich
diese in Fremdenzimmern oder Appartements befinden - insgesamt Einkünfte aus
Gewerbebetrieb vor.
2) Es werden Fremdenzimmer mit Nebenleistungen in Form von Frühstück und täglicher
Reinigung angeboten, während bei der Vermietung der Appartements keine Nebenleistungen
erbracht werden. In diesem Fall sind die Zimmervermietung und die Appartementvermietung

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getrennt zu beurteilen. Die Zehn-Betten-Grenze bezieht sich nur auf die Überlassung von
Fremdenzimmern. Die Appartementvermietung führt zu Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung.
3) Es werden sowohl Fremdenzimmer als auch Appartements mit Nebenleistungen in Form
von Frühstück und täglicher Reinigung angeboten. In diesem Fall ist wie im Fall 1 die
gesamte Bettenanzahl zusammenzurechnen. Es liegen bei Überscheitung der Zehn-Betten-
Grenze - unabhängig, ob sich diese in Fremdenzimmern oder Appartements befinden -
insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor.
Beispiele:
1. Im Rahmen von "Urlaub am Bauernhof" (umfassend Frühstück, Produktverkostung,
"Mitarbeit" der Gäste, Besichtigung des Betriebes und Demonstrieren der
Wirtschaftsabläufe) werden 4 Doppelzimmer und 2 Appartements mit jeweils 4 Betten
(insgesamt 16 Betten) mit Frühstück vermietet. Es liegt insgesamt hinsichtlich der
gesamten Zimmervermietung eine gewerbliche Tätigkeit vor.
2. Es werden 4 Doppelzimmer und 2 Appartements mit jeweils 4 Betten vermietet. Bei
der Appartmentvermietung wird kein Frühstück verabreicht, es werden keine
Nebenleistungen angeboten. Es erfolgt keine tägliche Reinigung, sondern lediglich eine
Endreinigung. Die Fremdenzimmer werden hingegen täglich gereinigt und es wird ein
Frühstück verabreicht. Die Einkünfte aus der Vermietung der Fremdenzimmer sind als
Nebentätigkeit im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebes durch Einnahmen-
Ausgaben-Rechnung (Rz 4193) zu ermitteln. Die Vermietung der Appartements führt
zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
3. Wie Beispiel 2, es werden allerdings auch die Appartements wie die Fremdenzimmer
täglich gereinigt und es wird an alle Gäste ein Frühstück verabreicht. Es liegt eine
einheitliche gewerbliche Tätigkeit vor.
11.3.5 Veräußerung von Forstflächen (§ 1 Abs. 5 der Verordnung)
4194
Rechtslage ab 1. Jänner 2001
(5) Abweichend von den Absätzen 1 bis 4 können aus der Veräußerung von
forstwirtschaftlich genutzten Flächen entstehende Gewinne mit 35% des auf Grund und
Boden, stehendes Holzes und Jagdrechtes entfallenden Veräußerungserlöses angenommen
werden, sofern dieser 220.000 Euro im Einzelfall nicht überschreitet. Dies gilt abweichend
vom Abs. 1 auch für buchführende Betriebe, bei denen die Wertveränderungen von Grund
und Boden außer Ansatz bleiben.
4195

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Werden forstwirtschaftlich genutzte Flächen veräußert, hat auch der Pauschalierte den
Gewinn aus dieser Veräußerung neben dem laufenden Gewinn anzusetzen. Das Recht des
Steuerpflichtigen, einen entsprechenden Nachweis über ein von den 35% abweichendes
Ausmaß vorzulegen, bleibt aber unberührt. Ein vorgelegtes Gutachten als Nachweis
unterliegt der behördlichen Beweiswürdigung. Mit den 35% sind auch allfällige Buchwerte
des stehenden Holzes abgegolten.
Beispiel:
Veräußerung von 5 ha Forstflächen um 1 Mio. S
Variante 1: Ansatz mit 35% von 1 Mio. S = 350.000 S
Variante 2: Einholung eines Sachverständigen-Gutachtens zur Ermittlung der auf die
einzelnen veräußerten Wirtschaftsgüter entfallenden Teile des Veräußerungserlöses.
4196
Nicht im Pauschalsatz von 35% sind stille Reserven enthalten, die nicht auf das stehende
Holz oder Jagdrecht entfallen (zB Gebäude oder Rechte). Daher ist zB der Verkauf von
Teilwaldrechten oder Agrargemeinschaftsanteilen nicht als Waldverkauf anzusehen. Diese
Verkaufserlöse sind weiterhin nicht von der Pauschalierung erfasst und zur Gänze
steuerpflichtig (vgl. VwGH 8.10.1991, 91/14/0013).
4197
Macht der Forstwirt von der 35%-Gewinnpauschalierung nicht Gebrauch, liegen aber
Anschaffungskosten vor, die den veräußerten Forstflächen zuordenbar sind, sind sie vom
Veräußerungserlös (neben den anteiligen Veräußerungskosten) in Abzug zu bringen. Sind
keine Anschaffungskosten gegeben, weil der Forst unentgeltlich vom Vorgänger (zumeist
Generationen hindurch) erworben wurde, sind die historischen Anschaffungskosten zu
schätzen. Es bestehen keine Bedenken, wenn die historischen Anschaffungskosten in Höhe
des (auf die entsprechenden Flächen anteilig entfallenden) Einheitswertes zum 1. Jänner
1989 geschätzt werden (siehe auch Rz 5082 ff). Wurde vom Wahlrecht der Aktivierung des
höheren Teilwertes für das stehende Holz nicht Gebrauch gemacht (§ 4 Abs. 8 EStG 1988),
dürfen vom Veräußerungserlös keine Wiederaufforstungskosten in Abzug gebracht werden
(VwGH 19.6.2002, 99/15/0264).
4198
Bei Waldverkäufen innerhalb von 10 Jahren nach dem letzten entgeltlichen Erwerb kann
überdies auch hinsichtlich des auf den Grund und Boden entfallenden Teiles des
Veräußerungserlöses der Spekulationstatbestand erfüllt sein. Bei Veräußerung gegen Renten
sind die Grundsätze der Rentenbesteuerung zu beachten (siehe Rz 7001 ff).

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4199
Der Forst stellt keine betriebswirtschaftliche Ergänzung der bäuerlichen Betätigung dar,
sondern ist vom landwirtschaftlichen Besitz getrennt zu beurteilen (VwGH 28.6.1972,
2230/70).
4200
Schenkt die Forstwirtin ihrem Sohn ein Waldgrundstück, so ist diese Sachentnahme nach § 6
Z 4 EStG 1988 mit dem gegenwärtigen Teilwert anzusetzen (VwGH 18.1.1963, 1520/62).
11.3.6 Land- und forstwirtschaftlicher Nebenerwerb bzw. Nebentätigkeiten (§ 6
Abs. 1 bis 4 der Verordnung)
4201
Rechtslage ab 2002
§ 6 (1) Der Gewinn aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenerwerb, aus be- oder
verarbeiteten eigenen und zugekauften Urprodukten sowie aus dem Buschenschank im
Rahmen des Obstbaues ist durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gesondert zu ermitteln.
Bei der Ermittlung des Grundbetrages (§ 2) scheidet der auf diese Tätigkeit entfallende Anteil
des Einheitswertes aus.
(2) Als land- und forstwirtschaftlicher Nebenerwerb sind Nebentätigkeiten zu verstehen, die
nach ihrer wirtschaftlichen Zweckbestimmung zum land- und forstwirtschaftlichen
Hauptbetrieb im Verhältnis der wirtschaftlichen Unterordnung stehen.
(3) Bei der Ermittlung des Gewinnes aus Buschenschank im Rahmen des Obstbaues sowie
aus be- und/oder verarbeiteten Urprodukten (Abs. 1) sind die Betriebsausgaben mit 70% der
gegenüberstehenden Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) anzusetzen.
Voraussetzung für die Zurechnung der Be- und/oder Verarbeitung des Urproduktes (Abs. 1)
zur Land- und Forstwirtschaft ist, dass die Be- und/oder Verarbeitung nach ihrer
wirtschaftlichen Zweckbestimmung zum land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb im
Verhältnis der wirtschaftlichen Unterordnung steht.
(4) Wird eine Be- und/oder Verarbeitung alleine betrieben, so liegt eine Unterordnung im
Sinne der Abs. 2 und 3 nur dann vor, wenn die Einnahmen aus alleiniger Be- und/oder
Verarbeitung 24.200 Euro (einschließlich Umsatzsteuer) nicht übersteigen. Bei
nebeneinander vorliegenden Nebenerwerb und Be- und/oder Verarbeitung ist die
Unterordnung nur dann gegeben, wenn die gemeinsamen Einnahmen 24.200 Euro
(einschließlich Umsatzsteuer) nicht übersteigen und das Ausmaß der land- und
forstwirtschaftlichen Grundflächen mehr als 5 Hektar oder der weinbaulich oder gärtnerisch
genutzten Grundflächen mehr als 1 Hektar beträgt. Bei der Ermittlung dieses Betrages sind
jedoch Einnahmen aus Zimmervermietung sowie Einnahmen aus auf reiner Selbstkostenbasis
und ohne Verrechnung der eigenen Arbeitsleistung aufgebauten Dienstleistungen und
Vermietungen im Rahmen der zwischenbetrieblichen Zusammenarbeit nicht einzurechnen.
Rechtslage ab 2006
§ 6. (1) Der Gewinn aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenerwerb, aus be- und/oder
verarbeiteten eigenen und zugekauften Urprodukten sowie aus dem Buschenschank im
Rahmen des Obstbaus ist durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gesondert zu ermitteln. Bei
Ermittlung des Gewinnes aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenerwerb dürfen die
Betriebsausgaben nur bis zur Höhe der entsprechenden Betriebseinnahmen in Abzug
gebracht werden.

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(2) Als land- und forstwirtschaftlicher Nebenerwerb sind Nebentätigkeiten zu verstehen, die
nach ihrer wirtschaftlichen Zweckbestimmung zum land- und forstwirtschaftlichen
Hauptbetrieb im Verhältnis der wirtschaftlichen Unterordnung stehen. Die Zimmervermietung
mit Frühstück im Ausmaß von höchstens 10 Betten stellt land- und forstwirtschaftlichen
Nebenerwerb dar, wobei die Betriebsausgaben mit 50% der entsprechenden
Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) angesetzt werden können. Wird beim landund
forstwirtschaftlichen Nebenerwerb das Entgelt überwiegend für die Bereitstellung von
Fahrzeugen, Maschinen oder Geräten gegenüber Nichtlandwirten geleistet, können 50% der
gesamten Einnahmen als pauschale Betriebsausgaben abgezogen werden. Dies gilt auch
dann, wenn das anteilige Entgelt für die Arbeitsleistung zu Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit führt.
(3) Bei der Ermittlung des Gewinnes aus Buschenschank im Rahmen des Obstbaus sowie aus
be- und/oder verarbeiteten Urprodukten (Abs. 1) sind die Betriebsausgaben mit 70% der
Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) anzusetzen. Voraussetzung für die
Zurechnung der Be- und/oder Verarbeitung des Urproduktes (Abs. 1) zur Land- und
Forstwirtschaft ist, dass die Be- und/oder Verarbeitung nach ihrer wirtschaftlichen
Zweckbestimmung zum land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb im Verhältnis der
wirtschaftlichen Unterordnung steht.
(4) Wird eine Be- und/oder Verarbeitung alleine betrieben, liegt eine Unterordnung im Sinne
der Abs. 2 und 3 vor, wenn die Einnahmen aus Be- und/oder Verarbeitung 24.200 Euro
(einschließlich Umsatzsteuer) nicht übersteigen. Wird eine Be- und/oder Verarbeitung neben
einem Nebenerwerb betrieben, ist die Unterordnung nur dann gegeben, wenn die
gemeinsamen Einnahmen 24.200 Euro (einschließlich Umsatzsteuer) nicht übersteigen und
das Ausmaß der land- und forstwirtschaftlichen Grundflächen mehr als 5 Hektar oder der
weinbaulich oder gärtnerisch genutzten Grundflächen mehr als 1 Hektar beträgt. Auf den
Betrag von 24.200 Euro sind Einnahmen aus Zimmervermietung sowie Einnahmen aus auf
reiner Selbstkostenbasis und ohne Verrechnung der eigenen Arbeitsleistung aufgebauten
Dienstleistungen und Vermietungen im Rahmen der zwischenbetrieblichen Zusammenarbeit
(bäuerliche Nachbarschaftshilfe) nicht anzurechnen.
4202
Siehe dazu auch Abschn. 15.4. Ob eine land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit vorliegt,
ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Eine land- und forstwirtschaftliche
Nebentätigkeit ist eine an sich nicht land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit, die wegen ihres
engen Zusammenhanges mit der Haupttätigkeit und wegen ihrer untergeordneten
Bedeutung gegenüber dieser Haupttätigkeit nach der Verkehrsauffassung in dieser gleichsam
aufgeht, sodass die gesamte Tätigkeit des Land- und Forstwirts als land- und
forstwirtschaftlich anzusehen ist (VwGH 21.7.1998, 93/14/0134).
4203
Die wirtschaftliche Unterordnung muss sowohl hinsichtlich der Zweckbestimmung (die
Nebentätigkeit darf keinen eigenständigen Tätigkeitszweck annehmen, sondern muss
lediglich als Ausfluss der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit anzusehen sein) als auch
hinsichtlich des wirtschaftlichen Umfanges vorliegen. Bei Prüfung der Unterordnung stellt das
Verhältnis der Umsätze ein taugliches Beurteilungskriterium dar (VwGH 21.7.1998,
93/14/0134).

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Eine wirtschaftliche Unterordnung ist ohne Nachweis anzuerkennen, wenn das Ausmaß der
land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundflächen mindestens fünf Hektar oder der
weinbaulich oder gärtnerisch genutzten Grundflächen mindestens ein Hektar beträgt und die
Einnahmen aus den Nebentätigkeiten (inklusive Umsatzsteuer) insgesamt nicht mehr als
24.200 Euro (2001: 24.000 Euro, bis 2000: 330.000 S) betragen.
Übersteigen die Einnahmen aus dem Nebenerwerb den Betrag von 24.200 Euro (2001:
24.000 Euro, bis 2000: 330.000 S), ist die wirtschaftliche Unterordnung vom
Steuerpflichtigen nachzuweisen. Anderenfalls liegt hinsichtlich des Nebenerwerbs ein
Gewerbebetrieb vor. Wird jedoch ein Nebenerwerb gemeinsam mit einer Be- und/oder
Verarbeitung überwiegend selbst erzeugter landwirtschaftlicher Urprodukte betrieben und
übersteigen die Einnahmen beider Betätigungen 24.200 Euro (2001: 24.000 Euro, bis 2000:
330.000 S, einschließlich Umsatzsteuer), so liegt hinsichtlich beider Tätigkeiten ein
Gewerbebetrieb vor.
Führen vom Steuerpflichtigen nicht beeinflussbare außergewöhnliche Umstände (zB
außergewöhnlicher Windbruch, außergewöhnliche Schneefälle) dazu, dass die Einnahmen
aus dem Nebenerwerb das Ausmaß der in den vergangenen Jahren durchschnittlich erzielten
Einnahmen übersteigen, liegen ungeachtet dieses Einnahmenzuwachses weiterhin Einkünfte
aus einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb vor.
Beispiel:
Ein außergewöhnlicher Windbruch führt zu überhöhten Einnahmen aus der
Nebentätigkeit als Holzakkordant. Die überdurchschnittlichen Einnahmen aus der
Holzakkordantentätigkeit bleiben Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichem
Nebenerwerb, und zwar auch dann, wenn
. der Steuerpflichtige, der die Holzakkordantentätigkeit als einzigen Nebenerwerb
betreibt, damit die Grenze von 24.200 Euro übersteigt oder
. der Steuerpflichtige, der die Holzakkordantentätigkeit neben einer Be- und/oder
Verarbeitung selbst erzeugter landwirtschaftlicher Urprodukte betreibt, dadurch die
Grenze von 24.200 Euro übersteigt.
Der Gewinn aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenerwerb ist durch Einnahmen-
Ausgaben-Rechnung gesondert zu ermitteln. Ab der Veranlagung 2006 dürfen die
Betriebsausgaben nur bis zur Höhe der entsprechenden Betriebseinnahmen in Abzug
gebracht werden. Erzielt der Landwirt Einkünfte aus mehreren Tätigkeiten im land- und
forstwirtschaftlichen Nebenerwerb (zB Zimmervermietung und Schneeräumung), darf der
Saldo von sämtlichen im Nebenerwerb erzielten Einkünften nicht negativ sein.
Wird beim land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb das Entgelt überwiegend für die
Bereitstellung von Fahrzeugen, Maschinen oder Geräten gegenüber Nichtlandwirten geleistet,
können 50% der gesamten Einnahmen als pauschale Betriebsausgaben abgezogen werden.

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Das gilt auch dann, wenn das anteilige Entgelt für die Arbeitsleistung zu Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit führt. Der Abzug der ÖKL-Sätze im Rahmen des
landwirtschaftlichen Nebenerwerbs gegenüber Nichtlandwirten ist unzulässig.
Beispiel:
Ein pauschalierter Landwirt erbringt über die Maschinenring-Service-Genossenschaft
die Schneeräumung für die Gemeinde. Von der Maschinenring-Service-Genossenschaft
bezieht er für die Erbringung der Arbeitsleistung Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit (jährlicher Bruttobezug 1.000 Euro). Für die Vermietung des Traktors und
Schneepfluges erhält er ein jährliches Bruttoentgelt von 9.000 Euro (inklusive 12%
USt).
Von den 9.000 Euro können 50% der gesamten Einnahmen (10.000 Euro) als
pauschale Betriebsausgaben in Abzug gebracht werden, sodass 4.000 Euro als
Einkünfte aus landwirtschaftlichem Nebenerwerb im Rahmen der Einkünfte aus Landund
Forstwirtschaft gesondert zu versteuern sind.
Sollte sich die Landwirtschaft im Miteigentum beider Ehepartner (jeweils 50%)
befinden, so wären die 4.000 Euro auf beide Ehepartner mit jeweils 2.000 Euro
aufzuteilen.
Das Überwiegen der Fahrzeug-, Maschinen- bzw. Gerätekomponente ist auf jede einzelne
land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit zu beziehen. Eine Zusammenfassung etwa in
der Form, dass sämtliche dem gleichen Punkt der Rz 4204 zuzuordnenden Nebentätigkeiten
(zB Kulturpflege im ländlichen Raum) als Einheit gesehen werden, ist unzulässig.
Zur Anwendbarkeit der ÖKL-Sätze im Rahmen der bäuerlichen Nachbarschaftshilfe siehe Rz
4206 bis Rz 4208.
4203a
Beträgt das Ausmaß der land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundflächen weniger als
fünf Hektar oder der weinbaulich oder gärtnerisch genutzten Grundflächen weniger als ein
Hektar, kann von einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb noch ausgegangen
werden, wenn die Einnahmen aus dem Nebenerwerb nicht mehr als 25% des geschätzten
land- und forstwirtschaftlichen Umsatzes einschließlich des Umsatzes aus dem Nebenerwerb
betragen (VwGH 19.2.1985, 84/14/0125). Wird der Umsatz aus dem land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb nicht nachgewiesen, kann er iSd UStR 2000 Rz 2907mit 150%
des Einheitswertes geschätzt werden.
Beispiel:
Einheitswert der Land- und Forstwirtschaft 4.000 Euro
Geschätzter Umsatz: 150% von 4.000 Euro EW = 6.000 Euro
Einnahmen aus Nebenerwerb: 2.000 Euro
Gesamtumsatz somit 8.000 Euro

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Die Einnahmen aus dem land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb dürfen 2.000
Euro (25% von 8.000 Euro) betragen.
Vereinfacht lässt sich die Obergrenze für die zulässigen Einnahmen aus dem
Nebenerwerb mit 50% des land- und forstwirtschaftlichen Einheitswertes ermitteln
(50% von 4.000 Euro EW = 2.000 Euro).
In der Folge werden einzelne Nebentätigkeiten, die sich zum Großteil mit den
Bestimmungen des § 2 Abs. 4 Z 4 bis 8 der Gewerbeordnung 1994, BGBl. Nr.
194/1994, decken, angeführt.
11.3.6.1 Dienstleistungen
4204
Zu den Nebentätigkeiten bzw. dem Nebenerwerb gehören insbesonders folgende
Dienstleistungen:
. Bauern- bzw. Holzakkordanten: Derartige Nebentätigkeiten werden nur dann zusammen
mit den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (Haupttätigkeit) besteuert, wenn sie
wegen ihres engen Zusammenhanges mit der Haupttätigkeit und wegen ihrer
untergeordneten Bedeutung gegenüber dieser Haupttätigkeit nach der
Verkehrsauffassung in dieser gleichsam aufgehen.
. Dienstleistungen mit land- und forstwirtschaftlichen Betriebsmitteln (ausgenommen
Fuhrwerksdienste), die im eigenen Betrieb verwendet werden, für andere land- und
forstwirtschaftliche Betriebe in demselben oder in einem angrenzenden
Verwaltungsbezirk; mit Mähdreschern vorgenommene Dienstleistungen nur für
landwirtschaftliche Betriebe in demselben Bereich. Dies betrifft nur den Bedarf an
Maschinen und Geräten im eigenen Urproduktionsbereich, nicht hingegen im Bereich der
Be- und/oder Verarbeitung und der fremden Urproduktion.
. Dienstleistungen ohne Betriebsmittel für andere land- und forstwirtschaftliche Betriebe
(Betriebshelfer)
. Kulturpflege im ländlichen Raum (Mähen von Straßenrändern, öffentlichen Grünflächen,
Pflege der Rasenflächen von Sportanlagen, Abtransport des bei diesen Tätigkeiten
anfallenden Mähgutes usw.).
. Verwertung von organischen Abfällen (Sammeln und Kompostieren von fremden,
kompostierbaren Abfällen mit den in der Land- und Forstwirtschaft üblichen Methoden).

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. Dienstleistungen für den Winterdienst (Schneeräumung, einschließlich Schneetransport
und Streuen von Verkehrsflächen, die hauptsächlich der Erschließung land- und
forstwirtschaftlich genutzter Grundflächen dienen).
4204a
Die Tätigkeiten als Schweinetätowierer, Waldhelfer, Milchprobennehmer,
Besamungstechniker im Sinne eines Landes-Tierzuchtgesetzes, Klauenpfleger,
Fleischklassifizierer, Saatgut- und Sortenberater, Biokontrollor, Zuchtwart, Hagelschätzer,
Hagelberater sowie eine land- und forstwirtschaftliche Beratungstätigkeit (siehe Anlage 2
zum BSVG, Punkte 6 und 7) sind - entgegen den Aussagen im Einkommensteuerprotokoll
2003 - als Einkünfte aus Gewerbebetrieb einzustufen. Dies gilt ebenso für die unter Punkt 8
und 9 der Anlage 2 zum BSVG angeführten Tätigkeiten.
Waldpädagogen erzielen aufgrund ihrer unterrichtenden Tätigkeit Einkünfte aus
selbständiger Arbeit.
11.3.6.2 Fuhrwerksdienste
4205
Als Nebenerwerb bzw. Nebentätigkeiten gelten Fuhrwerksdienste mit anderen als
Kraftfahrzeugen (§ 2 Abs. 4 Z 6 Gewerbeordnung 1994). Ebenso zum Nebenerwerb bzw. zu
den Nebentätigkeiten zählen auch im örtlichen Nahebereich (das ist gemäß § 2 Abs. 4 Z 5
Gewerbeordnung 1994 der eigene Verwaltungsbezirk oder eine an diesen angrenzende
Ortsgemeinde) durchgeführte Fuhrwerksdienste mit hauptsächlich im eigenen land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb verwendeten, selbstfahrenden Arbeitsmaschinen,
Zugmaschinen, Motorkarren und Transportkarren, die ihrer Leistungsfähigkeit nach den
Bedürfnissen des eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebes entsprechen, für
bestimmte andere land- und forstwirtschaftliche Betriebe zur Beförderung von land- und
forstwirtschaftlichen Erzeugnissen, von Gütern zur Bewirtschaftung oder von Gütern, die der
Tierhaltung dienen (§ 2 Abs. 4 Z 5 Gewerbeordnung 1994). Darunter fallen auch Milchfuhren
und Müllabfuhr sowie die Mithilfe bei Erntearbeiten.
11.3.6.3 Zwischenbetriebliche Zusammenarbeit, bäuerliche Nachbarschaftshilfe
4206
Werden im Rahmen der zwischenbetrieblichen Zusammenarbeit (bäuerliche
Nachbarschaftshilfe) nur Maschinenselbstkosten verrechnet, so werden diese in den Betrag
von 24.200 Euro (2001: 24.000 Euro, bis 2000: 330.000 S) nicht eingerechnet. Wird dabei
auch eine Arbeitsleistung durch den Steuerpflichtigen erbracht, schadet dies solange nicht,
als diese Arbeitsleistung nicht in den Gesamtpreis der Dienstleistung Eingang findet. Solange
die ÖKL-Richtlinien auf diesem Grundsatz aufgebaut sind, bestehen keine Bedenken, wenn

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die ÖKL-Richtsätze zur Schätzung der Betriebsausgaben herangezogen werden. Diese
Regelung ist nur anwendbar, wenn die zwischenbetriebliche Zusammenarbeit die Grenzen
für das Nebengewerbe der Land- und Forstwirtschaft nach § 2 Abs. 4 GewO 1994 nicht
überschreitet. Voraussetzung ist jedenfalls die Unterordnung der bäuerlichen
Nachbarschaftshilfe unter die Land- und Forstwirtschaft und die Verwendung der
Betriebsmittel auch im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Eine Unterordnung
kann angenommen werden, wenn nur ein einziges Betriebsmittel einer bestimmten Art (zB
Mähdrescher, Rundballenpresse) im Betrieb vorhanden ist. Sind mehrere Betriebsmittel
derselben Art vorhanden, hat der Steuerpflichtige glaubhaft zu machen, dass deren
Verwendung im eigenen Betrieb erforderlich ist.
Bei Erbringung von Leistungen durch einen Landwirt an einen (eigenen oder fremden)
Gewerbebetrieb können die ÖKL-Richtsätze zur Schätzung der Betriebsausgaben nicht
herangezogen werden.
4207
Wird die Arbeitsleistung dennoch verrechnet, ist das volle Entgelt (Maschinen- und
Mannkosten) für den Betrag von 330.000 S (2001: 24.000 Euro, ab 2002: 24.200 Euro)
maßgebend. Dies unabhängig davon, ob diese Mannkosten getrennt ausgewiesen oder
versteckt einkalkuliert werden. Es bestehen in der Folge keine Bedenken, wenn anschließend
die reinen ÖKL-Maschinenkosten, sofern sie nach den genannten Grundsätzen erstellt
werden, bei der Gewinnermittlung wieder als Betriebsausgaben abgezogen werden, sodass
letztendlich nur die reinen Mannkosten als Gewinn verbleiben.
4208
Selbstkostenersatz im Sinne der Verordnung bedeutet Verzicht auf die Verrechnung der
eigenen Arbeitskraft. Verrechnet daher der Landwirt nicht nur die Maschinenleistung im
Rahmen der ÖKL-Sätze, sondern auch die eigene Arbeitskraft, so ist der Gesamtbetrag
(Maschinenumsatz und Arbeitskraft) den Einnahmen aus Nebenerwerb hinzuzurechnen.
11.3.7 Land- und forstwirtschaftliche Nebenbetriebe (siehe auch § 6 Abs. 1 bis 4
der Verordnung)
4209
Als land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb im Sinne des § 21 Abs. 2 Z 1 EStG 1988
(und § 30 Abs. 8 BewG 1955) gilt ein Betrieb, der einem land- und forstwirtschaftlichen
Hauptbetrieb seiner Funktion nach zu dienen bestimmt ist. Unter den Voraussetzungen der
Verordnung kann auch eine für sich gesehen gewerbliche Betätigung ein land- und
forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb sein.
4210

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Die Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieben sind durch die
Pauschalierung nicht erfasst, sondern durch vollständige Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu
ermitteln. Allerdings sind bei Be- und/oder Verarbeitungsbetrieben die Betriebsausgaben
zwingend mit 70% der Betriebseinnahmen (einschließlich USt) anzusetzen (siehe § 6 Abs. 3
LuF PauschVO 2006 und Rz 4218).
4211
Als land- und forstwirtschaftliche Nebenbetriebe kommen sowohl Be- und/oder
Verarbeitungsbetriebe als auch Substanzbetriebe in Betracht. Einem Landwirt ist es nicht
verwehrt, einen Nebenbetrieb an einem anderen Ort als in seiner Hofstelle (auf seinem Hof)
zu führen.
11.3.7.1 Zukauf
4212
Werden im Rahmen eines Betriebes einer Landwirtschaft, Forstwirtschaft, im Weinbau,
Gartenbau, Obstbau, Gemüsebau und in allen Betrieben, die Pflanzen und Pflanzenteile mit
Hilfe der Naturkräfte gewinnen, neben eigenen Urprodukten auch zugekaufte Erzeugnisse
(Urprodukte oder be- und/oder verarbeitete Produkte) vermarktet, dann gelten für die
Abgrenzung zum Gewerbebetrieb die Bestimmungen in § 30 Abs. 9 bis 11 BewG 1955 (§ 21
Abs. 1 Z 1 letzter Satz EStG 1988). Ohne diese Bestimmung wäre jeglicher Verkauf
zugekaufter land- und forstwirtschaftlicher Produkte schon eine gewerbliche Betätigung. Ein
einheitlicher landwirtschaftlicher Betrieb ist auf Grund der Bestimmung des § 30 Abs. 9 erster
Satz BewG 1955 noch anzunehmen, wenn der Einkaufswert zugekaufter Erzeugnisse
nachhaltig 25% des Umsatzes dieses Betriebes nicht übersteigt (abweichend davon ist für
den Weinbau eine Sonderregelung in § 30 Abs. 9 zweiter Satz BewG 1955 vorgesehen). Eine
Überschreitung der Zukaufsgrenze auf Grund von nicht einkalkulierbaren Ernteausfällen
(Frostschäden, Hagel usw.) ist nicht schädlich.
4213
§ 30 Abs. 9 letzter Satz BewG 1955 sieht vor, dass dann, wenn zu einem landwirtschaftlichen
Betrieb auch Betriebsteile gehören, die gemäß § 39 Abs. 2 Z 2 bis 5 BewG 1955 gesondert
zu bewerten sind, die Bestimmungen des § 30 Abs. 9 erster und zweiter Satz BewG 1955 auf
jeden Betriebsteil gesondert anzuwenden sind. Übersteigt der Zukauf fremder Erzeugnisse
diesen Wert nachhaltig, so ist hinsichtlich des Betriebes (Betriebsteiles) ein einheitlicher
Gewerbebetrieb anzunehmen (§ 30 Abs. 10 und 11 BewG 1955).
11.3.7.1.1 Wirtschaftliche Unterordnung hinsichtlich des Zukaufes
4214

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Neben der Grenze von Betriebseinnahmen in Höhe von 330.000 S (2001: 24.000 Euro, ab
2002: 24.200 Euro) ist weitere Voraussetzung für das Vorliegen eines Nebenbetriebes, dass
überwiegend Erzeugnisse des land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetriebes verwendet
werden. Von einem Überwiegen der Erzeugnisse des land- und forstwirtschaftlichen
Hauptbetriebes ist auszugehen, wenn der Wert der zugekauften und verarbeiteten Waren
25% der Einnahmen aus dem Nebenbetrieb nicht überschreitet. Beträgt der Zukaufswert
mehr als 25%, liegt jedenfalls ein Gewerbebetrieb vor (siehe auch Rz 5045 ff).
Hinsichtlich der Anwendung dieser Regelung auf die in § 21 Abs. 1 Z 2 bis 4 EStG 1988
aufgezählten Betriebsarten (Tierzucht und Tierhaltung, Binnenfischerei, Fischzucht und
Teichwirtschaft, Fischerei, Bienenzucht und Jagd) siehe auch Rz 5045 ff.
11.3.7.2 Be- und/oder Verarbeitung von Urprodukten
4215
Urproduktion ist die Herstellung eines Produktes mit Hilfe von Naturkräften bis zu einer
Zustandsstufe, die marktfähig ist. Unter Be- und/oder Verarbeitung von Urprodukten
versteht man Verkäufe von be- und/oder verarbeiteten (eigenen oder zugekauften)
Urprodukten an jedermann, also nicht nur an Letztverbraucher (zB Bauernmärkte), sondern
auch an Handelsketten, an den Lebensmitteleinzelhandel oder an die Gastronomie.
4216
Voraussetzung für die Zurechnung der Be- und/oder Verarbeitung eines Urproduktes zur
Land- und Forstwirtschaft ist, dass die Be- und/oder Verarbeitung nach ihrer wirtschaftlichen
Zweckbestimmung zum land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb im Verhältnis der
wirtschaftlichen Unterordnung steht. Diese liegt vor,
. wenn der Wert der zugekauften und verarbeiteten Waren 25% der Einnahmen aus dem
Nebenbetrieb nicht überschreitet und
. wenn die Einnahmen aus der Be-und/oder Verarbeitung für sich alleine oder gemeinsam
mit den Einnahmen aus einem allfälligen land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb
330.000 S (2001: 24.000 Euro, ab 2002: 24.200 Euro, inklusive Umsatzsteuer) nicht
überschreiten.
4217
Da der Gewinn aus der Veräußerung von Urprodukten bei vollpauschalierten Betrieben bis zu
einem Gesamteinheitswert von 65.500 Euro (Forsteinheitswert bis 11.000 Euro) auch
weiterhin durch die Pauschalierung abgegolten ist, müssen die Einnahmen aus der
Veräußerung von Urprodukten für Zwecke der Einkommensteuer nicht aufgezeichnet
werden.

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4218
Solange sich die Be- und/oder Verarbeitung im Rahmen des § 2 Abs. 4 Z 1 GewO 1994
bewegt, liegt grundsätzlich Be- und/oder Verarbeitung im Rahmen der Land- und
Forstwirtschaft vor. Bei Ermittlung des Gewinnes aus be- und/oder verarbeiteten
Urprodukten sind die Betriebsausgaben zwingend mit 70% der Betriebseinnahmen
(einschließlich USt) anzusetzen.
4219
Ob noch Urproduktion oder bereits Be- und/oder Verarbeitung vorliegt, ist nach der
Verkehrsauffassung zu beurteilen, die durch § 2 Abs. 4 Z 1 Gewerbeordnung 1994 sowie
durch die Urprodukteverordnung, BGBl. II Nr. 410/2008, geprägt ist. Hinsichtlich der
steuerlichen Abgrenzung einzelner Produkte ist daher grundsätzlich die Verwaltungspraxis
des Gewerberechtes heranzuziehen.
4220
Fassung bis zur Veranlagung 2008:
Abgrenzung Be- und/oder Verarbeitung zur Urproduktion (demonstrative Aufzählung):
Urproduktion (abpauschaliert) Nebengewerbe bzw. häusliche
Nebenbeschäftigung im Sinne der
Gewerbeordnung 1994 (GewO 1994)
Entspricht der Be- und/oder Verarbeitung
im Sinne der land- und forstwirtschaftlichen
Pauschalierungsverordnung (Einnahmen
sind aufzeichnungspflichtig und gesondert
zu versteuern)
1. Fische, Fleisch und Fleischwaren
Fische, frisch
Geflügel (Puten, Gänse, Enten, Hühner)
Hasen, Kaninchen
Lämmer und Schafe ungeteilt oder in
Hälften,
Rinderfünftel
Schnecken
Schweine, Schweinehälften, Spanferkel
Tauben, Wachteln
Wild
Wild aus Fleischproduktionsgattern
Brathühner (roh)
Fische, geräuchert, getrocknet, gebeizt,
filetiert
Fleisch von Schweinen, Rindern, Ziegen,
Pferde, Geflügel usw. (roh und tiefgefroren)
Blutwürste
Brat- und Dauerwürste, roh und geselcht
Fleisch- und Lungenstrudel
Fleisch-, Grammel-, Leberknödel
Fleischlaibchen, Faschiertes
Geselchtes, Grammeln, Haussulz,
Hauswürste
Innereien, Leberpasteten, Leberwürste

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Presswurst, Saumaisen
Schinken
Schmalz, Bratenfett
Schweinsbraten (kalt)
Speck, Surfleisch, Verhackert
2. Milch und Milchprodukte
Kuhmilch, roh und pasteurisiert
Schaf- oder Ziegenmilch
Rahm, Sauerrahm, Schlagobers
Schafkäse (Brimsen), Ziegenkäse (auch
eingelegt in Öl)
Almkäse und Almbutter
Stutenmilch
Bierkäse
Butter, Landbutter, Butteraufstriche
Buttermilch, Butterschmalz, Jogurt,
Fruchtjogurt, Mischgetränke, Kefir
Liptauer, Quargel
Schafmischkäse (auch eingelegt in Öl)
Topfen und Topfenaufstriche
Topfen- und Käseknödel
Schnitt- und Hartkäse
3. Getreide und Backwaren
Getreide
Apfelstrudel, Apfelschlangen
Backwaren, allgemein (auch aus
Buchweizen, Grünkeim oder Dinkel)
Brot (Hausbrot, Vollkornbrot), Fladenbrot,
Zelten
Dinkelreis
Fruchtknödel, Gebäck in Fett gebacken
gebackene Mäuse
gekeimtes Getreide (Keime, Sprossen)
Germmehlspeisen, Grammelbäckereien
Grieß, Grünkernmehl, Schrot, Vollmehl
Kekse, Kleingebäck, Kletzenbrot,
Früchtebrot
Krapfen, Kräuterbrösel
Lebkuchen, Mohnkrapfen, Nussstrudel,
Strudel Obstblechkuchen, Obstkuchen,
Pofesen
Prügelkrapfen, Prügeltorte, Schmergebäck
4. Obst, Gemüse, Blumen und andere
gärtnerische Erzeugnisse
Schnittblumen
Beeren
Apfelschnitten getrocknet
Birnenmehl, Dörrobst, Essiggemüse;

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Gemüse (Kraut, Zwiebel, Erdäpfel usw.)
Hülsenfrüchte
Jungpflanzen von Gemüse und Obst
Kastanien (Edelkastanien)
Kürbiskerne, Sonnenblumenkerne
Linsen, Mohn, Nüsse
Obst (Tafel- und Pressobst)
Obst- und Ziersträucher
Pilze, auch Zuchtpilze
Sauerkraut, Salat, Suppengrün
Kräuter, getrocknet (für Tee und Gewürze)
Topfpflanzen, Zierpflanzen
Früchte eingelegt
Gelees, Kompotte, Konfitüren, Marmeladen
Kränze, Buketts
Kräuterduftkissen
Sojabohnen, geröstet und gesalzen
Trockenblumengestecke
5. Getränke
Most (Obstwein aus Äpfeln oder Birnen)
Obststurm
Süßmost
Traubenmost und Traubensturm
Wein
Beerenwein
Edelbrände
Weinbrand
Eierlikör, Liköre
Essig
Gemüsesäfte, Obst- und Beerensäfte
Schaumwein, Sekt, Holundersekt, Met
6. Forstwirtschaftliche Erzeugnisse
Brennholz, Hackschnitzel, Rindenabfälle
Christbäume, Forstpflanzen
Reisig, Schmuckreisig
Bretter
Holzspäne
Rundholz gefräst
Schindeln
7. Sonstige Erzeugnisse
Eier
Daunenfedern, Haare
Honig, Cremehonig, Propolis, Gelee royal,
Wachs
Komposterde, Humus
Naturdünger, Mist
Rasenziegel
Angora- oder Schafwolle (solange nicht
gesponnen)
Ätherische Öle, Technische Öle,; Essenzen
Speiseöle aus Sonnenblumen, Kürbis, Raps
und dgl.
Binderwaren (einfach)
gefärbte Eier, bemalte Eier (nicht zum
Verzehr)
selbstgegerbte Felle
Gewürzbilder, Gewürzsträuße
Leinenstickereien
Schnitzereien aus Holz
gesponnene Angora- oder Schafwolle

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Fassung ab der Veranlagung 2009:
Als Urprodukte gelten (Aufzählung entsprechend Urprodukteverordnung, BGBl. II Nr.
410/2008, Abweichung nur in Z 6, siehe dazu unten):
1. Fische und Fleisch von sämtlichen landwirtschaftlichen Nutztieren und von Wild (auch
gerupft, abgezogen, geschuppt, im Ganzen, halbiert, bei Rindern auch gefünftelt); den
Schlachttierkörpern können auch die zum menschlichen Genuss nicht verwendbaren Teile
entfernt werden;
2. Milch (roh oder pasteurisiert), Sauerrahm, Schlagobers, Sauermilch, Buttermilch, Jogurt,
Kefir, Topfen, Butter (Alm-, Landbutter), Molke, alle diese ohne geschmacksverändernde
Zusätze, sowie typische bäuerliche, althergebrachte Käsesorten, wie zB Almkäse/Bergkäse,
Zieger/Schotten, Graukäse, Kochkäse, Rässkäse, Hobelkäse, Schaf- oder
Ziegen(misch)frischkäse (auch eingelegt in Öl und/oder gewürzt), Bierkäse;
3. Getreide; Stroh, Streu (roh, gehäckselt, gemahlen, gepresst), Silage;
4. Obst (Tafel- und Pressobst), Dörrobst, Beeren, Gemüse und Erdäpfel (auch gewaschen,
geschält, zerteilt oder getrocknet), gekochte Rohnen (rote Rüben), Edelkastanien, Mohn,
Nüsse, Kerne, Pilze einschließlich Zuchtpilze, Sauerkraut, Suppengrün, Tee- und
Gewürzkräuter (auch getrocknet), Schnittblumen und Blütenblätter (auch getrocknet),
Jungpflanzen, Obst- und Ziersträucher, Topfpflanzen, Zierpflanzen, Gräser, Moose, Flechten,
Reisig, Wurzeln, Zapfen;
5. Obstwein (insbesondere Most aus Äpfeln und/oder Birnen), Obststurm, Süßmost, direkt
gepresster Gemüse-, Obst- und Beerensaft sowie Nektar und Sirup (frisch oder
pasteurisiert), Wein, Traubenmost, Sturm, Beerenwein, Met, Holunderblütensirup;
6. Rundholz, Brennholz, Hackschnitzel, Rinde, Christbäume, Forstpflanzen, Forstgewächse,
Reisig, Schmuckreisig, Holzspäne, Schindeln, Holzkohle, Pech, Harz;
7. Eier, Federn, Haare, Hörner, Geweihe, Zähne, Klauen, Krallen, Talg, Honig, Cremehonig,
Propolis, Gelee Royal, Blütenpollen, Wachs, Komposterde, Humus, Naturdünger, Mist, Gülle,
Rasenziegel, Heu (auch gepresst), Angora- oder Schafwolle (auch gesponnen), Speiseöle
(insbesondere aus Sonnenblumen, Kürbis oder Raps), wenn diese bei befugten
Gewerbetreibenden gepresst wurden, Samen (tierischen oder pflanzlichen Ursprungs) sowie
im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft anfallende Ausgangsprodukte für Medizin,
Kosmetik, Farben und dergleichen.
Entgegen § 1 Z 6 Urprodukteverordnung, BGBl. II Nr. 410/2008, gelten folgende Produkte
steuerlich nicht als Urprodukte:

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. Rohe Bretter und Balken sowie gefrästes Rundholz.
Es bestehen keine Bedenken, wenn auf Grund der Erweiterung des Urproduktekataloges ein
Übergangsgewinn (Übergangsverlust) nicht ermittelt wird, sofern die bisherige
Gewinnermittlungsmethode im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb beibehalten wird.
11.3.7.3 Beispiele für Nebenbetriebe
11.3.7.3.1 Energieerzeugung
4221
Die Erzeugung von Biogas stellt einen Betriebsteil (unselbständiger Verarbeitungsbetrieb) der
Land- und Forstwirtschaft dar, wenn das Biogas ausschließlich dem Eigenbedarf dient. Wird
die erzeugte Energie (auch) verkauft, so kommt die Regelung für Nebenbetriebe zur
Anwendung (Grenze von 330.000 S, 2001: 24.000 Euro, ab 2002: 24.200 Euro).
Diese Grundsätze gelten auch für eine Hackschnitzelheizung.
4222
Bei der Erzeugung von Energie, zB durch Wind-, Solar- oder Wasserkraft, handelt es sich
nach der in der Land- und Forstwirtschaft herrschenden Verkehrsauffassung weder um die
planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens noch um eine Be- und Verarbeitung
von Rohstoffen noch um die Verwertung selbstgewonnener Erzeugnisse.
11.3.7.3.2 Sägewerk, Lohnschnitt
4223
Wird ein(e) Säge(werk) von einer Gemeinschaft von Land- und Forstwirten betrieben, in der
einerseits Bauholz für die Mitglieder der Gemeinschaft geschnitten, andererseits aber auch
Lohnschnitt für Nichtmitglieder durchgeführt wird, dann liegt kein land- und
forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb vor.
4224
Die Durchführung von Lohnverarbeitung (Lohnschnitt) schließt die Annahme eines
Nebenbetriebes aus, wenn die Lohnverarbeitung nicht nur gelegentlich oder in
unbedeutendem Umfang, sondern nachhaltig (mit einem Anteil von ca. 50%) vorgenommen
wird (VwGH 29.4.1991, 90/15/0174).
11.3.7.3.3 Weitere Be- und Verarbeitungsbetriebe
4225
Im Wesentlichen sind das:
. Brennereien,
. Herstellung von Molkereiprodukten (außer Urprodukte),

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. Käsereien,
. Konservierung zB von Fisch, Fleisch, Obst, Gemüse und Salat durch Beizen, Räuchern,
Tiefgefrieren,
. Sekterzeugung,
. Sennereien,
. die Verabreichung und das Ausschenken selbsterzeugter Produkte sowie von
ortsüblichen, in Flaschen abgefüllten Getränken im Rahmen der Almbewirtschaftung nach
§ 2 Abs. 4 Z 10 GewO 1994 (hinsichtlich der Zukaufsgrenze siehe Rz 4212 f).
11.3.7.3.4 Substanzbetriebe (Sand, Schotter, Kies, Lehm usw.)
4226
Substanzbetriebe stellen land- und forstwirtschaftliche Nebenbetriebe dar, wenn die
abgebaute Bodensubstanz zumindest überwiegend im eigenen land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet wird (zB Verwendung des gewonnenen Schotters für
den Bau forsteigener Straßen); andernfalls bildet der Abbau einen Gewerbebetrieb
(VwGH 3.4.1959, 2315/57).
4227
Räumt der Land- und Forstwirt das Recht zum Abbau der Bodensubstanz einem Dritten
gegen Abbauzins ein, fallen die als Abbauzins vereinnahmten Beträge unter die Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung. Der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung ist auch die
Überlassung des Rechtes zum Abbau der Bodensubstanz gegen einen Einmalbetrag
zuzuordnen.
4228
Der für den Verkauf von Wasser (auf Grund einer Wasserberechtigung des Land- und
Forstwirtes) erzielte Erlös ist durch die Pauschalierung nicht abgegolten (vergleichbar einem
Substanzbetrieb).
11.3.7.3.5 Verwertung organischer Abfälle
4229
Die Verwertung organischer Abfälle durch Kompostierung stellt keinen Nebenbetrieb dar,
sondern ist Teil des landwirtschaftlichen Hauptbetriebes, wenn die Verwertung überwiegend
mit Hilfe der Naturkräfte geschieht (Düngerbeschaffung für Zwecke der Urproduktion).
Werden überwiegend fremde Abfälle verwertet, läge grundsätzlich ein Gewerbebetrieb vor.
Allerdings erblickt § 2 Abs. 4 Z 4 lit. b Gewerbeordnung 1994, BGBl. Nr. 194/1994, darin eine
(nicht schädliche) Nebentätigkeit, wenn das Sammeln und Kompostieren von fremden,

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kompostierbaren Abfällen mit den in der Land- und Forstwirtschaft üblichen Methoden
erfolgt.
11.3.7.3.6 Aufzeichnungsverpflichtung, Belegaufbewahrung
4230
Im Bereich der Nebenbetriebe sind die Einnahmen aufzuzeichnen und die Belege sieben
Jahre hindurch aufzubewahren. Für die Feststellung des Überschreitens der Umsatzgrenze
von 330.000 S (2001: 24.000 Euro, ab 2002: 24.200 Euro) ist die Höhe des Umsatzes aus
dem Verkauf von Nichturprodukten erforderlich, aber auch die Höhe der Einnahmen aus dem
Nebenerwerb. Um festzustellen, wie hoch der Zukauf ist, müssen Einkaufsrechnungen für
zugekaufte Waren aufbewahrt werden.
11.3.7.4 Buschenschank
11.3.7.4.1 Allgemeines
4231
Der Buschenschank ist kein Nebenbetrieb, sondern unmittelbarer Bestandteil des
Hauptbetriebes. Auf Grund der engen Verbindung gehört dazu auch das
Buschenschankbuffet. Werden daher bäuerliche Urprodukte für Zwecke der Verabreichung
im Rahmen des Buschenschanks be- und/oder verarbeitet, liegt kein Nebenbetrieb vor.
Einnahmen aus dem Buschenschank samt Buschenschankbuffet sind daher nicht in die
Grenze von 330.000 S (2001: 24.000 Euro, ab 2002: 24.200 Euro, siehe Rz 5045 ff)
einzurechnen. Dies gilt ungeachtet des Erkenntnises VwGH 16.9.2003, 99/14/0228. Aus
diesem Erkenntnis können keine über den Einzelfall hinausgehenden Schlussfolgerungen
gezogen werden.
4232
Kein unmittelbarer Bestandteil des Hauptbetriebes, sondern ein eigenständiger
Gewerbebetrieb liegt hingegen vor, wenn innerhalb des Buschenschanks (einschließlich
Buffet) überwiegend zugekaufte Speisen und Getränke veräußert werden (VwGH 10.6.1987,
86/13/0065). Als im Buschenschank veräußert gelten nur jene Speisen und Getränke, die auf
Grund des Buschenschankprivilegs angeboten werden. Dazu gehören ausschließlich Speisen
und Getränke, die zu bestimmten Zeiten zum sofortigen Verzehr vor Ort bestimmt sind. Dazu
zählen nicht an Buschenschankbesucher veräußerte Waren, die üblicherweise auch
außerhalb der Buschenschankzeiten verkauft werden und die nicht zum Konsum vor Ort
bestimmt sind (zB Flaschenweinverkauf über die Gasse).
11.3.7.4.2 Abgrenzung zum Gewerbebetrieb
4233

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Wird die Zukaufsgrenze des § 30 Abs. 9 und 10 BewG 1955 von 25% des Wertes
zugekaufter Erzeugnisse bezogen auf die Einnahmen aus dem Betriebszweig Weinbau
(Einnahmen aus Weinverkauf und Buschenschank) nicht überschritten und werden die
Vorschriften des § 2 Abs. 9 und § 111 Abs. 2 Z 5 GewO 1994 sowie die jeweiligen (Landes-)
Buschenschankgesetze eingehalten, liegen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vor.
Weinbaubetriebe dürfen gemäß § 30 Abs. 9 BewG 1955 außerdem nicht mehr als 2.000 kg
Weintrauben oder 1.500 l Wein pro Hektar weinbaulich genutzter Fläche zukaufen. Werden
beispielsweise 1.000 kg Weintrauben zugekauft, dürfen maximal 750 l Wein zugekauft
werden. Außerdem dürfen die gesamten zugekauften Erzeugnisse (zB Wein, Würste)
wertmäßig nicht mehr als 25% der gesamten Einnahmen aus dem Weinbaubetrieb
(einschließlich Buschenschank) betragen (hinsichtlich des Zukaufs beim Weinbau siehe auch
Rz 5052 bis Rz 5055).
4234
Wird eine Tätigkeit durch die Gewerbebehörde als (unter Umständen unberechtigte)
Ausübung des Gastgewerbes iSd § 124 Z 8 GewO 1994 eingestuft, so ist sie nach der
Verkehrsanschauung keinesfalls der Land- und Forstwirtschaft zuordenbar.
4235
Wird der Buschenschank und das Buschenschankbuffet von zwei verschiedenen Personen
betrieben, ist bei Fehlen einer klaren Trennung und sofern keine andere Gesellschaftsform
vorliegt, von einer konkludent entstandenen GesBR (bloße Gewinngemeinschaft, allenfalls
mit Sonderbetriebsvermögen) hinsichtlich des gesamten Buschenschankbetriebes
auszugehen. Liegt eine ausdrückliche Vereinbarung vor, welche eine GesBR ausschließt, ist
diese Vereinbarung nach den Grundsätzen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu
überprüfen.
4236
Wenn Buschenschank und Buffet nach der primär maßgeblichen Verkehrsauffassung und
nach den betrieblichen Verhältnissen als Teile eines Betriebes anzusehen sind (was
insbesondere bei einem engen wirtschaftlichen, technischen und organisatorischen
Zusammenhang zutrifft), liegt jedenfalls ein einheitlicher Gewerbebetrieb vor. Eine Trennung
kann demnach nur erfolgen, wenn diese tatsächlich für Dritte erkennbar ist. Bloß getrennte
Verrechnungskreise allein reichen für diese Trennung jedoch nicht aus. So führt etwa der
Umstand, dass für die Arbeitskräfte im Weinbaubetrieb und im Buffet unterschiedliche
Kollektivverträge gelten, nicht dazu, den Buschenschank und das Buffet als getrennte
Betriebe anzusehen (vgl. hilfsweise VwGH 11.4.1978, 0723/75).
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Eine Trennung ist auch dann nicht gegeben, wenn dasselbe Bedienungspersonal sowohl für
die Speisenausgabe als auch die Getränke zuständig ist und die Personalkosten des einen
Gesellschafters für das Mitabservieren des Speisegeschirrs nicht zu fremdüblichen
Konditionen verrechnet werden, der Buffetbereich nicht abgegrenzt ist oder der
Buffetbetreiber kein angemessenes Entgelt für die Benützung des Buschenschanklokales
entrichtet.
4238
Bei nahen Angehörigen sind zusätzlich die dafür maßgeblichen Grundsätze zu beachten
(siehe Rz 5154 ff). Tritt hingegen das Ehepaar jeweils als Einzelunternehmer im
Geschäftsverkehr in Erscheinung (wenn etwa die getrennte Betriebsführung nach außen hin
unmissverständlich zum Ausdruck kommt) und besteht eine getrennte Kontenführung
betriebsintern wie auch extern und erfolgen darüber hinaus die Leistungsbeziehungen
zwischen den jeweiligen Betriebszweigen nach fremdüblichen Kriterien, liegen zwei getrennte
Betriebe (Buffet einerseits und Weinbau andererseits) vor.
4239
Wird der Buschenschank (einschließlich Buffet) von Gesellschaftern betrieben, die nicht mit
jenen Personen ident sind, denen die Einkünfte des landwirtschaftlichen Hauptbetriebes
zuzurechnen sind, so kann nicht mehr von einem engen Bestandteil des Hauptbetriebes
gesprochen werden. In solchen Fällen ist hinsichtlich des Buschenschanks jedenfalls ein
eigener Gewerbebetrieb anzunehmen.
11.3.7.4.3 Mostbuschenschank
4240
Wird im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebes ein Mostbuschenschank betrieben, sind
die Einnahmen daraus gesondert aufzuzeichnen. Bei der Ermittlung des Gewinnes sind die
Betriebsausgaben mit 70% der Betriebseinnahmen (einschließlich USt) anzusetzen.
Hinsichtlich der Abgrenzung zum Gewerbebetrieb siehe Rz 4233 ff.
11.3.7.4.4 Weinbuschenschank
4241
Der Weinbuschenschank stellt eine besondere Vermarktungsform des selbsterzeugten
Weines im Rahmen des Weinbaubetriebs dar und ist nach der Verkehrsauffassung ein
unmittelbarer Bestandteil dieses Betriebes. Wird ein Weinbuschenschank betrieben, der als
unselbständiger Bestandteil des landwirtschaftlichen Hauptbetriebes anzusehen ist
(Rz 5096), so sind die Einnahmen daraus ebenfalls den Einnahmen aus dem Weinbaubetrieb
hinzuzurechnen. Auf Grund der engen Verbindung zählen dazu auch die Einnahmen aus dem
Buschenschankbuffet, die auch nicht in die 330.000 S-Grenze einzurechnen sind. Erfolgt

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wegen Unterschreitens der in § 4 Abs. 1 der Verordnung normierten Bagatellgrenze von 60
Ar eine vom Einheitswert abgeleitete Pauschalierung, sind die Einkünfte aus dem
Buschenschank gesondert mittels Teilpauschalierung (aufzuzeichnende Einnahmen abzüglich
70%, mindestens jedoch abzüglich 60.000 S pro Hektar Weingarten) zu ermitteln.
11.3.8 Zuschläge gemäß § 40 BewG
4242
Bei der Bewertung (Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes) werden
zunächst regelmäßige Verhältnisse unterstellt. Weichen die tatsächlichen Verhältnisse davon
wesentlich ab und führen sie zu einer wesentlichen und nachhaltigen Steigerung der
Ertragsfähigkeit, ist diese Abweichung in Form eines Zuschlages auf Rechtsgrundlage des
§ 40 BewG 1955 zu berücksichtigen. Schon allein die Frage, ob die Abweichung überhaupt
wesentlich ist, bildet daher bereits einen abgabenrechtlich relevanten Umstand. Umso mehr
ist daher die Frage des Ausmaßes dieser Abweichung von Bedeutung. Diese zusätzlichen
Erträgnisse sind daher abgabepflichtige Tatbestände iSd § 126 Abs. 1 BAO, die durch Belege
zu dokumentieren sind